Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
łowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
3 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
dotyczy ustalenia:
- czy prawidłowe jest stanowisko, że przekształcenie nie spowoduje konieczności zapłaty
Podatku z tytułu korekty wstępnej, pod warunkiem stosowania Ryczałtu przez SPZOO
co najmniej do 31 grudnia 2025 r.,
- SPK w SPZOO, SPZOO będzie uprawniona do stosowania Ryczałtu bez konieczności
złożenia zawiadomienia ZAW-RD lub aktualizacji formularza ZAW-RD złożonego przez
SPK,
- czy przekształcenie SPK w SPZOO spowoduje obowiązek kalkulacji dochodu z
przekształcenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”),
- czy w związku z przekształceniem powstanie dochód z tytułu zmiany wartości
składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu
obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski.
Rok obrotowy Wnioskodawcy jest zgodny z rokiem kalendarzowym.
Od 1 stycznia 2022 r. Wnioskodawca korzysta z opodatkowania w formie ryczałtu od
dochodów spółek (dalej: „Ryczałt”), o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o CIT. W
związku z rozpoczęciem korzystania z tej formy opodatkowania, Wnioskodawca wykazał w
formularzu CIT-KW podatek do zapłaty od dochodu z tytułu różnic podatkowo-
bilansowych, o którym mowa w art. 7aa ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT (dalej: „Podatek z tytułu
korekty wstępnej”).
Rozważane jest dokonanie w przyszłości zmiany formy prawnej SPK poprzez jej
przekształcenie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „SPZOO”). Planowane
jest, aby po przekształceniu SPZOO kontynuowała opodatkowanie Ryczałtem. Celem
przekształcenia jest zmiana formy prawnej spółki na taką, w której odpowiedzialność za
zobowiązania spółki dla wszystkich wspólników jest ograniczona - co daje prowadzenie
działalności gospodarczej między innymi w formie spółki z ograniczoną
odpowiedzialnością. Skład wspólników SPZOO będzie taki sam jak SPK (nie jest planowane
wystąpienie lub przystąpienie wspólnika).
Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, w związku z przekształceniem dojdzie do
zamknięcia ksiąg rachunkowych SPK na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej i
otwarcia ksiąg rachunkowych SPZOO na dzień zmiany formy prawnej.
Dla celów przekształcenia SPK sporządzi sprawozdanie finansowe przy zastosowaniu
takich samych metod i w takim samym układzie jak ostatnie roczne sprawozdanie
finansowe. W wyniku zmiany formy prawnej Wnioskodawcy nie dojdzie do zmiany
sposobu wyceny ani samej wartości poszczególnych składników majątkowych
wykazywanych w bilansie. Ponadto, w okresie przekształcenia nie dojdzie do
podejmowania przez SPK innych czynności (na podstawie innych regulacji ustawy o
rachunkowości niż dotyczące samego przekształcenia), które miałyby doprowadzić do
przeszacowania i aktualizacji wartości składników majątkowych SPK i ich zaprezentowania
w księgach rachunkowych SPZOO w takiej wyższej (zaktualizowanej) wartości. Po
przekształceniu SPZOO będzie kontynuować dotychczasową wycenę księgową składników
majątkowych SPK, co oznacza, że w bilansie otwarcia SP ZOO składniki majątkowe będą
miały taką samą wartość jak w bilansie zamknięcia SPK (nie powstanie żadna dodatnia
wartość wynikająca z nowej wyceny bilansowej).
Na potrzeby niniejszego wniosku, Wnioskodawca prosi o przyjęcie założenia, że SPK
spełnia wskazane w ustawie o CIT warunki pozwalające na korzystanie z Ryczałtu.
Pytania
1. Czy prawidłowe jest stanowisko, że przekształcenie nie spowoduje konieczności
zapłaty Podatku z tytułu korekty wstępnej, pod warunkiem stosowania Ryczałtu przez
SPZOO co najmniej do 31 grudnia 2025 r.?
2. Czy po przekształceniu SPK w SPZOO, SPZOO będzie uprawniona do stosowania
Ryczałtu bez konieczności złożenia zawiadomienia ZAW-RD lub aktualizacji
formularza ZAW-RD złożonego przez SPK?
3. Czy przekształcenie SPK w SPZOO spowoduje obowiązek kalkulacji dochodu z
przekształcenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT?
4. Czy w związku z przekształceniem powstanie dochód z tytułu zmiany wartości
składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT?
Państwa stanowisko w sprawie
Ad 1
Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że przekształcenie nie spowoduje
konieczności zapłaty Podatku z tytułu korekty wstępnej, pod warunkiem stosowania
Ryczałtu przez SPZOO co najmniej do 31 grudnia 2025 r.
Ad 2
Zdaniem Wnioskodawcy, po przekształceniu SPK w SPZOO, SPZOO będzie uprawniona do
stosowania Ryczałtu bez konieczności złożenia zawiadomienia ZAW-RD lub aktualizacji
formularza ZAW-RD złożonego przez SPK.
Ad 3
Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie SPK w SPZOO nie spowoduje obowiązku
kalkulacji dochodu z przekształcenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.
Ad 4
Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem nie powstanie dochód z tytułu
zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.
Uzasadnienie w zakresie pytań 1, 2 i 3:
Część ogólna
W świetle art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w
wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie
przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby
lub spółki.
Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie prawa podatkowego, spółka
powstała w wyniku przekształcenia to ten sam podmiot, co spółka przekształcana, jednak
działający w innej formie prawnej (innymi słowy jest to ten sam podmiot, ale nie taki sam
podmiot).
Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej z 24 lipca
2024 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.253.2024.1.AJ, w świetle której: „Przekształcenie spółki
komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi więc jej likwidacji,
lecz prowadzi do jej kontynuacji w innej, nowej formie prawnej. (...) Innymi słowy
przekształcenie spółki komandytowej w spółkę kapitałową polega wyłącznie na
modyfikacji formy ustrojowej spółki, a nie na rozwiązaniu spółki i utworzeniu w jej miejsce
nowej. Jest to więc tożsamy podmiot, funkcjonujący po przekształceniu w nowej formie
prawnej.”
Powyższy przepis określa zasadę sukcesji praw i obowiązków w zakresie prawa
podatkowego. Zgodnie z tą zasadą, zobowiązania podatkowe SPK nie wygasną ani nie
staną się wymagalne wskutek przekształcenia, ale po przekształceniu staną się
zobowiązaniami SPZOO. Podobnie będzie z uprawnieniami podatkowymi SPK, które
skutkiem przekształcenia zostaną przeniesione z mocy prawa na SPZOO.
Tym samym, SPZOO będzie uprawniona do kontynuowania stosowania Ryczałtu, o ile
przepisy regulujące opodatkowanie Ryczałtem nie stanowią inaczej.
Wśród przepisów ustawy o CIT brak jest przepisu, który wprost wyłączałby możliwość
stosowania przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą w wyniku
przekształcenia spółki komandytowej Ryczałtu.
Przepisy ustawy o CIT (art. 28j-28k) regulują warunki korzystania z Ryczałtu. W przepisach
tych uregulowano formy prawne podmiotu, który jest uprawniony do stosowania
Ryczałtu, a także różne czynności reorganizacyjne skutkujące brakiem możliwości
stosowania tej formy opodatkowania (połączenie, podział, aport).
Jednocześnie, w art. 28l ustawy o CIT wskazano okoliczności, skutkujące utratą prawa do
stosowania Ryczałtu, w tym określone czynności reorganizacyjne (połączenie, podział,
aport).
Z analizy powyższych przepisów wynika, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
powstała w procesie przekształcenia spółki komandytowej jest uprawniona do stosowania
Ryczałtu, przy założeniu, że pozostałe warunki ustawowe będą spełnione.
Tym samym po przekształceniu SPZOO będzie uprawniona do kontynuowania stosowania
Ryczałtu, w zakresie, w jakim stosowała go SPK.
Ad 1
Zgodnie z art. 7aa ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT, obowiązek zapłaty podatku z tytułu korekty
wstępnej powstaje jedynie w sytuacji, gdy podatnik stosuje Ryczałt przez okres krótszy niż
4 lata podatkowe. W przypadku stosowania Ryczałtu nieprzerwanie przez okres co
najmniej 4 lat podatkowych zobowiązanie wygasa w całości.
Jak wskazano powyżej w części ogólnej uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, wskutek
przekształcenia nie dochodzi do likwidacji SPK, lecz kontynuacji jej bytu prawnego w
zmienionej formie prawnej. Ponadto, wskutek przekształcenia SPZOO jest uprawniona do
kontynuowania stosowania Ryczałtu.
Tym samym, jeżeli SPZOO będzie stosować Ryczałt co najmniej do końca pierwszego
czteroletniego okresu wskazanego przez SPK w złożonym przez nią zawiadomieniu ZAW-
RD, tj. do 31 grudnia 2025 r., to zobowiązanie z tytułu Podatku z tytułu korekty wstępnej
wygaśnie w całości.
W związku z powyższym, prawidłowe jest stanowisko, że przekształcenie nie spowoduje
konieczności zapłaty Podatku z tytułu korekty wstępnej, pod warunkiem stosowania
Ryczałtu przez SPZOO co najmniej do 31 grudnia 2025 r.
Ad 2
Stosownie do art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT opodatkowaniu Ryczałtem może podlegać
podatnik, jeżeli złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania Ryczałtem, według
ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca
pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany
Ryczałtem.
SPK dokonała takiego wyboru opodatkowania poprzez złożenie do właściwego urzędu
skarbowego zawiadomienia ZAW-RD.
Jak wskazano powyżej w części ogólnej uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, wskutek
przekształcenia nie dochodzi do likwidacji SPK, lecz kontynuacji jej bytu prawnego w
zmienionej formie prawnej. Ponadto, wskutek przekształcenia SPZOO jest uprawniona do
kontynuowania stosowania Ryczałtu po SPK.
W ocenie Wnioskodawcy, oznacza to, że SPZOO będzie uprawniona do stosowania
rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w formie Ryczałtu bez konieczności
składania zawiadomienia ZAW-RD, jak również bez konieczności aktualizacji
zawiadomienia uprzednio złożonego przez SPK.
Powyższe stanowisko prezentowane jest także przez organy podatkowe, w tym m.in. w
interpretacji indywidualnej z 24 lipca 2024 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.253.2024.1.AJ, w
której wskazano, że: „(...) przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną
odpowiedzialnością nie stanowi przeszkody do kontynuowania opodatkowania ryczałtem
od dochodów spółek. Jeżeli opodatkowanie ryczałtem rozpoczęła spółka komandytowa i
zostanie ona przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, to spółka z
ograniczoną odpowiedzialnością może kontynuować opodatkowanie ryczałtem
rozpoczęte przez spółkę komandytową (...). Wobec powyższego, nie będą Państwo
zobowiązani do złożenia nowego zawiadomienia ZAW-RD po przekształceniu spółki
komandytowej w spółkę z ograniczona odpowiedzialnością.”
Podobne stanowisko zaprezentowano m.in. w interpretacji indywidualnej z 8 marca 2024
r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.45.2024.1.END oraz interpretacji indywidualnej z 16 marca
2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.28.2023.1.RH.
