Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest
prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
18 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji
indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy
ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacane Partnerom, będącymi zagranicznymi
rezydentami podatkowymi z tytułu świadczenia opisanego w stanie faktycznym podlega
zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a) ustawy o
CIT (podatek dochodowy od osób prawnych), a w konsekwencji czy Spółka jako płatnik ma (a w przyszłości będzie miała) obowiązek
poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskiwanych przez
Partnerów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 20 marca 2025 r. (data
wpływu 1 kwietnia 2025 r.).
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca jest spółką kapitałową będącą płatnikiem podatku dochodowego od osób
prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej (dalej też: Spółka). Spółka jest operatorem wyszukiwarki
internetowej dostępnej pod adresem: (...). Wyszukiwarka umożliwia użytkownikom
wykonywanie odwrotnego wyszukiwania obrazów.
W ramach prowadzonej przez siebie działalności Spółka współpracuje z innymi
podmiotami w celu dotarcia do możliwie szerokiego kręgu odbiorców, których usługi
świadczone przez Spółkę mogą interesować. W związku z tym Spółka współpracuje z
właścicielami innych stron WWW (dalej też: Partnerzy). Przedmiotem współpracy jest
wynajem powierzchni na stronach należących do Partnera na rzecz Spółki w celu
ułatwienia klientom Wnioskodawcy dotarcia do jego strony internetowej, zawierającej
wyszukiwarkę obrazów. Od strony technicznej mechanizm działa jako usługa polegająca
na tym, że Spółka wynajmuje od Partnera miejsce na jego stronie internetowej. W
wynajętym fragmencie strony internetowej Partner umieszcza przekazany przez
Wnioskodawcę fragment kodu html, który rozpoczyna wyszukiwanie w Wyszukiwarce
Wnioskodawcy po jego kliknięciu przez użytkownika strony internetowej Partnera. Dzięki
temu, że na stronie internetowej Partnera znajduje się kod html Wnioskodawcy, Spółka
może obliczać ile transakcji na należącej do niej stronie internetowej zrobili użytkownicy
przekierowani z użyciem jego kodu html, który został wcześniej umieszczony na stronie
internetowej Partnera.
Na podstawie ilości transakcji wykonanych przez użytkowników za pośrednictwem kodu
html (umieszczonego na stronie Partnera), Spółka wypłaca Partnerowi wynagrodzenie
(wynagrodzenie prowizyjne).
Spółka nie zawierała z Partnerem żadnych umów na udzielenie licencji lub przeniesienie
praw autorskich w żadnej formie.
Spółka zamierza nawiązywać współprace oparte na tym samym modelu również z
przyszłości z innymi Partnerami, którzy mogą być osobami prawnymi lub osobami
fizycznymi, nieposiadającymi rezydencji podatkowej w Polsce. Partnerami Spółki są (oraz
w przyszłości mogą być) również podmioty posiadające miejsce zamieszkania w krajach
poza obszarem Unii Europejskiej oraz Europejskiego Obszaru Gospodarczego.
Nierezydenci, o których mowa wyżej nie posiadają oraz nie będą posiadać stałej placówki
(zakładu) na terytorium Polski w rozumieniu art. 4a pkt 11 Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.
o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.),
dalej: ustawa o CIT; lub art. 5a pkt 22 Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm.), dalej: ustawa o
PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych).
Dochody uzyskane przez ww. nierezydentów nie są i nie będą osiągane za pośrednictwem
posiadanej przez nich na terytorium Polski stałej placówki (zakładu).
Interpretacja indywidualna ma dotyczyć okresu od 13 września 2024 r. oraz współpracy
przyszłych. Spółka stale współpracuje z Partnerami i nie jest planowane zakończenie tej
współpracy w przyszłości. Łączny przychód pojedynczego Partnera, jak i wszystkich
Partnerów z tytułu wynajmowania powierzchni na stronach internetowych nie przekroczył
2.000.000 zł w roku podatkowym 2024. W przyszłości nie jest przewidziane aby przychód
pojedynczego Partnera przekroczył kwotę 2.000.000 zł w danym roku podatkowym.
Pytanie
Czy wynagrodzenie wypłacane Partnerom, będącymi zagranicznymi rezydentami
podatkowymi z tytułu świadczenia opisanego w stanie faktycznym podlega
zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a) ustawy o
CIT lub art. 29 ust. 1 pkt 5) ustawy o PIT, a w konsekwencji czy Spółka jako płatnik ma (a w
przyszłości będzie miała) obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z
tytułu dochodów uzyskiwanych przez Partnerów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?
Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie podatku dochodowego od
osób prawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane
odrębne rozstrzygnięcie.
Państwa stanowisko w sprawie
Wynagrodzenie wypłacone i mające zostać wypłacone Partnerom, będącym zagranicznymi
rezydentami podatkowymi nie stanowi wynagrodzenia za usługi wymienione w art. 21 ust.
