0114-KDIP2-1.4010.754.2024.3.JF

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ukonstytuowania się zakładu w Polsce. Uzupełnili go Państwo pismem z 7 lutego 2025 r. (wpływ 10 lutego 2025 r.) - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca: Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego A. SA (dalej: „spółka”) jest spółką z siedzibą w Hiszpanii. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w Hiszpanii. Spółka posiada również rejestrację jako podatnik podatku VAT (podatek od towarów i usług) w Polsce (od (...) 2021 r.) i podatnik podatku od wartości dodanej w Niemczech. Na terytorium polski spółka współpracuje z dwoma podmiotami. Współpraca B. (dalej: „B.”). Spółka zawarła umowę ramową na świadczenie usług i dostawę produktów z polską spółką nazwaną wówczas B.(dalej: „B.”) z dniem (...) 2021 r. (dalej: „Umowa”). przedmiotem umowy było określenie warunków mających zastosowanie do świadczenia usług i dostawy towarów przez spółkę na rzecz B. Zgodnie z umową, usługi i dostawy towarów są realizowane przez spółkę na rzecz B. na podstawie zamówień, zgodnie z zasadami i procedurami określonymi w umowie. Celem umowy jest zapewnienie: wdrożenia, utrzymania i eksploatacji systemu (...), ciągłość świadczenia usług B. oraz cyberbezpieczeństwo systemu (...). Na przestrzeni lat zakres umowy pomiędzy spółką a B. ulegał zmianom. I tak: od (...) 2022 - zakres wykonywanych przez spółkę czynności został rozszerzony o proces napraw (...) po wypadkach losowych,

od (...) 2022 - zakres wykonywanych przez spółkę czynności został rozszerzony o proces relokacji (...), od (...) 2023 r. zakres wykonywanych czynności został rozszerzony o proces zmian oprogramowania, od (...) 2023 r. zakres umowy został rozszerzony o dokument potwierdzający zobowiązanie stron do podjęcia rozmów w zakresie utworzenia spółki joint venture; od (...) 2024 r. zakres umowy został rozszerzony o zamówienie procesu przygotowania i utrzymania terenu (przy czym prace te były zlecane od (...) 2023 r.). System (...) został zdefiniowany jako kompletne rozwiązanie umożliwiające B. świadczenie funkcjonalnie kompletnych usług odbioru, nadania paczek i innych usług, w tym usług (...) w modelu biznesowym (...). System (...) obejmuje (...), sieć (...), system centralny, łącze komunikacyjne ze wszystkimi interfejsami do systemów zewnętrznych oraz wszelkie inne oprogramowanie i oprogramowanie sprzętowe (...) i systemu centralnego, a także wszelkie dodatkowe urządzenia określone w umowie i zamówieniach. Ponadto usługi B. zostały zdefiniowane jako wszelkie usługi świadczone przez B. z wykorzystaniem (...), w szczególności kompletny odbiór paczek, dowóz i inne usługi (...) w modelu biznesowym (...) świadczone przez B. na rzecz klienta końcowego i innych podmiotów. Spółka zadeklarowała, że jest w stanie produkować, dostarczać i oddawać do użytku (...) oraz centralny system informatyczny sieci (...), a także jest w stanie świadczyć usługi instalacyjne umożliwiające ogólnokrajowe wdrożenie sieci (...), a także zapewniać wsparcie i obsługę utrzymania sieci. Intencją B. było nabycie od spółki kompleksowego funkcjonalnie systemu złożonego z sieci (...) umożliwiającego B. świadczenie na terytorium polski usług w zakresie odbioru i nadawania paczek za pośrednictwem tych (...). Dla zapewniania funkcjonowania systemu (...), B. oczekiwał od spółki, aby system ten był w pełni zdatny do użytku, a więc oczekiwał dostarczenia (...), a także dostarczenia rozwiązań informatycznych wraz z niezbędnymi do tych rozwiązań licencjami, pozwalających na funkcjonowanie systemu (...) jako całej, w pełni kompletnej i zdatnej do użytkowania sieci. Zatem poza (...), intencją B. było nabycie również sieci (...) i systemu centralnego wraz ze wszelkimi interfejsami do systemów zewnętrznych (połączonych z systemami zewnętrznymi przewoźników paczek), a także niezbędnego oprogramowania dla maszyn (...) (...), systemu centralnego i sieci (...). Urządzenie (...) jest (...) zawierającym zestaw przegródek i innych elementów do nadawania i odbierania paczek. (...) nie może funkcjonować bez systemu centralnego, tj. systemu informatycznego umożliwiającego zarządzanie i obsługę (...). Z kolei sieć (...) jest rozwiązaniem informatycznym pozwalającym na komunikację pomiędzy (...) i systemem centralnym. Dodatkowo intencją B. było nabycie od spółki usług związanych z późniejszym utrzymaniem sieci (...). Zatem intencją B. było nabycie w pełni kompletnego rozwiązania pozwalającego na uruchomienie na terytorium polski sieci (...) i utrzymanie jej późniejszego funkcjonowania. Nabycie (...) do paczek (...) jest jednym ze składowych elementów transakcji zawieranej pomiędzy B. i spółką. W wyniku dokonanej transakcji B. pragnął otrzymać w pełni funkcjonalne rozwiązanie dające możliwość zaoferowania swoim klientom korzystanie z (...) wraz z niezbędnymi w tym zakresie rozwiązaniami informatycznymi pozwalającymi na w pełni zautomatyzowaną obsługę nadawania i odbierania paczek, a także ich monitorowania. Elementem pożądanym przez B. było zatem nabycie niezbędnej infrastruktury technicznej jaką są (...) wraz z rozwiązaniami informatycznymi (systemy informatyczne). Podsumowując, rola spółki sprowadza się do: transportu (...), ich instalacji, serwisu, przeglądu, przygotowaniu terenu pod instalację, utrzymania terenu (naprawy) na którym zainstalowany jest (...), naprawy (...) z ubezpieczenia klienta, relokacji (...) oraz ich brandingu. (...) ma konstrukcję modułową. Fizyczna instalacja obejmuje połączenie modułów ze sobą, tak aby były wypoziomowane i stabilne na ziemi. (...) zostanie wtedy podłączony do zasilania. następnie uruchamiana jest elektronika i nawiązywane jest połączenie internetowe z siecią. W systemie centralnym należy również skonfigurować (...). Po wykonaniu tych zadań przeprowadzana jest kontrola funkcjonalna, a następnie (...) zostaje dopuszczony do obsługi użytkowników końcowych B. Montaż (...) wymaga specjalistycznej wiedzy/umiejętności i nie stanowi prostej czynności niewymagającej specjalistycznej wiedzy i umiejętności, którą można wykonać we własnym zakresie np. korzystając z dołączonej instrukcji. Ostateczny montaż (...) odbywa się w Polsce. Do polski przemieszczane są moduły, które ostatecznie są instalowane i montowane w Polsce. Zgodnie z umową B. był zobowiązany do przygotowania gruntu pod dostawę i montaż (...) (w 2024 r. w związku ze zmianą zasad współpracy pomiędzy stronami czynnością przygotowania gruntu zajmuje się spółka). Umowa potwierdza dosłownie, że przedmiotem umowy jest dostawa wraz z montażem. Spółka dostarcza (...) z Chin koleją do Polski. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług w Polsce. Import rozliczany jest w Polsce. Dostawa wraz z instalacją podlega polskiemu podatkowi vat i w związku z tym spółka wystawia faktury dla B. z 23% VAT. Umowa stanowi, że spółka jest również zobowiązana do dostarczenia licencji umożliwiającej działanie (...). Zgodnie z umową na podstawie udzielonej licencji B. ma prawo do modyfikowania i udzielania sublicencji. Samo dostarczenie towaru (...) bez oprogramowania i odpowiednich licencji nie ma sensu biznesowego. W związku z tym strony traktują udzielenie licencji jako element świadczenia kompleksowego jakim jest dostawa z montażem. W ocenie spółki między czynnością dostawy urządzeń i licencji istnieje ścisła zależność. Urządzenie (...) jest (...) zawierającym zestaw przegródek i innych elementów do nadawania i odbierania paczek. (...) nie może funkcjonować bez systemu centralnego, tj. systemu informatycznego umożliwiającego zarządzanie i obsługę (...). Z kolei sieć (...) jest rozwiązaniem informatycznym pozwalającym na komunikację pomiędzy (...) i systemem centralnym. Należy zaznaczyć, że z uwagi na to, że sprzedaż licencji jest traktowana przez spółkę jako element kompleksowego świadczenia, jej sprzedaż jest opodatkowana w Polsce i fakturowana, zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi, z wykorzystaniem polskiego NIP. Prawidłowość stanowiska spółki została potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej dla spółki interpretacji z dnia 19 października 2022 roku (nr 0114-KDIP1-2.4012.397.2022.2.RD). Współpraca z C. B.V. (Netherlands) Od (...) 2023 r. spółka współpracuje również w holenderską firmą C. B.V. (Netherlands); (dalej: C.). Na podstawie zawartych umów spółka realizuje na rzecz C. następujące czynności: 1. przygotowanie terenu i instalacja (...) oznaczanych marką X. Umowa została zawarta na okres roczny a możliwością przedłużenia na okres 6 miesięcy w sytuacji, gdy umowa wcześniej nie zostanie wypowiedziana; 2. Serwis maszyn oznaczanych marką X. Umowa została zawarta na okres roczny i nie przewiduje możliwości jej przedłużenia. Aktualnie trwają jednak rozmowy w ramach których zostanie zawarta nowa umowa o współpracy dotycząca podobnego zakresu usług. Zarówno w związku z realizacją umowy z B., jak i C., spółka może korzystać z podwykonawców w celu realizacji czynności określonych w umowie - podwykonawcy zostali zatrudnieni do prac instalacyjnych (współpraca B2B). Przed 2022 r. spółka współpracowała z trzema podwykonawcami, którzy wykonywali usługi instalacyjne i serwisowe. Aktualnie spółka współpracuje z siedmioma podwykonawcami, którzy wykonują na rzecz spółki usługi przygotowania, instalacji oraz serwisu (...). Podwykonawcy zatrudnieni do prac instalacyjnych działają na rzecz spółki. Spółka posiada również w Polsce partnerów logistycznych do transportu maszyn oraz producentów, u których zamawia podzespoły do (...), jak daszki, czy podstawy betonowe. Aktualnie spółka zatrudnia w Polsce sześciu pracowników na podstawie umowy o pracę. Do (...) 2024 r. spółka zatrudniała pięciu pracowników na podstawie umowy o pracę i współpracowała z dwoma osobami na podstawie umowy zlecenia - pierwsza z umów zlecenia zakończyła się w (...), a druga w (...) 2023 r. (w 2022 r. spółka zatrudniała 4 pracowników - Ceo, projekt menager, logistyk i magazynier, w 2023 r. spółka zatrudniła dodatkowo logistyka, a w 2024 r. logistyka i magazyniera). Spółka udostępnia tym osobom samochody, komputery i telefony komórkowe od 2022 r. do obowiązków pracowników należy zarządzanie magazynem i koordynacja logistyczna. Zajmują się przychodzącymi towarami, rozpakowują je i wysyłają w małych ciężarówkach instalacyjnych. Możliwe jest, że w przyszłości spółka zatrudni kolejne osoby. Dodatkowo spółka współpracuje z firmą D., która dostarcza komputery na własny użytek spółki (od (...) 2022 roku). Spółka nie posiada żadnych środków trwałych zlokalizowanych w Polsce, poza ręcznymi wózkami widłowymi, półkami i narzędziami do rozpakowywania. Ponadto spółka wynajmuje samochody od firm wynajmujących samochody, w celu realizacji usług wymienionych powyżej. W Polsce nie ma osoby fizycznej, która działałaby w imieniu spółki na podstawie stosownego pełnomocnictwa. Natomiast jeden z zatrudnionych przez spółkę pracowników ma w ramach swoich obowiązków przedstawianie rekomendacji i opinii w zakresie m.in. umów jakie spółka podpisuje np. z podwykonawcami. W tym zakresie osoba ta nie podejmuje decyzji i nie podpisuje umów, ale przedstawia swoją ocenę i rekomendację dla spółki. Spółka zawarła umowę najmu w (...) 