Tym samym, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym po
przekształceniu SPK w SPZOO, SPZOO będzie uprawniona do stosowania Ryczałtu bez
konieczności złożenia zawiadomienia ZAW-RD lub aktualizacji formularza ZAW-RD
złożonego przez SPK.
Ad 3
Zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podatnik, który wybrał opodatkowanie
Ryczałtem, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy
rok opodatkowania tym Ryczałtem sporządzić informację, m.in. o dochodzie z
przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania Ryczałtem.
Dochód z przekształcenia odpowiada sumie nadwyżek wartości poszczególnych
składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o
rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten
dzień - w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego
pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem
opodatkowania Ryczałtem (art. 7aa ust.2 pkt. 3 ustawy o CIT).
Zdaniem Wnioskodawcy, do kalkulacji dochodu z przekształcenia zobowiązani są
podatnicy rozpoczynający stosowanie Ryczałtu. Natomiast obowiązek ten nie ciąży na
podatnikach, którzy podlegają opodatkowaniu Ryczałtem i po przekształceniu będą
kontynuować korzystanie z tej formy opodatkowania.
Stanowisko to potwierdza literalna treść art. 7aa ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którą
informację m.in. o dochodzie z przekształcenia ma obowiązek złożyć podatnik, który
„wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek” według stanu „na ostatni dzień
roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem.”
Sformułowania te podkreślają brak stosowania przez podatnika tej formy opodatkowania
bezpośrednio przed przekształceniem.
Jak wskazano powyżej w części ogólnej uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, wskutek
przekształcenia nie dochodzi do likwidacji SPK, lecz kontynuacji bytu prawnego w
zmienionej formie prawnej. SPZOO powstała w wyniku przekształcenia nie stanowi zatem
nowego bytu prawnego rozpoczynającego działalność od podstaw, lecz kontynuuje
działalność SPK. SPZOO jest uprawniona także do kontynuowania stosowania Ryczałtu.
W konsekwencji, pierwszy rok istnienia SPZOO będzie czwartym rokiem stosowania
Ryczałtu (pierwszy czteroletni okres stosowania tej formy opodatkowania przez SPK
/SPZOO upływa bowiem 31 grudnia 2025 r.). Pierwszy rok po przekształceniu nie jest
zatem pierwszym rokiem stosowania Ryczałtu, a więc nie jest spełniony warunek
wskazany w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT do obliczenia dochodu z przekształcenia.
Mając na uwadze powyższe, zarówno SPK, jak i SPZOO nie będzie zobowiązana do
kalkulacji dochodu z tytułu przekształcenia w związku z przekształceniem SPK w SPZOO.
Stanowisko to zostało potwierdzone przez organy podatkowe w:
- interpretacji indywidualnej z 16 marca 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.28.2023.1.RH, w
której wskazano, że: „Wskazać bowiem należy, że z treści art. 7aa ww. ustawy wynika,
że przepis ten stosuje się w przypadku podatnika utworzonego w wyniku
przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest
jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodu spółek. Zatem
wskazać należy, że w niniejszej sprawie, taka sytuacja nie będzie mieć miejsca,
ponieważ Spółka komandytowa przed przekształceniem będzie opodatkowana
ryczałtem od dochodu spółek. Tym samym, należy stwierdzić, że w omawianej sytuacji
w związku z przekształceniem Spółka nie będzie zobowiązana do wykazania dochodu
opodatkowanego ryczałtem na podstawie art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, bowiem
przepis ten nie będzie miał zastosowania.”;
- interpretacji indywidualnej z 28 września 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.439.2022.2.
MF, w świetle której: „Opisywany obowiązek podatkowy występuje jedynie w
przypadku, gdy zmiana formy prawnej podatnika łączy się z wyborem przez podmiot
przekształcony ryczałtu od dochodów spółek jako formy opodatkowania.
Przekształcenie dokonane w trakcie stosowania ryczałtu od dochodów spółek
kapitałowych opisywanych obowiązków nie rodzi. (...) Zatem, z uwagi na sukcesję
podatkową spółek, okres po przekształceniu nie będzie mógł zostać uznany za pierwszy
rok opodatkowania ryczałtem. Tym samym opisane we wniosku przekształcenie
zaplanowane na 2022 r. w ogóle nie jest objęte normą zawartą w art. 7aa ust. 1 ani art.
7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.”
W związku z powyższym przekształcenie SPK w SPZOO nie spowoduje obowiązku
kalkulacji dochodu z przekształcenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.
Uzasadnienie w zakresie pytania 4:
Koncepcja Ryczałtu opiera się zasadniczo na opodatkowaniu zysku brutto w rozumieniu
ustawy o rachunkowości, w części przeznaczonej do wypłaty wspólnikom spółki.
Opodatkowanie bazuje zatem na wynikach księgowych spółki opodatkowanej Ryczałtem
(nie stosuje się odrębnej rachunkowości podatkowej).
Stosownie do art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jednym z tytułów podlegających
opodatkowaniu Ryczałtem jest dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej
składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego
ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników
majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w
drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
Powyższy przepis odnosi się do potencjalnego opodatkowania nadwyżki wartości
rynkowej składników majątku ponad ich wartość podatkową, rozumianą jako wartość
niezaliczona uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążająca wynik
finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za
taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty (art. 28m ust. 7 ustawy o
CIT).
Przepis ten nie precyzuje, czy opodatkowanie następuje w każdym przypadku, gdy
wartość rynkowa aktywów spółki przekształcanej jest wyższa od wartości podatkowej (a
więc nakłada na podatników każdorazowo obowiązek dokonania takiej wyceny wszystkich
aktywów), czy w określonych przypadkach, gdy z innych przepisów wynika obowiązek
dokonania takiej wyceny (nie wszystkie bowiem środki trwałe są wyceniane w księgach
rachunkowych w wartościach godziwych lub rynkowych).
