Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
26 lutego 2025 r. za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy wpłynął Państwa
wniosek z 21 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy
podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:
1. czy w celu zastosowania i uwzględnienia przepisów UPO, certyfikatem rezydencji, o
którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych), jest certyfikat rezydencji Spółki Osobowej,
2. czy Spółka, weryfikując status „beneficial owner” (rzeczywistego właściciela) Należności
powinna badać status rzeczywistego właściciela Należności w stosunku do Spółki
Osobowej,
3. czy Spółka powinna przesyłać informację, o której mowa w art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy o
CIT, tj. informację o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników
podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na
terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: IFT-2R) do Spółki Osobowej i wykazać ją w
IFT-2R jako podatnika czy też złożyć IFT-1R w procentowym udziale wskazanych
wspólników wykazanych w rejestrze sądowym (o ile Wnioskodawca nie otrzyma
informacji o wysokości podziału zysku przypadającego na każdego ze wspólników
Spółki Osobowej).
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”] jest
polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem
dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na
miejsce ich osiągania. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług).
Główną działalnością Spółki są usługi (...). Całość produkcji wykonywana jest na zlecenie
spółek powiązanych [dalej: „Podmioty Powiązane”]. Spółka pełni ponadto rolę centrum
usług wspólnych dla innych spółek powiązanych świadcząc usługi wsparcia m.in.
Administracyjnych, księgowych i innych dla spółek powiązanych.
Spółka dokonuje w ciągu roku podatkowego płatności na rzecz podmiotów trzecich, które
prowadzą działalność gospodarczą na terenie Niemiec - płatności dokonywane są do
niemieckiej spółki osobowej, która ma miejsce faktycznego zarządu w Niemczech (w
Niemczech podejmowane są kluczowe decyzje dotyczące codziennej działalności spółek
osobowych), dalej łącznie jako: (Spółka Osobowa) i są to przede wszystkim płatności za
usługi niematerialne: np. usługi doradcze, w tym prawne. Płatności te podlegają w Polsce
na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
(dalej: „ustawa o CIT”) zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu, tj. tzw. podatkowi u
źródła (dalej: WHT).
Zastosowanie wobec tych płatności znajduje przepis art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z
którym: Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz
osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów
wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z
zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek
dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-
1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego
opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod
warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od
podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki
podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków
niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu
podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej
staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę
działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt
5 płatnika z podatnikiem.
Spółka Osobowa prowadzi działalność w formie mbB, tj. spółki partnerskiej z ograniczoną
odpowiedzialnością zawodową utworzoną zgodnie z prawem niemieckim. Zgodnie z
najlepszą wiedzą Wnioskodawcy jest to spółka transparentna podatkowo, co oznacza, że
dochód osiągany przez tę spółkę opodatkowany jest na poziomie jej wspólników. Dochód
Spółki Osobowej pochodzący z Należności podlega opodatkowaniu w Niemczech.
Spółka otrzymała od zagranicznego kontrahenta certyfikat rezydencji podatkowej
wystawiony przez zagraniczny organ podatkowy dla spółki osobowej, w rozumieniu
wewnętrznych przepisów obowiązujących w kraju rezydencji. Certyfikat rezydencji
podatkowej zawiera:
- nazwę i dane spółki osobowej,
- identyfikator podatkowy,
- wskazanie przez uprawniony organ podatkowy, kraju rezydencji podatkowej spółki
osobowej,
- datę wydania certyfikatu.
Powyższy dokument nie zawiera danych identyfikacyjnych wspólników oraz nie odnosi się
do ich rezydencji podatkowej bezpośrednio.
Podkreślenia wymaga, iż Wnioskodawca nie jest w posiadaniu danych wspólników
(partnerów) Spółki Osobowej - ich identyfikatorów podatkowych oraz adresów
zamieszkania wspólników Spółki Osobowej; posiada wyłącznie wykaz wspólników
wynikających z rejestru sądowego (bez wskazania procentowego udziału w zysku
poszczególnych wspólników).
