Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
15 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji
indywidualnej w zakresie braku utraty prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów
spółek na skutek dokonania połączenia przez przejęcie.
Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – z 3 marca 2025 r. (data wpływu 3
marca 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
A. sp. z o.o. („Wnioskodawca” lub „Spółka przejmująca”) jest polskim rezydentem
podatkowym, posiadającym miejsce zarządu w Polsce. Spółka jest aktualnie
opodatkowana w modelu ryczałtu od dochodów spółek na zasadach określonych w
rozdziale 6b ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) („Ryczałt”).
W celu uporządkowania działalności gospodarczej w jednym podmiocie oraz znacznego
ułatwienia zarządzania, planowane jest połączenie Wnioskodawcy z inną polską spółką
kapitałową na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (połączenie przez
przejęcie), w wyniku, którego Wnioskodawca jako spółka przejmująca przejmie cały
majątek innej polskiej spółki kapitałowej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością
(„Spółka przejmowana”), która zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców. Spółka
Przejmująca z dniem połączenia, zgodnie z art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych,
wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej.
W ramach planowanego połączenia, w zamian za udziały Spółki przejmowanej, wspólnicy
Spółki przejmowanej otrzymają udziały w Spółce przejmującej według ustalonego parytetu
wymiany. Wartość rynkowa udziałów Spółki przejmującej, które zostaną przyznane
wspólnikom Spółki przejmowanej w związku z planowanym połączeniem odpowiadać
będzie wartości rynkowej Spółki przejmowanej, obejmującej jej aktywa oraz zobowiązania,
w części jaka przypada na procent udziałów posiadanych przez każdego ze wspólników w
Spółce przejmowanej. Jeśli wartość emisyjna udziałów Spółki przejmującej będzie wyższa
niż ich wartość nominalna to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki
przejmującej. W ramach połączenia nie przewiduje się dopłat.
Po planowanym połączeniu wspólnikami Wnioskodawcy będą wyłącznie osoby fizyczne (w
tym byli wspólnicy Spółki przejmowanej).
Spółka przejmowana podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swojego dochodu, nie
jest jednak podatnikiem opodatkowanym w modelu Ryczałtu.
Planowane połączenie jest uzasadnione przyczynami ekonomicznymi. Zapewni efekt
synergii oraz uprości prowadzenie działalności i umożliwi koncentrację zasobów w jednym
wyspecjalizowanym podmiocie, a także ograniczy nakładające się wzajemnie koszty.
Wnioskodawca przyjmie w swoich księgach wartości składników majątkowych Spółki
przejmowanej w wysokości wartości wynikającej z ksiąg tej spółki jako że połączenie
nastąpi tzw. metodą łączenia udziałów.
Udziały w Spółce przejmowanej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów
albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Udziały Spółce
przejmowanej zostały objęte w wyniku wniesienia aportu w postaci nieruchomości oraz
aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zespołu składników
materialnych i niematerialnych). Spółka przejmowana nie posiada zysków z lat ubiegłych
na swoich kapitałach (Spółka poniosła straty w poprzednich latach podatkowych a obecnie
jest na etapie ponoszenia kosztów dużej inwestycji i uzyskiwanie zysków może mieć
miejsce dopiero po jej zakończeniu).
Różnica pomiędzy wartością rynkową przejmowanych składników majątku Spółki
przejmowanej a ich wartością podatkową będzie mniejsza lub równa 0.
W związku z planowanym połączeniem: zostaną zamknięte księgi podatkowe Spółki
przejmowanej, zostanie sporządzone także sprawozdanie finansowe Spółki przejmowanej
za okres od pierwszego dnia jej roku obrotowego do dnia wpisu połączenia do rejestru
przedsiębiorców.
Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego
Spółka Przejmująca nie posiada udziałów w Spółce Przejmowanej.
Ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku Podmiotu
Przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższać wartości
emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom Spółki Przejmowanej.
Ustalona w części odpowiadającej udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym
Spółki Przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku
podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą ponad cenę nabycia
udziałów Spółki Przejmującej w Podmiocie Przejmowanym. Spółka Przejmująca nie
posiada udziałów w Spółce Przejmowanej.
Pytania
1. Czy w związku z planowanym połączeniem przez przejęcie zgodnie z art. 28l ust. 1 pkt
4 lit. c tiret drugie ustawy o CIT, rozliczenia i ustaleń o których mowa w art. 7aa tej
ustawy powinien faktycznie dokonać wyłącznie Wnioskodawca jako spółka
przejmująca, a w razie wywiązania się z tego obowiązku przez Wnioskodawcę (oraz
spełnienia pozostałych przesłanek z art. 28I ust. 1 pkt 4 lit. c tiret drugie ustawy o CIT
tj. zamknięcia ksiąg oraz sporządzenia sprawozdania finansowego Spółki
przejmowanej), wszystkie przesłanki warunkujące zachowanie prawa do
opodatkowania Ryczałtem przez Wnioskodawcę wskazane w powyższym artykule
zastaną uznane za spełnione?
2. Czy wskazany w art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c tiret drugie ustawy o CIT obowiązek dokonania
rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w
związku z przejmowanymi składnikami majątku należy rozumieć w ten sposób, że
Wnioskodawca jako spółka przejmująca powinien:
a) sporządzić informację o przychodach i kosztach, w zakresie o którym mowa w art.
7aa ust. 1 pkt 1 i art. 7aa ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT pozostających w związku ze
składnikami majątku Spółki przejmowanej i złożyć zeznanie CIT-8 wraz z
załącznikiem CIT-KW z wykazanymi danymi w tym zakresie,
b) prezentować kapitały własne zgodnie z treścią art. 7aa ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT-
Wnioskodawca powinien więc wyodrębnić w swoich kapitałach kwotę zysku/straty
wynikającą ze sprawozdania Spółki przejmowanej?
3. Czy w związku z planowanym połączeniem, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie
obowiązek zapłaty Ryczałtu ani jakiegokolwiek innego podatku dochodowego?
Państwa stanowisko w sprawie
1. Zdaniem Wnioskodawcy w związku z planowanym połączeniem zgodnie z art. 28l ust.
1 pkt 4 lit. c tiret drugie ustawy o CIT, rozliczenia i ustaleń o których mowa w art. 7aa
tej ustawy powinien faktycznie dokonać wyłącznie Wnioskodawca jako spółka
przejmująca i następca prawny Spółki przejmowanej, a w razie wywiązania się z tego
obowiązku przez Wnioskodawcę (oraz spełnienia pozostałych przesłanek z art. 28I ust.