W Objaśnieniach Ministra Finansów pt. „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek” z
dnia 23 grudnia 2021 r. wskazano, że „W stosowaniu właściwej wykładni przepisów o
ryczałcie istotne jest, w przypadku wątpliwości natury językowej, że reinwestycje pozostają
nieopodatkowane. Natomiast przekazanie do konsumpcji, wypłata, czy inna dystrybucja
majątku - niezależnie od tego, w jakiej formie jest dokonana - podlega opodatkowaniu.”
W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, oznacza to, że jeśli nie dojdzie do wzrostu
wartości środków trwałych lub innych aktywów spółki przekształcanej (w tym w formie
ujęcia w ewidencji księgowej tzw. cichych rezerw stanowiących nadwyżkę wartości
rynkowej aktywów ponad ich wartość księgową) w sposób, który zwiększyłby wynik
finansowy czy wartość aktywów netto i sumę bilansową spółki na dzień przekształcenia w
porównaniu do wartości z ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający dzień
przekształcenia, w którym zamknięto księgi rachunkowe, to nie powinien wystąpić dochód
do opodatkowania. W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze ogólne zasady
opodatkowania Ryczałtem oraz przytoczoną powyżej dyrektywę interpretacyjną, tzw. ciche
rezerwy nie powinny podlegać opodatkowaniu do momentu ich ujawnienia w księgach,
gdyż to wartości ksiąg rachunkowych determinują możliwość wypłat do wspólników, które
to wypłaty stanowią podstawę opodatkowania Ryczałtem.
Powyższe znajduje potwierdzenie w powyżej cytowanych objaśnieniach Ministra
Finansów, w których wskazano, że „Wprowadzenie tej kategorii dochodu do
opodatkowania ryczałtem jest uzasadnione przyjętą w modelu tego opodatkowania
trwałością wyniku finansowego spółki, ale również możliwością przeszacowania wartości
przejmowanych lub przekształcanych aktywów (w następstwie restrukturyzacji)”.
Podobnie w interpretacjach indywidualnych dotyczących tej materii wskazywane jest, że:
„W dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są zatem wzrosty wartości
majątku powstające w następstwie określonych form restrukturyzacji, m.in. w następstwie
przekształcenia podmiotów, które występuje w przedmiotowej sprawie” (tak np.
interpretacja indywidualna z 24 lipca 2024 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.253.2024.1.AJ).
A contrario, jeśli w następstwie przekształcenia nie wykazano w księgach spółki
dodatkowej wartości, to nie powinien powstać dochód do opodatkowania.
Zważywszy zatem, że przepis art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT odnosi się wyłącznie do
takich działań reorganizacyjnych, w ramach których dochodzi do zmiany (przeszacowania)
wartości składników majątku podatnika opodatkowanego Ryczałtem, w przypadku, gdy do
takiej zmiany wartości nie dochodzi, dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku
nie powstanie.
W wyniku opisanego w opisie zdarzenia przyszłego przekształcenia nie dojdzie do
jakiegokolwiek zwiększenia wartości księgowej (bilansowej) aktywów SPK – i prezentacji
takiej zwiększonej wartości w księgach rachunkowych SP ZOO, co Wnioskodawca
wykazuje poniżej.
Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z art. 558 § 2 pkt 3-4 Kodeksu spółek
handlowych (t.j. Dz.U. 2024 poz. 18 ze zm.) do planu przekształcenia należy dołączyć:
3) w przypadku przekształcenia w spółkę akcyjną wycenę składników majątku (aktywów i
pasywów) spółki przekształcanej;
4) sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia na dzień, o którym
mowa w § 1 pkt 1 tejże ustawy, przy zastosowaniu takich samych metod i w takim
samym układzie, jak ostatnie roczne sprawozdanie finansowe.
Z powyższego przepisu wynika, że w przypadku rozważanego przekształcenia (ze spółki
komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), nie jest wymagane
przygotowanie wyceny składników majątku. Ponadto, sprawozdanie finansowe na
potrzeby przekształcenia powinno zostać przygotowane na podstawie takich samych
metod i w takim samym układzie jak ostatnie roczne sprawozdanie finansowe SPK. W
sprawozdaniu finansowym sporządzonym na potrzeby przekształcenia składniki
majątkowe prezentowane są zatem w dotychczasowych wartościach księgowych, a nie w
wartościach zbywczych (jak np. w bilansie likwidacyjnym). Z przepisów Kodeksu Spółek
Handlowych nie wynika zatem, aby przekształcenie wiązało się z przyrostem wartości
bilansowej aktywów SPK.
Także przepisy ustawy o rachunkowości nie przewidują obowiązku dokonania wyceny
aktywów podmiotu przekształcanego według wartości godziwej. Zgodnie z art. 44b ust. 1
oraz art. 44d ustawy o rachunkowości (tj. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.) przeszacowanie
wartości aktywów w związku z restrukturyzacją dotyczy połączenia rozliczanego metodą
nabycia oraz nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w tym w formie podziału).
Z powyższego wynika, że ustawa o rachunkowości przewiduje dokonanie wyceny
składników majątkowych według wartości godziwej, gdy dochodzi do faktycznej zmiany ich
właściciela (przeniesienie aktywów z jednego podmiotu do drugiego odpłatnie bądź
nieodpłatnie). W przypadku zaś przekształcenia następuje zasadniczo zmiana formy
prawnej podmiotu posiadającego dane aktywa – brak jest aspektu przeniesienia. Zgodnie
z art. 553 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych spółce przekształconej przysługują wszystkie
prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Artykuł ten wyraża zasadę kontynuacji, która
polega na przyjęciu, iż spółka przekształcona jest tożsama ze spółką przekształcaną.
