Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
4 lutego 2025 r. za pośrednictwem ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o
wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób
prawnych w zakresie ustalenia:
- czy Wydatki poniesione w okresie opodatkowania Ryczałtem na Pojazd, który został
zakupiony oraz zamortyzowany przez Państwa w okresie przed opodatkowaniem
Ryczałtem, stanowią ukryte zyski w ramach Ryczałtu;
- czy zapłacone w przyszłości przez Państwa, w okresie opodatkowania Ryczałtem,
Wydatki od Pojazdów wziętych w leasing albo zakupionych, stanowią ukryte zyski, o
których mowa w art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych).
Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 24 marca 2025 r. (data
wpływu tego samego dnia).
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
(ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku ujętym w
piśmie z 24 marca 2025 r.)
X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą (...) („Wnioskodawca” lub „Spółka”)
prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym.
Spółka jest na dzień złożenia Wniosku polskim rezydentem podatkowym, tj. podatnikiem
podatku dochodowego od osób prawnych („CIT”), posiada siedzibę działalności
gospodarczej oraz miejsce zarządu w Polsce. Spółka jest zarejestrowanym czynnym
podatnikiem podatku od towarów i usług („VAT (podatek od towarów i usług)”) (...).
Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29
września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm. „UoR”).
Spółka od dnia 1 listopada 2024 r. podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w
Rozdziale 6b Ustawy o CIT, tj. Ryczałtem od dochodów spółek („Ryczałt”).
Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki opodatkowania Ryczałtem wskazane w art. 28j
ust. 1 Ustawy o CIT, w tym 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki posiadają osoby
fizyczne („Wspólnicy”), będący zarazem członkami zarządu Wnioskodawcy („Członek
Zarządu”).
Wnioskodawca zatrudnia w Spółce więcej niż 3 osoby („Pracownicy”).
W ramach bieżącej działalności Wnioskodawca:
1) wykorzystuje zakupione przed wejściem w Ryczałt samochody osobowe (dalej również
„Pojazdy”), od których nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w okresie
opodatkowania Ryczałtem;
2) w okresie opodatkowania Ryczałtem planuje zakup samochodów osobowych (dalej
również „Pojazdy”);
3) w okresie opodatkowania Ryczałtem planuje wziąć samochody osobowe (dalej
również „Pojazdy”) w leasing.
Wnioskodawca ponosi szereg wydatków („Wydatki”), w tym m.in. wydatki:
a) eksploatacyjne, związane z używaniem samochodów będących własnością Spółki lub
tych mających być używanych na podstawie umów najmu lub leasingu, np.
miesięczny czynsz lub rata leasingu („Raty”), koszty paliwa, napraw, wymiany
ogumienia („Wydatki Eksploatacyjne”);
b) związane z odbytymi podróżami służbowymi, np. koszty transportu (bilety na pociąg,
samolot, oraz faktury zakupowe za paliwo), wydatki noclegowe oraz gastronomiczne
(„Koszty Podróży”).
Spółka udostępnia i będzie udostępniać Pojazdy Wspólnikom oraz Pracownikom, z
zastrzeżeniem że istnieje kilka pojazdów przeznaczonych do wyłącznej dyspozycji
Wspólników. Używanie Pojazdów pozostawionych do wyłącznej dyspozycji Wspólników
(„Pojazdy Wspólników”) nie jest i nie będzie ewidencjonowane przez Spółkę, zaś liczba
samochodów nie zawsze i nie będzie odpowiadać liczbie członków zarządu Spółki.
Korzystanie z Pojazdów pozostawionych do dyspozycji Pracowników nie podlega i nie
będzie podlegać ewidencjonowaniu.
Zarówno Pojazdy jak i Pojazdy Wspólników są i będą wykorzystywane do celów
mieszanych, tj. do celów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej oraz do
celów prywatnych. Od Wydatków Eksploatacyjnych Wnioskodawca odlicza więc wyłącznie
50% naliczonego podatku od towarów i usług („Odliczony VAT”), zaś druga połowa nie
podlega odliczeniu zgodnie z zasadami przewidzianymi w ustawie z dnia 11 marca 2004 r.
