Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
dłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest
prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
26 lutego 2025 r. za pośrednictwem e-Doręczeń wpłynął Państwa wniosek z 25 lutego
2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący m.in. podatku dochodowego od
osób prawnych w zakresie ustalenia:
- czy zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań stanowiący A,
który zostanie wyodrębniony w wyniku Podziału do spółki przejmującej, stanowi
zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT (podatek dochodowy od osób prawnych);
- czy zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań stanowiący B,
który zostanie wyodrębniony w wyniku Podziału do spółki przejmującej, stanowi
zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT;
- czy zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań stanowiący C,
który pozostanie w wyniku podziału w Spółce Dzielonej, stanowi zorganizowaną część
przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT;
- czy Podział Spółki Dzielonej przez wyodrębnienie A i B do spółek przejmujących nie
będzie czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie Spółki Dzielonej w
świetle przepisów ustawy CIT, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy
CIT w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy CIT.
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
Spółka Dzielona jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce, podlegającą w Polsce
obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich
osiągania w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy CIT.
Spółka Dzielona jest również czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług).
Wnioskodawca jest firmą (...) prowadzącą. działalność m.in w zakresie:
1. opracowania, wytwarzania i sprzedaży (...), oraz
2. rozwoju innowacyjnych produktów (...) (działalność badawczo-rozwojowa).
Spółka posiada szereg nieruchomości, które są wykorzystywane w działalności Spółki, jak
również aktywa finansowe, w tym m.in. udziały w podmiotach zależnych, zarówno z
siedzibą w Polsce, jak i za granicą, obligacje oraz wierzytelności pożyczkowe.
Ponadto, Spółka jest właścicielem praw własności intelektualnej, w tym m.in. znaków
towarowych i wzorów przemysłowych w zakresie opracowywanych, produkowanych oraz
sprzedawanych (...).
Z uwagi na powyższe w Spółce Dzielonej funkcjonują trzy odrębne jednostki biznesowe
(dalej razem jako: „Jednostki biznesowe”), tj.:
- jednostka biznesowa odpowiadająca za (...) (dalej: „A”), która zajmuje się
opracowywaniem, produkcją i sprzedażą (...);
- jednostka biznesowa odpowiadająca za (...) (dalej: „B”), która zajmuje się pracami
badawczymi oraz rozwojem w zakresie nowych produktów (...); oraz
- jednostka biznesowa o charakterze administracyjno-holdingowym (dalej: „C”), która z
jednej strony zarządza aktywami finansowymi Spółki, posiadanymi prawami
własności intelektualnej, w tym znakami towarowymi i wzorami przemysłowymi, z
drugiej zaś skupia w sobie funkcje administracyjno-księgowe Spółki, wspólne dla
pozostałych jednostek biznesowych.
Jednostki biznesowe, w formie departamentów lub centrów, zostały wyodrębnione w
strukturze Spółki Dzielonej uchwałą Zarządu Spółki Dzielonej wprowadzającą Regulamin
organizacyjny Spółki, która grupuje jednostki i komórki organizacyjne Spółki do
poszczególnych Jednostek biznesowych. Jednostki biznesowe obejmują całą strukturę
organizacyjną oraz wszystkie aktywności Wnioskodawcy. Przedmiotowa uchwała w sposób
formalny potwierdza również, że Zarząd Spółki przypisał określone zadania gospodarcze
(co w praktyce potwierdza ich odrębność) do poszczególnych Jednostek biznesowych, co
pozwala na organizacyjne, operacyjne (funkcjonalne) i finansowe wyodrębnienie
Jednostek biznesowych w ramach struktury Wnioskodawcy. Każda z Jednostek
biznesowych jest formalnie identyfikowalna dla celów wewnętrznego zarządzania Spółką.
W praktyce, Jednostki biznesowe funkcjonują równolegle i niezależnie w ramach
wewnętrznej organizacji Spółki.
Do każdej z Jednostek biznesowych przypisane są personel, aktywa i pasywa,
zobowiązania i należności oraz prawa i obowiązki związane z daną Jednostką biznesową.
Każda z Jednostek biznesowych jest możliwą do wyodrębnienia częścią, generującą
przychody i koszty, której wyniki operacyjne są regularnie analizowane w celu alokacji
zasobów oraz oceny jej działalności.
Wszystkie wyodrębnione Jednostki biznesowe (tj. A, B i C) sporządzają, dla wewnętrznych
celów sprawozdawczości zarządczej, oddzielne bilanse na koniec kwartału, oraz oddzielne
rachunki zysków i strat za okres kwartału.
Prowadzona ewidencja księgowa umożliwia Spółce przyporządkowanie przychodów
(rachunkowych i podatkowych), kosztów (rachunkowych i podatkowych), należności i
zobowiązań do A, B oraz C.
Prowadzona przez Spółkę ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i
prawnych umożliwia wskazanie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
prawnych związanych z A, B i C.
A, B i C nie stanowią oddziałów samobilansujących się i nie sporządzają samodzielnie
sprawozdań finansowych.
- A
A została powołana w celu opracowywania, produkcji i sprzedaży (...).
Do A przypisano majątek (aktywa i pasywa) oraz prawa i obowiązki, stanowiące
organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy
zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, tj.:
1. Wszelkie prawa, obowiązki, należności i zobowiązania wynikające z umów z
dystrybutorami (także poprzez licencjonowanie) oraz relacji z klientami Wnioskodawcy
w zakresie działalności A, obejmującej opracowywanie, produkcję i sprzedaż (...).
2. Zasoby osobowe, w tym pracownicy organizacyjnie i funkcjonalnie związani z
działaniami wykonywanymi przez A przypisani do jej działalności wraz ze wszelkimi
zobowiązaniami i należnościami pracowniczymi ich dotyczącymi, w tym dedykowany
personel zarządzający, operacyjny i wspierający A, tj.:
a. dedykowany Członek Zarządu Wnioskodawcy oraz kluczowi liderzy
poszczególnych działów / departamentów,
b. zespół odpowiedzialny za opracowywanie i produkcję (...), oraz
c. zespół obsługujący sprzedaż (...).
3. Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne organizacyjnie i funkcjonalnie
związane wyłącznie z działalnością A lub działaniami wykonywanymi przez
pracowników przypisanych do A, w tym m.in.:
- urządzenia techniczne i maszyny służące do produkcji, testowania i
przechowywania (...);
- środki transportu związane z produkcją, sprzedażą i dystrybucją (...);
- licencje na (...), pozwolenia na dopuszczenie do obrotu; oraz
- urządzenia IT, w tym komputery oraz oprogramowania.