Zgodnie z Komentarzem do Kodeksu spółek handlowych pod red. Z. Jara z 2025, wyd. 29:
„1. Artykuł 553 KSH (Krajowa Administracja Skarbowa) expressis verbis wyraża zasadę kontynuacji, polegającą na przyjęciu, iż
spółka przekształcona jest tożsama ze spółką przekształcaną. W dużym uproszeniu można
powiedzieć, że to jest „ta sama spółka” ale „nie taka sama”, gdyż zmienia się typ spółki.
2) Kontynuacja oznacza, że nie dochodzi do sukcesji uniwersalnej, tak jak ma to miejsce w
przypadku łączenia się i podziału spółek, gdyż nie ma następcy prawnego, który mógłby
wstąpić w miejsce poprzednika, jest tylko kontynuator, który prowadzi tę samą spółkę, ale
w zmienionej przez proces przekształcenia formie prawnej.”
W konsekwencji, w procesie przekształcenia, nie dojdzie do przekazania aktywów do
innego podmiotu, a w konsekwencji brak będzie podstaw do dokonania wyceny aktywów
SPK według wartości godziwej. Nie dojdzie do ujęcia w księgach zwiększonej wartości
aktywów czy powstania dodatkowego aktywa, które Wnioskodawca mógłby rozpoznać dla
celów bilansowych. Wartości księgowe wszystkich składników majątkowych SPK jako
spółki przekształcanej, będą dokładnie takie same w księgach SPZOO, a przekształcenie
nie wpłynie zasadniczo na kwotę kapitałów własnych, (w tym zysk bieżący czy zysk z lat
ubiegłych, kapitał zapasowy z zysku, czy też kapitał z aktualizacji wyceny) ani też nie
wpłynie na wartość aktywów w bilansie. A zatem pozostanie bez wpływu na wartości,
które mają znaczenie dla podstawy opodatkowania Ryczałtem.
Przekształcenie będące przedmiotem niniejszego wniosku nie będzie zatem prowadziło do
powstania dochodu, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.
Z perspektywy wykładni celowościowej i systemowej opodatkowanie przekształcenia
spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - przekształcenie
podatnika podatku CIT w spółkę również będącą takim podatnikiem - nie znajdowałoby
jakiegokolwiek uzasadnienia. Opodatkowanie takiego przekształcenia prowadziłoby do
nałożenia na Wnioskodawcę nieuzasadnionego obciążenia podatkowego. Nie zmienia się
bowiem sytuacja podatkowa podmiotu, czy aktywów, która mogłaby uzasadniać w tym
przypadku opodatkowanie tzw. cichych rezerw.
Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w okresie przekształcenia nie
dojdzie do podejmowania przez SPK innych czynności (na podstawie innych regulacji
ustawy o rachunkowości niż dotyczące samego przekształcenia), które miałyby
doprowadzić do przeszacowania i aktualizacji wartości składników majątkowych SPK i ich
zaprezentowania w księgach rachunkowych SPZOO w takiej wyższej (zaktualizowanej)
wartości.
Głównymi aktywami SPK są nieruchomości i środki pieniężne. Nieruchomości wykazane
zarówno w środkach trwałych jak i inwestycjach SPK są wyceniane według cen nabycia lub
kosztu wytworzenia. Nieruchomości wykazane w inwestycjach długoterminowych są
wyceniane w bilansie SPK po cenie nabycia/wytworzenia. Nieruchomości wykazane jako
produkcja w toku czy wyroby gotowe SPK wycenia według kosztu wytworzenia, nie wyżej
niż cena sprzedaży netto. W związku z tym, zasadniczo na potrzeby przygotowania
sprawozdania finansowego rocznego czy też sprawozdania finansowego na dzień
poprzedzający dzień przekształcenia SPK nie będzie zobowiązana do dokonania do
aktualizacji wyceny tych aktywów do aktualnej na dzień bilansowy wartości godziwej.
Na dzień przekształcenia SPK nie będzie posiadać innych aktywów wycenianych według
wartości godziwej czy rynkowej, których przeszacowanie byłoby niezbędne dla celów
sporządzenia sprawozdania finansowego.
Jak wskazano, w opisie zdarzenia przyszłego, SPZOO po przekształceniu ze SPK będzie
kontynuować dotychczasową wycenę księgową składników majątkowych, co oznacza, że w
bilansie otwarcia SPZOO składniki majątkowe będą miały taką samą wartość jak w bilansie
zamknięcia SPK (nie powstanie żadna dodatnia wartość wynikająca z nowej wyceny
bilansowej).
W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z rozważanym
przekształceniem, nie powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o
którym stanowi art. 28m ust. 1 pkt (4 przypis Organu) ustawy o CIT, ani po stronie SPK, ani
po stronie SPZOO.
Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach indywidulanych, w tym m.