– o podatku od towarów i usług
(tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 361; „Ustawa o VAT”).
Spółka posiada własne aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, w
tym pracowników, środki trwałe (maszyny, urządzenia, pojazdy, wyposażenie biurowe),
wartości niematerialne i prawne (oprogramowanie, licencje), rachunki bankowe,
materiały, towary i zapasy.
Pojazdy, w tym Pojazdy Wspólników, wykorzystywane obecnie przez Spółkę zostały
zakupione w okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem. Innymi słowy, wydatki na
ich rzecz nie zostały dokonane z bieżących zysków Spółki, tj. powstałych w okresie
opodatkowania Ryczałtem. Wartość pozycji kapitałów własnych „Zyski z okresu Ryczałtu”
nie została użyta do sfinansowania tych wydatków.
Pojazdy zakupione przed wejściem w Ryczałt zostały zamortyzowane przed wejściem w
Ryczałt; tym samym Spółka w okresie opodatkowania Ryczałtem nie dokonuje odpisów
amortyzacyjnych od tych Pojazdów.
Spółka w okresie opodatkowania Ryczałtem planuje zakupić Pojazdy oraz wziąć Pojazdy w
leasing. Planowane zakupy Pojazdów oraz wydatki na pokrycie kosztów przyszłych
leasingów Pojazdów nie będą finansowane z bieżących zysków Spółki, tj. powstałych w
okresie opodatkowania Ryczałtem.
Członek Zarządu nie otrzymuje u Wnioskodawcy wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji.
Pracownicy Wnioskodawcy, którym Wnioskodawca udostępnił Pojazdy nie są w stosunku
do Wspólników podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT.
W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 24 marca 2025 r. wskazali Państwo ponadto,
że:
- Spółka posiada na własność jeden Pojazd Wspólników, który został przez nią zakupiony
w dniu 9 września 2021 r.
- Spółka rozpoczęła amortyzację ww. Pojazdu Wspólników od 1 października 2021 r.
Niemniej jednak, Spółka wskazuje, że powyższy Pojazd Wspólników został całkowicie
zamortyzowany przed dniem rozpoczęcia korzystania przez Spółkę z Ryczałtu od
dochodów Spółek, tj. przed dniem 1 listopada 2024 r.
- Spółka wskazuje, że do dnia sporządzenia niniejszej odpowiedzi na wezwanie nie
zawierała umów najmu i leasingu dotyczących Pojazdów Wspólników i nie poniosła
żadnych wydatków z tytułu Opłaty Wstępnej.
- W korekcie wstępnej zgodnie z przepisami zostały uwzględnione odpowiednie różnice
dotyczące amortyzacji, jednakże nie uwzględniono w niej różnic dotyczących Opłaty
Wstępnej i Rat z uwagi na to, że Spółka nie ponosiła dotychczas kosztów związanych z
umowami leasingu i najmu, które dotyczyłyby Pojazdów Wspólników.
Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 24 marca
2025 r.)
1. Czy Wydatki poniesione na Pojazd, zakupiony przez Wnioskodawcę w okresie przed
opodatkowaniem Ryczałtem oraz który został zamortyzowany przed opodatkowaniem
Ryczałtem Wnioskodawcy stanowią ukryte zyski w ramach Ryczałtu?
2. Czy zapłacone w przyszłości przez Wnioskodawcę, w okresie opodatkowania Ryczałtem,
Wydatki od Pojazdów wziętych w leasing albo zakupionych, stanowią ukryte zyski, o
których mowa w art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT?
3. Czy w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy
przedstawionego w odpowiedzi na pytanie nr 1 oraz uznania za ukryte zyski Wydatków
poniesionych na Pojazd, zakupiony przez Wnioskodawcę przed opodatkowaniem
Ryczałtem i zamortyzowany przed opodatkowaniem Ryczałtem, Wnioskodawca
powinien przyjąć jakąś konkretną podstawę opodatkowania w CIT z tytułu ukrytych
zysków, a jeśli tak, to jaką?