4. Umowy zewnętrzne obejmujące m.in.:
- umowy zakupowe i produkcyjne, w tym m.in. umowy (I) na zakup substancji (...) do
produkcji (...), (II) na zakup substancji pomocniczych i opakowań (w szczególności
dotyczące dostaw składników nieaktywnych i materiałów do pakowania), (III)
umowy produkcyjne, w zlecenie produkcji (...)firmie zewnętrznej, oraz (IV)
umowy gotowych produktów (...);
- umowy dystrybucyjne, w tym m.in. umowy (I) na sprzedaż (...) do hurtowni, (...),
dystrybutorów, warunki logistyczne i cenowe, oraz (II) na wyłączną dystrybucję
(tj. gdy jeden dystrybutor ma wyłączne prawa do sprzedaży na danym rynku);
- umowy licencyjne, w tym m.in. umowy na sprzedaż licencji na produkcję i
dystrybucję (...) innemu podmiotowi (...), oraz umowy na nabycie licencji na
sprzedaż lub produkcję (...) od innego producenta (...); oraz
- umowy dofinansowania o charakterze publicznym m.in. (I) na opracowanie (...)
albo (II) na wsparcie działań do produkcji takich (...).
5. Aktywa i zobowiązania bezpośrednio związane z działalnością Wnioskodawcy w ramach
A, w tym m.in.: należności handlowe, zapasy substancji czynnych oraz innych
surowców do produkcji (...), zapasy (...) oraz produkcja w toku, zobowiązania handlowe
względem dostawców substancji czynnych i substancji pomocniczych, zobowiązania
instytucji finansowych (z tytułu umów leasingu), czy też zobowiązania wynikające z
umów na produkcję kontraktową.
6. Przypisana do A część aktywów obejmujących środki pieniężne i ich ekwiwalenty.
7. Pozycje księgowe, w tym m.in. rezerwy obejmujące rezerwy na niewykorzystane urlopy,
odprawy dla pracowników oraz na zobowiązania publiczno-prawne, odroczone aktywa
podatkowe oraz pozostałe aktywa.
A osiąga przychody przede wszystkim ze sprzedaży (...) i licencji na ich produkcję i
dystrybucję na innych rynkach, jak również z tytułu świadczenia usług produkcji
kontraktowej. Z kolei koszty ponoszone przez A stanowią m.in. (I) wydatki na zakup
substancji czynnych i pomocniczych, jak również innych surowców, (II) opracowanie i
produkcję (...), (III) wydatki na energię niezbędną do produkcji, (IV) wynagrodzenie
pracowników wraz z narzutami oraz (V) amortyzacja środków trwałych i wartości
niematerialnych i prawnych, o których mowa powyżej. Dodatkowo, do A Spółka Dzielona
przypisuje – zgodnie z przyjętym kluczem alokacji – wydatki wspólne, związane z ogólnym
zarządem Spółki Dzielonej.
Z perspektywy działalności prowadzonej przez A, przypisane składniki majątkowe, zasoby,
prawa i obowiązki umożliwiają prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.
- B
B została powołana w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych w zakresie
odkrywania i opracowywania (...), dla których Spółka posiada prawa własności
intelektualnej (...).
Do B przypisano majątek (aktywa i pasywa) oraz prawa i obowiązki, stanowiące
organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy
zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, tj.:
1. Wszelkie prawa, obowiązki, wierzytelności i zobowiązania z tytułu umów w obszarze
działalności prowadzonej przez B.
2. Zasoby osobowe, w tym pracownicy organizacyjnie i funkcjonalnie związani z
działaniami wykonywanymi przez B przypisani do jej działalności wraz ze wszelkimi
zobowiązaniami i należnościami pracowniczymi ich dotyczącymi w tym dedykowany
personel zarządzający, operacyjny i wspierający B, tj.:
a. dedykowany Członek Zarządu Wnioskodawcy oraz kluczowi liderzy
poszczególnych działów/ departamentów;
b. zespół naukowców odpowiedzialny za prowadzenie badań naukowych i prac
badawczo-rozwojowych; oraz
c. inni pracownicy związani z B.
3. Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne organizacyjnie i funkcjonalnie
związane wyłącznie z działalnością B lub działaniami wykonywanymi przez
pracowników przypisanych do B, w tym m.in.:
- urządzenia techniczne, aparatura i sprzęt laboratoryjny służący do badań nad
rozwojem innowacyjnych produktów (...);
- środki transportu związane z segmentem rozwoju innowacyjnych produktów (...);
oraz
- urządzenia IT, w tym komputery oraz oprogramowanie wykorzystywane w tej
działalności.
4. Umowy zewnętrzne obejmujące m.in. (I) umowy z dostawcami komponentów do
prowadzonych badań oraz (II) umowy dofinansowania z agencjami wspierającymi
badania nad innowacyjnymi produktami (...), w tym granty na rozwój innowacyjnych
technologii.
5. Aktywa i zobowiązania bezpośrednio związane z działalnością Wnioskodawcy w ramach
B, w tym m.in.: należności handlowe, zobowiązania handlowe, w tym zapłaty z tytułu
zlecanych badań i testów.
6. Przypisana do B część aktywów obejmujących środki pieniężne i ich ekwiwalenty.
7. Rezerwy obejmujące m.in. rezerwy na niewykorzystane urlopy oraz odprawy dla
pracowników.
8. Wyniki prac badawczo-rozwojowych.
B w chwili obecnej rozpoznaje przychody z tytułu otrzymywanych dotacji i dofinansowań
na podstawie umów zawartych z agencjami wspierającymi badania nad innowacyjnymi
produktami (...). Dodatkowo, w przyszłości, planowane jest osiąganie przychodów z tytułu
sprzedaży zakończonych wynikiem pozytywnym prac naukowych i badawczo-
rozwojowych, udzielania licencji na technologie i posiadane prawa patentowe. Z kolei
koszty B stanowią głównie wydatki związane z personelem prowadzącym badania oraz
koszty usług obcych skutkujących zlecanymi na zewnątrz badaniami i testami. Dodatkowo,
do B przypisane są zgodnie z przyjętym kluczem alokacji wydatki wspólne, związane z
ogólnym zarządem Spółki Dzielonej.
Z perspektywy działalności prowadzonej poprzez B przypisane składniki majątkowe,
zasoby, prawa i obowiązki umożliwiają prowadzenie samodzielnej działalności
gospodarczej.