in. w:
- interpretacji indywidualnej z 24 lipca 2024 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.253.2024.1.AJ,
zgodnie z którą: „(...) dla celów przekształcenia Spółka sporządzi sprawozdanie
finansowe przy zastosowaniu takich samych metod i w takim samym układzie jak
ostatnie roczne sprawozdanie finansowe. W wyniku zmiany formy prawnej Spółki nie
dojdzie do zmiany sposobu wyceny ani samej wartości poszczególnych pozycji
wykazywanych w bilansie. Spółka Przekształcona będzie kontynuować wycenę
składników majątkowych Spółki (SPK), a w ramach procesu przekształcenia nie dojdzie
do działań, które miałyby doprowadzić do przeszacowania i aktualizacji wartości
składników majątkowych Spółki i ich zaprezentowania w księgach rachunkowych Spółki
Przekształconej w wyższej (zaktualizowanej) wartości. Składniki majątku Spółki będą
miały taką samą wartość w księgach Spółki Przekształconej. W tej sytuacji nie wystąpi
zatem dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku na skutek planowanego
przekształcenia spółki. Zatem, zgodzić należy się z Państwem, że w związku z
przekształceniem SPK w SPZOO - SPK ani Spółka Przekształcona nie będą zobowiązane
do wykazania dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku.”;
- interpretacji indywidualnej z 15 listopada 2023 r., Znak: 0111-KDWB.4010.102.2023.1.BB,
w której wskazano, że „Z opisu stanu faktycznego wynika, że bilans otwarcia ksiąg na
moment zmiany formy prawnej w spółkę akcyjną sporządzony zostanie w oparciu o
dane z bilansu zamknięcia ksiąg na dzień poprzedzający przekształcenie. Wycena
pozycji w bilansie będzie kontynuowana. Nie powstanie żadna dodatnia wartość
wynikająca z nowej wyceny bilansowej. W związku z powyższym, skoro jak wskazano we
wniosku, nie powstanie żadna dodatnia wartość wynikająca z nowej wyceny bilansowej,
to nie powstanie nadwyżka, o której mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT. W
konsekwencji nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu na podstawie art.
28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.”
Na koniec warto przywołać jeszcze raz samo brzmienie art. 28m ust 1 pkt 4 ustawy o CIT.
Otóż przepis ten nazywa rodzaj dochodu podlegającego opodatkowaniu jako „dochód ze
zmiany wartości składników majątku”. A zatem ustawodawca chciał opodatkować
zdarzenie, w wyniku którego dochodzi do takiej zmiany wartości. Nie jest zmianą wartości
składnika majątku sam fakt, iż obiektywnie jego wartość rynkowa jest wyższa niż wartość
podatkowa – to nie jest zmiana wartości tego składnika. Gdyby tak to odczytywać, to taka
zmiana działaby się każdego dnia, kiedy dane aktywo zmienia swoją wartość rynkową i
próżno szukać uzasadnienia, dlaczego łączono by ten dochód ze zdarzeniem
reorganizacyjnym (połączenie, podział, przekształcenie). W przepisie zatem musi chodzić o
taką zmianę wartości, która znajduje swoje odzwierciedlenie w księgach rachunkowych w
wyniku czynności reorganizacyjnej. A taka zmiana wartości w wyniku planowanego
przekształcenia nie wystąpi.
W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w
związku z przekształceniem nie powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników
majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o
wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W
związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem
wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego
stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.
Na podstawie art. 28j ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu
ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj.
podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz
podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce
ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe
warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.
Jak wynika z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT:
Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli
spełnia łącznie następujące warunki:
1) (uchylony)
2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku
podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i
usług, pochodzi:
a) z wierzytelności,
b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
c) z części odsetkowej raty leasingowej,
d) z poręczeń i gwarancji,
e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych
praw,
f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w
przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość
dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;
3) podatnik:
a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na
pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego
podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w
przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu
miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku
podatkowym, lub
b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność
przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z
tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy
innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących
udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w
związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku
dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w
ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych
lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej
finansowanych ze środków publicznych;
4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki
akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-
akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są
wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem
do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji,
trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z
wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej;
5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu
inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków
w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z
prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent
fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze
powierniczym;
6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie
z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;
7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego
wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca
pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być
opodatkowany ryczałtem.
Podatnik, aby móc wybrać nową formę opodatkowania jest zobowiązany spełnić warunki
określone w ww. przepisach o ryczałcie. Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre
kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji.
Nowy reżim opodatkowania, zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy o CIT:
Opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4
lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art.
28j ust. 1 pkt 7.
Po zakończeniu okresu czteroletniego, jeśli podatnik spełnia warunki ustawowe, może
kontynuować rozliczenia zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o CIT, w kolejnym
okresie czteroletnim.
W myśl art. 28l ust. 1 ustawy o CIT:
Podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem:
1) roku podatkowego okresu, o którym mowa w art. 28f ust. 1 albo 2 - w przypadku gdy
podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem;
2) (uchylony)
3) roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o
których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3;
4) roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym:
a) podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1
pkt 4-6,
b) podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych lub dane wynikające z ksiąg
podatkowych nie pozwalają na określenie wyniku finansowego netto,
c) podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału
podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa
lub jego zorganizowanej części, chyba że:
- podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest
opodatkowany ryczałtem albo
- podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem
przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi
sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w
art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi
składnikami majątku,
d) podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału
podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie albo podziału przez
wyodrębnienie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci
przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący
jest opodatkowany ryczałtem.
Stosownie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT:
Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:
1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w
części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego
netto przeznaczony:
a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu
podzielonego zysku) lub
b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania
ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);
2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);
3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu
wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);
4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego
w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników
(dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia,
podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu
niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;
5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania
opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi
lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w
przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;
6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o
rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie)
netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu
nieujawnionych operacji gospodarczych).
Stosownie do art. 28k ust. 1 pkt 5 oraz 6 ustawy o CIT:
Przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do:
5) podatników, którzy zostali utworzeni:
a) w wyniku połączenia lub podziału albo
b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające
osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet
kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w
wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały
udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo
c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające
osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został
utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym,
zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone
przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki
majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie
równowartość w złotych kwoty 10.000 euro przeliczonej według średniego
kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu
roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki
majątku, w zaokrągleniu do 1.000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza
się, stosując odpowiednio przepisy art. 14
- w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku
podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez
okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;
6) podatników, którzy:
a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo wyodrębnienie albo
b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:
- uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część
przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości
przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10.000 euro
przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy
Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc,
w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1.000 zł, przy
czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art.