4. Czy w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy
przedstawionego w odpowiedzi na pytanie nr 2 oraz uznania za ukryte zyski Wydatków
poniesionych na Pojazd, który w przyszłości zostanie zakupione przez Wnioskodawcę
albo wzięty w leasing, Wnioskodawca powinien przyjąć jakąś konkretną podstawę
opodatkowania w CIT z tytułu ukrytych zysków zgodnie z UoR, a jeśli tak, to jaką?
Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku
ujętym w piśmie z 24 marca 2025 r.)
1. Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez Wnioskodawcę, w okresie opodatkowania
Ryczałtem, Wydatki od Pojazdów, zakupionych i zamortyzowanych przed wejściem w
Ryczałt, nie stanowią ukrytych zysków w ramach Ryczałtu.
2. Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacone w przyszłości przez Wnioskodawcę, w okresie
opodatkowania Ryczałtem, Wydatki, nie będą stanowiły ukrytych zysków, o których
mowa w art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT, niezależnie od tego czy Pojazd zostanie
zakupiony czy wzięty w leasing.
3. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska
Wnioskodawcy przedstawionego w odpowiedzi na pytania nr 1, to w związku z
opodatkowaniem Ryczałtem i uznaniem za ukryte zyski Wydatków poniesionych na
Pojazd, zakupionych przez Wnioskodawcę przed opodatkowaniem Ryczałtem i
zamortyzowany przed opodatkowaniem Ryczałtem, Wnioskodawca zobowiązany jest
do ustalenia podstawy opodatkowania w CIT z tytułu ukrytych zysków wyłącznie w
kwocie wydatków eksploatacyjnych ponoszonych z tytułu korzystania z niego.
4. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska
Wnioskodawcy przedstawionego w odpowiedzi na pytania nr 2, to w związku z
opodatkowaniem Ryczałtem i uznaniem za ukryte zyski Wydatków poniesionych na
Pojazd, który w przyszłości zostanie zakupione przez Wnioskodawcę albo wzięty w
leasing, Wnioskodawca zobowiązany jest do ustalenia podstawy opodatkowania w CIT
z tytułu ukrytych zysków zgodnie z UoR.
Ad 1.
Poniesione przez Wnioskodawcę w okresie opodatkowania Ryczałtem wydatki związane z
Pojazdami, które zostały zakupione i zamortyzowane przed wejściem w Ryczałt, nie
stanowią ukrytych zysków w rozumieniu przepisów o Ryczałcie. Idea „ukrytych zysków” w
Ryczałcie ma uniemożliwić wspólnikom korzystanie z zysku wypracowanego w estońskim
CIT i przez to nieopodatkowanego na bieżąco, w sposób inny niż tylko w ramach
dywidend. Trudno mówić o realizacji tego celu, jeśli na zakup Pojazdu nie został
przeznaczony zysk wypracowany w okresie opodatkowania Ryczałtem, a wynik Spółki w
Ryczałcie nie jest pomniejszany o odpisy amortyzacyjne z uwagi na ich dokonanie przed
wejściem w Ryczałt.
Opodatkowanie w formie ukrytych zysków ma przeciwdziałać wykorzystywaniu przez
wspólników nieopodatkowanego zysku spółki podlegającej opodatkowaniu Ryczałtem, w
okresie opodatkowania tym Ryczałtem. Gdyby do takiego wykorzystywania dochodziło
mielibyśmy do czynienia z podwójnym nieopodatkowaniem dochodu.
Niemniej, argumentacja ta pozostaje zupełnie bezzasadna w przypadku środków
wypracowanych w okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem. Stosuje się do nich
zupełnie inne - standardowe - zasady opodatkowania polegające na bieżącym
opodatkowaniu dochodu. W konsekwencji stosowanie do nich koncepcji ukrytego zysku
pozostaje zupełnie nieadekwatne i wypaczające istotę całego systemu opodatkowania
Ryczałtem. Oto bowiem nie tylko zyski nieopodatkowane na skutek korzystania z Ryczałtu
miałyby podlegać specyficznym regulacjom dotyczącym ukrytych zysków ale także zyski
opodatkowane już wcześniej miałyby teraz pozostawać opodatkowane po raz drugi, a przy
wypłacie po raz kolejny.