1 pkt 2a) ustawy o CIT lub art. 29 ust. 1 pkt 5) ustawy o PIT, a tym samym nie podlega
zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu w Polsce i Spółka nie miała i nie ma
obowiązku poboru tego zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dochodów
uzyskiwanych przez Partnerów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT: podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na
terytorium RP przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT przychodów
z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług
reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników
i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze -
ustala się w wysokości 20% przychodów.
Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT podatek dochodowy od uzyskanych na
terytorium RP przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z tytułu
świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych,
zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania
personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w
formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym
brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT oraz art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT:
świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią
świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do
świadczeń nazwanych. W drugiej grupie mieszczą się świadczenia o cechach
charakterystycznych dla świadczeń wprost wymienionych w powyższych przepisach, ale
posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od
skonkretyzowanych w tym przepisie (m.in. Wyrok NSA z 5 lipca 2016 w sprawie o sygn. II
FSK 2369/15).
W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że powołane przepisy nie wymieniają wprost usług,
które są i będą nabywane przez Spółkę (a zostały opisane w stanie faktycznym). W
niniejszej sprawie kluczowe jest zatem ustalenie, czy usługi świadczone przez Partnera (a
w przyszłości również przez innych Partnerów) są świadczeniami o charakterze podobnym
do wymienionych w powoływanych przepisach. Dla uznania, że świadczenie, które nie
zostało wymienione wprost w cytowanych przepisach jest objęte jego zakresem
decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w
omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim
niewymienionych (też: Wyrok NSA z 5 lipca 2016 w sprawie o sygn. II FSK 2369/15). Przy
czym podkreśla się, że chodzi tylko o takie świadczenia, które są równorzędne pod
względem prawnym wobec usług doradczych, księgowych, badania rynku, prawnych,
reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i
pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.
Dane świadczenie może być zakwalifikowane do katalogu usług wymienionych w art. 21
ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT oraz art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT po każdorazowej analizie
treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne
elementy świadczeń wymienionych w tych przepisach.
Zgodnie z tym, w powołanych wyżej ustawach, zryczałtowanemu podatkowi
dochodowemu (tzw. podatkowi u źródła) nie podlegają wszelkie dochody uzyskiwane
przez nierezydentów na terytorium Polski z tytułu świadczenia usług ale jedynie dochody
uzyskiwane z określonych w ustawie rodzajów działalności lub świadczeń o charakterze
podobnym.
Istotnym jest, że ani ustawa o CIT, ani ustawa o PIT nie zawierają definicji legalnej
świadczeń wymienionych we wskazanych wyżej przepisach. Definicji tych nie zawierają
również inne akty prawne, wobec czego zgodnie z zasadami wykładni językowej należy
posłużyć się powszechnym rozumieniem wskazanych pojęć oraz ich definicjami
słownikowymi, odnosząc te definicje do charakteru świadczeń wykonywanych przez
Partnera (Partnerów).
Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych
porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób
postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ww. ustawach termin "usługi doradztwa" należy
rozumieć w związku z tym szeroko.
Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin
"doradztwo" obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne,
finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12,
wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2
października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia
2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn.
akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13).
Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego
można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad,
zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w
ww. słowniku, poradnictwo to "zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie".
Doradca to ten kto udziela fachowych zaleceń czy porad i wskazówek. To ktoś, kto
posiadaną wiedzę, którą wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej
optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady,
porady, czy wskazówki.
Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako
wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych,
najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.
Doradcy mają więc za zadanie pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji,
rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp. Można przyjąć, że usługi doradztwa
stanowią usługi zlecone przez daną organizację (klienta) i wykonane przez odpowiednio
przygotowane i wykwalifikowane osoby (doradców), które pomagają zidentyfikować
występujące problemy organizacyjne, przeanalizować istniejące trudności, sformułować
rozwiązanie badanych problemów, oraz które - w przypadku wyrażenia takiego życzenia
przez klienta - pomagają we wdrożeniu rozwiązania.
Pod pojęciem „księgowość” według Słownika języka polskiego PWN rozumie się
"prowadzenie ksiąg, w które wpisuje się wpływy, wydatki, transakcje i inne zmiany stanu
majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji".
Z kolei „usługi prawne” są definiowane jako usługi doradztwa i reprezentowania we
wszelkich postępowaniach sądowych i pozasądowych, redagowania projektów
dokumentacji prawnej i aktów prawnych, doradztwo w zakresie certyfikacji, usługi
powiernictwa i sądownictwa polubownego.
Usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu to usługi związane z
pozyskiwaniem ofert pracy, wyszukiwaniem pracowników oraz kierowaniem ich do pracy.
Poręczenie jest umową jednostronnie zobowiązującą, w której poręczyciel zobowiązuje się
względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie
wykonał. Na podstawie umowy gwarancji, gwarant zobowiązuje się na rzecz beneficjenta
tej gwarancji, że po spełnieniu przez beneficjenta określonych warunków zapłaty, wykona
on na jego rzecz świadczenie pieniężne (suma gwarancyjna).