14, lub
- składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych
podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych
likwidowanych podatników
- w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz
w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak
niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia
wkładu.
Zgodnie z art. 28k ust. 2 ustawy o CIT:
W przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu
niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów
przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny.
Problematyka przekształcania spółek została uregulowana w przepisach ustawy z 15
września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm. dalej:
„KSH”).
Zgodnie z art. 551 § 1 KSH:
Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-
akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka
akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową
(spółkę przekształconą).
Zgodnie z art. 553 § 1 KSH:
Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki
przekształcanej.
Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.
Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
W świetle art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej:
Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:
1) przekształcenia innej osoby prawnej,
2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej
- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i
obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.
Zgodnie z art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:
1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,
b) spółki kapitałowej;
2) (uchylony)
3) stowarzyszenia utworzonego w wyniku przekształcenia stowarzyszenia zwykłego.
Sukcesja ta oznacza, że następca prawny przejmuje po poprzedniku wszelkie jego
obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych), ale i
prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji).
W konsekwencji, jeśli przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną
odpowiedzialnością zostanie przeprowadzone według przepisów Kodeksu spółek
handlowych, to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpi we wszelkie przewidziane
w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki
komandytowej.
Przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie
stanowi więc jej likwidacji, lecz prowadzi do jej kontynuacji w innej, nowej formie prawnej.
Majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia, staje się majątkiem spółki
przekształconej. Innymi słowy przekształcenie spółki komandytowej w spółkę kapitałową
polega wyłącznie na modyfikacji formy ustrojowej spółki, a nie na rozwiązaniu spółki i
utworzeniu w jej miejsce nowej. Jest to więc tożsamy podmiot, funkcjonujący po
przekształceniu w nowej formie prawnej.
Ad 1
Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko, że przekształcenie
nie spowoduje konieczności zapłaty podatku z tytułu korekty wstępnej, pod warunkiem
stosowania Ryczałtu przez SPZOO co najmniej do 31 grudnia 2025 r.
Jak wynika z opisu sprawy od 1 stycznia 2022 r. Spółka korzysta z opodatkowania w formie
ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o CIT. W związku z
rozpoczęciem korzystania z tej formy opodatkowania, Spółka wykazała w formularzu CIT-
KW podatek do zapłaty od dochodu z tytułu różnic podatkowo-bilansowych, o którym
mowa w art. 7aa ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT
Stosownie do art. 7aa ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT:
W zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, za rok podatkowy poprzedzający pierwszy
rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek podatnik:
1) wykazuje przychody oraz koszty, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, oraz ustala
podatek należny od dochodu stanowiącego różnicę między tymi przychodami a
tymi kosztami według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1;
2) wykazuje dochód z przekształcenia, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, oraz ustala
podatek należny od tego dochodu według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1
pkt 1.
Zgodnie z art. 7aa ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT,
W przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 1 - podatnik dokonuje zapłaty podatku
należnego z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku
opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli podatnik stosował to
opodatkowanie krócej niż cztery lata podatkowe, przy czym w przypadku stosowania
opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w sposób nieprzerwany przez okres
co najmniej czterech lat podatkowych zobowiązanie podatkowe wygasa w całości.
Zapłata tego podatku następuje dopiero z końcem pierwszego miesiąca następującego po
ostatnim roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli podatnik stosował to
opodatkowanie krócej niż cztery lata podatkowe. Natomiast w przypadku stosowania
opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w sposób nieprzerwany przez okres co
najmniej czterech lat podatkowych zobowiązanie podatkowe wygasa w całości (art. 7aa
ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT).
Z powyższego wynika, że w sytuacji gdy Spółka pozostanie w systemie estońskim przez
okres co najmniej 4 lat podatkowych nie będą Państwo zobowiązani do zapłaty podatku z
tytułu korekty wstępnej.
Tym samym Państwa stanowisko odnośnie pytania nr 1 sprowadzające się do twierdzenia,
że przekształcenie nie spowoduje konieczności zapłaty Podatku z tytułu korekty wstępnej,
pod warunkiem stosowania Ryczałtu przez SPZOO co najmniej do 31 grudnia 2025 r.,
należało uznać za prawidłowe.
Ad 2
Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy po przekształceniu SPK w SPZOO, SPZOO
będzie uprawniona do stosowania Ryczałtu bez konieczności złożenia zawiadomienia ZAW-
RD lub aktualizacji formularza ZAW-RD złożonego przez SPK.
Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że przepisy prawa nie wyłączają możliwości
dokonania restrukturyzacji (przekształcenia) w sytuacji korzystania już z opodatkowania
ryczałtem. Ponadto przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną
odpowiedzialnością nie jest czynnością restrukturyzacyjną wymienioną w art. 28k ust. 1
pkt 5-6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W świetle wyżej wymienionego opisu zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów
uznać należy, że przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną
odpowiedzialnością nie stanowi przeszkody do kontynuowania zasad opodatkowania
ryczałtem. Jeżeli opodatkowanie ryczałtem rozpoczęła spółka komandytowa i zostanie ona
przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, to spółka z ograniczoną
odpowiedzialnością może kontynuować opodatkowanie ryczałtem rozpoczęte przez
spółkę komandytową, o ile nadal będą Państwo spełniać warunki przewidziane w art. 28c-
28t ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wobec powyższego, nie będą Państwo zobowiązani do złożenia nowego zawiadomienia
ZAW-RD po przekształceniu spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną
odpowiedzialnością.