Ad 2.
Niezależnie od tego czy w Pojazd zostanie zakupiony czy wzięty w leasing to zapłacone w
przyszłości przez Wnioskodawcę, w okresie opodatkowania Ryczałtem, Wydatki, nie będą
stanowiły ukrytych zysków. Spółka w okresie opodatkowania Ryczałtem planuje zakupić
Pojazdy oraz wziąć Pojazdy w leasing. Planowane zakupy Pojazdów oraz wydatki na
pokrycie kosztów przyszłych leasingów Pojazdów nie będą finansowane z bieżących
zysków Spółki, tj. powstałych w okresie opodatkowania Ryczałtem.
Opodatkowanie w formie ukrytych zysków ma przeciwdziałać wykorzystywaniu przez
wspólników nieopodatkowanego zysku spółki podlegającej opodatkowaniu Ryczałtem, w
okresie opodatkowania tym Ryczałtem. Gdyby do takiego wykorzystywania dochodziło
mielibyśmy do czynienia z podwójnym nieopodatkowaniem dochodu. Niemniej,
argumentacja ta pozostaje zupełnie bezzasadna w przypadku środków wypracowanych w
okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem. Stosuje się do nich zupełnie inne –
standardowe - zasady opodatkowania polegające na bieżącym opodatkowaniu dochodu.
W konsekwencji stosowanie do nich koncepcji ukrytego zysku pozostaje zupełnie
nieadekwatne i wypaczające istotę całego systemu opodatkowania Ryczałtem. Oto
bowiem nie tylko zyski nieopodatkowane na skutek korzystania z Ryczałtu miałyby
podlegać specyficznym regulacjom dotyczącym ukrytych zysków ale także zyski
opodatkowane już wcześniej miałyby teraz pozostawać opodatkowane po raz drugi, a przy
wypłacie po raz kolejny.
Ad 3.
W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w
odpowiedzi na pytania nr 1, to w związku z opodatkowaniem Ryczałtem i uznaniem za
ukryte zyski Wydatków poniesionych na Pojazd, zakupiony przez Wnioskodawcę przed
opodatkowaniem Ryczałtem i zamortyzowany przed opodatkowaniem Ryczałtem,
Wnioskodawca zobowiązany jest do ustalenia podstawy opodatkowania w CIT z tytułu
ukrytych zysków wyłącznie w kwocie wydatków eksploatacyjnych przeznaczanych na
pojazd.
Ad 4.
W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w
odpowiedzi na pytania nr 2, to w związku z opodatkowaniem Ryczałtem i uznaniem za
ukryte zyski Wydatków poniesionych na Pojazd, który w przyszłości zostanie zakupione
przez Wnioskodawcę albo wzięty w leasing. Wnioskodawca zobowiązany jest do ustalenia
podstawy opodatkowania w CIT z tytułu ukrytych zysków zgodnie z UoR.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części
nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu
opodatkowania. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
prawnych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278, dalej: „ustawa o CIT”), wprowadza w zakresie
ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających
reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami
opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia
podstawy opodatkowania.
Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT:
Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:
1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w
części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego
netto przeznaczony:
a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu
podzielonego zysku) lub
b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania
ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);
2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);
3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu
wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);
4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego
w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników
(dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia,
podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu
niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;
5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania
opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi
lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w
przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;
6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o
rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie)
netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu
nieujawnionych operacji gospodarczych).
Stosownie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:
Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne,
niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z
prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem,
bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot
powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem,
akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:
1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi
albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub
podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz
odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te
podmioty podatnikowi;
2) świadczenia wykonane na rzecz:
a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub
przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na
rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,
b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze
powierniczym;
3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną
cenę tej transakcji;
4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi
przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została
wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według
średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień
odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;
5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia
wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału
kapitałowego wspólnika w spółce;
6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
8) wydatki na reprezentację;
9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;
10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału
kapitałowego wspólnika w spółce.