1 pkt 4 lit. c tiret drugie ustawy o CIT tj. zamknięcia ksiąg oraz sporządzenia
sprawozdania finansowego), wszystkie przesłanki warunkujące zachowanie prawa do
opodatkowania Ryczałtem przez Wnioskodawcę wskazane w powyższym artykule
zastaną uznane za spełnione.
2. Zdaniem Wnioskodawcy wskazany w art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c tiret drugie ustawy o CIT
obowiązek dokonania rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie
transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku należy
rozumieć w ten sposób, że Wnioskodawca jako spółka przejmująca powinien:
a) sporządzić informację o przychodach i kosztach, w zakresie o którym mowa w art.
7aa ust. 1 pkt 1 i art. 7aa ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT pozostających w związku z
przejmowanymi składnikami majątku i złożyć zeznanie CIT-8 wraz z załącznikiem
CIT- KW z wykazanymi danymi w tym zakresie,
b) prezentować kapitały własne zgodnie z treścią art. 7aa ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT-
Wnioskodawca powinien więc wyodrębnić w swoich kapitałach kwotę zysku/straty
wynikającą ze sprawozdania Spółki przejmowanej.
3. Zdaniem Wnioskodawcy w związku z planowanym połączeniem przez przejęcie po jego
stronie nie powstanie obowiązek zapłaty Ryczałtu ani jakiegokolwiek innego podatku
dochodowego.
UZASADNIENIE
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1
Zdaniem Wnioskodawcy przejęcie w drodze połączenia Spółki przejmowanej, nie
spowoduje po jego stronie utraty prawa do opodatkowania Ryczałtem. W szczególności
spełniony zostanie warunek struktury udziałowej Wnioskodawcy (udziałowcami nadal
będą tylko osoby fizyczne), jak również spełniony zostanie wyjątek warunkujący
zachowanie prawa do Ryczałtu, o którym mowa w art. 28l ust. 1 pkt 4 lic. tiret drugie
ustawy o CIT.
Analogiczne stanowisko zostało wyrażone także w interpretacjach wydanych na kanwie
tożsamych zdarzeń przyszłych, w których potwierdzono brak utraty prawa do
opodatkowania w modelu Ryczałtu w przypadku czynności restrukturyzacyjnych, w tym
np. w interpretacji:
z dnia 18 czerwca 2024 r. 0111-KDIB1-3.4010.146.2024.2.JG;
z dnia 25 maja 2023 r. 0114-KDIP2-1.4010.183.2023.1.MW;
z dnia 23 maja 2023 r. 0114-KDIP2-1.4010.206.2023.1.OK;
dnia 19 sierpnia 2022 r. 0111-KDIB2-1.4010.399.2022.1.AR.
Wnioskodawca wskazuje więc, że w myśl art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT przepisów
dotyczących ryczałtu od dochodów spółek nie stosuje się do podatników, którzy zostali
utworzeni:
a) w wyniku połączenia lub podziału albo
b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające
osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału
podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku
likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje)
tych innych likwidowanych podatników, albo
c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające
osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony,
lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego
wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo,
zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o
wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro
przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w
pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te
składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników
oblicza się. stosując odpowiednio przepisy art. 14 - w roku podatkowym, w którym
rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym,
nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia.
W świetle art. 28 k ust. 2 ustawy o CIT, w przypadku łączenia, podziału podmiotów lub
wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się
odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny.
W ocenie Wnioskodawcy, na tle opisanego zdarzenia przyszłego, dyspozycja art. 28k ust. 1
pkt 5 lit. a-c ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania, ponieważ Wnioskodawca - jak
wskazano w opisie zdarzeń przyszłego - korzysta już z opodatkowania Ryczałtem.
Natomiast przepisy art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a-c ustawy o CIT dotyczą jedynie podmiotów,
które dopiero chciałyby skorzystać z modelu opodatkowania Ryczałtem.
Z kolei przepis art. 28I ust. 1 ustawy o CIT enumeratywnie wymienia przypadki, w których
spółka traci prawo opodatkowania Ryczałtem.
Należy jednak mieć na uwadze, że przepis art. 28I ust. 1 pkt 4 lit. c ww. ustawy wprowadza
dwa wyjątki, w których - pomimo dokonania przez podmiot opodatkowany Ryczałtem
restrukturyzacji polegającej na przejęciu innego podmiotu - nie traci on prawa do tego
opodatkowania.
W myśl art. 28I ust. 1 pkt 4 lit. c tiret drugie ustawy o CIT, podatnik opodatkowany
ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem roku poprzedzającego rok
podatkowy, w którym podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo
podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa
lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący
wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu:
i. zamknie księgi rachunkowe,
ii. sporządzi sprawozdanie finansowe oraz
iii. dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji
pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku.
Dwa pierwsze warunki to zamknięcie ksiąg rachunkowych oraz sporządzenie
sprawozdania finansowego na dzień wpisu do rejestru połączenia - zgodnie z
obowiązującymi przepisami ustawy o rachunkowości.
Jeśli chodzi o trzeci warunek, to zdaniem Wnioskodawcy to on będzie podmiotem
obowiązanym do sporządzenia wstępnej korekty w zakresie przychodów i kosztów w
związku z przejęciem Spółki przejmowanej. Zdaniem Wnioskodawcy warunki te muszą być
spełnione przez Spółkę przejmującą jako następcę prawnego Spółki przejmowanej. Mowa
tu o następującym zapisie: „podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład
niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe,
sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w
art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami
majątku ...”.
Podmiotem opodatkowanym w modelu Ryczałtu jest Wnioskodawca. Wnioskodawca jest
także sukcesorem prawnopodatkowym w zakresie praw i obowiązków Spółki
przejmowanej - zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Wobec tego to Wnioskodawca jako następca prawny Spółki przejmowanej powinien
dokonać rozliczenia, o którym mowa w art. 7aa ustawy o CIT, jak również złożyć zeznanie
CIT-8 jako następca prawny Spółki przejmowanej, a do tego zeznania dołączyć załącznik
CIT-KW.
Jednocześnie dokonanie tego rozliczenia przez Wnioskodawcę, zamknięcie ksiąg
rachunkowych Spółki przejmowanej oraz sporządzenie sprawozdania finansowego tej
Spółki przejmowanej, przesądzi o tym, że spełnione zostaną wszystkie warunki wyjątku
wymienionego w art. 28I ust. 1 pkt 4 lit. c tiret drugie ustawy CIT.
Tym samym Wnioskodawca, będzie uprawniony do kontynuowania opodatkowania w
formie Ryczałtu do końca standardowego 4-letniego okresu, zgodnie z art. 28f ust. 1
ustawy CIT tj. od początku miesiąca w którym wybrał on opodatkowanie ryczałtem do
końca czwartego roku obrotowego korzystania z estońskiego CIT.
