0111-KDIB1-1.4010.145.2025.1.RH

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe Szanowni Państwo, stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe. Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej 19 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku wspólnego jest następująca: Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem 1. 1. Zainteresowany będący stroną postępowania: X Spółka Akcyjna (dalej: „X”, „Wnioskodawca”, „Spółka”). 2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania: Y Spółka Akcyjna (dalej: „Y”).

Opis zdarzenia przyszłego

Y S.A. (dalej: „Y”), X S.A. (dalej: „X”) oraz Z S.A. (dalej: „Z”) należą do grupy kapitałowej B. Y, X oraz Z mają siedziby oraz miejsca zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, co oznacza, że są polskimi rezydentami podatkowymi. Spółki Y oraz X będą określane wspólnie jako „Wnioskodawcy” lub „Zainteresowani”. Grupa kapitałowa B specjalizuje się w (...). Główna działalność grupy obejmuje (...), jak również (...). Z wraz ze swoimi podmiotami zależnymi prowadzi działalność w zakresie (...). Y posiada ponad (...)% akcji w X oraz (...)% akcji w Z. W (...) r. (...)% akcji Z oraz akcje w X zostały wniesione w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) do Y. Aport ten spełniał przesłanki uznania go za neutralną podatkowo wymianę udziałów (akcji) zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”). Ze względów biznesowych, w tym w celu zwiększenia możliwości dostępu do zdywersyfikowanych źródeł finansowania (w formie długu lub kapitału) niezbędnych do dalszego rozwoju, planowana jest restrukturyzacja grupy kapitałowej, obejmująca transakcję wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) akcji. W jej ramach Y wniesie aportem (...)% akcji Z do X (dalej: „Aport”). W wyniku Aportu X uzyska bezwzględną większość praw głosu w Z. W ramach tej transakcji X wyemituje na rzecz Y akcje o wartości rynkowej odpowiadającej wartości rynkowej akcji Z na dzień wymiany. Aport nie będzie wiązał się z wniesieniem dopłat w gotówce. Aport zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym lub jedynym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania. Pytania

1. Czy Aport wygeneruje po stronie Y przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie Ustawy o CIT? 2. Czy Aport wygeneruje po stronie X przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie Ustawy o CIT? 3. Czy w przypadku, gdyby w roku podatkowym Y oraz X, w którym dojdzie do Aportu, wystąpiły przesłanki do kalkulacji przez Y lub X podatku minimalnego, o którym mowa w art. 24ca Ustawy o CIT, Aport będzie miał wpływ na podstawę jego kalkulacji? Stanowisko Zainteresowanych w sprawie Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 1 oraz pytania 2 Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego. Dodatkowo, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. b Ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów. Co do zasady, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT wniesienie do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego (aportu), w tym w postaci udziałów (akcji) innej spółki, powoduje powstanie przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport, w wysokość wartości rynkowej wkładu. Po stronie spółki otrzymującej (nabywającej) aport, nie powstaje przychód podatkowy na podstawie: - art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy o CIT - zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, oraz - art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy o CIT - zgodnie z którym nie zalicza się do przychodów m.in. kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy. Dodatkowo, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8bb i 8bc Ustawy o CIT, przychodem jest: i) w spółce nabywającej wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych przez wspólnika tej spółce nabywającej przy wymianie udziałów w części przekraczającej wartość rynkową wydanych w zamian przez tę spółkę udziałów (akcji) wraz z zapłatą w gotówce, ustalona na dzień wymiany udziałów (art. 12 ust. 1 pkt 8bb Ustawy o CIT); ii) u wspólnika wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych temu wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów (art. 12 ust. 1 pkt 8bc Ustawy o CIT). Niezależnie od powyższego, Ustawa o CIT w art. 12 ust. 4d przewiduje szczególne zasady neutralności opodatkowania kwalifikowanego aportu udziałów (akcji) określanego jako „wymiana udziałów”. Zgodnie z tym przepisem: „Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: i) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo ii) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów)”. Oznacza to, iż kwalifikowany aport udziałów (wymiana udziałów) jest co do zasady neutralny na gruncie ustawy o CIT, tzn. nie skutkuje powstaniem u wspólnika przychodu w wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz u spółki nabywającej udziały/akcje w wartości nabytych udziałów (akcji)). Należy zauważyć, iż w odniesieniu do Aportu będą spełnione warunki, o których jest mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT, ponieważ: (i) X w zamian za akcje Z przekaże Y swoje akcje; (ii) w wyniku czego X (spółka nabywająca) uzyska bezwzględną większość praw głosu w Z (spółce, które akcje są nabywane); (iii) podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Niemniej jednak, zgodnie z art. 12 ust. 11 Ustawy o CIT, przepisy art. 12 ust. 4d stosuje się, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: 1) spółka nabywająca oraz spółka, której udziały/akcje są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie UE państwie należącym do EOG, 2) wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały /akcje stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej, 3) zbywane przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku innej transakcji wymiany udziałów (akcji) albo przydzielone wcześniej w wyniku łączenia lub podziału podmiotów (tzw. „Warunek Pierwszej Reorganizacji”), oraz 4) wartość nabywanych przez wspólnika udziałów (akcji) przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość zbywanych przez tego wspólnika udziałów (akcji), jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów (akcji). Pkt 3 i 4 zostały dodane do Ustawy o CIT ustawą z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (dalej: „Ustawa nowelizująca”). Przepisy te obowiązują co do zasady od 1 stycznia 2022 r. Z literalnego brzmienia art. 12 ust. 11 Ustawy o CIT wynika, że stosowanie ust. 4d jest ograniczone. Przepis ten wyłącza bowiem stosowanie regulacji art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT w zakresie neutralności podatkowej transakcji wymiany akcji w przypadku, gdy udziały te zostały uprzednio objęte w wyniku m.in. wymiany udziałów (akcji). W praktyce kwestia, czy niespełnienie Warunku Pierwszej Reorganizacji, o którym mowa w art. 12 ust. 11 pkt 3 Ustawy o CIT, może być powodem, dlaczego aport nie jest neutralny podatkowo, budzi poważne kontrowersje ze względu na fakt, iż przepisy ustawy o CIT o neutralności „wymiany udziałów” implementują uregulowania Dyrektywy Rady 2009/133 /WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej: „Dyrektywa”), a przepisy Dyrektywy nie przewidują wprost takiego wyłączenia. Niemniej dla celów niniejszego wniosku Wnioskodawcy przyjmują, iż Warunek Pierwszej Reorganizacji musi być spełniony, aby móc w pełni zastosować przepisy art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT. Jednocześnie regulacje art. 12 ust. 11 Ustawy o CIT nie wskazują, że w przypadku braku spełnienia któregokolwiek z przedmiotowych warunków wskazanych w tym przepisie transakcja nie powinna być traktowana jako „wymiana udziałów”. Oznacza to, że transakcja wymiany udziałów niespełniająca warunków pozwalających na traktowanie jej jako neutralnej podatkowo na gruncie art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT z uwagi na niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 12 ust. 11 Ustawy o CIT, w dalszym ciągu powinna być traktowana jako wymiana udziałów, ale podlegająca opodatkowaniu CIT. Takie podejście potwierdzają stanowiska organów podatkowych wyrażone w licznych interpretacjach, przykładowo: w interpretacji z dnia 22 września 2023 r., organ potwierdził stanowisko podatnika, który wskazał, iż „(...) art. 12 ust. 11 Ustawy o CIT nie odbiera transakcji spełniającej warunki wymiany określonej w art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT przymiotu wymiany udziałów poprzez sam fakt odwołania się do art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT. Oznacza to, że transakcja niespełniająca warunków pozwalających na utrzymanie neutralności podatkowej ze względu na niespełnianie jednego z warunków wskazanych w art. 12 ust. 11 Ustawy o CIT w dalszym ciągu traktowana będzie jak wymiana udziałów podlegająca opodatkowaniu podatkiem CIT” (Znak: 0114-KDIP2-2.4010.366.2023.2.SP). Jednocześnie z dniem 1 stycznia 2022 r. do art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT zostały dodane Ustawą Nowelizującą dwa przepisy, pkt 8bb i 8bc, które stanowią, że przychodem jest: iii) w spółce nabywającej wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych przez wspólnika tej spółce nabywającej przy wymianie udziałów w części przekraczającej wartość