Wnioskodawca pragnie wskazać, że z Niemcami została podpisana umowa w sprawie
zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (dalej także: umowy o unikaniu podwójnego
opodatkowania) - Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec
w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od
majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 12 poz. 90; dalej:
umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta między Polską a Niemcami).
Pytania
1. Czy w celu zastosowania i uwzględnienia przepisów UPO, certyfikatem rezydencji, o
którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, jest certyfikat rezydencji Spółki Osobowej?
2. Czy Spółka, weryfikując status „beneficial owner” (rzeczywistego właściciela) Należności
powinna badać status rzeczywistego właściciela Należności w stosunku do Spółki
Osobowej?
3. Czy Spółka powinna przesyłać informację, o której mowa w art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy o
CIT, tj. informację o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników
podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na
terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: IFT-2R) do Spółki Osobowej i wykazać ją w
IFT-2R jako podatnika czy też złożyć IFT-1R w procentowym udziale wskazanych
wspólników wykazanych w rejestrze sądowym (o ile Wnioskodawca nie otrzyma
informacji o wysokości podziału zysku przypadającego na każdego ze wspólników
Spółki Osobowej)?
Państwa stanowisko w sprawie
Państwa zdaniem:
Ad 1
W świetle art. 26 ust. 1 zdanie 1-2 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne
niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które
dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są
obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania
wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń
przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej
umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką
umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów
podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.
W odniesieniu do certyfikatu rezydencji, należy wskazać, że art. 4a pkt 12 ustawy o CIT
stanowi, że za certyfikat rezydencji podatkowej uważa się zaświadczenie o miejscu
siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji
podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.
W zakresie przepisów o certyfikatach rezydencji podatkowej, ustawa o CIT nie zawiera
żadnych innych regulacji dotyczących formy takich dokumentów. Zasadniczo przyjmuje
się, że nie ma ustandaryzowanej/jednej formy certyfikatu rezydencji podatkowej,
ponieważ każda jurysdykcja stosuje własny wzór i ma własne wymogi formalne dotyczące
jego formy i wydania.
Mając powyższe na uwadze, w oparciu o stanowiska przedstawione przez polskie organy
podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, a także doktrynę prawa
podatkowego, następujące przesłanki muszą zostać uznane za spełnione, aby dokument
stanowił ważny certyfikat rezydencji:
i. certyfikat powinien zostać wydany przez właściwą administrację/organ podatkowy
państwa zamieszkania podatnika;
ii. certyfikat powinien wskazywać, że podatnik jest rezydentem do celów podatkowych w
konkretnym kraju, w którym ten certyfikat został wydany;
iii. certyfikat powinien potwierdzać, w jakim okresie administracja/organ uznaje podmiot
za rezydenta podatkowego kraju (jeśli nie ma takiej informacji, należy uznać
potwierdzenie rezydencji podatkowej przez okres jednego roku od momentu wydania
certyfikatu).
W ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że certyfikat rezydencji podatkowej może
przybrać w zasadzie dowolną formę pisemną, o ile będzie wystawiony przez właściwy
organ podatkowy obcego państwa oraz będzie zawierał w swej treści stwierdzenie o
posiadaniu przez dany podmiot siedziby lub miejsca zamieszkania dla celów
podatkowych. W konsekwencji odniesienie się do konkretnej Spółki Osobowej w
wystawionym certyfikacie rezydencji podatkowej potwierdza, iż organ administracji
zagranicznej dokonał weryfikacji zbadał status spółki osobowej, co jest wystarczające do
zastosowania korzyści wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku z 21 listopada 2024 r., sygn. akt III
SA/Wa 2034/24 WSA w Warszawie.
Należy również zauważyć, że w przypadku podmiotów posiadających wielu udziałowców
ubieganie się odrębnie o certyfikaty rezydencji podatkowej przez wszystkich z nich
stanowiłoby nieuzasadnione obciążenie administracyjne.