W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:
Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:
1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9
ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz
zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w
części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej
osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia
wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13
pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego
wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne
wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat
osobie fizycznej;
2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości,
związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego,
taboru pływającego oraz innych składników majątku:
a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych
wyłącznie na cele działalności gospodarczej,
b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są
wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;
3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi
lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji,
wynagrodzeń i opłat.
Z kolei art. 28m ust. 5 ustawy o CIT, stanowi, że:
W przypadkach, o których mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a oraz ust. 4a pkt 1, ciężar
dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności
gospodarczej, spoczywa na podatniku.
Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna
dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym
przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają
również inne formy dystrybucji.
Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do
dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej
dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do
opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych
na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub
pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski).
Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu,
podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.
Jak wynika z wniosku od 1 listopada 2024 r. podlegają Państwo opodatkowaniu ryczałtem
od dochodów spółek. Wspólnikami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne, będący zarazem
członkami Państwa zarządu.
W ramach bieżącej działalności ponosicie Państwo szereg wydatków w tym m.in. wydatki :
a) eksploatacyjne, związane z używaniem samochodów będących własnością Spółki lub
tych mających być używanych na podstawie umów najmu lub leasingu, np. miesięczny
czynsz lub rata leasingu (Raty), koszty paliwa, napraw, wymiany ogumienia (Wydatki
eksploatacyjne).
b) związane z odbytymi podróżami służbowymi, np. koszty transportu (bilety na pociąg,
samolot oraz faktury zakupowe za paliwo), wydatki noclegowe oraz gastronomiczne
(Koszty podróży).
Udostępniacie i będziecie udostępniać Państwo Pojazdy Wspólnikom oraz Pracownikom, z
zastrzeżeniem że istnieje kilka pojazdów Spółki przeznaczonych do wyłącznej dyspozycji
Wspólników. Używanie Pojazdów pozostawionych do wyłącznej dyspozycji Wspólników nie
jest i nie będzie ewidencjonowane przez Spółkę, zaś liczba Pojazdów nie zawsze
odpowiada i nie zawsze będzie odpowiadać liczbie członków zarządu Spółki.
Będziecie Państwo wykorzystywali prywatnie Pojazdy, tj. że zarówno Pojazdy jak i Pojazdy
Wspólników są i będą wykorzystywane do celów mieszanych, tj. do celów prowadzonej
przez Spółkę działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych. Od Wydatków
Eksploatacyjnych odliczacie wyłącznie 50% naliczonego podatku od towarów i usług, zaś
druga połowa nie podlega odliczeniu zgodnie z zasadami przewidzianymi w ustawie o
podatku od towarów i usług.
Pojazdy, w tym Pojazdy Wspólników, wykorzystywane obecnie przez Spółkę zostały
zakupione w okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem. Wydatki poniesione z
tytułu opłaty wstępnej przy umowach leasingu lub umowach najmu, nie zostały dokonane
z bieżących zysków Spółki, tj. powstałych w okresie opodatkowania Ryczałtem.
Pojazdy zakupione przed wejściem w Ryczałt zostały zamortyzowane przed wejściem w
Ryczałt; tym samym Spółka w okresie opodatkowania Ryczałtem nie dokonuje odpisów
amortyzacyjnych od tych Pojazdów.
Spółka w okresie opodatkowania Ryczałtem planuje zakupić Pojazdy oraz wziąć Pojazdy w
leasing. Planowane zakupy Pojazdów oraz wydatki na pokrycie kosztów przyszłych
leasingów Pojazdów nie będą finansowane z bieżących zysków Spółki, tj. powstałych w
okresie opodatkowania Ryczałtem.
Państwa wątpliwości dotyczą m.in. kwestii ustalenia:
1. czy Wydatki poniesione na Pojazd w okresie opodatkowania Ryczałtem, który został
zakupiony oraz zamortyzowany przed opodatkowaniem Ryczałtem, stanowią ukryte
zyski w ramach Ryczałtu,
2. czy zapłacone przez Państwa w przyszłości, w okresie opodatkowania Ryczałtem,
Wydatki od Pojazdów wziętych w leasing albo zakupionych, stanowią ukryte zyski w
ramach Ryczałtu.