rynkową wydanych w zamian przez tę spółkę udziałów (akcji) wraz z zapłatą w gotówce, ustalona na dzień wymiany udziałów (art. 12 ust. 1 pkt 8bb Ustawy o CIT); iv) u wspólnika wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych temu wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów (art. 12 ust. 1 pkt 8bc Ustawy o CIT). Innymi słowy, jeżeli występuje różnica pomiędzy wartościami „wymienianych” udziałów (akcji) pomiędzy wspólnikiem a spółką nabywającą udziały (akcje), to strona, która zyskała na takiej wymianie, ma obowiązek rozpoznać przychód podatkowy. Mając na uwadze wprowadzenie do porządku prawnego przytoczonych powyżej przepisów, w ocenie Zainteresowanych, w przypadku, gdy transakcja wymiany udziałów nie spełnia warunków neutralności podatkowej, o której mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT, nie znajdzie zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, regulujący kwestię opodatkowania w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego. Wynika to z faktu, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8bb oraz 8bc Ustawy o CIT należy traktować jako przepisy szczególne, regulujące skutki podatkowe transakcji wymiany udziałów, będącej specyficzną formą aportu. Przepisy podatkowe należy bowiem interpretować biorąc po uwagę ich miejsce w wewnętrznym lub zewnętrznym systemie prawa aktu normatywnego. Przepisy ustaw podatkowych w pierwszej kolejności określają przedmiot opodatkowania, a w drugiej kolejności odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, tj. ulgi i zwolnienia podatkowe. Stosowanie ulg i zwolnień ma być traktowane jako element sprawiedliwego opodatkowania i nie może być dowolne. Budowa art. 12 Ustawy o CIT wskazuje, że ogólną regułą opodatkowania dla wymiany udziałów jest reguła wyrażona w art. 12 ust. 8bb i pkt 8bc Ustawy o CIT, tj. w sytuacji, gdy wymiana udziałów podlega opodatkowaniu, dochodem (przychodem) wspólnika wnoszącego aport jest wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, o której mowa w ust. 4d, wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji) ustalona na dzień wymiany udziałów. Natomiast przepisy art. 12 ust. 4d oraz art. 12 ust. 11 Ustawy o CIT, które stanowią odstępstwo od zasady ogólnej, wyłączają z obowiązku opodatkowania pierwszą transakcję wymiany udziałów. Wskazać więc należy, że przepisy przewidujące wyłączenie z opodatkowania określonych przychodów są przepisami szczególnymi w stosunku do przepisów regulujących powstanie przychodu. Mając na uwadze powyższe, w przypadku braku spełnienia któregokolwiek z warunków pozwalających na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania (neutralności podatkowej) w odniesieniu do transakcji wymiany udziałów, tj. niespełnienia któregokolwiek z warunków uregulowanych w art. 12 ust. 11 Ustawy o CIT, transakcja ta podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 12 ust. 1 pkt 8bb oraz 8bc Ustawy o CIT. Poza wskazanymi powyżej argumentami w zakresie wykładni językowej (bezpośrednie i jednoznacznie brzmienie przedmiotowych przepisów) i systemowej, potwierdza to również okoliczność, że jeżeli miałoby być inaczej, niejasnym byłoby, jakich w ogóle sytuacji miałyby dotyczyć regulacje art. 12 ust. 1 pkt 8bb i 8bc Ustawy o CIT. W związku z faktem, iż Aport nie spełni warunku przewidzianego w art. 12 ust. 11 pkt 3, tj. warunku wyłączającego z opodatkowania jedynie pierwszą transakcję reorganizacyjną, będzie on stanowić wymianę udziałów, do której będę miały zastosowanie przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8bb i pkt 8bc Ustawy o CIT. Słuszność takiej interpretacji przepisów ustawy o CIT w odniesieniu do kolejnej (drugiej) wymiany udziałów została potwierdzona w licznych stanowiskach organów podatkowych m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 stycznia 2025 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.651.2024.2.AW), w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 czerwca 2024 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.162.2024.2.KK) oraz interpretacji z dnia 22 września 2023 r. (Znak: 0114-KDIP2-2.4010.366.2023.2.SP). Mając na uwadze okoliczność, iż - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - wartość rynkowa akcji Z przekazanych przez Y w ramach Aportu na rzecz X będzie równa wartości rynkowej akcji wydanych przez X w zamian za Aport, Aport nie wygeneruje przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT po stronie Y ani X. Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 3 Zgodnie z art. 24ca ust. 1 Ustawy o CIT, podatek od spółek będących podatnikami w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz podatkowych grup kapitałowych, które w roku podatkowym: 1. poniosły stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych albo 2. osiągnęły udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, określonych zgodnie z art. 7 ust. 1 albo art. 7a ust. 1, w przychodach innych niż z zysków kapitałowych w wysokości nie większej niż 2% - wynosi 10% podstawy opodatkowania (minimalny podatek dochodowy). Zgodnie z art. 24ca ust. 3 Ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi suma (i) kwoty odpowiadającej 1,5% wartości przychodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych osiągniętych przez podatnika w roku podatkowym oraz (ii) pewnych kategorii kosztów poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych. Zgodnie z art. 24ca ust. 3a Ustawy o CIT, podatnik może wybrać uproszczony sposób ustalania podstawy opodatkowania stanowiącej kwotę odpowiadającą 3% wartości osiągniętych przez podatnika w roku podatkowym przychodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, przy czym o wyborze takiego sposobu ustalania podstawy opodatkowania podatnik informuje w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, składanym za rok podatkowy, za który dokonał takiego wyboru. Jak wskazano powyżej, stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego. Dodatkowo, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. b Ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów. Mając na uwadze powyższe, w przypadku, gdyby w roku podatkowym CGSA (winno być: X) oraz CHSA (winno być: Y), w którym dojdzie do Aportu, wystąpiły przesłanki do kalkulacji przez CGSA (winno być: X) lub CHSA (winno być: Y) podatku minimalnego, o którym mowa w art. 24ca Ustawy o CIT, Aport nie będzie miał wpływu na podstawę jego kalkulacji, ponieważ (ewentualny) przychód z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) /wymiany udziałów (akcji) stanowi w świetle Ustawy o CIT przychody z zysków kapitałowych. Dodatkowo, na marginesie, jak wskazano w uzasadnieniu do pytania 1 oraz 2 Aport nie wygeneruje po stronie X przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie Ustawy o CIT, ponieważ wartość rynkowa akcji Z przekazanych przez Y w ramach Aportu na rzecz X będzie równa na dzień wymiany wartości rynkowej akcji wydanych przez X w zamian za Aport.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”): Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8bb ustawy o CIT: Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności w spółce nabywającej wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych przez wspólnika tej spółce nabywającej przy wymianie udziałów w części przekraczającej wartość rynkową wydanych w zamian przez tę spółkę udziałów (akcji) wraz z zapłatą w gotówce, ustalona na dzień wymiany udziałów. Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8bc ustawy o CIT: Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności u wspólnika wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych temu wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów.

Na postawie art. 12 ust. 4d ustawy o CIT: Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Stosownie do art. 12 ust. 11 ustawy o CIT: Przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli: 1) spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz 2) wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej, oraz 3) zbywane przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku innej transakcji wymiany udziałów albo przydzielone wcześniej w wyniku łączenia lub podziału podmiotów, oraz 4) wartość nabywanych przez wspólnika udziałów (akcji) przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość zbywanych przez tego wspólnika udziałów (akcji), jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów. W myśl art. 12 ust. 12 ustawy o CIT: Przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku, gdy spółka nabywa udziały (akcje) od tego samego wspólnika w ramach więcej niż jednej transakcji w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT: Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W świetle art. 12 ust. 14 ustawy o CIT: Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W pierwszej kolejności przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 i 2 jest kwestia ustalenia, czy Aport wygeneruje po stronie Y oraz X przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie ustawy o CIT. Z opisu sprawy wynika, że ze względów biznesowych, w tym w celu zwiększenia możliwości dostępu do zdywersyfikowanych źródeł finasowania (w formie długu lub kapitału) niezbędnych do dalszego rozwoju, planowana jest restrukturyzacja grupy kapitałowej, obejmująca transakcję wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) akcji. W jej ramach Y wniesie aportem (...)