Wobec opisanego stanu faktycznego nie sposób uznać, że usługi świadczone przez
Partnera (Partnerów) są usługami podobnymi do usług doradztwa lub usług księgowych,
rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń, czy usług
prawnych wobec braku jakichkolwiek cech charakterystycznych dla tych świadczeń (lub
świadczeń podobnych) omówionych powyżej.
Słownik języka polskiego w odniesieniu do "usług badania rynku" wskazuje, że zwrot
"badać" oznacza "poznawać coś za pomocą analizy naukowej", natomiast pojęcie "rynek"
odnosi się do całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych”. Zatem "badanie
rynku" należy rozumieć jako: "poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za
pomocą analizy naukowej".
Z kolei w interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 marca
2022 r. o Nr 0111-KDIB1-2.4010.709.2021.1.AK wskazano: "(...) przez usługi badania rynku
należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i
procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi
te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie
informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych, takich jak: popyt, podaż, ceny,
potencjały, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa
konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp.
Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania
decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich
zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się
do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.
Uwzględniając powyższe znaczenie omawianych usług badania rynku oraz fakt, że w
wyniku osadzenia przez Partnera odnośnika źródłowego Spółka gromadzi informacje o
ruchu odbywającym się w ramach tych mediów samodzielnie i samodzielnie
przeprowadza ich analizę, a Partner jedynie umożliwia mu pozyskiwanie takich danych,
sam nie mając do nich w ogóle dostępu.
W ocenie Spółki nie można uznać, że Partner świadczy usługi badania rynku lub
jakąkolwiek usługę do nich podobną.
Według Słownika języka polskiego PWN "zarządzać", oznacza kierować, administrować
czymś" (E. Sobol, Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za
zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub
działalności gospodarczej. Zaś "kierować", zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN,
oznacza "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania".
Z kolei kontrola, to: porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie
ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami
oraz/ lub nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem
czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.
Pojęcie "zarządzania i kontroli", musi być zatem rozumiane szeroko jako zbiór
różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu
związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli.
Świadczeniom Partnerów brak jakichkolwiek elementów charakterystycznych dla
wyjaśnionych wyżej pojęć, zatem brak jest podstaw do ich zakwalifikowania w ten właśnie
sposób. Partnerzy nie świadczą również usług przetwarzania danych.
Dokonując analizy słownikowej tego pojęcia można dojść do wniosku, że "przetwarzanie"
jest przekształcaniem czegoś w sposób twórczy", "zmianą, nadaniem innego kształtu, czy
wyglądu", "opracowaniem zebranych danych, informacji" itp. Dane oznaczają natomiast
"fakty, liczby, na których można się oprzeć w wywodach", "informacje przetwarzane przez
komputer". Powyższe oznacza zatem, że usługa przetwarzania danych powinna być
rozumiana jako twórcze przekształcenie/ opracowanie określonych faktów czy liczb.
Zatem, aby usługa nie była uznana za usługę przetwarzania danych (lub do niej podobną),
istotne jest to, czy usługodawca nie dokonywał "autorskiego" wyboru (opracowania)
danych przekazywanych polskiemu nabywcy.
W jednej z interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (w piśmie z 11 stycznia
2019 r.; 0114-KDIP2-1.4010.521.2018.1.MR) uznał brak podlegania podatkowi u źródła
wypłat w następującym stanie faktycznym: "W ramach prowadzonej działalności
gospodarczej Wnioskodawca korzysta z dostępu do wielu platform, serwisów
elektronicznych oraz baz danych, zawierających m.in. raporty o rynku różnych surowców i
towarów oraz ich cenach, o tendencjach rynkowych, sytuacji na giełdach, potencjalnych
zagrożeniach dotyczących działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Spółka nabywa
również prenumeraty czasopism specjalistycznych, raportów, czy książek w wersjach
online".
Jak wynika natomiast z przytoczonego stanu faktycznego, Spółka za pomocą własnych
narzędzi dokonuje analizy oraz przetwarzania zebranych danych, a Partner nie ma
wpływu na to, jakie dane pobiera i analizuje Spółka, jakie operacje analityczne
przeprowadza, a także jak finalnie przetwarzane są dane.
Tym samym, świadczenia Partnera nie mogą zostać uznane za usługi przetwarzania
danych lub podobne - trudno bowiem uznać, że Partner przetwarza dane, do których nie
ma dostępu.
Pojęcie "reklama" wg "Słownika języka polskiego" pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe
PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach,
wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez
prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu
celowi. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego
kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne
do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania
przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od
osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-
30).
Definicje reklamy łączy element aktywnego zachowania podmiotu, któremu przypisuje się
wykonywanie czynności reklamy - poprzez rozpowszechnianie informacji, działanie
zachęcające klientów do zakupu, komunikowanie perswazyjne.
W ocenie Spółki są to typowe działania, które podejmują pośrednicy w celu wykonania
umowy, niezależnie od branży, w której działają. Jako przykład można wskazać
pośredników na rynku nieruchomości, którzy przedstawiają oferty zakupu nieruchomości
(również poprzez kolportowanie ulotek, prezentowanie nieruchomości, wirtualne spacery
itd.), nie dla celów ich reklamy, lecz w celu doprowadzenia do zawarcia umowy sprzedaży i
pobrania wynagrodzenia prowizyjnego.