- C
C została powołana w celu prowadzenia działalności finansowej i inwestycyjnej dla
wszystkich Jednostek biznesowych oraz wykonywania czynności wspólnych (w tym m.in.
czynności administracyjno-księgowych obejmujących funkcje HR, funkcje finansowe,
księgowe, administracyjne i funkcje zarządcze) dla poszczególnych Jednostek
biznesowych. Dodatkowo C zajmuje się zarządzaniem poszczególnymi nieruchomościami
wchodzącymi w skład Spółki, jak również wszystkimi czynnościami związanymi z
własnością posiadanych praw własności intelektualnej obejmujących znaki towarowe i
wzory przemysłowe.
Do C przypisano majątek (aktywa i pasywa) oraz prawa i obowiązki, stanowiące
organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy
zespół składników materialnych i niematerialnych, oraz zobowiązania, tj.:
1. Wszelkie prawa, obowiązki, wierzytelności i zobowiązania z tytułu umów w obszarze
działalności prowadzonej przez C.
2. Zasoby osobowe, w tym pracownicy organizacyjnie i funkcjonalnie związani z
działaniami wykonywanymi przez C przypisani do jej działalności wraz ze wszelkimi
zobowiązaniami i należnościami pracowniczymi ich dotyczącymi w tym dedykowany
personel zarządzający, operacyjny i wspierający C, tj.:
a. dedykowany Członek Zarządu Wnioskodawcy oraz kluczowi liderzy
poszczególnych działów/departamentów; oraz
b. zespół pracowników, który zajmuje się zarządzaniem aktywami finansowymi
Spółki (w tym m.in. czynnościami w zakresie ich nabywania i zbywania),
posiadanymi nieruchomościami oraz znakami towarowymi i wzorami
przemysłowymi, jak również obsługą administracyjno-księgową Spółki.
3. Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne organizacyjnie i funkcjonalnie
związane wyłącznie z działalnością C lub działaniami wykonywanymi przez
pracowników przypisanych do C, grunty, budynki, środki trwałe w budowie w tym m.in.
wyposażenie biurowe, sprzęt elektroniczny, itp. oraz wartości niematerialne i prawne
(tj. licencje, systemy księgowe, niezbędne oprogramowanie, itp.) związane z
wykonywaniem czynności administracyjno-księgowych, w tym funkcji HR, funkcji
finansowych, księgowych, administracyjnych i funkcji zarządczych. Do C zostały
zaalokowane posiadane prawa własności intelektualnej, w szczególności znaki
towarowe i wzory przemysłowe. Ponadto, do C zostały przypisane wszystkie posiadane
przez Spółkę nieruchomości.
4. Umowy zewnętrzne związane z prowadzeniem działalności holdingowej, w tym m.in. (I)
umowy związane z bankami, domami maklerskimi oraz towarzystwami funduszy
inwestycyjnych (...), jak również (II) umowy w zakresie czynności wspólnych dla
wszystkich Jednostek biznesowych, w szczególności związane z posiadanymi udziałami
(akcjami) i innymi papierami wartościowym, umowy z dostawcami systemu księgowego
i oprogramowania niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie
administracyjno-księgowym, umowy ubezpieczenia nieruchomości, jak również umowy
z dostawcami mediów dla nieruchomości.
5. Przypisane do C aktywa finansowe, w tym posiadane akcje/udziały, jednostki
uczestnictwa, obligacje oraz inne papiery wartościowe, jak również udzielone pożyczki
(innymi słowy, wszystkie aktywa związane z działalnością finansową Spółki), jak również
środki pieniężne i ich ekwiwalenty.
6. Rezerwy obejmujące m.in. rezerwy na niewykorzystane urlopy oraz odprawy dla
pracowników, jak również odroczone aktywa podatkowe oraz pozostałe aktywa
finansowe oraz niefinansowe.
C osiąga przychody ze sprzedaży papierów wartościowych, obligacji i jednostek
uczestnictwa, jak również z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek. Z kolei koszty C
stanowią wydatki związane z nabywaniem przedmiotowych aktywów finansowych,
wynagrodzenia pracowników, wydatki na utrzymanie i promocję znaków towarowych i
wzorów przemysłowych, koszty business development, wydatki związane z utrzymaniem i
zarządzeniem nieruchomościami. Dodatkowo, do C przypisane są zgodnie z przyjętym
kluczem alokacji wydatki wspólne, związane z ogólnym zarządem Spółki Dzielonej.
Z perspektywy działalności prowadzonej poprzez C przypisane składniki majątkowe,
zasoby, prawa i obowiązki umożliwiają prowadzenie samodzielnej działalności
gospodarczej.
- Podział
Planowany jest podział Spółki Dzielonej, który przeprowadzony zostanie w sposób
przewidziany w art. 529 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek
handlowych, tj. podział przez wyodrębnienie (dalej: „Podział”). Podział ten będzie polegał
na przeniesieniu majątku stanowiącego A i majątku stanowiącego B, w zamian za udziały
w tych spółkach, które obejmie Spółka Dzielona. Z kolei majątek stanowiący C pozostanie
w Spółce Dzielonej.
W wyniku podziału, Spółka Dzielona będzie pełniła funkcje tzw. centrum usług wspólnych,
tj. będzie pełnić szeroko rozumiane funkcje administracyjne (w tym, w zakresie HR,
finansów, księgowości, administracyjnych i prawnych) wobec podmiotów z grupy, w tym
również ale nie wyłącznie dla spółek, na które zostaną przeniesione A i B (na podstawie
odpowiednich umów, które zawarte zostaną z chwilą zarejestrowania Podziału). Ponadto,
Spółka Dzielona jako właściciel nieruchomości, zawrze ze spółkami przejmującymi umowy
najmu nieruchomości oraz ewentualne umowy na korzystanie z praw własności
intelektualnej, tj. znaków towarowych i wzorów przemysłowych.
Podział zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym
ani jednym z głównych celów przeprowadzenia transakcji nie będzie osiągnięcie korzyści
podatkowej, czy też uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Przy czym, art. 12 ust.
13 i 14 ustawy CIT nie są przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji
indywidualnej przepisów prawa podatkowego (a zatem ocena, czy Podział zostanie
przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych).