Zdaniem Wnioskodawcy polskie przepisy podatkowe nie powinny nakładać dodatkowych
wymogów i obciążeń administracyjnych na podatników chcących skorzystać z preferencji
podatkowych u źródła tylko dlatego, że inne administracje podatkowe stosują pewne
uproszczenia w swoich procedurach dotyczących wydawania certyfikatów rezydencji
podatkowej. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, organy podatkowe są zobowiązane do
uznania różnic w systemach podatkowych oraz uznania i poszanowania decyzji i deklaracji
zagranicznych organów podatkowych.
Ad 2
Warunek rzeczywistego właściciela należności jest przewidziany w art. 21 ust. 3 pkt 4
ustawy o CIT w przypadku stosowania zwolnienia dla wypłat odsetek i należności
licencyjnych. Funkcjonujące na gruncie prawa międzynarodowego (UPO) pojęcie
„beneficial owner”, które odpowiada polskiemu pojęciu rzeczywistego właściciela znajduje
się w przepisach art. 10-12 poszczególnych UPO (przepisy dotyczące dywidend, odsetek,
należności licencyjnych) - w przepisach tych instytucja „beneficial owner” tłumaczona jest
na wiele różnych sposobów tj. np. „osoba uprawniona” do danej należności, „odbiorca jest
ich właścicielem”. Biorąc powyższe pod uwagę oraz fakt, że w UPO brak jest definicji
„osoby uprawnionej” (beneficial owner), Spółka w ramach dochowania należytej
staranności (obowiązek nakładany art. 26 ust. 1 ustawy o CIT) weryfikuje status
rzeczywistego właściciela należności w oparciu o przepisy art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, w
rozumieniu którego przez rzeczywistego właściciela rozumie się:
- rzeczywisty właściciel - oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:
a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej
przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej
części,
b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem
zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są
uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy oc
enie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się
charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie
otrzymanej należności.
Biorąc pod uwagę argumentację przedstawioną w poprzednim punkcie, tj. że w celu
zastosowania i uwzględnienia przepisów UPO będzie wystarczające posiadanie przez
Spółkę certyfikatu rezydencji Spółki Osobowej, weryfikacja w zakresie „beneficial owner”
(„rzeczywistego właściciela”) powinna odbywać się w stosunku do Spółki Osobowej.
W konsekwencji, Spółka, weryfikując „beneficial owner”, tj. rzeczywistego właściciela
Należności, nie powinna, zdaniem Wnioskodawcy, sprawdzać wspólników Spółek
Osobowych, bowiem zostało już to poczynione przez administrację zagraniczną.
Ad 3
Obowiązek raportowy w postaci wystawienia informacji IFT - należy pamiętać, że polski
płatnik występuje w takiej sytuacji jako podmiot rozliczający przychody uzyskane przez
zagranicznego podatnika w Polsce.
Biorąc pod uwagę fakt, iż:
- płatnicy obowiązani są do przesłania IFT-2R/IFT-1R podatnikom,
- podatnikiem jest niemiecka Spółka Osobowa,
to, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna przesyłać IFT-2R do Spółki Osobowej i
powinna wykazywać jej dane w IFT-2R jako podatnika.
Spółka stoi na stanowisku, iż nie jest zobowiązana przygotować IFT-1R zgodnie z w art. 42
ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wspólników Spółek
Osobowych.
Co do zasady w przypadku kontrahentów - spółek transparentnych podatkowo należy
zidentyfikować, kto jest wspólnikiem takiej spółki oraz przygotować właściwą informację w
zależności od tego jaki status ma ten wspólnik; czy jest osobą fizyczną czy też podatnikiem
podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższe nie ma jednak zastosowania do
sytuacji w której zagraniczna administracja podatkowa potwierdza rezydencję podatkową
Spółki osobowej w wydanym certyfikacie dokonując badania statusu Spółki Osobowej.