Nie jest usługą reklamową ani usługą podobną do usługi reklamowej, ponieważ treścią
stosunku prawnego pomiędzy sprzedawcą a wnioskodawczyni nie jest świadczenie usług
reklamowych w jakiejkolwiek postaci.
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługi opisane w stanie faktycznym można uznać za
charakterystyczne właśnie dla usług pośrednictwa.
Podkreślić należy, że zasadniczym celem usługi pośrednictwa handlowego jest
doprowadzenie przez pośrednika do zawarcia umowy sprzedaży między zleceniodawcą, a
podmiotem trzecim. Zlecający usługę pośrednictwa jest bowiem zainteresowany
osiągnięciem takiego właśnie efektu, a nie uzyskaniem porady, nabyciem usługi
reklamowej lub promocyjnej (która wcale nie musi prowadzić do wzrostu sprzedaży
produktów/usług na danym rynku), czy uzyskaniem informacji o zjawiskach i procesach na
danym rynku (informacje te posiada i wykorzystuje sam pośrednik w prowadzonej
działalności i w praktyce nie musi się nimi dzielić ze zleceniodawcą traktując je jako swoją
tajemnicę handlową). Wobec powyższego, usługi pośrednictwa mają na celu
wygenerowanie wyższych przychodów poprzez pozyskanie nowych klientów, którzy dzięki
pośrednikowi nabędą usługi. Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, że usług
pośrednictwa nie można utożsamiać z usługami doradztwa np. prawnego, podatkowego,
czy gospodarczego. Usługi pośrednictwa handlowego nie powinny być również
utożsamiane z usługami reklamowymi, czy usługami badania rynku.
Jak zostało wykazane powyżej, istotą usług pośrednictwa handlowego jest świadczenie
kompleksowe polegające na pozyskaniu zamówienia od klienta dla zleceniodawcy, a nie
samo wypromowanie usługi dzięki akcji reklamowej, czy przekazanie zleceniodawcy
wyniku badań rynkowych.
Natomiast nawet w przypadku, gdy w ramach świadczenia usług pośrednictwa wystąpią
elementy z art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT czy odpowiednio art. 29 ust. 1 pkt 5 Ustawy o
PIT (np. promocja) to nie będą one miały charakteru przeważającego nad cechami
charakterystycznymi dla świadczeń niewymienionych wprost w tym przepisie i tym samym
nie będą mogły być uznane za świadczenie podobne.
Przy świadczeniu usług pośrednictwa handlowego (sprzedaży), pośrednik może
podejmować działania mające na celu m.in. przedstawienie pozytywnych opinii o towarze
czy promowanie towaru. Podejmowane przez pośrednika działania mają charakter
pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, jakim jest pośrednictwo sprzedaży.
Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2023 r. sygn.
II FSK 2470/20: "Oczywistym jest, że pośrednik oferujący do sprzedaży określone towary
może w związku z tym podejmować działania w celu przedstawienia pozytywnych cech
tych towarów w tym choćby poprzez aktywność na platformie biznesowej, udzielanie
informacji potencjalnym klientom. Trudno jednak uznać, że czynności podejmowane w
celu sprzedaży towaru mają zasadniczy charakter i przesądzają o tym, że usługa staje się
usługą reklamy lub doradztwa, skoro mają one charakter pomocniczy.
Z tych względów należy uznać, że pośrednictwo w sprzedaży nie jest żadnym z świadczeń
wymienionych wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. lub świadczeń o podobnym do nich
charakterze. Zwrócić trzeba uwagę, że na zasadniczy cel świadczeń agenta, którym jest
pośrednictwo w sprzedaży wskazuje także sposób ustalenia wynagrodzenia za tę usługę,
którego wysokość uzależniona jest od wyników sprzedaży, a nie określona ryczałtowo
niezależnie od wyników działania agenta (jak zazwyczaj bywa przy umowach oświadczenie
usług reklamowych czy doradczych."
Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia
2022 r. sygn. II FSK 1083/20 wskazał, że: "Oczywistym jest, że pośrednik oferujący do
sprzedaży określone towary może w związku z tym podejmować działania w celu
przedstawienia pozytywnych cech tych towarów w tym choćby poprzez ich
pozycjonowanie. Trudno jednak uznać, że czynności podejmowane w celu sprzedaży
towaru mają zasadniczy charakter i przesądzają o tym, iż usługa staje się usługą reklamy
lub doradztwa, skoro mają one charakter pomocniczy. Z tych względów należy uznać, że
usługa pośrednictwa w sprzedaży nie jest żadną z usług wymienionych wprost w art. 15e
ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. lub usługą o podobnym do niej charakterze. Zarzut naruszenia art.
15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię jest zatem uzasadniony."
Chociaż wyrok odnosi się do już nie obowiązującego art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, to
wyrażone przez NSA stanowisko w tym wyroku ma istotne znaczenie w odniesieniu do
zakresu działań jakie pośrednik oferujący sprzedaż określonego towaru (czy usługi) może
podejmować działania, aby doprowadzić do sprzedaży towaru (usługi).
Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, działalność Partnerów (dalej też:
Pośrednicy) polegać będzie przede wszystkim na pozyskiwaniu nowych, potencjalnych
klientów Spółki i doprowadzeniu następnie do zawarcia pomiędzy klientami a Spółką
umów sprzedaży usług (umów subskrypcyjnych). Realizacja tego celu będzie osiągnięta
poprzez m.in. aktywne oferowanie usług potencjalnym klientom (przy czym działania te
będą wykonywane na warunkach ściśle określonych przez Spółkę i zgodnie z zapisami
umowy). Natomiast w przypadku gdy, w celu realizacji umowy, Pośrednik będzie
promował usługi, to takie działania nie będą podejmowane w imieniu Spółki, ani nie będą
dla niej wiążące. W takim przypadku Pośrednik będzie działał wyłącznie na własne ryzyko i
nie będzie mu przysługiwało z tego tytułu żadne wynagrodzenie, chyba że zostanie to
wyraźnie, odrębnie określone przez strony Umowy.
W świetle powyższego, główne świadczenie otrzymywane przez Spółkę od Pośredników
będzie polegało na doprowadzeniu przez Pośredników do zwiększenia sprzedaży planów
subskrypcyjnych dla korzystania z wyszukiwarki (...).
Pozostałe świadczenia otrzymywane w ramach wykonywania przez Pośredników usług, w
ocenie Wnioskodawcy, będą miały charakter akcesoryjny wobec świadczenia głównego.
Gdyby nie główne świadczenie polegające na działaniach zmierzających do zwiększenia
sprzedaży, Spółka nie byłaby zainteresowana podjęciem współpracy z Partnerami.
Dodatkowo warto zauważyć, że Spółka nie będzie zainteresowana tym, jakiego rodzaju
czynności podejmą Pośrednicy, by zwiększyć sprzedaż planów subskrypcyjnych (o ile
czynności te nie będą naruszały umowy).
W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że przeważającym elementem
charakterystycznym dla świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług będzie poszukiwanie
klientów na plany subskrypcyjne dla wyszukiwarki (...) i kojarzenie Spółki z tymi klientami
poprzez Link partnerski w celu zawarcia przez Spółkę umów z klientami. Pozostałe
czynności Pośredników będą miały charakter pomocniczy i będą służyły wyłącznie
skutecznej realizacji powyższego celu. Takimi pozostałymi czynnościami może być
przekazywanie informacji o wyszukiwarce. Będzie to zatem jedynie uzupełnienie głównego
elementu usług Pośrednictwa świadczonych przez Pośredników.
W ocenie Wnioskodawcy, powyższe działania, które będą podejmowane przez
Pośredników, nie mogą zatem zostać uznane za składające się w przeważającej części z
usług reklamowych, usług doradczych, czy też usług badania rynku. Podejmowane
działania, w szczególności przekazywanie informacji o Usługach oraz generowanie
zainteresowania wyszukiwarką, należy uznać za aktywne poszukiwanie klientów mające
na celu skojarzenie ich ze Spółką, a następnie zawarcie przez Spółkę umów z klientami (co
stanowi istotę tej usługi).
Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że Pośrednik będzie otrzymywał od Spółki
wynagrodzenie prowizyjne, które będzie wypłacane tylko w przypadku pozytywnego
rezultatu działań Pośrednika, tj. po wykupieniu przez klienta za pośrednictwem Linku
Partnerskiego subskrypcji do wyszukiwarki. Warto zwrócić uwagę, że usługa pośrednictwa
ma inny przedmiot i cel, niż usługi reklamowe. Znajduje to także odzwierciedlenie w
typowej formule wynagradzania pośredników handlowych, tj. wynagrodzeniu
uzależnionym od "sukcesu", czyli sprzedaży towaru przez zleceniodawcę.
Także w okolicznościach przedstawionego we wniosku zdarzenia, Spółka wypłaci
wynagrodzenie Pośrednikowi dopiero wtedy, gdy dojdzie do faktycznej sprzedaży planów
subskrypcyjnych, co będzie wynikiem działań podejmowanych przez Pośrednika. Też
określona prowizyjna forma wynagrodzenia jest charakterystyczna dla umów
pośrednictwa, w przeciwieństwie do np. usług doradczych lub badania rynku, które są
wynagradzane w inny sposób, np. zryczałtowany.
Konkludując, usługi świadczone przez Partnerów (Pośredników) opisane w stanie
faktycznym, powinny zostać ocenione, z perspektywy art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT i
odpowiednio art. 29 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT, jako jedna całość poprzez pryzmat
świadczenia głównego oraz celu tych usług.