Zdaniem Wnioskodawcy, na dzień poprzedzający Podział, zarówno A, jak i B mające być
przedmiotem wyodrębnienia za Spółki Dzielonej, jak również C, która po Podziale zostanie
w Spółce Dzielonej będą wyodrębnione organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie. W
konsekwencji, każda z Jednostek biznesowych mogłaby stanowić niezależne
przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania, które obecnie wykonywane są w
Spółce Dzielonej. W wyniku przeprowadzonego Podziału, zarówno A, B, jak i C będą
funkcjonowały w sposób nieprzerwany w dotychczasowym zakresie w ramach działalności
spółek przejmujących, jak i Spółki Dzielonej, tj. będą kontynuowały dotychczasową
działalność w tożsamym kształcie (tj. jak przed Podziału). Spółki przejmujące – co do
zasady – nie będą musiały zaangażować dodatkowych środków w celu kontynuacji
działalności z wykorzystaniem A i B w tożsamym do dotychczasowego (tj. jak przed
Podziałem) zakresie, jak również innych składników majątku (z wyjątkiem umów najmu
nieruchomości, umów na obsługę administracyjno-księgową oraz ewentualnych umów na
korzystanie z praw własności intelektualnej, o czym mowa powyżej, co jednak
odzwierciedlać będzie struktury, które w praktyce funkcjonuje na rynku farmaceutycznym).
Końcowo, A i B, które zostaną przeniesione w ramach Podziału do spółek przejmujących,
1będą stanowiły zakład pracy, o którym mowa w art. 23 ustawy Kodeks Pracy z dnia 26
czerwca 1974 r.
Pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (oznaczone we wniosku Nr 1-
4)
1. Czy zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań stanowiący A,
który zostanie wyodrębniony w wyniku Podziału do spółki przejmującej, stanowi
zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT?
2. Czy zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań stanowiący B,
który zostanie wyodrębniony w wyniku Podziału do spółki przejmującej, stanowi
zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT?
3. Czy zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań stanowiący C,
który pozostanie w wyniku podziału w Spółce Dzielonej, stanowi zorganizowaną część
przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT?
4. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1, 2 i 3 za
prawidłowe, tj. uznania A, B oraz C za zorganizowane części przedsiębiorstwa Spółki
Dzielonej, czy przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego Podział Spółki Dzielonej
przez wyodrębnienie A i B do spółek przejmujących nie będzie czynnością skutkującą
powstaniem przychodu po stronie Spółki Dzielonej w świetle przepisów ustawy CIT, w
szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy CIT w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3h
ustawy CIT?
Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych
1. Zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym
zobowiązań stanowiący A, który zostanie wyodrębniony w wyniku Podziału do spółki
przejmującej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt
4 ustawy CIT.
2. Zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym
zobowiązań stanowiący B, który zostanie wyodrębniony w wyniku Podziału do spółki
przejmującej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt
4 ustawy CIT.
3. Zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym
zobowiązań stanowiący C, który pozostanie w wyniku podziału w Spółce Dzielonej,
stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT.
4. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w
odniesieniu do pytania nr 1, 2 i 3 za prawidłowe, tj. uznania A, B oraz C za
zorganizowane części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, Podział Spółki Dzielonej przez
wyodrębnienie A i B do spółek przejmujących nie będzie czynnością skutkującą
powstaniem przychodu po stronie Spółki Dzielonej w świetle przepisów ustawy CIT, w
szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy CIT w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3h
ustawy CIT.
- Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytań nr 1, 2 i 3
Zgodnie art. 4a pkt 4 ustawy CIT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej:
„ZCP”) rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby
stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
W świetle powołanych przepisów należy wyodrębnić następujące przesłanki, po spełnieniu
których określony zespół składników stanowi ZCP:
- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
przedsiębiorstwie; oraz
- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie
realizujące określone zadania gospodarcze.
ZCP stanowi zatem pewien zespół (kompleks) składników materialnych i niematerialnych,
powiązanych ze sobą funkcjonalnie, o określonym stopniu organizacji i służący
prowadzeniu działalności gospodarczej.
Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
w wydawanych interpretacjach (potwierdzonym również ugruntowanym orzecznictwem
sądów administracyjnych), dla określenia czy dany zespół składników tworzy ZCP
szczególną uwagę trzeba zwrócić na trzy zasadnicze kryteria, które formułują warunki
wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego ZCP, przesądzając o
wyodrębnieniu zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie.
Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP nie jest sumą poszczególnych
„niepowiązanych ze sobą” składników, przy pomocy których w przyszłości można będzie
prowadzić działalność, lecz jest zorganizowanym zespołem tych składników, które
pozostają wobec siebie w ścisłej organizacyjnej relacji. Ponadto, wyodrębnienie
organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje faktyczne/rzeczywiste miejsce w strukturze
organizacyjnej podatnika, jako np. dział, wydział, oddział, pion czy departament. Dla celów
dowodowych istotne jest również, czy wyodrębnienie organizacyjne jest uzewnętrznione
w istniejących w danym podmiocie dokumentach, np. regulaminie, uchwale zarządu,
wewnętrznych dokumentach IT/HR itp.
W zakresie wyodrębnienia finansowego, w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż nie
oznacza ono koniecznie samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez
odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie
przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Ponadto, pomocniczym
kryterium świadczącym o wyodrębnieniu finansowym jest możliwość sporządzenia
bilansu oraz rachunków i strat w odniesieniu do działalności danego zespołu składników
materialnych i niematerialnych.
Ponadto, w świetle przytoczonych kryteriów stanowiących o istnieniu ZCP, zespół
majątkowy stanowiący ZCP winien być wyodrębniony funkcjonalnie. Oznacza to, że musi
tworzyć zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań
gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące
te zadania, w sposób samodzielny (niezależny). Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego
ZCP sprowadza się zatem w praktyce do ustalenia, czy jako odrębna całość jest ona w
stanie samodzielnie funkcjonować na rynku, już od momentu jej wyodrębnienia – przy
czym przyjmuje się, że nie wszystkie funkcje wsparcia finansowego, administracyjnego,
kadrowego (stanowiącego tzw. back-office) muszą znaleźć się w ramach ZCP. W praktyce
przedsiębiorstw bowiem, powszechnym jest tzw. outsourcing funkcji wewnętrznych do
wyspecjalizowanych zewnętrznych podmiotów zajmujących się poszczególnymi funkcjami
typu back-office i tym samym, w przypadku ZCP przedmiotowe rozwiązanie jest również
dopuszczalne.
a. Istnienie składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań
Zgodnie z utrwalonym podejściem organów podatkowych i sądów administracyjnych,
składniki materialne i niematerialne tworzą ZCP wówczas, gdy pozostają w takich
relacjach, które pozwalają stwierdzić, że nie mamy do czynienia z przypadkowym zbiorem
składników. W tym zakresie za ZCP nie może zostać uznany dowolny zbiór składników
majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale zbiór ten musi stanowić
wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół tych składników, który
będzie zdolny do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem. Takie podejście znajduje
potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z
dnia 26 stycznia 2016 r. (sygn. akt I SA/Wr 1823/15), w którym Sąd uznał, że: „(..) aby w
rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł
zostać zakwalifikowany jako ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy
majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego
funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą
więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako
o zespole [wyszczególnienie Wnioskodawcy], a nie o zbiorze przypadkowych elementów,
których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego”.