2022 roku na wynajem magazynu, małego biura, w którym przechowywane są dowody dostawy, znajduje się pomieszczenie socjalne oraz miejsca parkingowe. Pod koniec 2023 r. spółka założyła spółkę zależną E. sp. z o.o., której zadaniem jest świadczenia usług serwisowych dla klientów w Polsce. Uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego W uzupełnieniu do wniosku udzielili Państwo odpowiedzi na pytania: 1) w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza Państwa Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej (należy ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Państwa Spółka prowadzi działalność w Hiszpanii, np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, czy w kraju siedziby Państwa Spółka korzysta z jakichś magazynów, czy w kraju siedziby odbywa się produkcja towarów, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne posiada w kraju siedziby itp.)? Odp.: W Hiszpanii Spółka posiada dział sprzedaży, rozwoju sprzętu i oprogramowania, zdalne wsparcie techniczne trzeciego poziomu, magazyny, a także administrację (finanse, HR, IT). Wsparcie trzeciego poziomu odnosi się do starszych inżynierów, a nawet programistów, którzy zdalnie zapewniają wsparcie w przypadku złożonych incydentów. W Hiszpanii odbywa się tylko prototypowanie, nie ma produkcji. (...) są zazwyczaj produkowane w zewnętrznych fabrykach w Chinach i wysyłane bezpośrednio do Spółki własnego magazynu w Polsce. Znajdują się tam betonowe platformy i akcesoria do (...), produkowane w Polsce w fabrykach zewnętrznych. W Polsce Spółka posiada lokalne wsparcie techniczne drugiego poziomu, magazyn i biuro, zespoły montażowe, a także lokalną administrację. Wsparcie pierwszego poziomu odnosi się do pierwszego punktu kontaktu klienta końcowego, który ma problem z (...). To wsparcie pierwszego poziomu jest wykonywane przez klienta Spółki. Pierwszy poziom ma tylko bardzo podstawową wiedzę i może pomóc tylko w prostych incydentach. Jeśli pierwszy poziom nie jest w stanie rozwiązać problemu, jest on następnie eskalowany do wsparcia drugiego poziomu, dedykowanego, wysoko wykwalifikowanego zespołu z Spółki w Polsce, który w razie potrzeby jest również w stanie fizycznie interweniować na miejscu z (...). W Polsce nie odbywa się żadna produkcja. Znajdują się tam betonowe platformy i akcesoria do (...), produkowane w Polsce w fabrykach zewnętrznych. 2) Gdzie (w jakim kraju) podejmowane są istotne decyzje dotyczące działalności Spółki na terytorium Polski? Odp.: Spółka w Hiszpanii określa strategię grupy składającej się z 10 spółek zależnych w kilku różnych krajach. Produkty są projektowane w Hiszpanii, w oparciu o lokalne wymagania, np. klientów z Polski. Polski zespół na bieżąco kontaktuje się z klientem, zbiera wymagania dotyczące produktu i funkcjonalności. Umowy sprzedaży są zawierane i podpisywane przez Prezesa Zarządu Grupy A. w Hiszpanii. Lokalny polski zespół jest w stałym kontakcie z lokalnymi podwykonawcami. Jednak wszystkie najważniejsze decyzje i wszystkie umowy z podwykonawcami są podpisywane przez prezesa Grupy A. w Hiszpanii. To samo dotyczy podpisywania umów najmu i umów o pracę. Lokalny CEO w Polsce nie ma uprawnień do składania podpisów. 3) Czy posiadane na terytorium Polski zasoby osobowe i techniczne pozwalają na samodzielne (bez udziału zasobów osobowych i technicznych innych podmiotów oraz Państwa siedziby) prowadzenie działalności gospodarczej? Odp.: Zespół w Polsce jest w stanie wykonywać samodzielnie i niezależnie od hiszpańskiej centrali pojedyncze podstawowe czynności. Jeśli jednak dochodzi do złożonych incydentów z (...) w Polsce, potrzebna jest starsza wiedza techniczna od programistów i zespołu wsparcia trzeciego poziomu w Hiszpanii (dział zaawansowanego wsparcia). Ponadto polska działalność wymaga regularnych dostaw części zamiennych i (...). Dział łańcucha dostaw znajduje się w Hiszpanii, a wszystkie zakupy i logistyka są organizowane przez dedykowany zespół w Hiszpanii. Dział finansowy i administracyjny jest również obsługiwany przez A. w Hiszpanii, faktury od dostawców są rejestrowane i opłacane w Hiszpanii, a faktury dla klientów są wystawiane w Hiszpanii. Ponadto finansowanie kapitału obrotowego, tj. (...) i części zamiennych, jest finansowane przez A.. Jest to niebagatelna kwota, ponieważ (...) i części zamienne muszą zostać w pełni opłacone, zanim opuszczą fabrykę w Chinach. Potrzeba kilku miesięcy, zanim (...) zostaną zainstalowane, zaakceptowane i zafakturowane (z 60-dniowym terminem płatności) w Polsce. 4) Czy nabywane na terytorium Polski usługi, towary wykorzystywane są na potrzeby działalności gospodarczej Spółki w Polsce? Odp.: Tak, cały personel w Polsce, wszystkie towary i usługi nabyte w Polsce są wykorzystywane do zaspokajania potrzeb klientów w Polsce. 5) Jakie świadczenia, usługi, towary są nabywane przez Spółkę na terytoriom Polski w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą? Odp.: Zespół w Polsce składa się z 9 pracowników i kontraktorów (kontraktorzy poświęcają większość swojego czasu pracy na rzecz A. Poland). Ponadto lokalni polscy podwykonawcy są zatrudniani do przygotowania terenów, instalacji (...) i ich konserwacji. Lokalny magazyn jest wynajmowany w celu przygotowania (...) przed instalacją oraz do przechowywania zapasów części zamiennych. Lokalne polskie zespoły zarządzające i wsparcia technicznego korzystają z wynajmowanych w Polsce biur, a także z samochodów służbowych. 6) Od kiedy Spółka zatrudnia pracowników w Polsce na podstawie umowy o pracę i za co ci pracownicy byli odpowiedzialni od momentu zatrudnienia? Odp.: W (...) 2022 r. pierwsza osoba została zatrudniona jako kierownik projektu, aby wspierać instalację (...) i koordynować działania z lokalnymi podwykonawcami i zespołem programistów w Hiszpanii. Wraz z rozwojem polskiego oddziału, zespół ten rozrósł się z czasem do około 9 osób. Pod koniec 2022 roku zatrudniono lokalnego CEO dedykowanego działalności w Polsce. Zarządza lokalnym zespołem i codzienną działalnością, ale nie ma upoważnienia do podpisywania dokumentów w imieniu Spółki. Decyzje podejmowane są w Hiszpanii, a wszystkie umowy są podpisywane przez Prezesa Zarządu Grupy z A. w Hiszpanii. 7) Czy zamierzają Państwo zawierać umowy z kontrahentami (innymi niż wymienieni we wniosku) na terytorium Polski? Kto będzie zawierał umowy z kontrahentami w imieniu Państwa Spółki w zakresie prowadzonej w Polsce działalności? Odp.: W zależności od rozwoju działalności w Polsce, będą mogły być zawierane kolejne kontrakty. Zależy to od obecnych i przyszłych klientów w Polsce oraz ich tempa w rozwijającej się sieci (...). Wszystkie umowy są podpisywane przez Prezesa Zarządu Grupy z A. w Hiszpanii. 8) W jaki sposób Państwa Spółka pozyskuje klientów, w tym klientów z terytorium Polski? Jakie, do kogo należące i na terytorium jakiego państwa znajdujące się zasoby osobowe oraz techniczne (ludzie/urządzenia/narzędzia) są w tym procesie wykorzystywane? Odp.: Dział sprzedaży jest prowadzony w firmie A. w Hiszpanii, a wszystkie umowy z klientami są podpisywane przez dyrektora generalnego Grupy z A. w Hiszpanii. Wynika to również z faktu, że klientami Spółki są zazwyczaj ogromne korporacje, w wielu przypadkach działające w kilku krajach. Firmy te przestrzegają ścisłych zasad udzielania zamówień publicznych przy złożonym procesie przetargowym. Dedykowany zespół sprzedaży w Hiszpanii specjalizuje się w przygotowywaniu dokumentacji przetargowej. 9) Przez jaki okres czasu Państwa Spółka planuje na terytorium Polski realizować kompleksowe usługi dla spółki B. S.A. dotyczące m.in. wdrożenia, utrzymania i eksploatacji systemu (...)? Należy wskazać przybliżone ramy czasowe. Odp.: (...), które są dostarczane do B., objęte są 2-letnim okresem gwarancji. Ostatnie (...) zostały zainstalowane w (...) 2025 roku, a dziś nie ma już otwartego zamówienia. Okres użytkowania (...) wynosi do 10 lat, przy regularnej konserwacji. Obecnie obowiązuje umowa serwisowa na okres do 10 lat. B. może jednak w każdej chwili odstąpić od tej umowy. A B. już informował Spółkę, że umowa serwisowa jest dla nich za wysoka i że mogą ogłosić przetarg na konserwację. Przyszła obecność Spółki w Polsce zależy od wygrania przetargu z rozsądną marżą. 10) Czy po realizacji projektów na terytorium Polski Spółka na terenie kraju będzie posiadała jakieś zasoby osobowe, rzeczowe, techniczne? Należy wskazać jakie i do czego będą wykorzystywane. Odp.: Środki, którymi obecnie dysponuje Spółka w Polsce, są przeznaczone na wsparcie bieżących projektów z B. i C. Tak długo, jak te projekty są realizowane i przynoszą rozsądne marże, Spółka utrzymuje zasoby ludzkie, materialne i techniczne. Gdy te projekty zostaną wstrzymane, Spółka rozwiąże lokalny zespół i zasoby techniczne w Polsce. 11) Czy współpraca ze spółką C. B.V. dotyczy przygotowania terenu i instalacji (...) na terenie Polski? Odp.: Tak, dla C. Spółka przygotowuje również teren, aby można było zainstalować (...). Zwykle wymaga to fundamentu, aby udźwignąć ciężar maszyny i mieć wyrównaną powierzchnię do zainstalowania. Następnie zespół A. Poland instaluje (...). A następnie zapewnione jest wsparcie techniczne i usługi serwisowe. 12) Czy czynności wykonywane przez Państwa na rzecz spółki C. B.V. (przygotowanie terenu, instalacja (...), serwis maszyn) są traktowane przez Państwa jako usługa kompleksowa (podobnie jak w przypadku usług realizowanych dla B. S.A.)? Czy miejscem opodatkowania tych usług jest Polska? Odp.: W przypadku C. Spółka instaluje i utrzymuje produkt innej firmy. Dla B. Spółka instaluje i serwisuje jej własny produkt (zaprojektowany i opracowany przez A. w Hiszpanii). Główna różnica polega na tym, że sprzęt i oprogramowanie, które są kluczową częścią prowadzenia (...), pochodzą z C. do ich działań. Kern nadal świadczy kompleksowe usługi serwisowe, ponieważ przygotowanie terenu, instalacja i konserwacja są usługami ściśle ze sobą powiązanymi. Instalacja nie jest możliwa bez przygotowania. Konserwacja nie jest możliwa bez instalacji. Spółka uznaje swoją usługę na rzecz C. za świadczenie kompleksowe. Zdaniem Spółki miejscem opodatkowania tych usług jest Polska. 13) Jakie, do kogo należące i na terytorium jakiego państwa znajdujące się zasoby osobowe oraz rzeczowe (ludzie/urządzenia/narzędzia) były wykorzystywane na danym etapie przy realizacji świadczenia na rzecz B. S.A. oraz C. B.V.? Należy ogólnie, bez wskazywania szczegółów, lecz w sposób niebudzący wątpliwości opisać jak przebiega realizacja świadczenia ze wskazaniem kto (Państwa Spółka czy podwykonawca) realizuje dany etap i przy wykorzystaniu czyich (Państwa Spółki czy podwykonawcy) zasobów osobowych oraz rzeczowych (osób/urządzeń/narzędzi) jest realizowany dany etap i na terytorium jakiego państwa znajdują się zasoby osobowe oraz rzeczowe wykorzystywane przy realizacji danego etapu (w kraju siedziby czy na terytorium Polski). Odp.: Na początku 2022 roku pierwsza osoba została zatrudniona jako kierownik projektu, aby wspierać instalację (...) i koordynować działania z lokalnymi podwykonawcami i zespołem programistów w Hiszpanii. Wraz z rozwojem działań w Polsce, zespół ten rozrósł się z czasem do około 9 osób. Pod koniec 2022 roku zatrudniono lokalnego CEO na polską działalność. Obecnie lokalny zespół wsparcia technicznego przyjmuje incydenty, naprawia problemy zdalnie, a w przypadku awarii mechanicznej wysyła podwykonawców do naprawy maszyn na miejscu. Prezes Zarządu w Polsce nie ma upoważnienia do podpisywania umów, co oznacza, że wszystkie umowy są podpisywane przez Prezesa Grupy z A. w Hiszpanii. Ponadto od (...) 2022 roku Spółka wynajmuje magazyn, który służy do rozpakowywania, konfigurowania i przygotowywania (...). Są więc gotowe do odbioru przez podwykonawcę w celu montażu. Zarządzanie częściami zamiennymi odbywa się również z zespołem Spółki we własnym magazynie. Spółka polega jednak również na zewnętrznych podwykonawcach w zakresie magazynowania (...) i części zamiennych, w tym rozpakowywania, konfiguracji i przygotowania (...). A od (...) 