Możliwość kontynuowania opodatkowania w formie Ryczałtu, w przypadku czynności
restrukturyzacyjnej potwierdza praktyka interpretacyjna Dyrektora KIS (zob. interpretacje
wskazane na wstępie).
Analogiczne stanowisko zostało także wyrażone w zakresie przejęcia spółki przez podmiot
opodatkowany Ryczałtem np. w interpretacjach z dnia 25 maja 2023 r. nr 0114-KDIP2-
1.4010.183.2023.1.MW, w której w analogicznej sprawie stwierdzono, że: „Trzeba wszakże
podkreślić, że ustawodawca dopuścił możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od
spółek, pomimo dokonanych działań restrukturyzacyjnych, w sytuacji przewidzianej w art.
28I ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o CIT. Dzięki zawarciu w ww. przepisie zwrotu „chyba że”
prawodawca dopuścił możliwość opodatkowania w formie ryczałtu pomimo, że podatnik
dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub
otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej
części. Możliwość opodatkowania w formie ryczałtu (kontynuowania opodatkowania w tej
formie) ma miejsce wtedy, gdy spełniony jest jeden z warunków wymienionych w tiret
pierwsze lub drugie. Przejęcie przez Państwa Spółki komandytowej, będzie objęte
dyspozycją art. 28I ust. 1 pkt 4 tiret drugie, tzn. podmiot przejmowany (Spółka
komandytowa) zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz
dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji
pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku. Spełnienie powyższych
warunków odniesie taki skutek, że Państwo, jako podmiot przejmujący, będzie
uprawniony do kontynuacji opodatkowania w formie ryczałtu. (...) W związku z powyższym
należy wskazać, iż w wyniku połączenia Państwa Spółki ze Spółką komandytowa nie zajdą
przesłanki powodujące utratę przez Państwa prawa do korzystania z ryczałtu od
dochodów spółek, pod warunkiem, że podmiot przejmowany zamknie księgi rachunkowe,
sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczeń i ustaleń, o których mowa w art.
7aa ustawy o CIT, a Państwo w dalszym ciągu będą spełniać wszystkie przesłanki, o
których mowa w art. 28j ust. 1 ustawy o CIT, uprawniające Państwa do korzystania z tego
opodatkowania Zatem, biorąc pod uwagę powołane wcześniej i mające zastosowanie w
sprawie przepisy prawa stanowisko Spółki zgodnie z którym, przejęcie Spółki
komandytowej przez Państwa, w okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego,
nie spowoduje utraty przez Państwa prawa do opodatkowania Ryczałtem należy uznać za
prawidłowe”.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2
Jednocześnie obowiązek dokonania rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa
ustawy o CIT, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi
składnikami majątku wskazany w art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o CIT należy
interpretować uwzględniając charakter połączenia przez przejęcie.
Zgodnie z treścią art. 7aa ustawy o CIT Podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem
od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego
poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem:
1) sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz
podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów
spółek oraz
2) wyodrębnić w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego
poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:
a) kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały,
wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem
od dochodów spółek oraz
b) kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok
opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.
W myśl art. 7aa ust. 2 W informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 1, wykazuje się:
1) przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1, w kwocie odpowiadającej:
a) przychodom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku
finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok
opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały
zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz
b) kosztom zaliczonym do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 w
latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od
dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym
netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz
2) koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, w kwocie odpowiadającej:
a) przychodom zaliczonym do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, w latach
podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od
dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym
netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz
b) kosztom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku
finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok
opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały
zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, oraz
3) dochód z przekształcenia w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości
poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto
zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość
podatkową ustaloną na ten dzień - w przypadku podatnika utworzonego w wyniku
przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest
jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.
Zdaniem Wnioskodawcy będzie on zobligowany tylko do realizacji dwóch z ww.
obowiązków w związku z planowanym połączeniem spółek, tj.
i. będzie musiał sporządzić informację w zakresie tzw. przejściowych różnic w zakresie
przychodów i kosztów ujmowanych podatkowo oraz rachunkowo powstałych w
związku z połączeniem. Dzięki wskazanemu rozliczeniu przychodów i kosztów
podatnik dokona ujednolicenia rozliczeń podatkowych i rachunkowych związanych z
przejmowanymi składnikami majątku, a po połączeniu przychody i koszty podatnika
ustalane dla celów rachunkowych staną się również kategoriami podatkowymi.
ii. W sprawozdaniu finansowym Wnioskodawcy należy zaprezentować kapitały własne w
sposób wskazany w art. 7aa ust. 1 pkt 2 także w zakresie zysków/strat Spółki
przejmowanej.
Jednocześnie w myśl art. 7aa ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT w zeznaniu, o którym mowa w art.
27 ust. 1, za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od
dochodów spółek podatnik wykazuje przychody oraz koszty, o których mowa w ust. 2 pkt
1 i 2, oraz ustala podatek należny od dochodu stanowiącego różnicę między tymi
przychodami a tymi kosztami według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1.
Natomiast stosownie do treści art. 7aa ust.5 pkt 1 ustawy o CIT W przypadku, o którym
mowa w ust. 4 pkt 1 - podatnik dokonuje zapłaty podatku należnego z końcem pierwszego
miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek,
jeżeli podatnik stosował to opodatkowanie krócej niż cztery lata podatkowe, przy czym w
przypadku stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w sposób
nieprzerwany przez okres co najmniej czterech lat podatkowych zobowiązanie podatkowe
wygasa w całości.
Wobec tego Spółka przejmująca - jako następca prawny Spółki przejmowanej - będzie
zobowiązana do złożenia CIT-8 za okres od pierwszego dnia roku podatkowego ww. Spółki
przejmowanej do daty wpisu połączenia do rejestru wraz z załącznikiem CIT-KW, w którym
wykazane zostaną różnice przejściowe w zakresie ujmowania przychodów i kosztów w
związku ze składnikami majątku przejmowanymi w drodze połączenia przez przejęcie -
jeśli takie różnice wystąpią.
W sprawozdaniu finansowym Spółki przejmowanej na dzień połączenia należy także
zaprezentować dane wskazane w art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT, tj. wyodrębnić w kapitale
własnym spółki kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione
na kapitały, kwotę niepokrytych strat.
W sprawie nie powstanie jednocześnie dochód z tytułu przekształcenia, ponieważ nie
dojdzie do zmiany formy prawnej.
Zdaniem Wnioskodawcy realizacja ww. czynności przesądzi o tym, że spełnione zostaną
wszystkie warunki zachowania prawa do opodatkowania w modelu Ryczałtu wskazane w
art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o CIT.