Powyższe znajduje także potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, w tym m.in. w
interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 stycznia
2024 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.725.2023.1.AWY), z 8 września 2023 r. (nr 0114-KDIP1-
1.4012.390.2023.5.AKA), czy też z 9 czerwca 2022 r. (nr 0113-KDIPT1-2.4012.227.2022.1.KT).
Co istotne i często podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych, ZCP rozumiana
jako zespół składników materialnych i niematerialnych powinna istnieć w ramach już
istniejącego przedsiębiorstwa, a nie kształtować się dopiero po wyodrębnieniu zespołu
składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa. Przykładowo,
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 10 stycznia 2017 r. (sygn. akt II FSK
2991/15) dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych uznał, że:
„Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest więc dowolnym zbiorem składników
majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale
wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników,
zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone
zadania gospodarcze. Podkreślić należy, że z art. 5a pkt 4 Ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych) wynika,
wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero
kształtować się po "wyprowadzeniu" w jakikolwiek sposób zespołu składników
materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa”. Stanowisko to jest akceptowane
także w praktyce organów podatkowych (tak przykładowo wskazał m.in.: Dyrektor
Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 września 2023 r., nr 0114-
KDIP1-1.4012.390.2023.5.AKA lub z 6 czerwca 2017 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.29.2017.1.JF).
Oprócz istnienia określonych relacji pomiędzy składnikami materialnymi i
niematerialnymi, definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w części odnoszącej
się do zakresu elementów tworzących ZCP, wymaga, aby w skład tego zbioru elementów
wchodziły również zobowiązania. Zgodnie, z orzecznictwem sądów administracyjnych
przedmiotem transferu nie muszą być wszystkie zobowiązania związane z wydzielanym
ZCP, ale przynajmniej niektóre z nich. Stanowisko takie zaprezentował przykładowo
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 2222/09), w
którym Sąd uznał, że definicja ZCP zawarta w ustawie CIT nie wymaga, aby dla uznania
zespołu składników za ZCP, w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania
związane z wydzielaną częścią przedsiębiorstwa. Podobnie uznał m.in.: Wojewódzki Sąd
Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 26 stycznia 2016 r. (sygn. I SA/Wr 1823/15),
oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 26 marca 2015 r. (sygn. III
SA/Wa 2743/14). Stanowisko tożsame z powyższym prezentują także organy podatkowe –
tak m.in.: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 lipca
2018 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.171.2018.2.AK).
- A
Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego A spełnia definicję uznania za ZCP w
zakresie pierwszej przesłanki, tj. istnienia zespołu składników materialnych i
niematerialnych. Do A przypisani zostali pracownicy, którzy organizacyjnie i funkcjonalnie
związani są z działaniami wykonywanymi przez A w tym opracowaniem i produkcją (...), jak
również ich dystrybucją. Dodatkowo, pracami A kieruje wyznaczony Członek Zarządu
Spółki Dzielonej. Do A przypisane są umowy związane z wykonywaniem czynności, do
których powołany została A, tj. opracowywaniem, produkcją i sprzedażą (...). Do A
przypisane również zostały należności i zobowiązania stricte z nim związane. Do A
przypisane są również aktywa rzeczowe – przede wszystkim maszyny i urządzenia służące
do produkcji, testowania i przechowywania (...) oraz inne aktywa rzeczowe związane
stricte z działalnością A. Co istotne, A jako zespół składników materialnych i
niematerialnych funkcjonuje obecnie w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Spółki.
Dlatego też, biorąc pod uwagę powyższe – w ocenie Wnioskodawcy – A spełnia
przewidziane w przepisach ustawy CIT przesłanki uznania jej za ZCP w zakresie istnienia
zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań w rozumieniu tych
przepisów.
- B
W ocenie Wnioskodawcy, B spełnia definicję uznania za ZCP w zakresie pierwszej
przesłanki, tj. istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych. Do B zostali
przypisani pracownicy oraz zespół naukowców odpowiedzialny za prowadzenie badań
naukowych i prac rozwojowych. Dodatkowo, pracami B kieruje wyznaczony Członek
Zarządu Spółki. Do B przypisane są umowy związane z wykonywaniem badań naukowych i
prac rozwojowych, w tym badań nad (...). Do B przypisane zostały również aktywa
rzeczowe oraz wartości niematerialne i prawne (WNiP), w szczególności aparatura i sprzęt
laboratoryjny służący do badań nad rozwojem innowacyjnych produktów (...). Do B
przypisane również zostały należności i zobowiązania stricte z nią związane. Co istotne B
jako zespół składników materialnych i niematerialnych funkcjonuje obecnie w ramach
istniejącego przedsiębiorstwa Spółki.
Dlatego też, biorąc pod uwagę powyższe – w ocenie Wnioskodawcy – B spełnia
przewidziane w przepisach ustawy CIT przesłanki uznania jej za ZCP w zakresie istnienia
zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań w rozumieniu tych
przepisów.
- C
W ocenie Wnioskodawcy, C spełnia definicję uznania za ZCP w zakresie pierwszej
przesłanki, tj. istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych. Do C zostali
przypisani pracownicy, którzy zajmują się zarządzaniem aktywami finansowymi Spółki (w
tym m.in. czynnościami w zakresie ich nabywania i zbywania), posiadanymi
nieruchomościami oraz znakami towarowymi i wzorami przemysłowymi, jak również
obsługą administracyjno-księgową Spółki. Dodatkowo, pracami C kieruje wyznaczony
Członek Zarządu Spółki. Do C przypisane są również umowy zewnętrzne związane z
prowadzeniem działalności (...). Do C przypisane zostały również aktywa rzeczowe oraz
wartości niematerialne i prawne (WNiP), w szczególności wyposażenie biurowe,
komputery itp. oraz wartości niematerialne i prawne (tj. licencje, systemy księgowe,
niezbędne oprogramowania itp.) związane z wykonywaniem czynności administracyjno-
księgowych, jak również posiadane prawa własności intelektualnej oraz nieruchomości.