% akcji Z do X. W wyniku Aportu X uzyska bezwzględną większość praw głosu w Z. W ramach tej transakcji X wyemituje na rzecz Y akcje o wartości rynkowej odpowiadającej wartości rynkowej akcji Z na dzień wymiany. Aport nie będzie wiązał się z wniesieniem dopłat w gotówce. Podkreślić należy, że art. 12 ust. 4d ustawy o CIT należy zawsze analizować łącznie z art. 12 ust. 11 tejże ustawy, ponieważ art. 12 ust. 11 ustawy o CIT wprost odnosi się do art. 12 ust. 4d ustawy o CIT. W niniejszej sprawie udziały w Z wnoszone do X w zamian za nowe udziały wyemitowane przez X na rzecz Y, zostały wniesione wcześniej (wraz z akcjami w X) w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) do Y, zatem nie zostanie spełniony warunek wynikający ze wskazanego powyżej art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT, dotyczący nabycia zbywanych udziałów (akcji). Zatem, w odniesieniu do opisanego we wniosku Aportu nie znajdzie zastosowania wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, gdyż nie zostanie spełniony warunek z art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT. Wobec powyższego, w związku z planowanym Aportem nie znajdą zastosowania przepisy określone w art. 12 ust. 4d oraz ust. 11 ustawy o CIT i w związku z tym po stronie Y oraz X powstanie przychód. Niemniej jednak przychód ten nie będzie podlegał opodatkowaniu, gdyż w sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8bb ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 8bc tejże ustawy. Wskazać należy, że z cytowanego już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8bb ustawy o CIT wynika, że przychodami są w szczególności w spółce nabywającej wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych przez wspólnika tej spółce nabywającej przy wymianie udziałów w części przekraczającej wartość rynkową wydanych w zamian przez tę spółkę udziałów (akcji) wraz z zapłatą w gotówce, ustalona na dzień wymiany udziałów. Zatem, co do zasady, przychodem po stronie X mogłaby być wartość rynkowa udziałów przekazanych przez Y (tj. udziałów Z) na rzecz X przy wymianie udziałów w części przekraczającej wartość rynkową wydanych w zamian przez tę Spółkę udziałów Y (Wspólnikowi), ustalona na dzień wymiany udziałów. Z kolei z cytowanego już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8bc ustawy o CIT wynika, że przychodami, są w szczególności u wspólnika wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych temu wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów. Zatem, przychodem po stronie Wspólnika (Y) mogłaby być wartość rynkowa udziałów przekazanych temu wspólnikowi przez X przy wymianie udziałów w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od Wspólnika (Y) udziałów Z ustalonych na dzień wymiany udziałów. Jednakże, skoro (jak wynika z wniosku) wartość rynkowa udziałów X wydanych na rzecz Y, ustalona na dzień Aportu, będzie równa wartości rynkowej akcji Z, a w związku z opisanym Aportem akcji nie są planowane dopłaty w gotówce do wartości uzyskanych akcji, to zarówno po stronie X jak i Y, nie powstanie przychód podatkowy odpowiednio na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8bb ustawy o CIT oraz na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8bc ustawy o CIT. Wobec powyższego zgodzić się należy z Państwa stanowiskiem w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 i 2, że Aport nie wygeneruje przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT po stronie Y ani X. Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytań Nr 1 i 2, należało uznać za prawidłowe. Kolejną Państwa wątpliwością jest kwestia ustalenia, czy w przypadku, gdyby w roku podatkowym Y oraz X, w którym dojdzie do Aportu, wystąpiły przesłanki do kalkulacji przez Y lub X podatku minimalnego, o którym mowa w art. 24ca ustawy o CIT, Aport będzie miał wpływ na podstawę jego kalkulacji. Zauważyć należy, że od 1 stycznia 2022 r. art. 2 pkt 48 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) do ustawy o CIT wprowadzono przepisy dotyczące minimalnego podatku dochodowego od osób prawnych, tj. art. 24ca. Zgodnie z art. 24ca ust. 1 ustawy o CIT: Podatek od spółek będących podatnikami w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz podatkowych grup kapitałowych, które w roku podatkowym: 1) poniosły stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych albo 2) osiągnęły udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, określonych zgodnie z art. 7 ust. 1 albo art. 7a ust. 1, w przychodach innych niż z zysków kapitałowych w wysokości nie większej niż 2% - wynosi 