2022 roku Spółka ma biuro dla zespołu wsparcia technicznego, a także dla CEO. Samochody służbowe służą do dojazdu do (...), klientów i dostawców. 14) Jednoznaczne wskazanie od kiedy pracownicy Spółki zatrudnieni na umowę o pracę /podwykonawcy Spółki realizują w Polsce prace przygotowawcze, prace instalacyjne, serwisowe, związane z instalacją (...) - proszę wskazać daty rozpoczęcia realizacji ww. prac odrębnie dla kontraktu zawartego ze spółka B. S.A. i odrębnie dla kontraktu zawartego ze spółką C. B.V. Odp.: Obecnie Spółka zatrudnia w Polsce sześciu pracowników na podstawie umowy o pracę oraz trzech na podstawie kontraktów, którzy większość swojego czasu poświęcają A. w Polsce. Do (...) 2024 roku Spółka zatrudniała pięciu pracowników na umowę o pracę oraz współpracowała z dwiema osobami na podstawie umowy zlecenia - pierwsza z umów zlecenia zakończyła się w (...), a druga w (...) 2023 roku (w 2022 roku Spółka zatrudniała 4 pracowników - Prezesa Zarządu, Kierownika Projektu, logistyka i magazyniera, w 2023 roku Spółka zatrudniła dodatkowego logistyka, a w 2024 r. pracownik logistyki i magazynu). 15) Czy okres wykonywania prac budowlanych/instalacyjnych o których mowa we wniosku, przez pracowników/podwykonawców spółki przekracza/będzie przekraczać odrębnie dla każdego z zawartych kontraktów okres 12 miesięcy? Odp.: Umowy ramowe zawierane są na okres dłuższy niż 12 miesięcy. Zlecenia i zlecenia pracy, w zależności od rodzaju usługi, obejmują od 6 do 24 miesięcy (w przypadku instalacji), 24 miesiące w przypadku gwarancji, do ponad dziesięciu lat do nieokreślonego okresu w przypadku wsparcia technicznego i konserwacji. Zarządzanie projektem, w tym planowanie instalacji, przygotowanie (...), przydzielanie (...) do lokalizacji i podwykonawców, jest wykonywane przez własny personel. Montaż jest wykonywany przez podwykonawców. Wsparciem technicznym zajmuje się własny personel, a w przypadku awarii mechanicznych fizyczna interwencja na miejscu jest przydzielana podwykonawcom. 16) Czy świadczenie usług przez podwykonawców na Państwa rzecz było realizowane zgodnie z wytycznymi/oczekiwaniami/ilościami wskazanymi/określonymi przez Państwa Spółkę? Odp.: Tak, kierownicy projektów Spółki przydzielają prace i ustalają wytyczne. 17) Czy Państwa Spółka posiadała bezpośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi podwykonawcy? Na czym ta kontrola polegała i w jaki sposób była realizowana? Odp.: Nie, to kierownik projektu Spółki przydziela prace firmom podwykonawczym. Firmy te posiadają własną funkcję kadrową i administracyjną, a także własne zasoby (personel, samochody, narzędzia, magazyny, biura itp.). Firma podwykonawcza potwierdza, że przestrzega wszelkich obowiązujących przepisów i regulacji. Prace wykonywane przez podwykonawców są sprawdzane i akceptowane przez B. lub C. Wszelkie problemy są rozwiązywane w ramach 24-miesięcznej gwarancji. W przypadku, gdy roszczeń gwarancyjnych jest więcej niż przeciętna, podwykonawcy wydawane jest ostrzeżenie. 18) Czy Państwa Spółka posiadała bezpośrednią kontrolę nad zasobami technicznymi/ rzeczowymi podwykonawcy? Na czym ta kontrola polegała i w jaki sposób była realizowana? Odp.: Nie, kierownik projektu Spółki przydziela prace firmom podwykonawczym. Firmy te posiadają własną funkcję kadrową i administracyjną, a także własne zasoby (personel, samochody, narzędzia, magazyny, biura itp.). Firma podwykonawcza potwierdza, że przestrzega wszelkich obowiązujących przepisów i regulacji. Prace wykonywane przez podwykonawców są sprawdzane i akceptowane przez B. lub C. Wszelkie problemy są rozwiązywane w ramach 24-miesięcznej gwarancji. W przypadku, gdy roszczeń gwarancyjnych jest więcej niż przeciętna, podwykonawcy wydawane jest ostrzeżenie. 19) Czy Państwa Spółka miała wpływ jaka część zasobów technicznych/rzeczowych podwykonawcy była wykorzystana do wykonania danej czynności/zadania? Należy wskazać/opisać na czym ten wpływ polegał i w jaki sposób był realizowany. Odp.: Nie, kierownik projektu Spółki przydziela prace firmom podwykonawczym. Firmy te posiadają własną funkcję kadrową i administracyjną, a także własne zasoby (personel, samochody, narzędzia, magazyny, biura itp.). Firma A. w Hiszpanii wydaje instrukcję instalacji, w której należy używać narzędzi, aby zagwarantować bezproblemową instalację, bez ryzyka uszkodzenia (...) lub miejsca instalacji oraz zapobiec obrażeniom. Firma podwykonawcza potwierdza, że przestrzega wszelkich obowiązujących przepisów i regulacji. Prace wykonywane przez podwykonawców są sprawdzane i akceptowane przez B. lub C. Wszelkie problemy są rozwiązywane w ramach 24-miesięcznej gwarancji. W przypadku, gdy roszczeń gwarancyjnych jest więcej niż przeciętna, podwykonawcy wydawane jest ostrzeżenie. Firma podwykonawcza może wtedy przeszkolić swoich pracowników lub zainwestować w lepsze zasoby (samochody, narzędzia, magazyny), ale nie jest to odpowiedzialność Spółki. 20) Czy Państwa Spółka miała wpływ jaka część zasobów osobowych podwykonawcy ma wykonać czynności/zadania? Czy Wnioskodawca miał wpływ na czas pracy zasobów osobowych podwykonawcy? Czy Wnioskodawca miał wpływ, które zasoby osobowe podwykonawcy mają realizować określone czynności/zadania? Należy wskazać/opisać na czym ten wpływ polegał i w jaki sposób był realizowany. Odp.: Nie, kierownik projektu Spółki przydziela prace firmom podwykonawczym. Firmy te posiadają własną funkcję kadrową i administracyjną, a także własne zasoby (personel, samochody, narzędzia, magazyny, biura itp.). A. wydaje instrukcję montażu, a zespół podwykonawców przechodzi jednorazowe szkolenie z zakresu instalacji (...). Następnie uczą swoich innych zespołów (koncepcja szkolenia trenera). Firma podwykonawcza potwierdza, że przestrzega wszelkich obowiązujących przepisów i regulacji. Prace wykonywane przez podwykonawców są sprawdzane i akceptowane przez B. lub C.. Wszelkie problemy są rozwiązywane w ramach 24-miesięcznej gwarancji. W przypadku, gdy roszczeń gwarancyjnych jest więcej niż przeciętna, podwykonawcy wydawane jest ostrzeżenie. Firma podwykonawcza może wtedy przeszkolić swoich pracowników lub zainwestować w lepsze zasoby (samochody, narzędzia, magazyny), ale nie jest to nasza odpowiedzialność. 21) Czy podwykonawcy wykonywali także usługi dla innych spółek, czy też działali tylko w ramach wyłączności dla Państwa Spółki? Odp.: Spółka współpracuje z siedmioma różnymi podwykonawcami. Czworo z nich świadczy usługi dla kilku klientów innych niż Spółka. W Polsce (...) jest największym operatorem sieci (...). I jest kilka mniejszych, jak klient Spółki - B.. Wielu podwykonawców Spółki współpracuje z (...) i innymi operatorami sieci (...). 22) Czy spółka zależna E. sp. z o.o. świadczy usługi dla innych spółek, czy też działa w ramach wyłączności dla Państwa Spółki? Odp.: Do dnia dzisiejszego E. Sp. z o.o. nie prowadzi działalności. Podpisano list intencyjny (...) z B., na mocy którego E. będzie świadczył wyłącznie usługi serwisowe. Zgodnie z (...), nie ma wyłączności, co oznacza, że E. może swobodnie świadczyć usługi na rzecz każdego. Ponadto, w (...), B. posiada opcję call na objęcie 100% akcji po określonej cenie. 23) Czy Państwa Spółka ma bezpośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi/ technicznymi/ rzeczowymi spółki E. sp. z o.o.? Należy wskazać/ opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana. Odp.: Tak, dwóch z trzech członków zarządu pochodzi z A. w Hiszpanii. Pytania 1. Czy biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny / zdarzenie przyszłe, prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że nie prowadzi on na terytorium Polski działalności poprzez położony w Polsce zagraniczny zakład, którego dochody podlegałyby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce? 2. W przypadku uznania stanowiska spółki wskazanego w punkcie 1 za nieprawidłowe, od jakiej daty na gruncie przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że spółka prowadzi na terytorium Polski działalności poprzez położony w Polsce zagraniczny zakład? 3. Czy począwszy od (...) 2021 r. spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji czy w przypadku nabycia usług na terytorium Polski, do których zastosowanie ma art. 28b ustawy VAT z wykazanym podatkiem, po stronie spółki powstanie prawo do odliczenia podatku naliczonego? Niniejsza interpretacja dotyczy rozstrzygnięcia w zakresie pytań nr 1 i nr 2, tj. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w zakresie pytania nr 3, tj. dotyczącego podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie. Państwa stanowisko w sprawie Ad. 1) Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2023 r., poz. 2805 ze zmianami; dalej: Ustawa CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium rzeczypospolitej polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium rzeczypospolitej polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład (art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy CIT). Zgodnie z art. 4a pkt 11 ustawy CIT ilekroć w tej ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to: a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych, b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa, c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Hiszpanii, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona z uwzględnieniem postanowień umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Madrycie dnia 15 listopada 1979 r. (Dz. U. z 1982 r. nr 17, poz. 127 ze zmianami; dalej: UPO z Hiszpanią). Zgodnie z art. 7 UPO z Hiszpanią zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim umawiającym się państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Natomiast na podstawie ust. 2 wskazanej wyżej regulacji, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo umawiającego się państwa wykonuje działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład, to w każdym umawiającym się państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Jak stanowi art. 5 ust. 1 i 2 UPO z Hiszpanią, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa. Określenie „zakład” obejmuje w szczególności: a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) zakład fabryczny, e) warsztat, f) kopalnię, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania bogactw naturalnych, g) budowę albo montaż, które trwają przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. Zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO z Hiszpanią, określenie „zakład” nie będzie uważane za obejmujące: a) placówki, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa, b) zapasy dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa, utrzymywanych wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania, c) zapasy dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa, utrzymywanych wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo, d) stałe placówki, utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu uzyskiwania informacji dla przedsiębiorstwa, e) stałe placówki utrzymywane przez przedsiębiorstwo wyłącznie w celu reklamy, dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze dla przedsiębiorstwa. Dodatkowo, zgodnie z ust. 4 i 5 UPO z Hiszpanią, osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu postanowień ustępu 5, działająca w umawiającym się państwie na rzecz przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa, będzie uważana za