Tym samym w ocenie Wnioskodawcy wskazane wyżej obowiązki będą jedynymi, które
będzie musiał spełnić aby zachować prawo do opodatkowania w modelu Ryczałtu.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3
Zdaniem Wnioskodawcy w związku z planowanym połączeniem po jego stronie nie
powinien także wystąpić obowiązek zapłaty Ryczałtu ani żadnego innego podatku
dochodowego.
Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 ustawy o CIT Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód
odpowiadający:
1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w
jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto
przeznaczony:
a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu
podzielonego zysku) lub,
b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania
ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);
2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);
3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu
wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);
4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w
drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z
tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału,
przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego
przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;
5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania
opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub
nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w
przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;
6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości
zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie
zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych
operacji gospodarczych).
Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie spółek może skutkować tylko obowiązkiem
wykazania dochodu opodatkowanego Ryczałtem na podstawie art. 28n ust. 1 pkt 3 w zw. z
art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku).
Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy CIT podstawę opodatkowania stanowi dochód z
tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło
łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego.
Artykuł 28 m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT wskazuje zaś, że opodatkowaniu ryczałtem podlega
dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku
lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych
składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia,
podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego
przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
Jednocześnie pojęcie składników majątku należy utożsamiać z pojęciem składników
majątkowych, o których mowa w art. 4a pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym ilekroć w
ustawie jest mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o
rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną
działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia,
o której mowa w art. 16g ust. 3.
W związku z powyższym, tylko jeśli różnica wartości rynkowej składników majątku
przejętych przez Wnioskodawcę ponad ich wartość podatkową będzie wyższa niż 0,
powstanie dochód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy
o CIT.
W przeciwnym przypadku, tj. w sytuacji kiedy ta wartość będzie równa lub mniejsza niż 0
(nie wystąpi nadwyżka) po stronie Spółki przejmującej nie powstanie obowiązek zapłaty
Ryczałtu ani jakiegokolwiek innego podatku dochodowego.
Takie stanowisko zostało wyrażone w przypadku łączenia spółek opodatkowanych
estońskim CIT np. w interpretacjach:
z dnia 2 maja 2024 r. 0111-KDIB1-1.4010.124.2024.2.RH
W myśl art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, dochód z tytułu zmiany wartości składników
majątku, osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie
podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego, stanowi podstawę opodatkowania
ryczałtem.
W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że w wyniku połączenia wartość rynkowa
przejmowanych składników majątku nie będzie wyższa od ich wartości podatkowej. (...)
Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w zw. z planowanym przejęciem przez
Wnioskodawcę spółki powiązanej X nie powstanie dla Państwa dochód podlegający
opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, w tym nie powstanie dla Państwa
określony w art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT dochód z tytułu zmiany wartości
składników majątku.
z dnia 16 kwietnia 2024 r. 0111-KDIB2-1.4010.78.2024.2.AR
(...) przy planowanym połączeniu nie powstanie nadwyżka wartości rynkowej składników
przejmowanego majątku ponad wartość podatkową tych składników, ponieważ wartość
rynkowa przejmowanych składników majątku odpowiada ich wartości podatkowej, o
której mowa w art. 28m ust. 7 ustawy o CIT.
W tej sytuacji nie wystąpi zatem dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o
którym mowa jest w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, na skutek planowanego połączenia
Państwa z SPV.
W opisanym zdarzeniu przyszłym w wyniku połączenia przez przejęcie różnica pomiędzy
wartością rynkową przejmowanych składników majątku (aktywów netto) a ich wartością
podatkową nie będzie wyższa niż 0. W związku z tym po stronie Wnioskodawcy nie
powstanie w ogóle dochód z tytuły zmiany wartości składników przejmowanego majątku,
a tym samym także obowiązek zapłaty Ryczałtu.
Tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek zapłaty Ryczałtu z tytułu
zmiany wartości składników majątku w związku z planowanym połączeniem przez
przejęcie.
Wnioskodawca nie będzie także zobowiązany do zapłaty Ryczałtu od żadnej innej
podstawy opodatkowania, w szczególności po jego stronie nie powstanie dochód z tytułu
tzw. ukrytych zysków.
Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2,
rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo
odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk,
których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo
wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym
udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:
1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi
albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub
podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz
odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te
podmioty podatnikowi;
2) świadczenia wykonane na rzecz:
a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub
przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na
rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,
b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną
cenę tej transakcji;
4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi
przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym, jeżeli dopłata została
wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według
średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień
odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;
5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia
wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału
kapitałowego wspólnika w spółce;
6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
8) wydatki na reprezentację;
9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;
10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału
kapitałowego wspólnika w spółce.
Po stronie Spółki nie może także powstać obowiązek zapłaty Ryczałtu z tytułu tzw.
ukrytych zysków.
W szczególności nie dojdzie do powstania dochodu, o którym mowa w art. 28m ust. 3 pkt
6 ustawy o CIT, tj. dochodu w wysokości równowartości zysku przeznaczonego na
podwyższenie kapitału zakładowego. Hipoteza tego przepisu obejmuje tylko takie
sytuacje, kiedy podnoszony jest kapitał zakładowy spółki opodatkowanej estońskim CIT, a
źródłem ww. podwyższenia jest zysk. W sprawie kapitał zakładowy w ogóle nie zostanie
podwyższony ze środków Spółki, ani z zysków Spółki przejmowanej. W związku z tym nie
będzie spełniona żadna z przesłanek opodatkowania dochodu z tytułu tzw. ukrytych
zysków.
Analogicznie podwyższenie kapitału zapasowego Spółki przejmującej nie może zostać
uznane za dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków ani za kategorię zysku przeznaczonego do
wypłaty. W modelu opodatkowania estońskiego CIT przekazanie zysku na kapitał
zapasowy jest neutralne, ponieważ zasadą jest właśnie, że taki zysk będzie opodatkowany
dopiero z chwilą jego faktycznego rozdysponowania.
Stanowisko takie jest również prezentowane w wydanych interpretacjach indywidualnych,
np. w interpretacji z dnia 2 czerwca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nr
0111-KDIB1-1.4010.211.2023.1.AND.
Zatem w opisanej sytuacji nie może powstać dochód opodatkowany Ryczałtem,
obowiązek uiszczenia Ryczałtu lub jakiegokolwiek innego podatku dochodowego.
Wobec tego w sprawie nie powstanie obowiązek zapłaty Ryczałtu. Spółka nie jest także
zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych - z uwagi na
pozostawanie w opodatkowaniu Ryczałtem.