Do C przypisane również zostały należności i zobowiązania stricte z nią związane. Co
istotne, C jako zespół składników materialnych i niematerialnych funkcjonuje obecnie w
ramach istniejącego przedsiębiorstwa Spółki.
Dlatego też, biorąc pod uwagę powyższe – w ocenie Wnioskodawcy – C spełnia
przewidziane w przepisach ustawy CIT przesłanki uznania jej za ZCP w zakresie istnienia
zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań w rozumieniu tych
przepisów.
b. Wyodrębnienie organizacyjne
Dla możliwości uznania zespołu składników majątkowych za ZCP istotne jest również, aby
zespół ten pozostawał wyodrębniony w ramach dotychczasowego przedsiębiorstwa
podatnika. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część
przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika, przy czym ocena ta
musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki
majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu
dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i
funkcjonalnie całość). W świetle powyższego, wyodrębnienie organizacyjne powinno
przejawiać się w tym, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna mieć określone
miejsce w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa, co nie musi być
równoznaczne z wyodrębnieniem prawnym. Takie stanowisko zaprezentował m.in.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 10 marca 2016 r. (sygn. akt III
SA/Wa 456/15), w którym Sąd stwierdził, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza
zazwyczaj wyodrębnienie części majątku przedsiębiorstwa (wraz ze składnikami
niematerialnymi) w strukturze organizacyjnej całego podmiotu. Takie wyodrębnienie może
przybrać formę np. oddziału, biura, zakładu, wydziału, departamentu, działu
[wyszczególnienie – Wnioskodawcy]. Jednocześnie należy uznać, że nawet w przypadku,
gdy fakt wyodrębnienia składników nie wynika z żadnych zapisów zawartych w
dokumentach konstytuujących dany podmiot lub też regulujących jego funkcjonowanie, a
takie wyodrębnienie w praktyce jest dostrzegalne i ono, chociaż nie ma oparcia w
dokumentach podatnika, faktycznie istnieje – możemy mieć do czynienia ze
zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa”.
Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji
indywidualnej z 26 października 2020 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.209.2020.1.JG), w której
przyznał rację podatnikowi, który argumentował, że „wyodrębnienie organizacyjne, o
którym mowa w art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, nie musi być rozumiane jako wyodrębnienie
formalno-prawne np. jako wydzielony w danym podmiocie oddział, wydział lub inna
jednostka organizacyjna. Żaden przepis prawa podatkowego nie przewiduje takiego
wymogu. Do stwierdzenia wydzielenia organizacyjnego zorganizowanej części
przedsiębiorstwa wystarczające powinno być (...) jej wyodrębnienie faktyczne i materialne
– polegające na odrębnym określeniu przedmiotu jej działalności i przypisaniu do niej
składników majątkowych pozwalających na jego realizowanie, tak aby zorganizowana
część przedsiębiorstwa mogła funkcjonować samodzielnie, niezależnie od pozostałych
części przedsiębiorstwa”. Do analogicznych wniosków doszedł Naczelny Sąd
Administracyjny w wyroku z 14 listopada 2019 r. (sygn. II FSK 24/18), w którym stwierdził,
że „oczywiście zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa może być np. zakład, wydział lub
oddział przedsiębiorstwa (np. oddział przedsiębiorstwa sporządzający bilans) spełniający
wszystkie warunki przewidziane w art. 5a pkt 4 Ustawy o PIT. Mamy tu bowiem do
czynienia z wyodrębnieniem organizacyjnym (oddział) oraz finansowym (samodzielne
sporządzenie bilansu). Dodać warto, że tego rodzaju zorganizowana część
przedsiębiorstwa może zaciągać, posiadać i regulować swoje zobowiązania.”
Podobnie wskazał również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji
indywidualnej z 27 lutego 2020 r. (nr 0111-KDIB3-2.4012.41.2020.2.MD), w której uznał, że
„wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma
swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp.”.
- A
Mając na uwadze powyższe – w ocenie Wnioskodawcy – A została faktycznie
wyodrębniona organizacyjnie na podstawie uchwały Zarządu Spółki Dzielonej i spełnia
zatem przedmiotową przesłankę. Jednocześnie, istotnym czynnikiem świadczącym o
wyodrębnieniu organizacyjnym jest przypisanie pracowników i członka zarządu
wchodzących w skład A i tym samym, dedykowanych do wykonywania zadań
przydzielonych A, jak i przypisanie określonych składników materialnych i niematerialnych.
- B
Podobnie – w ocenie Wnioskodawcy – B została faktycznie wyodrębniona organizacyjnie
na podstawie uchwały Zarządu Spółki Dzielonej i spełnia zatem przedmiotową przesłankę.
Jednocześnie, istotnym czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym jest
przypisanie pracowników, współpracowników oraz członka zarządu wchodzących w skład
B i tym samym, dedykowanych do wykonywania zadań przydzielonych B, jak i przypisanie
określonych składników materialnych i niematerialnych.
- C
Podobnie – w ocenie Wnioskodawcy – C została faktycznie wyodrębniona organizacyjnie
na podstawie uchwały Zarządu Spółki Dzielonej i spełnia zatem przedmiotową przesłankę.
Jednocześnie, istotnym czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym jest
przypisanie pracowników, współpracowników oraz członka zarządu wchodzących w skład
C i tym samym, dedykowanych do wykonywania zadań przydzielonych C, jak i przypisanie
określonych składników materialnych i niematerialnych.
c. Wyodrębnienie finansowe
W odniesieniu do przesłanki wyodrębnienia finansowego wskazuje się, że wyodrębnienie
finansowe cechuje się możliwością przypisania do konkretnego ZCP ponoszonych kosztów
i osiąganych przychodów, a także zobowiązań przypisanych do ZCP i należności
przysługujących przedsiębiorstwu w związku z działalnością prowadzoną przez ZCP.
Istotna jest również możliwość sporządzenia bilansu oraz rachunku zysków i strat, których
przedmiotem jest działalność danego zespołu składników majątkowych mających
stanowić ZCP.
W tym kontekście, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia
2017 r. (sygn. akt II FSK 2463/16) „wyodrębnienie finansowe nie oznacza bowiem
samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję
zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz
należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Analogicznie organy
podatkowe, w odniesieniu do spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego, w
wydawanych interpretacjach indywidualnych często podkreślają, że: „wyodrębnienie
finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez
odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie
przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części
przedsiębiorstwa”. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. przez Dyrektora
Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji
z 9 sierpnia 2023 r. (nr 0111-KDIB3- 3.4012.207.2023.2.AW).