posiadającą status zakładu w tym pierwszym państwie, jeżeli ta osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa i pełnomocnictwo w tym państwie zwykle wykonuje, chyba że jej działalność ogranicza się tylko do wymienionej w ust. 3. Nie będzie się uważać przedsiębiorstwa umawiającego się państwa za posiadające zakład w drugim umawiającym się państwie tylko z tego powodu, że wykonuje tam czynności przez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela, jeżeli te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności. Mając na uwadze wskazane powyżej regulacje zarówno ustawy o CIT jak i UPO z Hiszpanią, w przypadku gdy spółka ma siedzibę lub zarząd w innym państwie niż Polska, obowiązek podatkowy w Polsce powstaje tylko w zakresie, w jakim spółka ta prowadzi w Polsce działalność gospodarczą poprzez położony w Polsce zakład. Zakład powstaje jeżeli: a) istnieje w Polsce stała placówka, poprzez którą w całości lub częściowo prowadzona jest działalność spółki, z wyłączeniem jednak stałych placówek poprzez które prowadzona jest działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym lub b) istnieje/-ą w Polsce plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne lub c) spółka działa w Polsce poprzez przedstawiciela zależnego. Punkt a) istnieje w Polsce stała placówka, poprzez którą w całości lub częściowo prowadzona jest działalność spółki, z wyłączeniem jednak stałych placówek poprzez które prowadzona jest działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym lub działalność o charakterze pomocniczym i przygotowawczym, w tym również utrzymywanie zapasów dóbr lub towarów, nawet jeśli prowadzona jest za pośrednictwem stałej placówki, na podstawie art. 5 ust. 4 UPO z Hiszpanią stanowi wyjątek od ogólnej definicji zakładu. Działalność o charakterze pomocniczym i przygotowawczym nie została zdefiniowana w UPO z Hiszpanią, ani w ustawie CIT. Dokonując interpretacji tych pojęć należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z komentarzem. Mimo, że komentarz nie jest źródłem powszechnie obowiązującego w Polsce prawa, to w przypadku wątpliwości interpretacyjnych jest on narzędziem rozstrzygania sporów. Prawidłowość takiego podejścia potwierdził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2007 r., gdzie skonstatował, że „tekst Modelowej Konwencji jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD (tj. komitet spraw podatkowych OECD w 1963 r. (...), a Polska, jako państwo członkowskie OECD, zobowiązana jest do przestrzegania zasad i zaleceń wypracowanych w ramach komitetu podatkowego tej organizacji”. W myśl Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Przy czym, aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”, co oznacza, że musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Zakład może wobec tego istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie. Jak bowiem wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2016 r., nr IPPB5/4510-747/16-7/RS: „działalność pomocnicza nie może bowiem stanowić samoistnej działalności, lecz ma mieć podrzędne znaczenie w stosunku do działalności podstawowej, czyli ma sens gospodarczy tylko w powiązaniu z pozostałą działalnością spółki (...) z siedzibą w (...) w Niemczech, co ma miejsce w opisanym zdarzeniu”. Jak wynika z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD - często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. powyższe koresponduje z interpretacją indywidualną: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2014 r., nr IPPB5/423-414/14-3/PS; Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 lutego 2017 r., nr 3063-ILPB2. 4510.258.2016.2.KS. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości. powyższe potwierdza dr hab. Marcin Jamroży: „jeżeli biuro jest utrzymywane wyłącznie w celu wykonywania czynności przygotowawczych lub pomocniczych, to nie stanowi ono zakładu” (M. Jamroży „Pojęcie zakładu a podatek dochodowy”, Komentarz praktyczny, Lex). Podobnie Radosław Pioterczak: „oddział zagranicznego przedsiębiorcy może w praktyce ograniczyć swoją działalność do wykonywania wyłącznie czynności pomocniczych, które będą mieściły się w zakresie czynności, których wykonywanie nie powoduje powstania zakładu, a zdefiniowanych w przepisie art. 5 ust. 4 Konwencji Modelowej OECD. Wówczas taki oddział nie będzie stanowił zakładu” (R. Pioterczak, „zakład, oddział przedstawicielstwo - opodatkowanie dochodu zagranicznego przedsiębiorcy. Zakład a oddział i przedstawicielstwo”, Komentarz praktyczny, Lex). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 19 października 2016 r., nr IPPB5/4510-747/16-7/RS, stwierdził, że: „tak więc aby można było mówić o zakładzie musi istnieć placówka, która ma stały charakter i za pośrednictwem której wykonywana jest działalność przedsiębiorstwa”. Również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji podatkowej z dnia 20 lutego 2017 r., nr 3063-ILPB2.4510.258.2016.2.KS podkreślił, że: „aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego”. W omawianym zakresie wypowiedział się także naczelnik małopolskiego urzędu skarbowego w piśmie z dnia 7 grudnia 2004 r., PD-I/423/159/04/GH, w którym znalazło się następujące stwierdzenie: „oddział dla celów podatkowych nie jest traktowany jako odrębny podmiot - podatnikiem jest zagraniczna osoba prawna prowadząca na obszarze polski działalność gospodarczą za pomocą oddziału. Opodatkowaniu w Polsce będzie podlegać tylko ten dochód, który został osiągnięty za pośrednictwem oddziału. dochód ten jednakże nie będzie podwójnie opodatkowany". Wskazówki interpretacyjne znajdują się także w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2017 r. nr 1462-IPPB5.4510.1108.2016.4.RS/JC potwierdzono, że: „ocena, czy działalność wykonywana poprzez placówkę ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy, zależy od całokształtu działalności przedsiębiorstwa. Zgodnie z powszechnie akceptowanym stanowiskiem opartym o Komentarz OECD w tym zakresie (pkt 23 i 24 Komentarza OECD do art. 5) uznaje się, iż działalność stałej placówki ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy, jeżeli działalność ta nie stanowi istotnej i znacznej działalności przedsiębiorstwa, nie można bezpośrednio alokować do tej działalności zysków przedsiębiorstwa (chociaż działalność ta może przyczyniać się do poprawny wydajności przedsiębiorstwa) oraz działalność ta jest prowadzona przez stałą placówkę jedynie na rzecz tego przedsiębiorstwa. Nie ulega wątpliwości, że działalność ta, w zamierzeniu, powinna mieć pośredni wpływ na poprawę zyskowności spółki, jednakże zgodnie z przytoczonym powyżej stanowiskiem zaprezentowanym w Komentarzu OECD, nie jest to wystarczające, aby uznać, że działalność nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego”. Mając na uwadze powyższe, w ocenie spółki, jedynym elementem jej działalności w Polsce, w którym można się dopatrywać cech stałości (i tym samym ewentualnie zakładu w rozumieniu przepisów podatkowych) jest wynajem w 2022 r, biura i magazynu. Co prawda wynajem tych nieruchomości w świetle wyżej wskazanych stanowisk może wskazywać na zamiar obecności w Polsce w sposób stały i jednocześnie umożliwia powiązania działalności spółki z pewnym stałym punktem geograficznym, niemniej jednak nie ulega jednocześnie wątpliwości, że jego rola a charakter pomocniczy i przygotowawczy. W wynajmowanym obiekcie znajduje się bowiem magazyn oraz małe biuro, które mają służyć przechowywaniu towarów i dokumentacji. Nie można zatem uznać, że jest to miejsce w którym prowadzona jest zasadnicza i podstawowa działalność spółki. Poza tym spółka podkreśla, że w Polsce nie znajduje się miejsce zarządzania, nie znajdują się tu osoby uprawnione do podejmowania kluczowych decyzji dla spółki. Nie można zatem uznać, że za pośrednictwem wynajmowanego obiektu spółka prowadzi w Polsce działalność stanowiącą zakład. Punkt b) istnieje/-ą w Polsce plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne w dalszej kolejności, należy ocenić, czy wnioskodawca prowadzi na terytorium polski budowę albo montaż, których okres przekracza 12 miesięcy. Na podstawie umowy wnioskodawca jest zobowiązany przede wszystkim do dostarczenia na terytorium polski urządzeń (...) oraz do świadczenia dodatkowych usług bezpośrednio związanych z dostawą sprzętu, polegających m.in. na ich uruchomieniu i funkcjonowaniu. Za budowę albo montaż, których okres przekracza 12 miesięcy nie można uznać dostawy na terytorium Polski urządzeń oraz ich instalacji. Jak wskazał naczelny sąd administracyjny w wyroku z dnia 4 sierpnia 2006 r., sygn. II FSK 392/06, „jakkolwiek zakres pojęcia „budowa albo montaż” jest szeroki i rozciąga się niewątpliwie na wszelkiego rodzaju prace budowlane i montażowe, obejmując także planowanie i nadzór nad tymi pracami, gdy wykonywane są przez przedsiębiorcę prowadzącego budowę, to do zakresu tego pojęcia nie daje się zaliczyć takich czynności, które polegają na podstawie (sprzedaży), na rzecz podmiotu zalecającego wykonanie tych prac, towarów stanowiących materiały i urządzenia użyte do budowy lub montażu”. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 29 października 2002 r., sygn. SA/Sz 830/01, podkreślając, że: „zakładowi będącemu „budową albo montażem” przypisane być mogą tylko takie zyski, które wiążą się bezpośrednio z działalnością polegającą na budowie lub montażu w wyżej przedstawionym rozumieniu tych pojęć, nie zaś jakiekolwiek inne zyski, które przedsiębiorstwo zagraniczne, prowadzące tę budowę lub montaż w Polsce, uzyskuje z tytułu dostawy materiałów i komponentów służących realizacji określonego zamierzenia inwestycyjnego.” Mając na uwadze powyższe, należy uznać, iż działalność spółki w ramach umowy, polegająca na dostarczaniu na terytorium polski urządzeń wraz z ich instalacją, nie będzie skutkowała prowadzeniem przez wnioskodawcę budowy ani montażu, których okres przekracza 12 miesięcy. W związku z tym, Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce zakładu podatkowego również w rozumieniu art. 5 ust. 2 lit. g UPO z Hiszpanią. Punkt c) spółka działa w Polsce poprzez przedstawiciela zależnego. Spółka podkreśla, że żadna z osób zatrudnionych w Polsce nie będzie negocjowała ani zawierała umów w imieniu wnioskodawcy, a także nie będzie posiadała pełnomocnictwa do negocjowania lub zawierania takich umów. W celu negocjowania lub podpisywania umów w imieniu Wnioskodawcy - tym zajmują się przedstawiciele spółki z Hiszpanii. Z uwagi na fakt, iż w Polsce nie będą przebywały osoby posiadające pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu Wnioskodawcy ani wykonywać w Polsce pełnomocnictwa, należy uznać, że zawarcie umowy nie będzie skutkowało powstaniem zakładu podatkowego dla wnioskodawcy na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 5 ust. 4 UPO z Hiszpanią. Mając na uwadze powyższe, przedstawiona w stanie faktycznym działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w Polsce nie będzie skutkowała powstaniem dla Wnioskodawcy zakładu podatkowego na terytorium polski w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w zw. z art. 5 UPO z Hiszpanią. Ad. 2) W przypadku, gdyby organ podatkowy uznał stanowisko za nieprawidłowe (z czym spółka zdecydowanie się nie zgadza), to w ocenie spółki za moment powstania zakładu należy uznać dzień zawarciu umowy najmu magazynu i biura w Polsce. Tylko bowiem ten element może wskazywać na stałą obecność w Polsce, choć jak wskazano powyżej zdaniem spółki nie skutkuje on powstaniem zakładu dla celów podatku dochodowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 278, dalej: „ustawa CIT”): Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy CIT: Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład. Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane na terytorium Rzeczypospolitej. Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy CIT pojęcie to oznacza: a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych, b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa, c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Madrycie 15 listopada 1979 r. (Dz.U. z 1982 r. Nr 17, poz.