Wnioskodawca wnosi więc o uznanie jego stanowiska za prawidłowe w całości.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie przyjęcia, że:
w związku z planowanym połączeniem przez przejęcie zgodnie z art. 28l ust. 1 pkt 4
lit. c tiret drugie ustawy o CIT, Spółka Przejmująca powinna dokonać rozliczeń i
ustaleń o których mowa w art. 7aa ww. ustawy, aby zachować prawo do
opodatkowania ryczałtem – jest nieprawidłowe;
w związku z planowanym połączeniem po stronie Spółki Przejmującej nie
powstanie obowiązek zapłaty ryczałtu lub jakiegokolwiek innego podatku – jest
prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Na podstawie art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
prawnych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa CIT”), opodatkowaniu
ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj.
podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz
podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce
ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe
warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.
Dodatkowo art. 28k ww. ustawy wyłącza wprost niektóre kategorie podatników z zakresu
podmiotowego tej regulacji.
Natomiast art. 28l ustawy o CIT reguluje kwestie utraty prawa do opodatkowania w formie
ryczałtu od dochodów spółek. W odniesieniu do analizowanej sprawy wskazać należy na
treść art. 28l ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:
1. Podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem:
4) roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym:
a) podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1
pkt 4-6,
b) podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych lub dane wynikające z ksiąg
podatkowych nie pozwalają na określenie wyniku finansowego netto,
c) podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału
podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub
jego zorganizowanej części, chyba że:
podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest
opodatkowany ryczałtem albo
podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem
przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi
sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w
art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi
składnikami majątku,
d) podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału
podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie albo podziału przez wyodrębnienie,
lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego
zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.
Stosownie do art. 28l ust. 2 ustawy o CIT:
W przypadku utraty prawa do opodatkowaniem ryczałtem podatnik może złożyć
ponowne zawiadomienie, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7, po upływie 3 lat
podatkowych, jednak nie wcześniej niż po upływie 36 miesięcy, następujących po
roku kalendarzowym, w którym podatnik utracił prawo do opodatkowania ryczałtem.
W przepisach o ryczałcie ustawodawca w sposób enumeratywny wymienił sytuacje i
okoliczności, w których podatnik traci prawo do opodatkowania ryczałtem. W przepisie
art. 28l ustawy o CIT wskazano moment utraty prawa do opodatkowania ryczałtem m.
in. w przypadku zaistnienia zdarzeń związanych z naruszeniem warunków stosowania
tej formy opodatkowania, tj. określonych warunków organizacyjno#prawnych
podmiotu, obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych czy warunków związanych z
restrukturyzacją podmiotów.
W przypadku, gdy podmiot, który nie stosuje ryczałtu, zostanie przejęty w drodze
łączenia lub podziału lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa
lub jego zorganizowanej części, podatnik przejmujący majątek może kontynuować
rozliczenia ryczałtem, jeśli podmiot przejmowany zamknie księgi rachunkowe oraz
sporządzi sprawozdanie finansowe, a także dokona rozliczenia, o którym mowa w art.
7aa ustawy o CIT, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi
składnikami majątku.
W myśl art. 7aa ust. 1 ustawy o CIT:
Podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest
obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok
opodatkowania tym ryczałtem:
1) sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz
podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów
spółek oraz
2) wyodrębnić w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego
poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:
a) kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na
kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania
ryczałtem od dochodów spółek oraz
b) kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok
opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.
Zgodnie natomiast z art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT:
W informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 1, wykazuje się:
1) przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1, w kwocie odpowiadającej:
a) przychodom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku
finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok
opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały
zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz
b) kosztom zaliczonym do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 w
latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od
dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym
netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz
2) koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, w kwocie odpowiadającej:
a) przychodom zaliczonym do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, w latach
podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów
spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto
podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz
b) kosztom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku
finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok
opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały
zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, oraz
3) dochód z przekształcenia w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości
poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto
zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość
podatkową ustaloną na ten dzień - w przypadku podatnika utworzonego w wyniku
przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest
jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.
Art. 7aa ust. 3 ustawy o CIT stanowi natomiast, że:
Przepisów ust. 2 pkt 1 i 2 nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12
ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem
tych przychodów i kosztów, które podlegają rozliczeniu w innych terminach lub
okresach zgodnie z przepisami o rachunkowości.
Zgodnie z art. 7aa ust. 4 ustawy o CIT:
W zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, za rok podatkowy poprzedzający
pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek podatnik:
1) wykazuje przychody oraz koszty, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, oraz ustala
podatek należny od dochodu stanowiącego różnicę między tymi przychodami a tymi
kosztami według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1;
2) wykazuje dochód z przekształcenia, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, oraz ustala
podatek należny od tego dochodu według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt
1;
Dzięki wskazanemu rozliczeniu przychodów i kosztów podatnik dokonuje ujednolicenia
swoich rozliczeń podatkowych i rachunkowych, gdyż po wyborze ryczałtu od dochodów
spółek przychody i koszty podatnika ustalane dla celów rachunkowych staną się
również kategoriami podatkowymi.
Jak wynika z art. 7aa ust. 3 ustawy o CIT przepisów ust. 2 pkt 1-2 nie stosuje się do
przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów
uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych przychodów i kosztów, które podlegają
rozliczeniu w innych terminach lub okresach zgodnie z przepisami o rachunkowości.
Informację, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, sporządza się za każdym
razem, gdy podatnik przystępuje do ryczałtu od dochodów spółek, chyba że rok
rozpoczęcia przez niego działalności jest pierwszym rokiem opodatkowania w tym
systemie (z wyjątkiem rozpoczęcia działalności po restrukturyzacji).
Z opisu sprawy wynika, że spółka jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek. W
trakcie trwania tej formy opodatkowania planowane jest połączenie Spółki z o.o. z inną
polską spółka kapitałową. Spółka Przejmującą przejmie cały majątek innej polskiej
spółki kapitałowej, która zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców. Spółka
Przejmująca z dniem połączenia wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki
Przejmowanej. W ramach połączenia za udziały Spółki Przejmowanej wspólnicy Spółki
Przejmowanej otrzymają udziały w Spółce Przejmującej. Po planowanym połączeniu
wspólnikami Spółki z o.o. będą wyłącznie osoby fizyczne. Spółka Przejmowana podlega
w Polsce opodatkowaniu od całości swojego dochodu, nie jest podatnikiem
opodatkowanym ryczałtem od dochodów spółek. W związku z planowanym
połączeniem zostaną zamknięte księgi podatkowe Spółki Przejmowanej, zostanie
sporządzone także sprawozdanie finansowe Spółki Przejmowanej za okres od
pierwszego dnia jej roku obrotowego do dnia wpisu połączenia do rejestru
przedsiębiorców.