Końcowo należy zauważyć, iż gdyby organ interpretacyjny prezentował stanowisko
odmienne od Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika, wówczas należy zauważyć,
iż Wnioskodawca nie jest w posiadaniu danych wspólników (partnerów) Spółki Osobowej -
ich identyfikatorów podatkowych oraz adresów zamieszkania wspólników Spółki
Osobowej; posiada wyłącznie wykaz wspólników wynikających z rejestru sądowego (bez
wskazania procentowego udziału w zysku poszczególnych wspólników, nawet jeżeli z
takim zapytaniem wystąpi). Powoduje, to iż Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do
wystawienia i przekazania IFT-1R.
W tej kwestii można posłużyć się Pismem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31
sierpnia 2021 r., Znak: 0112-KDIL2-1.4011.561.2021.1.MKA. W piśmie tym czytamy, że „Pow
ołany wyżej przepis art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
ma charakter ogólny i nie zawiera wyjątków od reguły. Przepis ten obowiązuje wszystkich
płatników wymienionych w art. 41 ust. 1 ustawy. Zatem Wnioskodawca jest zobowiązany
do wystawienia informacji o informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego
przez osoby fizyczne niemające w Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania (IFT1
/IFT1-R) i przesłania ich podatnikom oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy
urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.
Jednakże zgodnie z zasadą, impossibilium nulla obligatio est, jeśli spółka poza imieniem i
nazwiskiem wspólnika nie posiada wymaganych danych do sporządzenia tej informacji i
mimo podjęcia wysiłków w celu ich ustalenia, nie jest w stanie ich ustalić, to obowiązku
tego nie będzie mogła wykonać. Nie może bowiem być zobowiązana do wykonania rzeczy
niemożliwych.
Reasumując należy stwierdzić, że Spółka na podstawie art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych jest/będzie zobowiązana przesłać podatnikowi
oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w
sprawach opodatkowania osób zagranicznych informacje o wysokości przychodu
(dochodu) - IFT1/IFT1-R. Jednakże w sytuacji przedstawionej we wniosku - z uwagi na to, że
Spółka wskazała, że nie dysponuje i nie jest w stanie ustalić danych wspólników
niezbędnych do prawidłowego wypełnienia informacji IFT1/IFT-1R - Spółka nie będzie
zobowiązana do wykonania tego obowiązku.”
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle
związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego.
Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na
terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów
na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego
wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na
terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma
swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.
Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 dalej: „ustawa o CIT”):
Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub
zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają
na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o CIT:
Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych
i spółek kapitałowych w organizacji.
Jak wynika z art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy:
Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości
prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami
prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i
podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu
na miejsce ich osiągania.
W myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT:
Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez
podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody
(przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji,
wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki
organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania,
siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca
zawarcia umowy i wykonania świadczenia.
Zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:
Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody
wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów
(przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.
W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl
której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma
suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami
podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.
W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej
Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na
podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu.
Katalog takich przychodów został określony w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.
Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o CIT:
Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:
1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów
wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze
sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu
produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia
przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub
naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie
przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych,
usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji
pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o
podobnym charakterze
- ustala się w wysokości 20% przychodów.
W myśl art. 21 ust. 2 ustawy o CIT:
Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia
podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium
Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu
pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest
podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany
jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w
trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:
Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby
fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów
wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy
pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty
zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń
przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z
właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku
zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby
podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.
Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art.
21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku,
wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego
opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy
ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności
prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1
pkt 5 płatnika z podatnikiem.
Na podstawie art. 22a ustawy o CIT:
Przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania
podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Mając na uwadze brzmienie art. 21 ust. 2 ustawy o CIT oraz art. 22a ustawy o CIT, zasadne
jest zatem odwołanie się do przepisów Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a
Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie
podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z
2005 r. Nr 12 poz. 90, dalej: „umowa polsko-niemiecka”, „UPO PL-DE”).
Zgodnie z art. 1 umowy polsko-niemieckiej:
Umowa dotyczy osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w
obu Umawiających się Państwach.
Jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt b i c umowy polsko-niemieckiej:
b) określenie „osoba” oznacza osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie
osób;
c) określenie „spółka” oznacza osobę prawną lub inną jednostkę, którą dla celów
podatkowych traktuje się jako osobę prawną.