127, dalej: „umowa polsko-hiszpańska” lub „UPO”) zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz Hiszpanie dnia 7 czerwca 2017 r. Stosowanie do art. 7 ust. 1 UPO: Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W myśl art. 5 ust. 1 UPO: W rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa. Z art. 5 ust. 2 UPO wynika, że: Określenie „zakład” obejmuje w szczególności: a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) zakład fabryczny, e) warsztat, f) kopalnię, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania bogactw naturalnych, g) budowę albo montaż, które trwają przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. Natomiast, zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO: Określenie „zakład” nie będzie uważane za obejmujące: a) placówki, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa, b) zapasy dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa, utrzymywanych wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania, c) zapasy dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa, utrzymywanych wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo, d) stałe placówki, utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu uzyskiwania informacji dla przedsiębiorstwa, e) stałe placówki utrzymywane przez przedsiębiorstwo wyłącznie w celu reklamy, dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze dla przedsiębiorstwa. Tak więc, art. 5 ust. 3 ww. umowy wylicza rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w ust. 1 tego artykułu i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco, dlatego działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków będzie uznawana za zakład, w rozumieniu ww. umowy. Ponadto zgodnie z art. 5 ust. 4 umowy polsko - hiszpańskiej: Osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu postanowień ustępu 5, działająca w Umawiającym się Państwie na rzecz przedsiębiorstwa drugiego Umawiającego się Państwa, będzie uważana za posiadającą status zakładu w tym pierwszym Państwie, jeżeli ta osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa i pełnomocnictwo w tym Państwie zwykle wykonuje, chyba że jej działalność ogranicza się tylko do wymienionej w ust. 3. W myśl art. 5 ust. 5 umowy polsko - hiszpańskiej: Nie będzie się uważać przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa za posiadające zakład w drugim Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że wykonuje tam czynności przez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela, jeżeli te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności. Należy wskazać, że powyższe przepisy odnoszą się zasadniczo do 3 sytuacji, w których na terytorium Polski może powstać zagraniczny zakład spółki: 1) zakład w formie stałej placówki, 2) zakład w formie placu budowy/montażu, 3) zakład poprzez tzw. „agenta zależnego”. Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-hiszpańskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego. Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”, musi zatem istnieć więź między placówką, a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy. Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat). Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, że mamy do czynienia z istnieniem placówki. Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo przez stałą placówkę. Słowo „przez którą” należy rozumieć szeroko i odnosić je do działalności gospodarczej wykonywanej w określonej lokalizacji (pomieszczeniu czy przestrzeni), będącej do dyspozycji przedsiębiorstwa. Tytułem przykładu, przedsiębiorca układający nawierzchnię drogi prowadzi działalność „przez” miejsce wykonywania tej czynności (komentarz do art. 5 Konwencji OECD pkt 4.6). Zgodnie z Komentarzem, prowadzenie działalności poprzez placówkę oznacza, że osoby w określony sposób zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność gospodarczą w państwie, w którym stała placówka jest położona (pkt 2, Komentarz do artykułu 5). Działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy. Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa, tzw. osoby zależne (pkt 10, Komentarz do artykułu 5). Z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 ust. 1 UPO polsko - hiszpańskiej wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki tj.: istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka), stały charakter takiej placówki, wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru. Należy podkreślić, że brak spełnienia któregokolwiek spośród wymienionych warunków oznacza, iż nie powstanie zakład w postaci stałej placówki w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z opisu sprawy wynika, że A. SA jest spółką z siedzibą w Hiszpanii. Na terytorium polski spółka współpracuje z dwoma podmiotami. Spółka zawarła umowę ramową na świadczenie usług i dostawę produktów z polską spółką nazwaną wówczas B. z dniem (...) 2021 r. Zgodnie z umową, usługi i dostawy towarów są realizowane przez spółkę na rzecz B. na podstawie zamówień, zgodnie z zasadami i procedurami określonymi w umowie. Celem umowy jest zapewnienie: wdrożenia, utrzymania i eksploatacji systemu (...), ciągłość świadczenia usług B. oraz cyberbezpieczeństwo systemu (...). Rola spółki sprowadza się do: transportu (...), ich instalacji, serwisu, przeglądu, przygotowaniu terenu pod instalację, utrzymania terenu (naprawy) na którym zainstalowany jest (...), naprawy (...) z ubezpieczenia klienta, relokacji (...) oraz ich brandingu. Fizyczna instalacja obejmuje połączenie modułów ze sobą, tak aby były wypoziomowane i stabilne na ziemi. (...) zostanie wtedy podłączony do zasilania, następnie uruchamiana jest elektronika i nawiązywane jest połączenie internetowe z siecią. Od (...) 2023 r. spółka współpracuje również w holenderską firmą C. B.V. (Netherlands);. Na podstawie zawartych umów spółka realizuje na rzecz C. następujące czynności: 1. przygotowanie terenu i instalacja (...) oznaczanych marką X. Umowa została zawarta na okres roczny a możliwością przedłużenia na okres 6 miesięcy w sytuacji, gdy umowa wcześniej nie zostanie wypowiedziana; 2. Serwis maszyn oznaczanych marką X. Umowa została zawarta na okres roczny i nie przewiduje możliwości jej przedłużenia. Aktualnie trwają jednak rozmowy w ramach których zostanie zawarta nowa umowa o współpracy dotycząca podobnego zakresu usług. Zarówno w związku z realizacją umowy z B., jak i C., spółka może korzystać z podwykonawców w celu realizacji czynności określonych w umowie - podwykonawcy zostali zatrudnieni do prac instalacyjnych (współpraca B2B). Przed 2022 r. spółka współpracowała z trzema podwykonawcami, którzy wykonywali usługi instalacyjne i serwisowe. Aktualnie spółka współpracuje z siedmioma podwykonawcami, którzy wykonują na rzecz spółki usługi przygotowania, instalacji oraz serwisu (...). Podwykonawcy zatrudnieni do prac instalacyjnych działają na rzecz spółki. Aktualnie spółka zatrudnia w Polsce sześciu pracowników na podstawie umowy o pracę. Spółka udostępnia tym osobom samochody, komputery i telefony komórkowe od 2022 r. Do obowiązków pracowników należy zarządzanie magazynem i koordynacja logistyczna. Zajmują się przychodzącymi towarami, rozpakowują je i wysyłają w małych ciężarówkach instalacyjnych. Spółka nie posiada żadnych środków trwałych zlokalizowanych w Polsce, poza ręcznymi wózkami widłowymi, półkami i narzędziami do rozpakowywania. Ponadto spółka wynajmuje samochody od firm wynajmujących samochody, w celu realizacji usług wymienionych powyżej. Spółka zawarła umowę najmu w (...) 2022 roku na wynajem magazynu, małego biura, w którym przechowywane są dowody dostawy, znajduje się pomieszczenie socjalne oraz miejsca parkingowe. (...) są zazwyczaj produkowane w zewnętrznych fabrykach w Chinach i wysyłane bezpośrednio do Spółki własnego magazynu w Polsce. Znajdują się tam betonowe platformy i akcesoria do (...), produkowane w Polsce w fabrykach zewnętrznych. Magazyn służy do rozpakowywania, konfigurowania i przygotowywania (...). Są więc gotowe do odbioru przez podwykonawcę w celu montażu. Zarządzanie częściami zamiennymi odbywa się również z zespołem Spółki we własnym magazynie. W Polsce Spółka posiada lokalne wsparcie techniczne drugiego poziomu, magazyn i biuro, zespoły montażowe, a także lokalną administrację. Polski zespół na bieżąco kontaktuje się z klientem, zbiera wymagania dotyczące produktu i funkcjonalności. Umowy sprzedaży są zawierane i podpisywane przez Prezesa Zarządu Grupy A. w Hiszpanii. Lokalny polski zespół jest w stałym kontakcie z lokalnymi podwykonawcami. Od (...) 2022 roku Spółka ma biuro dla zespołu wsparcia technicznego, a także dla CEO. Samochody służbowe służą do dojazdu do (...), klientów i dostawców. Lokalne polskie zespoły zarządzające i wsparcia technicznego korzystają z wynajmowanych w Polsce biur, a także z samochodów służbowych. Środki, którymi obecnie dysponuje Spółka w Polsce, są przeznaczone na wsparcie bieżących projektów z B. i C. Tak długo, jak te projekty są realizowane i przynoszą rozsądne marże, Spółka utrzymuje zasoby ludzkie, materialne i techniczne. Gdy te projekty zostaną wstrzymane, Spółka rozwiąże lokalny zespół i zasoby techniczne w Polsce. W rezultacie, przy uwzględnieniu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że Państwa działalność na terytorium Polski spełnia, co do zasady, warunki istnienia placówki pod względem dostępności powierzchni oraz jej stałego charakteru. Cechą zakładu jest również to, iż przez placówkę prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza, z tym że nie może ona mieć charakteru pomocniczego czy przygotowawczego. Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie. Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że zarówno planowana działalność prowadzona w Polsce, jak i działalność Spółki w kraju siedziby (Hiszpania) związane będą z działalnością montażową/instalacją (...). Ponadto działanie Spółki i Pracowników w Polsce w zakresie opisanym we wniosku jest ściśle połączone i stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości oraz istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez Spółkę dochodami. Zatem, stała placówka jaką będzie Państwa działalność na rzecz Spółki B. oraz Spółki C. B. V. w Polsce nie może korzystać z przywilejów wynikających z treści art. 5 ust. 3 lit. e) umowy polsko-hiszpańskiej. Tym samym w związku z posiadaniem przez Spółkę w Polsce magazynu i biura powstanie zakład w postaci stałej placówki. W analizowanej sprawie, rozpatrując przesłanki wynikające z art. 5 ust. 2 umowy polsko- hiszpańskiej, tj. dokonując oceny wystąpienia zakładu w postaci budowy albo montażu, które trwają dłużej niż dwanaście miesięcy, warto ponownie odnieść się do wytycznych zawartych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. W Komentarzu Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (z dnia 15 lipca 2014 r. Wolters Kluwer, Warszawa 2016, dalej: „Komentarz OECD”) odnoszącego się do art. 5 ust. 3 w pkt 16 stwierdzono, że „plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż 12 miesięcy”. (...). Z kolei w pkt 17 do art. 15 ust. 3 ww. Komentarza stwierdzono, iż: „określenie „plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe” obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmującą ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem i dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie „prace montażowe” nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń na przykład maszyn wewnątrz budynku lub na zewnątrz. Ustęp 3 ma zastosowanie do planowania i nadzorowania na placu budowy danego budynku.” Ponadto pkt 18-20 Komentarza OECD do art. 5 ust. 3 wskazuje, że „Kryterium 12 miesięcy ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu. Przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt, nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku. Plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą prac jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie handlowym i geograficznym”. (...) „Plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla, a wiec na przykład założenie biura studiów budowlanych. W zasadzie plac budowy istnieje do czasu zakończenia budowy lub całkowitego jej zaniechania. Nie można uważać, że plac budowy przestaje istnieć, jeżeli prace są przerwane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy powinny wchodzić w okres liczony jako trwanie placu budowy. Sezonowe przerwy mogą być spowodowane złą pogodą. Czasowe przerwy mogą być spowodowane np. brakiem materiałów lub brakiem siły roboczej. (...) Jeżeli przedsiębiorstwo (wykonawca generalny), które podjęło się wykonania całości prac związanych z danym projektem, powierzy następnie całość lub część prac podwykonawcy, to czas spędzony na budowie przez każdego podwykonawcę powinien być traktowany jako czas zużytkowany przez wykonawcę generalnego”.(...) „Istota projektu budowlanego lub instalacyjnego może polegać na tym, że działalność wykonawcy może być przemieszczana od czasu do czasu w miarę postępu prac. Będzie to miało miejsce na przykład przy budowie drogi, pogłębianiu dróg wodnych lub układaniu rurociągu. Również gdy część budowli, takiej jak przybrzeżna platforma wiertnicza, są montowane w różnych miejscach danego kraju, a następnie holowane do innego miejsca w celu końcowego montażu, te operacje stanowią część jednego projektu. W takim wypadku nie ma znaczenia, że siła robocza nie znajduje się w konkretnym miejscu przez 12 miesięcy. Działalność prowadzona w poszczególnych miejscach stanowi integralną część jednego projektu i taki projekt musi być traktowany jako zakład, jeżeli w całości istnieje dłużej niż 12 miesięcy”. Zasadnym jest przyjęcie, że zakres użytego w UPO pojęcia „budowa, montaż” rozciąga się na różnego rodzaju prace budowlane, montażowe, instalacyjne wykonywane w państwie źródła w określonym miejscu i przez określony czas. Pojęcia te jako szczególna forma działalności uznawanej za „zakład” oznacza zatem działalność o charakterze usługowym, polegającą na wykonywaniu czynności budowlanych, montażowych, instalacyjnych, a zatem zyski z tych usług mogą być przypisane przedsiębiorstwu zagranicznemu jako uzyskane przez prowadzony w drugim państwie zakład przez okres przekraczający określony czas. Sezonowe lub inne czasowe przerwy powinny wchodzić w okres liczony jako trwanie prac montażowych, instalacyjnych. Prace montażowe stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają dłużej niż 12 miesięcy (należy zaznaczyć, że powyższe kryterium odnosi się również do podwykonawcy w zakresie wykonywanych przez niego prac). Prace wykonywane przez podwykonawców wlicza się do okresu prowadzenia montażu przez generalnego wykonawcę. Aby montaż lub instalacja mogły zostać uznane za jeden zakład, musi zatem pomiędzy nimi istnieć spójność ekonomiczna i geograficzna (miejsce wykonywania prac). Natomiast montaż lub instalacja nie stanowią jednolitej placówki (jednego zakładu) jeżeli nie występują pomiędzy nimi jakiekolwiek powiązania. Zatem konieczna jest ocena wykonywanych prac pod kątem powiązania ekonomicznego (handlowego) oraz geograficznego. Na gruncie stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przy ocenie integralności ekonomicznej lub geograficznej przedsięwzięcia należy kierować się m.in. następującymi kryteriami: liczba zleceniodawców, oddalenie przedsięwzięć, gospodarcze i organizacyjne powiązanie pomiędzy pracami montażowymi/instalacyjnymi. Według Komentarza OECD place budowy, montaż lub instalację należy traktować jako jednolitą placówkę, nawet jeżeli podstawą przedsięwzięcia jest kilka kontraktów zawartych przez szereg osób, pod warunkiem, że stanowią całość w sensie ekonomicznym i geograficznym. Pierwszorzędne znaczenie ma związek gospodarczy i organizacyjny pomiędzy wykonywanymi pracami. Z treści wniosku wynika, że posiadacie Państwo siedzibę działalności gospodarczej w Hiszpanii. Na terytorium Polski Spółka współpracuje z dwoma podmiotami: B. („B.”) oraz od (...) 2023 r. z C. B.V. („C.”). Intencją B. było nabycie od spółki kompleksowego funkcjonalnie systemu złożonego z sieci (...) umożliwiającego B. świadczenie na terytorium polski usług w zakresie odbioru i nadawania paczek za pośrednictwem tych (...). Natomiast umowa z C. obejmuje przygotowanie terenu i instalację (...) oznaczanych marką X. oraz serwis maszyn. Postanowienia umowy polsko - hiszpańskiej przewidują, że plac budowy lub montaż mogą stanowić zakład w rozumieniu art. 5. Powstanie zakładu w przypadku placu budowy /montażu jest jednak ograniczone czynnikiem czasowym. Zgodnie bowiem z umową polsko - hiszpańską, wskazane powyżej działania budowlane będą stanowić zakład jedynie wówczas, gdy obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy. Obiekt budowlany, który nie spełnia powyższego warunku czasowego, nie stanowi sam w sobie zakładu, nawet, jeżeli w jego ramach istnieje stała placówka związana z działalnością budowlaną. Wspólnym mianownikiem dla wszystkich wskazówek dotyczących obliczenia ww. terminu jest więc położenie nacisku na aspekty gospodarcze, a nie stricte formalne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej za pośrednictwem stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu. Przyczyną takiego podejścia jest przede wszystkim walka z nadużyciami podatników prowadzącymi do niespełnienia się kryterium terminu, od którego zależy powstanie stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu, na przykład poprzez dzielenie kontraktów budowlanych na kilka części, z których każda odnosi się do okresu krótszego niż ten konstytuujący stały zakład budowlany lub montażowy (zob. punkt 18 Komentarza OECD do art. 5 ust. 3.). Dla powstania stałego zakładu w postaci placu budowy lub montażu istotne jest to, aby był on zlokalizowany w konkretnym punkcie albo przynajmniej obejmował odpowiednio zwarty i niewielki teren, na którym realizowane są czynności budowlane i montażowe pozostające w związku gospodarczym (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, [w:] B. Brzeziński (red. Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 326). Plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla. Zatem aby rozpocząć liczenie długości trwania prac budowlanych muszą być rozpoczęte jakikolwiek prace dotyczące danej inwestycji nawet jeśli nie są to czynności budowlane sensu stricto (np. planowanie, ogrodzenie terenu porządkowanie terenu). Czynności te nie muszą być wykonywane faktycznie na placu budowy, wystarczy, że dotyczą danej inwestycji i mają miejsce w kraju jej realizacji. Czas ich prowadzenia będzie wyliczany od czasu istnienia placu budowy. Zdaniem W. Morawskiego, pojawienie się pierwszych pracowników na budowie z pewnością oznacza rozpoczęcie liczenia terminu 12 miesięcy (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, [w:] B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 342) - w analizowanym UPO termin ten to 12 miesięcy. Zakończenie biegu dwunastomiesięcznego okresu prowadzenia budowy, prac montażowych lub instalacyjnych następuje wraz z całkowitym ukończeniem prac budowlanych, montażowych lub instalacyjnych. Ukończenie przedmiotowych prac następuje wraz z formalnym przyjęciem prac przez zamawiającego. Jako moment zakończenia można więc przyjąć zasadniczo dzień podpisania protokołu ostatecznego odbioru robót budowlanych, montażowych lub instalacyjnych. Wspomniane powyżej kryterium czasowe, którego spełnienie sprawia, że plac budowy oraz prace budowlane mogą konstytuować zakład ma zastosowanie oddzielenie do każdego placu budowy bądź projektu budowlano-montażowego. Dla celów oceny długości czasu trwania prac budowlanych nie można traktować osobno projektów, które wykonywane są w tym samym miejscu i na podstawie jednego kontraktu (zob. M. Tedy, P. Toński, Pojęcie zakładu w przypadku kontraktów budowlanych, Monitor Podatkowy Nr 3/2005, s. 22). Aby budowa, montaż lub instalacja mogły zostać uznane za jednolitą placówkę, czyli jeden zakład, musi zatem pomiędzy nimi istnieć spójność ekonomiczna i geograficzna (miejsce wykonywania prac). Natomiast budowa, montaż lub instalacja nie stanowią jednolitej placówki (jednego zakładu) jeżeli nie występują pomiędzy nimi jakiekolwiek powiązania. Wynika z tego, że w celu oceny ilości posiadanych placówek konieczna jest ocena placów budowy, montaży, instalacji pod kątem powiązania ekonomicznego (handlowego) oraz geograficznego. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 5 ust. 3 umowy polsko - hiszpańskiej plac budowy, budowa lub montaż stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają dłużej niż dwanaście miesięcy. Przekroczenie terminu określonego w umowie oznacza, że zakład istniał od samego początku (tj. od dnia rozpoczęcia prac związanych z budową w Polsce), a nie od momentu przekroczenia 12 miesięcy. Warto też wyraźnie zauważyć, że zawarcie kilku odrębnych umów o prace budowlane, montażowe lub instalacyjne (w tym również nadzorcze) z tym samym zleceniodawcą nie może powodować uznania, iż mamy do czynienia z odrębnymi placówkami. Pierwszorzędne znaczenie ma związek gospodarczy i organizacyjny pomiędzy wykonywanymi pracami. Zgodnie z komentarzem, prace, które są podejmowane na terenie budowy po zakończeniu prac budowlanych na podstawie gwarancji, która zobowiązuje przedsiębiorstwo do dokonania napraw, zwykle nie są wliczane do pierwotnego okresu budowy. Jednak w zależności od okoliczności może zaistnieć potrzeba uwzględnienia wszelkich późniejszych prac (w tym prac wykonywanych w ramach gwarancji) wykonywanych na terenie budowy w dłuższym okresie czasu w celu ustalenia, czy prace te są prowadzone w ramach odrębnego stałego zakładu. Na przykład, jeżeli po dostarczeniu zaawansowanego technologicznie projektu budowlanego pracownicy wykonawcy lub podwykonawcy pozostają przez cztery tygodnie na placu budowy, aby przeszkolić pracowników właściciela, te prace szkoleniowe nie są uznawane za prace wykonywane w celu ukończenia projektu budowlanego. W tym miejscu wskazać należy że zgodnie z Komentarzem do art. 5 ust. 3 umowy polsko - hiszpańskiej ma on zastosowanie także do sytuacji, w której Spółka poprzez swoich pracowników dostarcza sprzęt/satelity a następnie nadzoruje ich montaż i uruchomienie. Spółka zawarła umowę ramową na świadczenie usług i dostawę produktów z polską spółką nazwaną wówczas B. Zgodnie z umową, usługi i dostawy towarów są realizowane przez spółkę na rzecz B. na podstawie zamówień, zgodnie z zasadami i procedurami określonymi w umowie. Celem umowy jest zapewnienie: wdrożenia, utrzymania i eksploatacji systemu (...)), ciągłość świadczenia usług B. oraz cyberbezpieczeństwo systemu (...). Spółka zadeklarowała, że jest w stanie produkować, dostarczać i oddawać do użytku (...) oraz centralny system informatyczny sieci (...), a także jest w stanie świadczyć usługi instalacyjne umożliwiające ogólnokrajowe wdrożenie sieci (...), a także zapewniać wsparcie i obsługę utrzymania sieci. Rola spółki sprowadza się do: transportu (...), ich instalacji, serwisu, przeglądu, przygotowaniu terenu pod instalację, utrzymania terenu (naprawy) na którym zainstalowany jest (...), naprawy (...) z ubezpieczenia klienta, relokacji (...) oraz ich brandingu. (...) ma konstrukcję modułową. Fizyczna instalacja obejmuje połączenie modułów ze sobą, tak aby były wypoziomowane i stabilne na ziemi. (...) zostanie wtedy podłączony do zasilania. Następnie uruchamiana jest elektronika i nawiązywane jest połączenie internetowe z siecią. W systemie centralnym należy również skonfigurować (...). Po wykonaniu tych zadań przeprowadzana jest kontrola funkcjonalna, a następnie (...) zostaje dopuszczony do obsługi użytkowników końcowych B.. Montaż (...) wymaga specjalistycznej wiedzy/umiejętności i nie stanowi prostej czynności niewymagającej specjalistycznej wiedzy i umiejętności, którą można wykonać we własnym zakresie np. korzystając z dołączonej instrukcji. Ostateczny montaż (...) odbywa się w Polsce. Do polski przemieszczane są moduły, które ostatecznie są instalowane i montowane w Polsce. Od (...) 