Zauważyć zatem należy, że taka forma restrukturyzacji w postaci przejęcia
przedsiębiorstwa powoduje utratę prawa do opodatkowania ryczałtem z końcem roku
poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpi przejęcie innego podmiotu.
Przy czym ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej reguły i dotyczą one
następujących przypadków:
1) podmiot przejmowany wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem,
albo
2) podmiot wnoszący wkład niepieniężny z dniem wniesienia wkładu zamknie księgi
rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń,
o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z
przejmowanymi składnikami majątku.
Pierwszy z wyjątków nie znajdzie zastosowania, ponieważ podmiotem przejmowanym
jest Spółka, która nie jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek.
Zatem należy ustalić, czy w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie drugi z
wyjątków.
Zauważyć należy, że warunkiem utrzymania prawa do ryczałtu jest to, aby podmiot
wnoszący wkład niepieniężny, na dzień restrukturyzacji:
1) zamknął księgi rachunkowe,
2) sporządził sprawozdanie finansowe, oraz
3) dokonał rozliczeń i ustaleń, o których mowa w art. 7aa ustawy o CIT, w związku z
przejmowanymi (wnoszonymi aportem) składnikami majątku, czyli ustalił wstępną
korektę przychodów i kosztów oraz ustalił dochód z restrukturyzacji (dochód z
przekształcenia) od przenoszonych do podatnika opodatkowanego ryczałtem
składników majątku wraz z należnym podatkiem.
Łączne spełnienie ww. warunków pozwoli na zachowanie prawa do opodatkowania
ryczałtem od dochodów spółek w związku z przejęciem Spółki.
Odnosząc powołane wcześniej przepisy prawa do przedstawionego opisu zdarzenia
przyszłego należy zauważyć, że działania o charakterze restrukturyzacyjnym – co do
zasady – mogą skutkować utratą prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów
spółek. Przypadki prowadzące do utraty tego prawa zostały wskazane w przytoczonych
wyżej przepisach. Trzeba wszakże podkreślić, że ustawodawca dopuścił możliwość
opodatkowania w formie ryczałtu od spółek, pomimo dokonanych działań
restrukturyzacyjnych, w sytuacji przewidzianej w art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o CIT.
Prawodawca dopuścił możliwość opodatkowania w formie ryczałtu pomimo, że
podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału
podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego
zorganizowanej części, gdy spełniony jest jeden z warunków wymienionych w tiret
pierwsze lub drugie.
Zatem, w świetle wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego oraz
przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że w związku z planowanym
połączeniem przez przejęcie, rozliczenia i ustaleń o których mowa w art. 7aa tej ustawy
powinna dokonać Spółka Przejmowana. Również podmiot przejmowany musi zamknąć
księgi rachunkowe oraz sporządzić sprawozdanie finansowe.
Tym samym, nie można się zgodzić z Państwa stanowiskiem, że w analizowanej sprawie
rozliczenia i ustaleń , o których mowa w art. 7aa ustawy o CIT powinien faktycznie
dokonać Wnioskodawca jako spółka przejmująca, a w razie wywiązania się z tego
obowiązku przez Wnioskodawcę, wszystkie przesłanki warunkujące zachowanie prawa
do opodatkowania Ryczałtem przez Wnioskodawcę wskazane w powyższym artykule
zastaną uznane za spełnione.
Spółka utraci zatem prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w myśl
art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o CIT, bowiem podmiot przejmowany, powinien
zamknąć księgi rachunkowe, sporządzić sprawozdanie finansowe oraz dokonać
rozliczeń i ustaleń o których mowa w art. 7aa ustawy o CIT. Bez znaczenia pozostaje
fakt, że podmiot ten nie jest opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, bowiem
ww. obowiązek wynika z literalnego brzmienia przepisu wskazanego w art. 28l ust. 1 pkt
4 ustawy o CIT.
Oznacza to tym samym, że utracą Państwo prawo do opodatkowania ryczałtem z
końcem roku podatkowego poprzedzającego przejęcie Spółki Przejmowanej.
Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1
należało uznać za nieprawidłowe.
Istotą Państwa wątpliwości jest również kwestia obowiązku dokonania rozliczenia i
ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z
przejmowanymi składnikami majątku.
Jak wykazano powyżej, rozliczenia i ustaleń o których mowa w art. 7aa tej ustawy powinna
dokonać wyłącznie Spółka Przejmowana.
Informację o przychodach i kosztach należy ująć w zeznaniu rocznym (formularz CIT-8)
wraz z załącznikiem CIT/KW („Informacja o przychodach, kosztach, dochodzie z
przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem
od dochodów spółek kapitałowych”) – składanych w terminie do końca trzeciego miesiąca
następującego po danym roku podatkowym.
Zgodnie z art. 7aa ustawy o CIT w aktualnym brzmieniu podatnik, który wybrał
opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany w rozliczeniu za rok
podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek
dokonać tzw. korekty wstępnej.
Realizując założenia korekty, podatnik powinien w pierwszej kolejności sporządzić
informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym
w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (informację tę
sporządzić należy na formularzu CIT/KW, stanowiącym załącznik do zeznania
podatkowego CIT-8).
W informacji tej podatnik powinien wykazać jako przychód podatkowy:
1) tzw. przychody rachunkowe lat ubiegłych (uwzględnione w wyniku finansowym netto
podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem
od dochodów spółek), które dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów
podatkowych (nie dotyczy to jednak należności, które nie podlegają zaliczeniu w
poczet przychodów zgodnie z katalogiem zawartym w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT) oraz
2) koszty zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w latach ubiegłych, jeżeli
dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z
ustawą o rachunkowości tj. stanowiły jedynie tzw. koszty rachunkowe).
Ponadto podatnik powinien również wykazać jako koszty uzyskania przychodów:
1) przychody podatkowe lat ubiegłych, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w
wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok
opodatkowania ryczałtem (nie dotyczy to jednak należności, które nie podlegają
zaliczeniu w poczet przychodów zgodnie z katalogiem zawartym w art. 12 ust. 4
ustawy o CIT), oraz
2) koszty rachunkowe lat ubiegłych (uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika
za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od
dochodów spółek), jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania
przychodów zgodnie z art. 15 ustawy o CIT (nie dotyczy to natomiast wydatków, które
nie spełniają definicji kosztów uzyskania przychodów).