- A
Niniejszym, na wyodrębnienie finansowe A wskazuje możliwość przypisania przychodów i
kosztów związanych z funkcjonowaniem tej jednostki biznesowej. Za wyodrębnieniem
finansowym przemawia także fakt, że – na wewnętrzne potrzeby Spółki – możliwe jest
sporządzenie odrębnego rachunku zysków i strat oraz bilansu dla A.
Mając na uwadze powyższe, w szczególności fakt przyporządkowania przychodów i
kosztów, a także należności i zobowiązań do A – w ocenie Wnioskodawcy – A spełnia
przesłankę wyodrębnienia finansowego.
- B
Podobnie – zdaniem Wnioskodawcy – na wyodrębnienie finansowe B wskazuje możliwość
przypisania przychodów i kosztów związanych z funkcjonowaniem tej jednostki
biznesowej. Za wyodrębnieniem finansowym przemawia także fakt, że – na wewnętrzne
potrzeby Spółki – możliwe jest sporządzenie odrębnego rachunku zysków i strat oraz
bilansu dla B.
Mając na uwadze powyższe, w szczególności fakt przyporządkowania przychodów i
kosztów, a także należności i zobowiązań do B – w ocenie Wnioskodawcy – B spełnia
przesłankę wyodrębnienia finansowego.
- C
Podobnie – zdaniem Wnioskodawcy – na wyodrębnienie finansowe C wskazuje możliwość
przypisania przychodów i kosztów związanych z funkcjonowaniem tej jednostki
biznesowej. Za wyodrębnieniem finansowym przemawia także fakt, że – na wewnętrzne
potrzeby Spółki – możliwe jest sporządzenie odrębnego rachunku zysków i strat oraz
bilansu dla C.
Mając na uwadze powyższe, w szczególności fakt przyporządkowania przychodów i
kosztów, a także należności i zobowiązań do C – w ocenie Wnioskodawcy – C spełnia
przesłankę wyodrębnienia finansowego.
d. Wyodrębnienie funkcjonalne (niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie
realizujące określone zadania gospodarcze)
Zgodnie z definicją podatkową ZCP, składniki majątkowe tworzące ZCP muszą umożliwiać
podatnikowi realizację określonych zadań gospodarczych (prowadzenie działalności
gospodarczej w określonym zakresie).
W tym względzie organy podatkowe prezentują jednolite stanowisko, zgodnie z którym
wyodrębnienie funkcjonalne powinno być rozumiane jako przeznaczenie zespołu do
realizacji określonych zadań gospodarczych. Innymi słowy, ZCP musi obejmować elementy
niezbędne do samodzielnego wykonywania działań gospodarczych, które realizuje w
strukturze przedsiębiorstwa. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość –
obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych,
którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa
mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając –
posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot
gospodarczy. W interpretacji indywidualnej z 31 lipca 2023 r. (nr 0112-KDIL3.
4012.298.2023.6.EW) wskazano „oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie
jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić
odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem składników, przy czym punktem
odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu
przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjne i funkcjonalnie
całość). Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić
potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze,
których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.”
W zakresie analizy tej przesłanki, w praktyce, wskazuje się, że aby zespół składników
majątkowych mógł zostać uznany za ZCP, musi on posiadać potencjalną zdolność do
funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i
niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwiać nabywcy tego zespołu
składników majątkowych podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego
przedsiębiorstwa.
Jak wskazują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych,
możliwość podjęcia samodzielnej działalności gospodarczej w ramach odrębnego
przedsiębiorstwa nie musi być pełna. W tym zakresie podkreśla się, że aby zespół
składników mógł zostać uznany za samodzielne przedsiębiorstwo, nie musi on
bezpośrednio dysponować wszystkimi elementami związanymi z prowadzoną
działalnością gospodarczą. Przedsiębiorstwo takie może dodatkowo korzystać z usług
zewnętrznych, bez potrzeby posiadania wszystkich składników majątkowych na własność.
W tym kontekście, należy wskazać przykładowo na wyrok Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w Gliwicach z 10 marca 2016 r. (sygn. akt I SA/Gl 954/15), w którym Sąd
uznał, że: „brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów (np. obsługujących jego
zadania kadrowe, informatyczne i finansowe) nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa
możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych”, a także interpretację Dyrektora
Krajowej Informacji Skarbowej z 13 października 2020 r. (nr 0112-KDIL3.4012.533.2020.1.
LS), w której organ ten, wskazał, że: „Istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego
zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności
gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być
wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej
przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez
firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o
realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego
funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego”.
Dodatkowo w interpretacji tej organ zaaprobował stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z
którym: „spełniona zostanie przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego. W ocenie
Wnioskodawcy, bez znaczenia jest przy tym, że w momencie wydzielenia do Pionu
Holdingu, jako podmiotu odpowiedzialnego za obsługę IT całej grupy zostanie przypisana
całość sprzętu IT i oprogramowania należącego do Spółki”.
Z kolei, w interpretacji z 10 czerwca 2020 r. ( nr 114-KDIP2-2.4010.63.2020.12.PP/RK),
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „jak wskazał NSA „Definicja zawarta
w art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa,
obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona
pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i
niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako
niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów
obsługujących jego zadania kadrowe czy informatyczne nie pozbawia tegoż
przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. Ponadto trzeba
wskazać, że istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników
niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez
realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez
wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa,
które to zadania, jak trafnie podniósł sąd I instancji, mogą być przedmiotem obsługi
dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te jako niematerialne, nie
decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają
jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego (tak: Naczelny Sąd
Administracyjny w wyroku z 23 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1643/2010)”.