Tym samym Państwa stanowisko odnośnie pytania nr 2 sprowadzające się do twierdzenia,
że po przekształceniu SPK w SPZOO, SPZOO będzie uprawniona do stosowania Ryczałtu
bez konieczności złożenia zawiadomienia ZAW-RD lub aktualizacji formularza ZAW-RD
złożonego przez SPK, należało uznać za prawidłowe.
Ad 3 i 4
Przedmiotem Państwa wątpliwości pozostaje również kwestia ustalenia, czy
przekształcenie SPK w SPZOO spowoduje obowiązek kalkulacji dochodu z przekształcenia,
o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT oraz czy w związku z przekształceniem
powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art.
28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.
Jak wynika z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej Estoński CIT, w celu uniknięcia
działań optymalizacyjnych, podatnicy utworzeni w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy
będącego osobą fizyczną lub spółki niebędącej osoba prawną, których pierwszy rok
podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem stosowania
opodatkowania zgodnie z przepisami rozdziału 6b zobligowani zostaną do ustalenia
dochodu z takiego przekształcenia.
Powyższą kwestię reguluje art. 7aa ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z ww. przepisem:
Podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany
na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym
ryczałtem:
1) sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz
podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów
spółek oraz
2) wyodrębnić w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego
poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:
a) kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na
kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok
opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz
b) kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok
opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.
Zgodnie natomiast z art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT:
W informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 1, wykazuje się:
1) przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1, w kwocie odpowiadającej:
a) przychodom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku
finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok
opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały
zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz
b) kosztom zaliczonym do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 w
latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem
od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku
finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz
2) koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, w kwocie odpowiadającej:
a) przychodom zaliczonym do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, w
latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem
od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku
finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz
b) kosztom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku
finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok
opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały
zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, oraz
3) dochód z przekształcenia w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości
poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto
zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość
podatkową ustaloną na ten dzień - w przypadku podatnika utworzonego w wyniku
przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest
jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.
Z przytoczonych przepisów wynika zatem (co wskazano już wyżej), że podatnicy powstali w
wyniku przekształcenia spółki, których pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest
jednocześnie pierwszym rokiem podlegania pod ryczałt, obowiązani są m.in. do
rozpoznania dochodu z przekształcenia, opodatkowanego stawką 19%.
Dochodem z przekształcenia, zgodnie z art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT jest kwota
odpowiadająca sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych
dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień
przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień (określanymi na
dzień przekształcenia).
Wskazać bowiem należy, że z treści art. 7aa ww. ustawy, wynika że przepis ten stosuje się
w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy
rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania
ryczałtem od dochodu spółek.
Zatem wskazać należy, że w niniejszej sprawie, taka sytuacja nie będzie mieć miejsca
ponieważ Spółka komandytowa przed przekształceniem będzie opodatkowana ryczałtem
od dochodu spółek.
Tym samym, należy stwierdzić, że w omawianej sytuacji w związku z przekształceniem
Spółka nie będzie zobowiązana do wykazania dochodu opodatkowanego ryczałtem na
podstawie art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, bowiem przepis ten nie będzie miał
zastosowania.
Ponadto, zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:
Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości
rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu
niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany
wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia
podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub
jego zorganizowanej części.
Natomiast, zgodnie z art. 28m ust. 6 ustawy o CIT:
Wartość rynkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, określa się:
1) zgodnie z art. 14 ust. 2 - w przypadku papierów wartościowych oraz składników
majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie
funkcji, aktywów lub ryzyk;
2) zgodnie z art. 11c - w przypadkach innych niż określone w pkt 1.
Zgodnie z kolei z art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:
Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi dochód z tytułu zmiany wartości
składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział,
przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego.
Z powyższych przepisów wynika zatem, że w przypadku m.in. przekształcenia
opodatkowaniu ryczałtem podlega nadwyżka wartości rynkowej składników
przejmowanego majątku ponad wartość podatkową tych składników w przypadku
przekształcenia podmiotów.
Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w wyniku zmiany formy prawnej przez Państwa
nie dojdzie do zmiany sposobu wyceny ani samej wartości poszczególnych składników
majątkowych wykazywanych w bilansie. Ponadto, w okresie przekształcenia nie dojdzie do
podejmowania przez SPK innych czynności (na podstawie innych regulacji ustawy o
rachunkowości niż dotyczące samego przekształcenia), które miałyby doprowadzić do
przeszacowania i aktualizacji wartości składników majątkowych SPK i ich zaprezentowania
w księgach rachunkowych SPZOO w takiej wyższej (zaktualizowanej) wartości. Po
przekształceniu SPZOO będzie kontynuować dotychczasową wycenę księgową składników
majątkowych SPK, co oznacza, że w bilansie otwarcia SP ZOO składniki majątkowe będą
miały taką samą wartość jak w bilansie zamknięcia SPK (nie powstanie żadna dodatnia
wartość wynikająca z nowej wyceny bilansowej).
W związku z powyższym skoro jak wskazano we wniosku, nie wystąpi różnica pomiędzy
sumą nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku
finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia,
ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień to nie powstanie nadwyżka, o której
mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.
W konsekwencji nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 28m
ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.
Tym samym Państwa stanowisko odnośnie pytania nr 3 i 4 sprowadzające się do
twierdzenia, że przekształcenie SPK w SPZOO nie spowoduje obowiązku kalkulacji
dochodu z przekształcenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT oraz że w
związku z przekształceniem nie powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników
majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, należało uznać za
prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z
powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku
opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że
zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników, którzy o ich wydanie
wystąpili i nie wiążą tut. Organu w niniejszej sprawie.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
Państwo do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe
będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności
będących przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
(art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z
dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.