0111-KDIB1-1.4010.153.2021.9.MF

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 31 marca 2021 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy poniesione przez Wnioskodawcę kary umowne za nieterminowe wykonanie napraw stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów. Treść wniosku jest następująca: Opis stanu faktycznego Sp. z o.o. (zwana dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług w zakresie: - napraw okresowych (...) różnych serii, - napraw (...) w kooperacji i innych (...), - napraw (...) luzem do różnego typu (...), głównie do (...), - wykonywania okresowych (...), - regulacji (...). Na przestrzeni lat Spółka zawiera umowy na naprawy (...). Większość umów podpisywana jest w wyniku wyboru Wnioskodawcy w postępowaniu przeprowadzonym w trybie przetargu w oparciu o ustawę Prawo zamówień publicznych (podmioty z grupy (...)). Zgodnie z zawartymi umowami Wnioskodawca zobowiązany jest do zapłaty kar umownych z tytułu niedotrzymania terminu wykonania naprawy (opóźnienia w wykonaniu naprawy). W latach 2019 i 2020 Spółka została obciążona notami z tytułu kar umownych za nieterminowe wykonanie napraw z umów zawartych z: a) z A nr (...), z dn. (...) b) z B nr (...), z dn. (...). Pomimo naliczenia przez odbiorców usług kary umownych Wnioskodawca i tak uzyskał zysk z tytułu realizacji ww. umów. Poniesienie ww. kary umownej ma wpływ na dalszą współpracę z zamawiającymi i osiąganie przez Wnioskodawcę wysokich (mając na względzie wartości przedmiotów umów w specjalistycznej branży, w której działalność prowadzi Wnioskodawca) przychodów z niej. Dla przykładu należy wskazać, iż kary umowne naliczone Spółce przez A, wynikające z umowy nr (...), z dn. (...), i dotyczące realizacji trzyletniej umowy (2018 - 2020) na naprawę i (...), której okres obowiązywania kończy się 31 grudnia 2020 r. Porównując wysokość kar umownych naliczonych przez A do wartości przychodów netto osiągniętych z realizacji w/w umowy oraz dodatkowych dwóch 2 - letnich umów na naprawy i (...) wg stanu rozliczeń na dzień 31.12.2020 r. wynosi ponad (...) zł, co oznacza że naliczone kary umowne stanowią około 5% w/w przychodów.

Pomimo poniesionych kosztów kar umownych wieloletnia współpraca z A jest bardzo korzystna dla Spółki. Wnioskodawca nie wyklucza dalszej współpracy z dotychczasowymi zamawiającymi (na zasadach odpłatności), wręcz ją zakłada. Ponadto uznanie przedmiotowej kary umownej pozwoliło Wnioskodawcy na ograniczenie ewentualnych dalszych strat, w tym wizerunkowych.

Pytanie

Czy poniesione przez Wnioskodawcę kary umowne za nieterminowe wykonanie napraw stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów? Państwa stanowisko w sprawie Zgodnie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle powyższego, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki: - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika, - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, - został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.f. (winno być: „u.p.d.o.p.”), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wskazano, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów przewidziane w zacytowanym przepisie nie obejmuje zatem wszelkich bez wyjątku kar umownych i odszkodowań, lecz tylko takie, które zostały w nim sprecyzowane. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1330/19 należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy winien być interpretowany ściśle, to jest powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o. p. Dalej, w cytowanym wyroku wskazano, że przepis ten dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót albo usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Błędem jednak byłoby kwalifikowanie do art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wszelkich kar umownych i odszkodowań, zamiast - jak wynika z tego przepisu - kar umownych i odszkodowań ze ściśle określonych tytułów.

Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną. Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10, a także WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 6 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 1000/18, WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 392/19, a także WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 16 września 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 383/20. Rozpatrując niniejszą sprawę należy zatem wnikliwie odnieść się do treści art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o. p. Obejmuje on odszkodowania i kary umowne - jak to już wskazano - z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Zatem przedmiotowy przepis ma zastosowanie do kar umownych i odszkodowań, dla których podstawą wypłaty były: a) wada dostarczonego towaru, b) wada wykonanych robót i usług, c) zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad, d) zwłoka w usunięciu wad towarów, e) zwłoka w usunięciu wad wykonanych robót bądź usług. Zdaniem Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym to wypunktowanie sytuacji objętych treścią pkt 22 jednoznacznie prowadzi do wniosku, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do kar umownych za nieterminowe wykonanie napraw. Opóźnienie w wykonaniu napraw nie stanowi - w szczególności - „wady wykonanych robót lub usług”. Nie można postawić znaku równości między „wadą wykonanej usługi”, a nienależytym wykonaniem zobowiązania. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie mówi o „wadliwości” wykonania usługi, ale o tym, że usługa miała „wadę”, wadliwość, a wada to nie to samo. W dalszej części tego samego przepisu mowa jest wszak o zwłoce w „usunięciu wady” i o zwłoce w dostarczeniu towaru „wolnego od wad”. Słownikowe pojęcie „wady” (rzeczownik), [a nie przymiotnika „wadliwy”] zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego to „1. «ujemna cecha charakteru», 2. «brak, uszkodzenie obniżające wartość jakiegoś przedmiotu, systemu», 3. «niedorozwój lub nieprawidłowa budowa jakiegoś narządu żywego organizmu»” [https://sjp.pwn.pl /slowniki/wada.html]. Zdaniem Spółki, opóźnienie się tu nie mieści. Ponadto, skoro w przepisie (art. 16 ust. 1 pkt 22) mowa jest o „odszkodowaniu” i „karze umownej”, tj. instytucjach cywilistycznych, to uzasadnione jest trzymanie się prawniczej konwencji znaczeniowej przystającej do pojęć odszkodowania i kary umownej. Terminy „odszkodowanie” oraz „kara umowna” nie zostały w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. użyte w znaczeniu potocznym. Nie ma potocznego znaczenia pojęcia tak specjalistycznego, jak „kara umowna”. Na gruncie kodeksu cywilnego wada fizyczna istnieje bowiem w szczególności wówczas, gdy rzecz sprzedana: a) nie ma właściwości, które rzecz tego rodzaju powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia, b) nie ma właściwości, o których istnieniu sprzedawca zapewnił kupującego, w tym przedstawiając próbkę lub wzór, c) nie nadaje się do celu, o którym kupujący poinformował sprzedawcę przy zawarciu umowy, a sprzedawca nie zgłosił zastrzeżenia co do takiego jej przeznaczenia, d) zostaje wydana w stanie niezupełnym, e) została nieprawidłowo zamontowana i uruchomiona. Natomiast z wadą prawną mamy do czynienia wówczas, gdy rzecz: a) stanowi własności osoby trzeciej, b) jest obciążona prawem osoby trzeciej, oraz gdy c) ograniczenie w korzystaniu lub rozporządzaniu rzeczą wynika z decyzji lub orzeczenia właściwego organu (por. art. 556 (1) § 1, § 3 i art. 556 (3) k.c.). Kary umowne za nieterminowe wykonanie naprawy literalnie nie mieszczą się w wyłączeniu przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1173/20). Uznając, że kary umowne nie mieszczą się w wyłączeniu przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., dopuszczalność jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać w świetle ogólnej reguły wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a także przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni terminów „zachowanie” i „zabezpieczenie” źródła przychodów. Aby wydatek dokonany w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów stanowił koszt uzyskania przychodu powinien zastać poniesiony w celu utrzymania źródła przychodu w stanie nienaruszonym lub zapewniać bezpieczne, nie zagrożone jego funkcjonowanie. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 p.d.o.p. czy odszkodowania) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 p.d.o.p. (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08 oraz uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6 /10, a także z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12). Zapłata ww. kar umownych przez Spółkę służy co najmniej zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodu. Ustawodawca nie stawia wymogu, aby koszt przyniósł określony przychód. Kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy należy uwzględniać logiczny ciąg zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla całokształtu prowadzonej przez niego aktywności gospodarczej. Podkreślić należy, że za koszty uzyskania przychodu uważa się również koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika. Ocena zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu nie powinna zaś ograniczać się do jednostkowego zdarzenia, ale uwzględniać i rozpatrywać dany wydatek (tu: karę umowną) w ramach całości źródła przychodu, które nie tylko przynosi przychód, ale którego funkcjonowanie nierozerwanie wiąże się z ponoszeniem kosztów. Wydatki poniesione przez Spółkę na wypłatę kar umownych na rzecz zamawiających pozostają w związku z jej działalnością gospodarczą. Zapłata przez Spółkę kar umownych nosi również znamiona działania racjonalnego i uzasadnionego, gdyż w rzeczywistości ma na celu minimalizację negatywnych skutków niewywiązania się z terminowego wykonania napraw. Zapłata kar umownych nakierowana jest na utrzymanie stosunków gospodarczych z kontrahentami, a tym samym służy zachowaniu względnie zabezpieczeniu źródła przychodów (usługi były, są i będą świadczone na rzecz kontrahentów). Dzięki zachowaniu wiarygodności - związanemu z zapłatą kar umownych - Spółka może rozsądnie oczekiwać, że podmioty, na rzecz których płaci kary umowne, będą w przyszłości korzystać z jej usług, co będzie generować kolejne przychody. W razie nieuregulowania należnych kar umownych Spółka nie tylko musiałaby być gotowa na konieczność wypłacenia ich wskutek działań windykacyjnych, ale także - na pogorszenie wizerunku wobec podmiotów trzecich, mogącym skutkować utratą szeroko rozumianej wiarygodności biznesowej, a tym samym na utratę możliwości uzyskania potencjalnych przychodów. W związku z tym uznać należy, że wydatki z tytułu kar umownych zostały poniesione przez Spółkę w celu co najmniej zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Spełniony jest zatem wynikający z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pozytywny warunek merytoryczny pozwalający na zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Interpretacja indywidualna W dniu 28 maja 2021 r. rozpatrzyłem Państwa wniosek i wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-1.4010.153.2021.1.MF, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy poniesione przez Wnioskodawcę kary umowne za nieterminowe wykonanie napraw stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów – za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 14 czerwca 2021 r. Skarga na interpretację indywidualną Pismem z 4 lipca 2021 r., wysłanym w tym samym dniu, za pośrednictwem platformy e- PUAP wnieśli Państwo do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skargę na ww. interpretację indywidualną. Formułując zarzuty skargi wnieśli Państwo o: - uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji, - zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Pismem z 3 sierpnia 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.153.2021.2.MF udzieliłem odpowiedzi na Państwa skargę. Postępowanie przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację – wyrokiem z 25 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1073/21. Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 19 grudnia 2024 r. sygn. akt II FSK 409/22 oddalił ww. skargę kasacyjną Organu. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wpłynął do tut. Organu 17 marca 2025 r. Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.): Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.: - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyrokach; - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe. Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, tj. 2021 r. Odnosząc się zaś do powołanych we wniosku interpretacji oraz wyroków sądów administracyjnych, Organ zauważa, że interpretacje indywidualne i wyroki sądowe rozstrzygają w indywidualnych sprawach, w konkretnym, indywidualnie określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i wiążą tylko strony postępowania. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji. - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.