Wskazać należy, że z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że ukryte zyski to
świadczenia których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec,
akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z
podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Zatem wspólnicy
spełniają wyżej cytowaną definicję.
Jak wynika z przywołanych wcześniej przepisów, ukryte zyski stanowić będą dla podatnika
wszelkie świadczenia spółki:
- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym,
nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo
odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT), o czym
stanowi art. 28m ust. 8 ustawy o CIT,
- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu
powiązanego,
- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem
/akcjonariuszem.
Jak wynika z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT, 50% wydatków i odpisów
amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z tzw. użytkiem
mieszanym składników majątku podatnika (w tym samochodów osobowych), należy
zaliczyć do dochodu z tytułu ukrytych zysków, jeśli beneficjentem takiego świadczenia (tj.
prawa do korzystania ze składnika majątku podatnika również do celów prywatnych) jest
bezpośrednio lub pośrednio wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub
pośrednio z tym podatnikiem lub wspólnikiem.
Natomiast, zgodnie z art. 28m ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT, 50% wydatków i odpisów
amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z tzw. użytkiem
mieszanym składników majątku podatnika (w tym samochodów osobowych), należy
zaliczyć do dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
W konsekwencji, skoro na gruncie opisanej sprawy samochody o których mowa we
wniosku są/będą wykorzystywane zarówno przez Wspólników, jak i pracowników w
sposób mieszany to wydatki związane z tym używaniem w 50% będą stanowiły ukryte
zyski w przypadku Wspólników oraz wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w
przypadku pracowników.
W odniesieniu do kosztów eksploatacji ww. samochodów bez znaczenia jest okoliczność,
kiedy został/zostanie nabyty, czy też wzięty w leasing wykorzystywany w działalności
składnik majątku, jak również czy wydatki na jego nabycie zostały już/czy też nie zaliczone
do kosztów podatkowych (także poprzez odpisy amortyzacyjne). Oczywistym jest przy tym,
że jeżeli podatnik opodatkowany CIT estońskim nie dokonuje amortyzacji samochodów
(bo już je zamortyzował), albo jeszcze ich nie zakupił, czy też nie ponosi wydatków z tytułu
leasingu samochodów to nie powstają z tego tytułu również ukryte zyski.
Powstanie ww. ukrytych zysków/wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą
ustawodawca wiąże bowiem z faktycznym używaniem określonego składnika majątku
oraz rodzajem tego używania. Skoro określony składnik majątku jest/będzie
wykorzystywany w sposób mieszany przez Wspólników/pracowników to 50% wszystkich
wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości
związanych z tym używaniem powoduje powstanie ukrytych zysków/wydatków
niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 2
wskazujące, że poniesione przez Państwa, w okresie opodatkowania Ryczałtem, Wydatki
od Pojazdów, zakupionych i zamortyzowanych przed wejściem w Ryczałt, nie stanowią
ukrytych zysków w ramach Ryczałtu oraz że zapłacone w przyszłości przez Państwa, w
okresie opodatkowania Ryczałtem, Wydatki, nie będą stanowiły ukrytych zysków, o
których mowa w art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT, niezależnie od tego czy Pojazd zostanie
zakupiony czy wzięty w leasing, należało uznać za nieprawidłowe.
Odnosząc się do Państwa wątpliwości wyrażonych w pytaniach oznaczonych we wniosku
Nr 3 i 4 dotyczących sposobu ustalenia ukrytych zysków związanych z używaniem
samochodów osobowych przez Wspólników wskazać należy, że podatnik opodatkowany
ryczałtem jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania
sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób, który
zapewni prawidłowe określenie wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i
wysokości należnego podatku.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz.U.
z 2023 r. poz. 120 ze zm.):
Ilekroć w ustawie jest mowa o kosztach i stratach - rozumie się przez to
uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści
ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości
aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do
zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż
wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli.