Konieczność podjęcia tego typu działań wiąże się ze specyfiką samego systemu
opodatkowania ryczałtem, w ramach którego występuje ujednolicenie ujęcia przychodów i
kosztów zarówno dla celów rachunkowych, jak i podatkowych. W ten sposób wyklucza się
możliwość zaistnienia sytuacji, w której określony przychód lub koszt zostanie rozliczony
dla celów podatkowych dwukrotnie lub w ogóle nie zostanie podatkowo rozliczony.
Ustalony dochód z korekty wstępnej oraz podatek należny od tego dochodu wskazać
należy w informacji CIT/KW, będącej załącznikiem do zeznania CIT-8, jak również w
odpowiedniej części samego zeznania CIT-8. W ramach informacji CIT/KW ustalany dochód
z korekty wstępnej nie może mieć wartości ujemnej (jeżeli różnica między wykazywanymi
w ramach korekty wstępnej przychodami i kosztami byłaby wartością ujemną, przyjąć
należy, że w przypadku podatnika dochód z korekty wstępnej nie powstaje), zaś w ramach
formularza CIT-8 podatek od dochodu z korekty wstępnej prezentowany jest w sekcji K, w
poz. 311 jako inne zobowiązania podatkowe.
Efektem korekty wstępnej przychodów i kosztów jest wyeliminowanie:
podwójnego opodatkowania tych samych przychodów,
możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych przychodów,
podwójnego odliczenia tych samych kosztów
możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych kosztów.
Zauważyć należy, że po stronie Spółki nie powstanie dochód z przekształcenia, bowiem nie
dojdzie do zmiany formy prawnej, ale do przejęcia podmiotu. Tym samym, spółka nie
będzie zobowiązana do wykazania dochodu z przekształcenia.
Na uwagę zasługuje również fragment Przewodnika do Ryczałtu, w którym wskazano że:
Korekta powinna mieć zastosowanie do różnic przejściowych między wynikiem
finansowym, a podatkowym podatnika.
W odniesieniu do Państwa wątpliwości wskazać należy na treść artykułu 27 ust. 1 ustawy o
CIT, zgodnie z którym:
Podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, z
zastrzeżeniem ust. 1d i 1da, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz przepisów ustawy
wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać
urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu
osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca
roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między
podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą zapłaconych
zaliczek za okres od początku roku.
Z uwagi na okoliczności przedstawione przez Spółkę należy uznać, że od dnia przejęcia,
Spółka przejmująca (Wnioskodawca) odpowiadać będzie za wykonanie praw i obowiązków
podmiotu przejmowanego, w tym także w zakresie składania zeznania CIT-8 dotyczącego
okresu rozliczeniowego sprzed dnia przejęcia. Przeniesienie przepisów Ordynacji
podatkowej dotyczących sukcesji na grunt ustawy o CIT oznacza, że spółka przejmująca
Podmiot Przejmowany, przejmuje wszelkie prawa i obowiązki.
Zatem, zeznanie CIT-8 a dotyczące działalności wnoszonego przedsiębiorstwa powinno
zostać złożone na dzień łączenia i powinno zawierać dane podatkowe obejmujące okres:
od pierwszego dnia okresu rozliczeniowego do dnia poprzedzającego dzień przejęcia. Tym
samym Spółka będzie zobowiązana do złożenia zeznania CIT-8 z zastrzeżeniem, że
zeznanie to podpisze i złoży, jako sukcesor praw i obowiązków, podmiot przejmujący, czyli
Spółka z o.o.
Jednakże zwrócić należy uwagę na fakt, że Spółka z o.o. utraci prawo do opodatkowania
ryczałtem od dochodów spółek w roku poprzedzającym rok przejęcia Spółki
Przejmowanej. Tym samym, Spółka z o.o. nie będzie zobligowana do złożenia załącznika
CIT-KW.
Ponieważ utracą Państwo prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek to
bezzasadne jest wypełnianie dyspozycji przepisu, o którym mowa w art. 7aa ustawy o CIT,
do których wypełnienia byłby zobligowany podmiot przejmowany.
W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku
nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.
Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia przyjęcia, że w związku z planowanym
połączeniem po stronie Spółki Przejmującej powstanie obowiązek zapłaty ryczałtu lub
jakiegokolwiek innego podatku.
Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:
Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości
rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu
niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany
wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia
podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub
jego zorganizowanej części.
Jak wynika z cyt. wyżej art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w dochodzie ustalonym dla
celów ryczałtu uwzględniane są wzrosty wartości majątku powstające w następstwie
określonych form restrukturyzacyjnych, tj. łączenie, podział, przekształcenie podmiotów
lub wniesienie przez osobę fizyczną w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa
lub jego zorganizowanej części. Każda zatem reorganizacja skutkująca czy to np. zmianą w
strukturze właścicielskiej (jak w przypadku łączenia czy podziału), czy modyfikacją formy
prawnej (jak w przypadku przekształcenia) podatkowo traktowana jest jako moment
ustalenia dochodu do opodatkowania w postaci dochodu z tytułu zmiany wartości
składników majątku. Dochód ten ustala się jako nadwyżkę wartości rynkowej składników
przejmowanego, przekształcanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu
niepieniężnego ponad ich wartość podatkową.
Restrukturyzacji (w drodze łączenia, podziału, przekształcenia czy wkładu niepieniężnego)
mogą podlegać również podatnicy opodatkowani już ryczałtem. Zatem dochód z tytułu
zmiany wartości składników majątku może wystąpić również w sytuacji, gdy wszyscy
podatnicy uczestniczący w restrukturyzacji podlegają opodatkowaniu ryczałtem.
W dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są zatem wzrosty wartości
majątku powstające w następstwie określonych form restrukturyzacji, m.in. w następstwie
połączenia przez przejęcie, które występuje w przedmiotowej sprawie.
W myśl art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,
Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi dochód z tytułu zmiany wartości
składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział,
przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego.
Odnosząc się do Państwa wątpliwości, wskazać należy, że jak wskazano w odpowiedzi na
zadane Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, na skutek
połączenia Spółek i niewykonania dyspozycji przepisu art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o CIT
utracą Państwo prawo do opodatkowania ryczałtem w roku poprzedzającym rok
podatkowy w którym dokonają Państwo przejęcia. Tym samym w momencie przejęcia nie
będą Państwo podlegali opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.
Tym samym, w Państwa sytuacji, nie wystąpi dochód z tytułu zmiany wartości składników
majątku o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Po Państwa stronie nie
powstanie również żaden inny dochód wymieniony w art. 28m ust. 1 ustawy o CIT,
bowiem przepisy zawarte w rozdziale 6B ustawy o CIT nie będą miały dla Państwa
zastosowania. Zatem Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku zgodnie z treścią
art. art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.