10% podstawy opodatkowania (minimalny podatek dochodowy). Z uzasadniania do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Druk nr 1532, str. 73-74) wynika, że „ponieważ celem wprowadzanego rozwiązania jest ograniczenie stosowania przez podatników mechanizmów optymalizacji mogących skutkować zmniejszaniem zobowiązań podatkowych poprzez zaniżanie dochodu podatkowego, niektóre kategorie podmiotów zostały wyłączone spod jurysdykcji tego opodatkowania. Należą do nich: podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności (start-up'y w pierwszych 3 latach), przedsiębiorstwa finansowe (enumeratywny katalog podmiotów określony w art. 15c ust. 16), podatnicy, którzy wykazali określony (30%) spadek przychodów w stosunku do przychodów roku poprzedniego, a także podmioty funkcjonujące w prostej strukturze organizacyjnej, bez powiązań mogących skutkować działaniami optymalizacyjnymi (np. w przypadku, gdy osoba fizyczna jest jedynym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem spółki). Przewidziane wyłączenia z opodatkowania minimalnym podatkiem dochodowym, poza instytucjami finansowymi podlegającymi tzw. podatkowi bankowemu, oznaczają swego rodzaju wsparcie dla tych podatników, którzy podejmują decyzję o prowadzeniu działalności gospodarczej, nie mając na celu unikania opodatkowania. Zgodnie z realiami gospodarczymi można przewidywać, że szczególnie w początkowej fazie funkcjonowania w obrocie (pierwsze 3 lata) podmioty gospodarcze będą ponosić stratę lub osiągać dochody na tyle niskie, że nie wygenerują dochodu do opodatkowania. Uwzględniono ponadto sytuację podatników, którzy w kolejnych latach (począwszy od 4 roku podatkowego prowadzenia działalności) będą wykazywać określony spadek przychodów w porównaniu do poprzedzającego roku podatkowego (co najmniej o 30%), a także podmiotów funkcjonujących w prostej strukturze organizacyjnoprawnej, bez skomplikowanych powiązań (w których w szczególności udziałowcami, akcjonariuszami albo wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne). Wydaje się, że w odniesieniu do wymienionych przypadków prawdopodobieństwo wystąpienia straty na działalności, czy niskiej rentowności jest możliwe i nie powinno świadczyć o działaniach ukierunkowanych na unikanie opodatkowania”. Zgodnie z cytowanym art. 24ca ust. 1 ustawy o CIT, minimalny podatek dochodowy w wysokości 10% podstawy opodatkowania skierowany jest - co do zasady - do podatników będących spółkami oraz podatkowymi grupami kapitałowymi, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, którzy w ramach działalności operacyjnej ponoszą stratę lub wykazują określony niski wskaźnik rentowności (udział dochodów w przychodach w wysokości nieprzekraczającej 2% (czyli 2% lub niższej). Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają obowiązek odpowiedniego przyporządkowania uzyskanych przychodów do odpowiedniego źródła – przychodów z zysków kapitałowych lub przychodów z innych źródeł. Dokonując kwalifikacji przychodów do przychodów z zysków kapitałowych albo do przychodów z innych źródeł, należy odwołać się do katalogu zamieszczonego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT: Za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego. Natomiast w myśl art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT: Za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów. Mając na uwadze powyższe przepisy (w tym literalne brzmienie ww. art. 24ca ust. 1 ustawy o CIT), stwierdzić należy, że skoro aport wkładu niepieniężnego oraz wymiana udziałów stanowi (co do zasady) przychód zaliczany do kategorii przychodu z zysków kapitałowych, to przychodu tego nie uwzględnia się przy kalkulacji podstawy opodatkowa nia podatkiem minimalnym, o którym mowa w powyższym przepisie. Reasumując, zgodzić się należy z Państwa stanowiskiem, że w przypadku, gdyby w roku podatkowym, w którym dojdzie do Aportu wystąpiły przesłanki do kalkulacji przez X lub Y podatku minimalnego, o którym mowa w art. 24ca ustawy o CIT, Aport nie będzie miał wpływu na podstawę jego kalkulacji, ponieważ przychód z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu)/wymiany udziałów (akcji) stanowi w świetle ustawy o CIT przychody z zysków kapitałowych. Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto podkreślić należy, że ustalenia czy planowany Aport zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Informacja ta została przyjęta jako niepodlegający ocenie element zdarzenia przyszłego. Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji. - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania X Spółka Akcyjna (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.