Stosownie do art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości:
Cena nabycia, o której mowa w ust. 1, to cena zakupu składnika aktywów,
obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od
towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o
obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty
bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu
zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu,
jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona
o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe
ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego
nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - jego wyceny dokonuje się według ceny
sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.
Natomiast wydatek stanowi wypływ środków pieniężnych z jednostki.
W związku z powyższym w świetle ustawy o rachunkowości pojęcie kosztu czy ceny
nabycia nie jest tożsame z pojęciem wydatku. Dla przykładu:
- odpisy amortyzacyjne są kosztem jednostki ale nie wydatkiem,
- nabycie paliwa do samochodu jest kosztem zużycia materiałów (co do zasady cena
nabycia jest w kwocie netto, tj. bez podatku VAT jeżeli podatek ten podlega odliczeniu
na podstawie odrębnych przepisów). Jednocześnie uregulowanie płatności z tytułu
jego zakupu jest wydatkiem jednostki – rozchód środków pieniężnych następuje np. z
rachunku bankowego w kwocie brutto tj. łącznie z VAT.
A zatem ustawa o rachunkowości wskazuje, że cena nabycia czy też koszt są pomniejszane
o VAT w przypadku gdy podlega on odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów.
Natomiast wydatek jest ujmowany w księgach rachunkowych w kwocie brutto.
Przechodząc natomiast do przepisów ustawy o CIT, należy zwrócić uwagę, iż art. 28m ust.
4 pkt 2 czy też art. 28m ust. 4a ustawy o CIT mówią o wydatkach i odpisach
amortyzacyjnych oraz odpisach z tytułu trwałej utraty wartości, które związane są z
używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego
oraz innych składników majątku.
Biorąc powyższe pod uwagę, odnosząc się do kwestii objętej pytaniem Nr 3, stwierdzić
należy, że skoro samochód, o którym mowa we wniosku został już zamortyzowany, należy
zgodzić się z Państwem, iż w związku z opodatkowaniem Ryczałtem i używaniem Pojazdu
zakupionego i zamortyzowanego przed opodatkowaniem Ryczałtem, będą Państwo
zobowiązani do ustalenia podstawy opodatkowania w CIT z tytułu ukrytych zysków
wyłącznie w kwocie wydatków eksploatacyjnych ponoszonych z tytułu korzystania z niego.
Przy czym ustalając wartość ukrytych zysków powstałych w związku z używaniem przez
Wspólników tego samochodu osobowego na cele mieszane, należy brać pod uwagę
wysokość tych wydatków ustaloną na podstawie przepisów o rachunkowości, a więc w
wartości brutto. Ukryte zyski stanowić będzie 50% tych wydatków.
Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 należało zatem z
ww. zastrzeżeniem uznać za prawidłowe.
Odnosząc się z kolei do Wydatków poniesionych na samochody osobowe, które w
przyszłości zostaną zakupione przez Państwa albo wzięte w leasing (przedmiot pytania Nr
4) w świetle cytowanego przepisu art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT, w związku z tzw.
mieszanym używaniem przez Wspólników samochodów osobowych jakie zamierzacie
Państwo nabyć lub wziąć w leasing, dojdzie do powstania ukrytych zysków.
Podstawą ich ustalenia będzie nie tylko wysokość wydatków związanych z eksploatacją
samochodów, ale również odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej
ustalonej na podstawie ceny nabycia oraz opłaty leasingowe w przypadku samochodów
wziętych w leasing. Ukryte zyski stanowić będzie 50% tych wydatków, ustalonych na
podstawie przepisów o rachunkowości w oparciu o prowadzone księgi rachunkowe.
Tym samym, należy zgodzić się z Państwem, iż w związku z opodatkowaniem Ryczałtem i
uznaniem za ukryte zyski Wydatków poniesionych na Pojazd, który w przyszłości zostanie
zakupiony lub wzięty w leasing, będą Państwo zobowiązani do ustalenia podstawy
opodatkowania w CIT z tytułu ukrytych zysków zgodnie z przepisami ustawy o
rachunkowości.
W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 4 należało uznać za
prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które przedstawili Państwo we wniosku i stanu
prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z
powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku
opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element
czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
(art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.