Natomiast w wyniku utraty prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek,
Spółka Przejmująca będzie opodatkowana na zasadach ogólnych i na wskutek przejęcia
Spółki Przejmowanej po stronie Spółki Przejmującej może powstać przychód podatkowy z
art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:
Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane
pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów
podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne
i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku
do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić
będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód
podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym
wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość –
Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014).
Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn.
akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on
ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem
jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.
Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego
aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust.
4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:
Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: (...) ustalona
na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku
podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą
lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów
podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych
składników.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:
Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: (...) ustalona
na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku
podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą
lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji)
przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.
W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ww. ustawy,
Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: (...) ustalona,
w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki
przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału,
wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego
przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie
przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale
zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.
W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 4a pkt 16a ww. ustawy:
Ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji) oznacza to cenę,
po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w
razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od
wartości rynkowej tych udziałów (akcji).
Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ww. ustawy:
Do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości
tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego
przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału
podmiotów, które:
a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg
podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz
b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu,
Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT,
Do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej,
odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale
zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień
poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą
posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w
wysokości nie mniejszej niż 10 %.
Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:
Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek
będących podatnikami, o których mowa w:
1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego
majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
albo
2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego
majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w
innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego
opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
albo
3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w
innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego
opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek
będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.
Zgodnie z art. 12 ust. 16 ustawy o CIT:
Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do
podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.
Dodatkowo wskazać należy, na art. 12 ust. 13 ww. ustawy, zgodnie z którym:
Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w
przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału
spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub
uchylenie się od opodatkowania.
Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:
Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu
niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn
ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z
głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
Z opisu sprawy wynika, że planowane jest połączenie Spółek. Spółka Przejmująca przejmie
cały majątek Spółki Przejmowanej. Planowane połączenie jest uzasadnione przyczynami
ekonomicznymi. Wartość rynkowa udziałów Spółki Przejmującej, które zostaną przyznane
wspólnikom Spółki Przejmowanej w związku z planowanym połączeniem odpowiadać
będzie wartości rynkowej Spółki Przejmowanej, obejmującej jej aktywa oraz zobowiązania.
Jeśli wartość emisyjna udziałów Spółki przejmującej będzie wyższa niż wartość nominalna
to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki Przejmującej. W ramach
połączenia nie przewiduje się dopłat.
Spółka Przejmująca przyjmie w swoich księgach wartości składników majątkowych Spółki
Przejmowanej w wysokości wartości wynikającej z ksiąg tej Spółki, jako że połączenie
nastąpi tzw. metodą łączenia udziałów. Udziały w Spółce Przejmowanej nie zostały nabyte
lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub
podziału podmiotów.
Różnica pomiędzy wartością rynkową przejmowanych składników majątku Spółki
przejmowanej a ich wartością podatkową będzie mniejsza lub równa 0. Spółka
Przejmująca nie posiada udziałów w Spółce Przejmowanej. Ustalona na dzień
poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku Podmiotu Przejmowanego
otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższać wartości emisyjnej
udziałów przydzielonych udziałowcom Spółki Przejmowanej.
Ustalona w części odpowiadającej udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym
Spółki Przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku
podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą ponad cenę nabycia
udziałów Spółki Przejmującej w Podmiocie Przejmowanym. Spółka Przejmująca nie
posiada udziałów w Spółce Przejmowanej.
Zatem odnosząc się do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o
CIT, ponownie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodem
jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa
majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą
lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych
składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.
Z powyższego przepisu wynika, że wartość przychodu na skutek połączenia powinna
zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa
majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Państwa jako Spółkę Przejmującą
w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego
majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.
Przychodem po stronie Spółki Przejmującej może więc być ewentualna nadwyżka wartości
majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.
Z wniosku wynika, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa
majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą przy
połączeniu, nie będzie przewyższać wartości przyjętej dla celów podatkowych składników
tych majątków.
Jak wynika również z treści wniosku, w tym przypadku znajdzie zastosowanie zwolnienie
wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, ponieważ wartość składników majątku
Spółki Przejmowanej otrzymanej przez Państwa w drodze połączenia podmiotów, przyjmą
Państwo dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu
przejmowanego oraz przypiszą te składniki majątku do działalności prowadzonej na
terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Zatem po Państwa stronie (Spółki Przejmującej) na skutek przejęcia Spółki Przejmowanej
nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e
ustawy o CIT.
Również w niniejszej sprawie nie powstanie przychód po stronie Spółki Przejmującej na
podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.
W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień
poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu
przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo
zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych
udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.
Z powyższego przepisu wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona
na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku podmiotu
przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość
emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom Spółki Przejmowanej.
Z opisu sprawy wynika jednak, że ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość
rynkowa majątku podmiotu Przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą nie
będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom Spółki
Przejmowanej.
Zatem, po stronie Państwa jako Spółki Przejmującej, na skutek połączenia ze Spółką
Przejmowaną, nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.
Połączenie Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną nie spowoduje również po
Państwa stronie konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12
ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.
W tym miejscu wskazać ponownie należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT,
przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w
kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień
łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego
otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w
podmiocie przejmowanym – w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale
zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.
Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli przychodem będzie ustalona, w części
odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki
przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku
podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia
udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym – w przypadku gdy spółka
przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej taki udział, to po stronie
spółki Przejmującej powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.
Z opisu sprawy wynika, że Spółka Przejmująca (Wnioskodawca) nie posiada udziałów w
Spółce Przejmowanej. Zatem przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8f oraz art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy
o CIT nie mają zastosowania w zanalizowanej sprawie.
W związku z powyższym po Państwa stronie jako Spółki Przejmującej nie powstanie
przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT.
W świetle powyższego stwierdzić należy, że w związku z planowanym połączeniem przez
przejęcie po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie obowiązek zapłaty ryczałtu od
dochodów spółek stosownie do art. 28m ust. 1 ustawy o CIT. Bowiem jak już wskazano
powyżej Spółka Przejmująca utraci prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów
spółek z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie
Spółek. Jednakże na skutek połączenia przez przejęcie, po stronie Spółki Przejmującej
również nie powstanie przychód do opodatkowania stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c w
zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e, art. 12 ust. 1 pkt 8d, art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.
W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku
nr 3 należało uznać za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem
stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W
związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we
wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy,
że dotyczą one konkretnych spraw i konkretnych podatników osądzonych w określonym
stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element
czynności, będących przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j.
Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za
pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA) w terminie trzydziestu dni od dnia
doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.