Mając na uwadze, że ich celem jest zwiększenie sprzedaży planów subskrypcyjnych, należy
uznać, że usługa ta nie jest objęta zakresem zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o
CIT, odpowiednio art. 29 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT. Nie można bowiem uznać, że
świadczenie polegające na doprowadzaniu do zawierania umów z klientami jest
świadczeniem o podobnym charakterze do usług doradczych, badania rynku czy
reklamowych. Bez wątpienia, usługi pośrednictwa sprzedaży charakteryzują inne cele i
funkcje od usług wymienionych w otwartym katalogu usług określonym w analizowanym
przepisie. Skoro zatem w przypadku usług pośrednictwa w sprzedaży, głównym
świadczeniem jest skojarzenie zleceniodawcy z potencjalnymi klientami i doprowadzenie
do zawarcia umowy sprzedaży z klientem, a sfinalizowana umowa sprzedaży stanowi cel i
rezultat podejmowanych działań, to z perspektywy nabywcy tych usług wchodzące w skład
tych usług czynności, nie mogą przeważająco wpływać na ocenę przedmiotu całej
transakcji. Nawet w przypadku uznania, że usługi pośrednictwa zawierają w sobie
elementy świadczeń doradztwa, badania rynku lub reklamowych, to elementy te
stanowiłyby jedynie element uboczny (dodatkowy) świadczenia mający znikome znaczenie
wobec elementu (świadczenia) głównego tych usług, jakim jest zwiększenie sprzedaży
planów subskrypcyjnych.
Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w szeregu wyroków Naczelnego
Sądu Administracyjnego wydanych w odniesieniu do w odniesieniu do usług pośrednictwa
agencyjnego lub handlowego. Przykładowo, w wyroku NSA z dnia 13 grudnia 2022 r. (sygn.
akt II FSK 1083/20). Pozytywne stanowisko dla podatników zostało również wyrażone w
wyrokach NSA z dnia 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 134/22, z dnia 8 czerwca 2022 r.,
sygn. akt II FSK 370/20, II FSK 2639/19, II FSK 694/20 i II FSK 911/20, z dnia 29 listopada
2022 r., sygn. akt II FSK 733/20). Powyższe jednoznacznie wskazuje na ugruntowaną linię
orzeczniczą NSA w odniesieniu do usług pośrednictwa sprzedaży.
Wobec powyższego, usługi pośrednictwa, które są (oraz będą) świadczone przez Partnera
(Partnerów), mające na celu doprowadzenie do zakupu przez klientów planów
subskrypcyjnych, nie mieszczą się w katalogu określonym przez ustawodawcę w art. 21
ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT i odpowiednio w art. 29 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT. Te usługi nie
mają także podobnego charakteru do świadczeń wymienionych w tych przepisach, a tym
samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tych przepisach.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
prawnych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawy CIT”):
Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub
zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają
na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
W przepisie tym, wyrażona została zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w
myśl, której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów,
ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jego rezydentami
podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.
W myśl art. 3 ust. 3 ustawy CIT:
Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez
podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody
(przychody) z:
1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej
Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny
zakład;
2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do
takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia
jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych
niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na
terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w
tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z
nich wynikających;
4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków
w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu
inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o
podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania
tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli
co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego
funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej,
bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów
uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;
5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub
potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne
nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub
zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia
umowy i wykonania świadczenia;
6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.
Zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy CIT:
Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody
wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów
(przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.
Tytuły należności których wypłata rodzi po stronie wypłacającego (polskiego rezydenta
podatkowego) obowiązek poboru podatku (art. 26 ust. 1 ustawy CIT) zostały wymienione
w art. 21 ust. 1 ustawy CIT, zgodnie z którym:
Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:
1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów
wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze
sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu
produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia
przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub
naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie
przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej
lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą,
organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących
działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na
terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych,
usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji
pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o
podobnym charakterze
- ustala się w wysokości 20% przychodów;
3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu
w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z
wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne
przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z
lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga
posiadania biletu lotniczego przez pasażera
- ustala się w wysokości 10% tych przychodów.
W myśl natomiast art. 26 ust. 1 ustawy CIT:
Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby
fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów
wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy
pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty
zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń
przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z
właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku
zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby
podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.
Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21
ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających
z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik
jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania
należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez
płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.
Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium
Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu
pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest
podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany
jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie
i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy CIT.
Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy CIT:
Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia
podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na
terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym
terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia
właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym,
zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku
zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby
podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem
rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.
Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust.
1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z
przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest
obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej
staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.
Przedmiotem Państwa wątpliwości jest ustalenie czy wynagrodzenie wypłacane
Partnerom, będącymi zagranicznymi rezydentami podatkowymi z tytułu świadczenia
opisanego w stanie faktycznym podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu na
podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a) ustawy o CIT, a w konsekwencji czy Spółka jako płatnik ma
(a w przyszłości będzie miała) obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego
z tytułu dochodów uzyskiwanych przez Partnerów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Z treści wniosku wynika, że są Państwo operatorem wyszukiwarki internetowej.
Wyszukiwarka umożliwia użytkownikom wykonywanie odwrotnego wyszukiwania
obrazów. Współpracują Państwo z właścicielami innych stron WWW (Partnerzy).