2023 r. spółka współpracuje również w holenderską firmą C. B.V. (Netherlands);. Na podstawie zawartych umów spółka realizuje na rzecz C. następujące czynności: 1. przygotowanie terenu i instalacja (...) oznaczanych marką X.. Umowa została zawarta na okres roczny a możliwością przedłużenia na okres 6 miesięcy w sytuacji, gdy umowa wcześniej nie zostanie wypowiedziana; 2. Serwis maszyn oznaczanych marką X.. Umowa została zawarta na okres roczny i nie przewiduje możliwości jej przedłużenia. Aktualnie trwają jednak rozmowy w ramach których zostanie zawarta nowa umowa o współpracy dotycząca podobnego zakresu usług. Zarówno w związku z realizacją umowy z B., jak i C., spółka może korzystać z podwykonawców w celu realizacji czynności określonych w umowie - podwykonawcy zostali zatrudnieni do prac instalacyjnych (współpraca B2B). Przed 2022 r. spółka współpracowała z trzema podwykonawcami, którzy wykonywali usługi instalacyjne i serwisowe. Aktualnie spółka współpracuje z siedmioma podwykonawcami, którzy wykonują na rzecz spółki usługi przygotowania, instalacji oraz serwisu (...). Podwykonawcy zatrudnieni do prac instalacyjnych działają na rzecz spółki. Aktualnie spółka zatrudnia w Polsce sześciu pracowników na podstawie umowy o pracę. Do (...) 2024 r. spółka zatrudniała pięciu pracowników na podstawie umowy o pracę i współpracowała z dwoma osobami na podstawie umowy zlecenia - pierwsza z umów zlecenia zakończyła się w (...), a druga w (...) 2023 r. (w 2022 r. spółka zatrudniała 4 pracowników - Ceo, projekt menager, logistyk i magazynier, w 2023 r. spółka zatrudniła dodatkowo logistyka, a w 2024 r. logistyka i magazyniera). Spółka udostępnia tym osobom samochody, komputery i telefony komórkowe od 2022 r. Do obowiązków pracowników należy zarządzanie magazynem i koordynacja logistyczna. Zajmują się przychodzącymi towarami, rozpakowują je i wysyłają w małych ciężarówkach instalacyjnych. Możliwe jest, że w przyszłości spółka zatrudni kolejne osoby. Spółka nie posiada żadnych środków trwałych zlokalizowanych w Polsce, poza ręcznymi wózkami widłowymi, półkami i narzędziami do rozpakowywania. Ponadto spółka wynajmuje samochody od firm wynajmujących samochody, w celu realizacji usług wymienionych powyżej. Zespół w Polsce składa się z 9 pracowników i kontraktorów (kontraktorzy poświęcają większość swojego czasu pracy na rzecz A. Poland). W (...) 2022 r. pierwsza osoba została zatrudniona jako kierownik projektu, aby wspierać instalację (...) i koordynować działania z lokalnymi podwykonawcami i zespołem programistów w Hiszpanii. Pod koniec 2022 roku zatrudniono lokalnego CEO dedykowanego działalności w Polsce, który zarządza lokalnym zespołem i codzienną działalnością, ale nie ma upoważnienia do podpisywania dokumentów w imieniu Spółki. Obecnie Spółka zatrudnia w Polsce sześciu pracowników na podstawie umowy o pracę oraz trzech na podstawie kontraktów. Obecnie lokalny zespół wsparcia technicznego przyjmuje incydenty, naprawia problemy zdalnie, a w przypadku awarii mechanicznej wysyła podwykonawców do naprawy maszyn na miejscu. Ponadto lokalni polscy podwykonawcy są zatrudniani do przygotowania terenów, instalacji (...) i ich konserwacji. Środki, którymi obecnie dysponuje Spółka w Polsce, są przeznaczone na wsparcie bieżących projektów z B. i C. Tak długo, jak te projekty są realizowane i przynoszą rozsądne marże, Spółka utrzymuje zasoby ludzkie, materialne i techniczne. Gdy te projekty zostaną wstrzymane, Spółka rozwiąże lokalny zespół i zasoby techniczne w Polsce. W przypadku C. Spółka instaluje i utrzymuje produkt innej firmy. Spółka przygotowuje również teren, aby można było zainstalować (...). Zwykle wymaga to fundamentu, aby udźwignąć ciężar maszyny i mieć wyrównaną powierzchnię do zainstalowania. Następnie zespół A. Poland instaluje (...) oraz zapewnia wsparcie techniczne i usługi serwisowe. Umowa z C. na przygotowanie terenu i instalację (...) oznaczanych marką X. została zawarta (...) 2023 r. na okres roczny, z możliwością przedłużenia na okres 6 miesięcy. Aktualnie zarządzanie projektem, w tym planowanie instalacji, przygotowanie (...), przydzielanie (...) do lokalizacji i podwykonawców, jest wykonywane przez własny personel w Polsce. Montaż jest wykonywany przez podwykonawców. Wsparciem technicznym zajmuje się własny personel, a w przypadku awarii mechanicznych fizyczna interwencja na miejscu jest przydzielana podwykonawcom. Spółka współpracuje z siedmioma różnymi podwykonawcami. Świadczenie usług przez podwykonawców na Państwa rzecz było realizowane zgodnie z określonymi przez Państwa Spółkę. A. wydaje instrukcję montażu, a zespół podwykonawców przechodzi jednorazowe szkolenie z zakresu instalacji (...). Firma podwykonawcza potwierdza, że przestrzega wszelkich obowiązujących przepisów i regulacji, a prace wykonywane przez podwykonawców są sprawdzane i akceptowane przez Państwa kontrahentów - B. lub C. Wszelkie problemy są rozwiązywane w ramach 24- miesięcznej gwarancji. Nie ulega wątpliwości, że każdy z opisanych we wniosku projektów prowadzonych w ramach realizacji zawartych umów z B. oraz z C. B.V. stanowi całość w sensie ekonomicznym (handlowym) i geograficznym. Są bowiem wykonywane na terenie Polski gdzie moment montażu poprzedza praca podwykonawcy wykonywana na terenie Polski. Jak już wyżej wskazano określenie prace montażowe nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń w wybudowanych już budynkach oraz poza nimi. Zakres użytego w Umowie pojęcia „budowa albo montażu” rozciąga się na różnego rodzaju prace budowlano- montażowe, wykonywane w państwie źródła w określonym miejscu i przez określony czas. Pojęcie „budowa albo montaż” jako szczególna forma działalności uznawanej za „zakład” oznacza zatem działalność o charakterze usługowym, polegająca na wykonywaniu czynności budowlano-montażowych. Postanowienia umowy polsko - hiszpańskiej przewidują, że budowa lub montaż mogą stanowić zakład w rozumieniu art. 5. Dla powstania stałego zakładu w postaci placu budowy lub montażu istotne jest to, aby był on zlokalizowany w konkretnym punkcie albo przynajmniej obejmował odpowiednio zwarty i niewielki teren, na którym realizowane są czynności budowlane i montażowe pozostające w związku gospodarczym. Plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla. Zatem aby rozpocząć liczenie długości trwania prac budowlanych muszą być rozpoczęte jakikolwiek prace dotyczące danej inwestycji nawet jeśli nie są to czynności budowlane sensu stricto (np. planowanie, ogrodzenie terenu porządkowanie terenu). Czynności te nie muszą być wykonywane faktycznie na placu budowy, wystarczy, że dotyczą danej inwestycji i mają miejsce w kraju jej realizacji. Czas ich prowadzenia będzie wyliczany od czasu istnienia placu budowy. Pojawienie się pierwszych pracowników na budowie z pewnością oznacza rozpoczęcie liczenia terminu 12 miesięcy. Prace budowlane lub montażowe stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż 12 miesięcy. Powyższe kryterium odnosi się również do podwykonawcy w zakresie wykonywanych przez niego prac. Prace wykonywane na placu budowy przez podwykonawców wlicza się do okresu prowadzenia budowy przez generalnego wykonawcę (czas spędzony na budowie przez podwykonawcę powinien być traktowany jako czas zużytkowany przez wykonawcę generalnego). Wspomniane powyżej kryterium czasowe, którego spełnienie sprawia, że plac budowy oraz prace budowlane, montażowe mogą konstytuować zakład ma zastosowanie oddzielenie do każdego placu budowy bądź projektu budowlano-montażowego. Dla celów oceny długości czasu trwania prac budowlanych nie można traktować osobno projektów, które wykonywane są w tym samym miejscu i na podstawie jednego kontraktu. W przedmiotowej sprawie w ramach każdego z Kontraktów będą wykonane prace polegające m.in. na instalacji, nadzorze, uruchomieniu sprzętu, usługach gwarancyjnych. Ponadto należy podkreślić, że prace wykonywane na placu budowy przez podwykonawców wlicza się do okresu prowadzenia budowy przez generalnego wykonawcę (czas spędzony na budowie przez podwykonawcę powinien być traktowany jako czas zużytkowany przez wykonawcę generalnego). Nie ulega wątpliwości, że opisane we wniosku prace w ramach każdego z Kontraktów stanowią każdy z nich całość w sensie ekonomicznym (handlowym) i geograficznym. W rezultacie, przy uwzględnieniu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że Państwa działalność na terytorium Polski spełnia, co do zasady, warunki istnienia placu budowy/prac montażowych. Przekroczenie przez Spółkę terminu określonego w art. 5 ust. 3 umowy polsko - hiszpańskiej spowoduje powstanie zakładu Spółki na terenie Polski od dnia rozpoczęcia prac związanych z budową w Polsce. Należy zauważyć, że obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, umowa polsko - hiszpańska przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie. Zgodnie z art. 5 ust. 4 umowy polsko-hiszpańskiej: Osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu postanowień ustępu 5, działająca w Umawiającym się Państwie na rzecz przedsiębiorstwa drugiego Umawiającego się Państwa, będzie uważana za posiadającą status zakładu w tym pierwszym Państwie, jeżeli ta osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa i pełnomocnictwo w tym Państwie zwykle wykonuje, chyba że jej działalność ogranicza się tylko do wymienionej w ust. 3. Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Użyte w treści ust. 4 pojęcie „osoba” oznacza w myśl art. 3 ust. 1 pkt b umowy osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób. Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 4 ww. umowy jest, aby osoba działała „w imieniu przedsiębiorstwa”, czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne. Jednakże w myśl art. 5 ust. 5 umowy polsko - hiszpańskiej: Nie będzie się uważać przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa za posiadające zakład w drugim Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że wykonuje tam czynności przez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela, jeżeli te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności. Jeżeli natomiast osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, pozostaje w stosunku zależności od tego przedsiębiorstwa (organizacyjnej, prawnej lub ekonomicznej) lub czynności (niezależnego) przedstawiciela wykraczają poza przedmiot jego zwykłej działalności, to może powstać zakład. Niezależność osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa. Inne ważne kryterium polega na tym, czy ryzyko przedsiębiorcy ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje (pkt 38 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD). Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa, a także nie pozostaje w osobistym stosunku zależności [zależność osobista występuje w sytuacji, gdy osoba generalnie wykonuje polecenia przedsiębiorstwa (tak jak w przypadku stosunku pracy), a nie tylko w związku z konkretną transakcją]. Nie ulega wątpliwości zatem, że zależnym przedstawicielem jest osoba zatrudniona w przedsiębiorstwie na podstawie stosunku pracy. Osoby, które są w stosunku pracy z reprezentowanym przedsiębiorcą nie podlegają regulacji ust. 5. Kto podlega szczegółowym instrukcjom nie może ponosić ryzyka gospodarczego za czynności, na które nie ma wpływu. Za zależnego przedstawiciela powinna być traktowana osoba, której uprawnienia lub charakter jej czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa. Mając na uwadze wyjaśnienia zawarte w Komentarzu do art. 5 ust. 4 umowy polsko - hiszpańskiej zauważyć zatem należy, że aby miał zastosowanie ust. 4 muszą być spełnione następujące przesłanki: osoba działa w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa; czyniąc to, osoba ta zazwyczaj zawiera umowy lub zwykle odgrywa główną rolę przy doprowadzeniu do zawarcia kontraktów, które są rutynowo zawierane bez istotnej modyfikacji przez przedsiębiorstwo, oraz umowy te są zawierane albo na rzecz przedsiębiorstwa, albo dotyczą przeniesienia własności lub przyznania prawa do użytkowania własności posiadanej przez to przedsiębiorstwo lub co do której ma ono prawo do korzystania lub dotyczą świadczenia usług przez to przedsiębiorstwo. Ponadto, zasada tzw. zależnego przedstawiciela stanowi alternatywę w stosunku do zasad ogólnych wyrażonych w ust. 1-3 art. 5 UPO. Skoro w wyniku zastosowania ust. 1-3 zaistniały okoliczności powstania zakładu, to nie ma konieczności badania, czy Państwa spółka będzie działać na terenie Polski za pomocą „zależnego przedstawiciela”. Obecnie Spółka zatrudnia w Polsce sześciu pracowników na podstawie umowy o pracę oraz trzech na podstawie kontraktów, którzy większość swojego czasu poświęcają A. w Polsce. Do (...) 2024 roku Spółka zatrudniała pięciu pracowników na umowę o pracę oraz współpracowała z dwiema osobami na podstawie umowy zlecenia - pierwsza z umów zlecenia zakończyła się w (...), a druga w (...) 2023 roku (w 2022 roku Spółka zatrudniała 4 pracowników - Prezesa Zarządu, Kierownika Projektu, logistyka i magazyniera, w 2023 roku Spółka zatrudniła dodatkowego logistyka, a w 2024 r. pracownik logistyki i magazynu). Zarządzanie projektem, w tym planowanie instalacji, przygotowanie (...), przydzielanie (...) do lokalizacji i podwykonawców, jest wykonywane przez własny personel. Montaż jest wykonywany przez podwykonawców. Wsparciem technicznym zajmuje się własny personel, a w przypadku awarii mechanicznych fizyczna interwencja na miejscu jest przydzielana podwykonawcom. Ponadto kierownik projektu Spółki przydziela prace firmom podwykonawczym. W Polsce nie ma osoby fizycznej, która działałaby w imieniu spółki na podstawie stosownego pełnomocnictwa. Natomiast jeden z zatrudnionych przez spółkę pracowników ma w ramach swoich obowiązków przedstawianie rekomendacji i opinii w zakresie m.in. umów jakie spółka podpisuje np. z podwykonawcami. W tym zakresie osoba ta nie podejmuje decyzji i nie podpisuje umów, ale przedstawia swoją ocenę i rekomendację dla spółki. W (...) 2022 r. pierwsza osoba została zatrudniona jako kierownik projektu, aby wspierać instalację (...) i koordynować działania z lokalnymi podwykonawcami i zespołem programistów w Hiszpanii. Wraz z rozwojem polskiego oddziału, zespół ten rozrósł się z czasem do około 9 osób. Pod koniec 2022 roku zatrudniono lokalnego CEO dedykowanego działalności w Polsce. Zarządza lokalnym zespołem i codzienną działalnością, ale nie ma upoważnienia do podpisywania dokumentów w imieniu Spółki. Decyzje podejmowane są w Hiszpanii, a wszystkie umowy są podpisywane przez Prezesa Zarządu Grupy z A. w Hiszpanii. Tym samym w przedmiotowym przypadku mamy też doczynienia z zakładem poprzez posiadanie w Polsce zależnych przedstawicieli. Ponadto działanie Spółki i Pracowników w Polsce w zakresie opisanym we wniosku jest ściśle połączone i stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości oraz istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez Spółkę dochodami. W tym stanie rzeczy należy uznać, iż charakter Państwa działalności w Polsce, w szczególności otwarcie biura, posiadanie magazynu, posiadanie na terenie Polski zależnych przedstawicieli, którzy są upoważnieni do kierowania działalnością prowadzoną przez Państwa w Polsce i realizacją zawartych umów, a także wykonywanie na terenie Polski prac budowlanych/montażowych przekraczających okres 12-miesięcy, będzie skutkował powstaniem zakładu zagranicznego w rozumieniu art. 4a ust. 11 ustawy o CIT. Tym samym, uzyskanie przez Spółkę dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu prowadzi do powstania źródła przychodów, które winny być opodatkowane w Polsce. Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe. Ad 2 Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczą ustalenia od jakiej daty należy uznać, że Spółka prowadzi na terytorium Polski działalności poprzez położony w Polsce zagraniczny zakład. Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1 dla powstania stałego zakładu w postaci placu budowy lub montażu istotne jest to, aby był on zlokalizowany w konkretnym punkcie albo przynajmniej obejmował odpowiednio zwarty i niewielki teren, na którym realizowane są czynności budowlane i montażowe pozostające w związku gospodarczym (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, (w:) B. Brzeziński (red. Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 326). Plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla. Zatem aby rozpocząć liczenie długości trwania prac budowlanych/montażowych (tym samym powstanie zakładu zagranicznego) muszą być rozpoczęte jakikolwiek prace dotyczące danej inwestycji nawet jeśli nie są to czynności budowlane sensu stricto (np. planowanie, ogrodzenie terenu, porządkowanie terenu). Czynności te nie muszą być wykonywane faktycznie na placu budowy, wystarczy, że dotyczą danej inwestycji i mają miejsce w kraju jej realizacji. Czas ich prowadzenia będzie wliczany od czasu istnienia placu budowy. Zdaniem W. Morawskiego, pojawienie się pierwszych pracowników na budowie z pewnością oznacza rozpoczęcie liczenia terminu 12 miesięcy (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, (w:) B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 342). Prace budowlane lub montażowe stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy (należy zaznaczyć, że powyższe kryterium odnosi się również do podwykonawcy w zakresie wykonywanych przez niego prac). Prace wykonywane na placu budowy przez podwykonawców wlicza się do okresu prowadzenia budowy przez generalnego wykonawcę (czas spędzony na budowie przez podwykonawcę powinien być traktowany jako czas zużytkowany przez wykonawcę generalnego). Wspomniane powyżej kryterium czasowe, którego spełnienie sprawia, że plac budowy oraz prace budowlane mogą konstytuować zakład ma zastosowanie oddzielenie do każdego placu budowy bądź projektu budowlano-montażowego. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że zarówno w związku z realizacją umowy z B., jak i C., spółka może korzystać z podwykonawców w celu realizacji czynności określonych w umowie - podwykonawcy zostali zatrudnieni do prac instalacyjnych (współpraca B2B). Przed 2022 r. spółka współpracowała z trzema podwykonawcami, którzy wykonywali usługi instalacyjne i serwisowe. Aktualnie spółka współpracuje z siedmioma podwykonawcami, którzy wykonują na rzecz spółki usługi przygotowania, instalacji oraz serwisu (...). Podwykonawcy zatrudnieni do prac instalacyjnych działają na rzecz spółki. Ponadto od 2022 r. wynajmują Państwo w Polsce biuro i magazyn. Obecnie Spółka zatrudnia w Polsce sześciu pracowników na podstawie umowy o pracę oraz trzech na podstawie kontraktów, którzy większość swojego czasu poświęcają A. w Polsce. Do (...) 2024 roku Spółka zatrudniała pięciu pracowników na umowę o pracę oraz współpracowała z dwiema osobami na podstawie umowy zlecenia - pierwsza z umów zlecenia zakończyła się w (...), a druga w (...) 2023 roku (w 2022 roku Spółka zatrudniała 4 pracowników - Prezesa Zarządu, Kierownika Projektu, logistyka i magazyniera, w 2023 roku Spółka zatrudniła dodatkowego logistyka, a w 2024 r. pracownik logistyki i magazynu). Zarządzanie projektem, w tym planowanie instalacji, przygotowanie (...), przydzielanie (...) do lokalizacji i podwykonawców, jest wykonywane przez własny personel. Montaż jest wykonywany przez podwykonawców. Wsparciem technicznym zajmuje się własny personel, a w przypadku awarii mechanicznych fizyczna interwencja na miejscu jest przydzielana podwykonawcom. Ponadto kierownik projektu Spółki przydziela prace firmom podwykonawczym. Ponadto w uzupełninie wniosku wskazali Państwo, że w (...) 2022 r. pierwsza osoba została zatrudniona jako kierownik projektu, aby wspierać instalację (...) i koordynować działania z lokalnymi podwykonawcami i zespołem programistów w Hiszpanii. Wraz z rozwojem polskiego oddziału, zespół ten rozrósł się z czasem do około 9 osób. Pod koniec 2022 roku zatrudniono lokalnego CEO dedykowanego działalności w Polsce. Zarządza lokalnym zespołem i codzienną działalnością, ale nie ma upoważnienia do podpisywania dokumentów w imieniu Spółki. Decyzje podejmowane są w Hiszpanii, a wszystkie umowy są podpisywane przez Prezesa Zarządu Grupy z A. w Hiszpanii. Odnosząc wyżej powołane przepisy prawa podatkowego do opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przeszłego wskazać należy, że plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być realizowana inwestycja budowlana, w formie zatrudnionych przez Państwa podwykonawcach. Skoro przed 2022 r. spółka współpracowała z trzema podwykonawcami, którzy wykonywali usługi instalacyjne i serwisowe, następnie w (...) 2022 r. pierwsza osoba została zatrudniona jako kierownik projektu, aby wspierać instalację (...) i koordynować działania z lokalnymi podwykonawcami, wskazać należy, że zakład istnieje od samego początku, tj. od momentu kiedy spółka zaczęła współpracę z trzema podwykonawcami, którzy wykonywali na zlecenie Spółki w Polsce prace o których mowa we wniosku. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego nie można zgodzić się z Państwa stwierdzeniem, że za moment powstania zakładu należy uznać dzień zawarcia umowy najmu magazynu i biura w Polsce, tj. od (...) 2022 roku. Prowadzą Państwo na terytorium Polski działalność poprzez położony w Polsce zagraniczny zakład od momentu współpracy z podwykonawcami, tj. przed 2022 r. kiedy spółka rozpoczęła współpracę z trzema podwykonawcami, którzy wykonywali usługi instalacyjne i serwisowe. Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji. Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.