Z regulacji zawartych w ww. umowie polsko-niemieckiej wynika, iż spółka osobowa (jaką
jest spółka partnerska z ograniczoną odpowiedzialnością zawodową) nie jest spółką w
rozumieniu tej umowy, jeżeli zgodnie z regulacjami prawa wewnętrznego nie jest
traktowana jako osoba prawna dla celów podatkowych.
Zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej:
Przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu
nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie
miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego
Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy
czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego
Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez
inne przepisy prawne tego Państwa.
Z obowiązywaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wiążą się dla
podatników korzyści, takie jak m.in. redukcja stawki podatku u źródła. Umowy o unikaniu
podwójnego opodatkowania, oparte na Konwencji Modelowej OECD, dotyczą osób, które
mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu państwach będących stronami
danej umowy. Oznacza to, że z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego
opodatkowania korzystają zasadniczo osoby fizyczne, osoby prawne oraz inne jednostki
organizacyjne, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi w jednym z państw będących
stronami danej umowy bilateralnej (tj. „mające miejsce zamieszkania lub siedzibę”).
Rezydencja podatkowa powinna być potwierdzona certyfikatem rezydencji wystawianym
przez właściwy organ podatkowy.
Z regulacji zawartych w ww. umowie polsko-niemieckiej wynika, iż niemiecka spółka
partnerska z ograniczoną odpowiedzialnością zawodową, która nie posiada siedziby w
Umawiającym się Państwie, jest traktowana jako posiadająca siedzibę w tym
Umawiającym się Państwie, ale tylko w takim zakresie, w jakim dochód pochodzący z
drugiego Umawiającego się Państwa lub położony w tym drugim Państwie majątek może
być opodatkowany w tym pierwszym wymienionym Państwie. Jednakże, niemiecka spółka
partnerska z ograniczoną odpowiedzialnością zawodową, co potwierdził również
Wnioskodawca, jest to spółka transparentna podatkowo, co oznacza, że dochód osiągany
przez tę spółkę opodatkowany jest na poziomie jej wspólników. W świetle powyższego,
mając na uwadze treść cytowanego wyżej art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT niemiecka spółka
partnerska z ograniczoną odpowiedzialnością zawodową nie jest również podatnikiem na
gruncie ustawy o CIT.
Jeżeli zatem spółka partnerska z ograniczoną odpowiedzialnością zawodową nie jest
podmiotem podatku dochodowego w Niemczech, to nie może korzystać z przywilejów
wynikających z umowy o unikaniu podwójnego podatkowania. Osobami korzystającymi z
przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wspólnicy
tej spółki.
W odniesieniu do dokonywanych przez Państwa płatności, podatnikami podatku
dochodowego będą wspólnicy niemieckiej spółki partnerskiej z ograniczoną
odpowiedzialnością zawodową i w stosunku do tego podmiotu należy zastosować umowę
polsko-niemiecką.
Skoro spółka niemiecka jest spółką transparentną podatkowo zgodnie z przepisami prawa
niemieckiego to podatnikami zamiast niemieckiej spółki partnerskiej z ograniczoną
odpowiedzialnością zawodową będą jej wspólnicy.
Wobec powyższego należy stwierdzić, że w odniesieniu do płatności uiszczanych przez
Wnioskodawcę na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT na rzecz niemieckiej spółki
partnerskiej z ograniczoną odpowiedzialnością zawodową, powinniście Państwo
zastosować przepisy umowy polsko-niemieckiej w odniesieniu do wspólników niemieckiej
spółki partnerskiej z ograniczoną odpowiedzialnością zawodową pod warunkiem
dochowania należytej staranności i posiadania stosownych certyfikatów rezydencji
podatkowej konkretnych wspólników spółki partnerskiej z ograniczoną
odpowiedzialnością zawodową.
Pojęcie rzeczywistego właściciela ustawodawca zdefiniował w art. 4a ust. 29 ustawy o CIT:
Ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu – oznacza to podmiot, który
spełnia łącznie następujące warunki:
a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej
przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub
jej części,
b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem
zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności
są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym
przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą,
uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot
w zakresie otrzymanej należności.