Przedmiotem współpracy jest wynajem powierzchni (miejsca) na stronach należących do
Partnera w celu ułatwienia Państwa klientom dotarcia do Państwa strony internetowej,
zawierającej wyszukiwarkę obrazów. W wynajętym fragmencie strony internetowej
Partner umieszcza przekazany przez Państwa fragment kodu html, który rozpoczyna
wyszukiwanie w Państwa Wyszukiwarce po kliknięciu przez użytkownika strony
internetowej Partnera. Z tytułu wynajęcia powierzchni na stronie internetowej wypłacają
Państwo Partnerom wynagrodzenie prowizyjne uzależnione od ilości transakcji
wykonanych przez użytkowników za pośrednictwem kodu html (umieszczonego na stronie
Partnera). Ponadto wskazują Państwo, że nierezydenci, o których mowa wyżej nie
posiadają i nie będą posiadać stałej placówki (zakładu) na terytorium Polski w rozumieniu
art. 4a pkt 11 ustawy o CIT. Dochody uzyskane przez ww. nierezydentów nie są i nie będą
osiągane za pośrednictwem posiadanej przez nich na terytorium Polski stałej placówki
(zakładu). Nie zawierają Państwo również z Partnerem żadnych umów na udzielenie
licencji lub przeniesienie praw autorskich w żadnej formie.
Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania
dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju
czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności.
W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.
W przedmiotowej sprawie należy przeanalizować więc postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 2a
ustawy o CIT.
Zakresem przedmiotowym powołanego już art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych objęte są: usług doradcze, usługi księgowe, badanie
rynku, usługi prawne, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych,
usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz
świadczenia o podobnym charakterze.
Podnieść należy, iż katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest
katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „świadczeń o podobnym
charakterze”. Sformułowanie to uprawnia do twierdzenia, że za świadczenia o podobnym
charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do
wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było
zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki,
aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron.
Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne
do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane (nazwane). Decydujące znaczenie
dla stwierdzenia, że dane świadczenie mieści się w katalogu czynności podlegających
opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy
zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście
wykonywanych świadczeń oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko jego
nazwa. Treść ww. przepisu jednoznacznie bowiem wskazuje, że oprócz usług
wymienionych w tym przepisie ustawodawca objął obowiązkiem podatkowym także inne
usługi niewymienione w tym przepisie o charakterze podobnym do świadczeń:
doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania
i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu,
gwarancji i poręczeń.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym
brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT świadczenia w nim wymienione można
podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą
świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie
mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost
wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale dodatkowo posiadające również
elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie.
Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT
jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń
wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami
charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.
Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji pojęć zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 2a. Za
celowe należy uznać odwołanie się do ich wykładni językowej, w szczególności do:
Usług doradczych
Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych
porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób
postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób
prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.
Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin
„doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne,
finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12,
wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2
października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia
2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn.
akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13).
Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego
można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad,
zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w
ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”.
Doradca to ten kto udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto
posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych
rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady,
wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie
usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy
poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do
danego problemu.
Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze,
uznając, że doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną
osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W
literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed
usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:
przejęcie zadań,
pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
pomoc w rozwiązywaniu problemów,
pomoc w podejmowaniu decyzji,
przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych
problemów,
przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich
wdrożeniu,
dawanie wskazówek dotyczących postępowania.
Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu
problemów, usprawnieniu działania itp. Można przyjąć, że usługi doradztwa stanowią
usługi zlecone przez daną organizację (klienta) i wykonane przez odpowiednio
przygotowane i wykwalifikowane osoby (doradców), które pomagają zidentyfikować
występujące problemy organizacyjne, zanalizować istniejące trudności, sformułować
rozwiązanie badanych problemów, oraz które - w przypadku wyrażenia takiego życzenia
przez klienta - pomagają we wdrożeniu rozwiązania. Działalność doradcza może dotyczyć
różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu
aspektach.
Usługi księgowe
Pod pojęciem „księgowość” według Słownik języka polskiego PWN rozumie „prowadzenie
ksiąg, w które wpisuje się wpływy, wydatki, transakcje i inne zmiany stanu majątkowego
przedsiębiorstwa lub instytucji”.
Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować
czymś” (E. Sobol, Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za
zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub
działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować”
oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.
Usługi zarządzania i kontroli
Z kolei kontrola, to:
1. porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych
odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,
2. nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś,
wpływ na rozwój wydarzeń.
Zarządzanie jest to celowe podejmowanie, przez odpowiednie osoby (kadrę), decyzji i
działań prowadzących - dzięki wykorzystaniu posiadanych zasobów - do osiągnięcia
złożonych celów w sposób skuteczny i sprawny (racjonalny), lub celowe dysponowanie
tymi zasobami.
Pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i
działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą)
danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na
akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania,
oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.
Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów
administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca
2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2017 r. (sygn.
akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA
/Wa 2118/16).
Pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być zatem rozumiane szeroko jako zbiór
różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu
związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli.