Końcowo, warto zwrócić uwagę na interpretację indywidualną z 24 stycznia 2024 r. (nr
0111-KDIB3- 3.4012.395.2023.1.AW), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
odniósł się do zagadnienia objęcie ZCP również nieruchomości i uznał, że: „Co ważne,
podjęcie przez Spółkę działalności w zakresie produkcji i sprzedaży (...) nie będzie
wymagało angażowania przez tę Spółkę innych składników majątku niż otrzymane w
ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa JDG. W szczególności do realizacji
przedmiotu działalności operacyjnej Spółce nie będą niezbędne prawa własności do
Nieruchomości czy Inwestycji, albowiem Spółka będzie miała gwarancję od Pana
udostępnienia Nieruchomości do działalności operacyjnej. (...) Z dniem aportu
zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki, JDG i Spółka zawrze umowę najmu
pozostałych Nieruchomości (wraz z trwale związanymi z nimi środkami trwałymi) oraz
Inwestycji po jej zakończeniu oraz oddaniu do użytkowania, co oznacza, że Spółka wraz z
umową aportową posiadać będzie tytuł prawny do korzystania ze wskazanych powyżej
Nieruchomości w zakresie niezbędnym do prowadzenia przez Spółkę działalności
operacyjnej. W konsekwencji, w związku z przejściem na Spółkę w ramach aportu również
maszyn i urządzeń produkcyjnych, Spółka będzie także płynnie kontynuować działalność
JDG w zakresie (...) i kontynuacja ta nie będzie wymagała od Spółki dokonywania żadnych
dodatkowych nakładów finansowych bądź rzeczowych.”. Do analogicznych wniosków
doszedł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22
sierpnia 2024 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.346.2024.1.A).
- A
Mając na uwadze powyższe – w ocenie Wnioskodawcy – A spełnia warunek wyodrębnienia
funkcjonalnego przez przypisanie jej działań gospodarczych w formie niezależnego
przedsiębiorstwa.
Jej działalność jest bowiem realizowana przy wykorzystaniu przypisanych do niej
składników majątkowych i niemajątkowych przy jednoczesnym zaangażowaniu
alokowanego personelu. W konsekwencji, uznać należy, że A ma zdolność samodzielnego
wykonywania zadań gospodarczych opracowywania, produkcji i sprzedaży (...). Zarazem, w
dniu Podziału zawarte zostaną umowy zapewniającej A dostęp do nieruchomości
(budynku) oraz usług wspólnych (m.in. administracyjno-księgowych).
- B
W ocenie Wnioskodawcy, B spełnia warunek wyodrębnienia funkcjonalnego przez
przypisanie jej działań gospodarczych w formie niezależnego przedsiębiorstwa.
Działalność B jest bowiem realizowana przy wykorzystaniu przypisanych do niej
składników majątkowych i niemajątkowych, przy jednoczesnym zaangażowaniu
alokowanego personelu. W konsekwencji – w ocenie Wnioskodawcy – B ma zdolność
samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych w zakresie prowadzenia badań
naukowych i prac rozwojowych. Zarazem, w dniu Podziału zawarte zostaną umowy
zapewniającej B dostęp do nieruchomości (budynku) oraz usług wspólnych (m.in.
administracyjno-księgowych).
- C
W ocenie Wnioskodawcy, C spełnia warunek wyodrębnienia funkcjonalnego przez
przypisanie jej działań gospodarczych w formie niezależnego przedsiębiorstwa.
Działalność C jest bowiem realizowana przy wykorzystaniu przypisanych do niej
składników majątkowych i niemajątkowych, przy jednoczesnym zaangażowaniu
alokowanego personelu. W konsekwencji – w ocenie Wnioskodawcy – C ma zdolność
samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych w zakresie (i) prowadzenia
działalności finansowej i inwestycyjnej dla wszystkich Jednostek biznesowych oraz
wykonywania czynności wspólnych (w tym m.in. czynności administracyjno- księgowych
obejmujących funkcje HR, funkcje finansowe, księgowe, administracyjne i funkcje
zarządcze), (ii) zarządzania poszczególnymi nieruchomościami wchodzącymi w skład
Spółki, jak również (iii) własności posiadanych praw własności intelektualnej obejmujących
znaki towarowe i wzory przemysłowe.
e. Podsumowanie
W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy zespoły składników materialnych i
niematerialnych, w tym zobowiązań, wyodrębnione do spółek przejmujących, tj. A oraz B,
jak również pozostająca w Spółce Dzielonej (C), należy uznać za zorganizowane części
przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4 pkt 4a ustawy CIT.
- Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 4
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy CIT, przychodem w spółce podlegającej podziałowi
jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub
spółki nowo zawiązane ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału lub dzień
wydzielenia albo dzień wyodrębnienia jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a
przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie majątek przejmowany
na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią ZCP. Równocześnie, do
ustalenia wartości przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy CIT, należy stosować
odpowiednio art. 14 ust. 2 i ust. 3 ustawy CIT.
Tym samym, w przypadku gdy składniki majątkowe przejmowane na skutek podziału oraz
składniki majątkowe pozostające w spółce stanowić będą ZCP (pytanie 1, 2 i 3 niniejszego
wniosku) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT, wówczas po stronie Spółki Dzielonej nie
powstanie przychód podatkowy.
Powyższe znajduje również potwierdzenie bezpośrednio w art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy CIT,
który stanowi, że do przychodów w spółce podlegającej podziałowi nie zalicza się wartości
rynkowej składników majątku przeniesionych na spółki przejmujące lub spółki nowo
zawiązane ustalonej na dzień poprzedzający dzień podziału lub dzień wydzielenia albo
dzień wyodrębnienia jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale
przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie majątek przejmowany na skutek
podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowaną część
przedsiębiorstwa.
Stosownie do argumentacji przedstawionej w odniesieniu do pytań nr 1, 2 i 3 niniejszego
wniosku, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno wyodrębniana A oraz B, jak i C spełniają
wszystkie niezbędne przesłanki do uznania ich za ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy
CIT, w związku z czym po stronie Spółki Dzielonej nie powstanie przychód podlegający
opodatkowaniu CIT stosownie do dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy CIT, oraz w zw. z
art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy CIT.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez
Państwa we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w
przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu
prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku
z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we
wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków
sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych
sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.
Należy również zaznaczyć, iż zgodnie z treścią art. 12 ust. 13-14 ustawy CIT, m.in. przepisu
art. 12 ust. 4 pkt 3h, nie stosuje się w przypadku, gdy głównym lub jednym z głównych
celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu
niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jeżeli m.in. podział
spółki nie został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów
ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest
uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Zbadanie przesłanek i celów
dokonywanego podziału przez wyodrębnienie jest w pełni możliwe dopiero w ramach
ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie,
czy przedstawiony przez Państwa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym podział przez
wyodrębnienie został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego
głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od
opodatkowania, nie może podlegać ocenie Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych
dla instytucji interpretacji indywidualnej.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja
będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i
zastosują się Państwo do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element
czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
(art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z
dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.
Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji
podatkowej.