Biorąc pod uwagę omówioną wyżej kwestię dotyczącą uznania, że w opisanej sytuacji
podatnikiem nie będzie niemiecka spółka partnerska z ograniczoną odpowiedzialnością
zawodową lecz jej wspólnicy, weryfikacja rzeczywistego właściciela nie powinna odbywać
się w stosunku do niemieckiej spółki partnerskiej z ograniczoną odpowiedzialnością
zawodową (osobowej), lecz jej wspólników.
Zatem nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że w celu zastosowania i
uwzględnienia przepisów UPO będzie wystarczające posiadanie przez Spółkę certyfikatu
rezydencji Spółki Osobowej, weryfikacja w zakresie „beneficial owner” („rzeczywistego
właściciela”) powinna odbywać się w stosunku do Spółki Osobowej.
Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych Nr 1 i 2 – należy uznać za
nieprawidłowe.
Odnosząc się do obowiązku sporządzania informacji, o której mowa w art. 26 ust. 3 pkt 2
ustawy o CIT należy zauważyć, że formularz IFT-2/IFT-2R jest informacją o wysokości
przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób
prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Informację tę, co do zasady sporządza płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od
osób prawnych, który dokonuje wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1
i art. 22 ust 1 ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy o CIT:
Płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia
miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b, 2d i 2e pobrano
podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu
skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, albo - w
przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f - na rachunek urzędu
skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według
siedziby płatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w
art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów
wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została
płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15,
na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego
właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.
Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:
1) art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku,
2) art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i
pobranym podatku
- sporządzone według ustalonego wzoru.
Obowiązek przesłania tych informacji podatnikom oraz urzędowi skarbowemu nie
powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.
Art. 26 ust. 3d ustawy o CIT stanowi natomiast, że:
Informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, sporządzają i przekazują również
podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1
oraz art. 22 ust. 1, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania
lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku. Przepisy
ust. 3b i 3c stosuje się odpowiednio.
Z powyższego wynika zatem, że gdy określony podmiot nie dokonuje wypłat należności z
tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust 1 ustawy o CIT, to nie ma obowiązku
wypełniania formularza IFT-2/IFT-2R. Obowiązek taki natomiast istnieje gdy płatnik
zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych dokonuje wypłat należności z
tytułów wymienionych w art. 21
ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, a na podstawie umowy o unikaniu podwójnego
opodatkowania lub ustawy nie jest obowiązany do poboru podatku. W takim przypadku
pomimo niepobrania podatku jest on zobowiązany do wystawienia informacji IFT-2R,
którą należy wysłać do odpowiedniego urzędu dla nierezydentów oraz do podatnika.
W niniejszej sprawie – jak wykazano – niemiecka spółka partnerska z ograniczoną
odpowiedzialnością zawodową (Spółka Osobowa) nie będzie podatnikiem, zatem Państwo
nie powinniście przesyłać informacji IFT-2R do Spółki Osobowej i nie powinniście
wykazywać jej w IFT-2R jako podatników, lecz informację IFT-2R powinniście przesłać do
wspólników Spółki Osobowej (będącej osobami prawnymi) i ich wykazać w IFT-2R jako
podatników.
Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 3 – należy uznać za nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu
prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie
faktycznym.
W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy
stwierdzić, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla Organu
wydającego przedmiotową interpretację. Powołana interpretacja nie stanowi źródła
prawa. Interpretacje wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych
w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej
sprawy.
Ponadto należy podkreślić, że niniejsza interpretacja – zgodnie z wolą Wnioskodawcy
zaznaczoną we wniosku – dotyczy wyłącznie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.
o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278). Inne kwestie
poruszane we własnym stanowisku – w tym w szczególności dotyczące przepisów
ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z
2025 r. poz. 163) – nie były przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Aby
interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna
(tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element
czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za
pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie
trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
(art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.