Usługi przetwarzania danych
W odniesieniu do definicji obejmującej przetwarzanie danych wskazać należy, że zgodnie
ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) „przetworzyć” oznacza
«przekształcić coś twórczo»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując
technikę komputerową». Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i
postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter
odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie
oraz udostępnianie zbiorów danych.
Przetwarzanie danych związane jest zatem z opracowywaniem określonych danych przy
wykorzystywaniu mocy obliczeniowej i zasobów pamięci infrastruktury komputerowej
(hardware i software).
Usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu
Usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu to usługi związane z
pozyskiwaniem ofert pracy, wyszukiwaniem pracowników oraz kierowaniem ich do pracy.
Usługi badania rynku
Przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na
gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie
aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia
sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów
rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje,
lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie
systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji
nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w
sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w
działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w
mniejszym zakresie obarczone błędami.
Usługi reklamowe
Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe
PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach,
wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez
prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu
celowi.
Internetowy słownik języka polskiego PWN podaje, że reklama to:
działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu
konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług,
plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.
Jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27
października 2011 r. w sprawie C-530/09 kluczowe dla uznania, danego świadczenia za
usługę reklamy jest powiązanie z przekazaniem komunikatu mającego na celu
poinformowanie publiczności o istnieniu bądź jakości produktu lub usług.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy
dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997
r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama
to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o
towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego
podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub
zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje,
które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka
kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w
podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu
Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).
Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera
informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J.
Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT (podatek od towarów i usług). Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53).
Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B.
Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku
dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę
działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych
nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich
do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu
gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe
lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych
informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być
wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.
Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w
wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie
informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia
sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez
podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i
podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich
podstawowej działalności gospodarczej.
Usługi gwarancji i poręczeń
Umowa poręczenia uregulowana została w art. 876-887 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.
Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.). Poręczenie jest umową
jednostronnie zobowiązującą, w której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela
wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.
Odnośnie „gwarancji” jak wskazano w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów
opublikowanych na stronie internetowej, gwarancja również jest umową jednostronnie
zobowiązującą. Na podstawie tej umowy gwarancji gwarant zobowiązuje się na rzecz
beneficjenta gwarancji, że po spełnieniu przez beneficjenta określonych warunków
zapłaty, wykona on na rzecz beneficjenta świadczenie pieniężne (suma gwarancyjna).
Umowa gwarancji nie ma swojej regulacji ustawowej, z wyjątkiem fragmentarycznej
regulacji zawartej w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz.U. z 2024 r.
poz. 1646 ze zm.) (art. 80 i nast.), dotyczącej jednego z jej rodzajów, tj. umowy gwarancji
bankowej. Zgodnie z przepisem art. 81 tej ustawy :
Gwarancją bankową jest jednostronne zobowiązanie banku-gwaranta, że po
spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych
warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu
dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie
żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta
gwarancji - bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku.
Usług o podobnym charakterze
Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego „charakter” to inaczej „zespół cech właściwych
danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk
tego samego rodzaju” (https://sjp.pwn.pl/szukaj/charakter.html). W związku z tym, aby
uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wskazanych powyżej, należy przyjąć, iż
wspomniany „właściwy zespół cech odróżniających” powinien stanowić główny element
danej usługi oraz przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w 21 ust. 1
pkt 2a ustawy o CIT.
Wskazuje się również, iż świadczenie takie powinno spełniać takie same przesłanki albo
winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń
wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również
świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej
określane.
Innymi słowy, dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w
art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po
osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera istotne elementy świadczeń
wymienionych w tym przepisie.
Z analizy charakteru opisanych we wniosku usług wynika, że wynagrodzenie z tytułu ww.
usług nie mieści się w kategorii przychodów (dochodów) wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt
2a ww. ustawy. Zauważyć bowiem należy, że cel i zakres tych usług jest odmienny od usług
wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.
Zatem, wobec wynagrodzenia wypłacanego Partnerowi z tytułu wynajmu powierzchni na
stronach internetowych należących do Partnera, nie znajdzie zastosowania art. 26 ust. 1
ustawy o CIT. Obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego
od osób prawnych zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, dotyczy bowiem wypłat należności
z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. W przedstawionym stanie
faktycznym nie obejmuje on swoją dyspozycją wskazanych we wniosku usług, gdyż usługi
te nie zostały wymienione jako podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem
dochodowym od osób prawnych, na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.
W związku z powyższym, dokonując wypłaty wynagrodzenia Partnerowi z którym Państwo
współpracują, będącym osobą prawną oraz zagranicznym rezydentem nie będą Państwo
zobowiązani do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od ww. płatności na
rzecz wskazanego podmiotu zagranicznego na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w zw.
z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.
Tym samym Państwa stanowisko w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych
jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo
przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Niniejsza interpretacja dotyczy tylko transakcji z podmiotem wskazanym we wniosku z
którym Państwo współpracują.
W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy
stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu
wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła
prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk
organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę
tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem
faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W
związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy
przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i
zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element
czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.