0111-KDIB2-1.4010.26.2025.1.AR

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe Szanowni Państwo, stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie obowiązku oraz sposobu kalkulacji podatkowych różnic kursowych w związku ze spłatą Pożyczki oraz skutków podatkowych odpowiednio zmniejszenia lub zwiększenia zobowiązania z tytułu ww. Pożyczki, w efekcie jej przewalutowania. Treść wniosku jest następująca: Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego X S.A. (dalej: „X”, „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest (...) (Spółka działa w grupie będącej zarówno dystrybutorem (...) rękawic jednorazowych). Spółka w 2021 r. zaciągnęła na podstawie umów dwie pożyczki (dalej: „Pożyczka” lub „Pożyczki”) od podmiotu zależnego (Y Ltd., dalej: „MMT”) udzielone oraz wyrażone w walucie obcej, tj. w dolarze amerykańskim (USD). Pożyczki wypłacane były na konto Spółki w transzach w tej samej walucie (USD). W kwietniu 2022 r. na podstawie zawartych aneksów, w związku z uwarunkowaniami rynkowymi Pożyczki zostały przewalutowane z USD na jeny japońskie (JPY) (tj. doszło do zmiany waluty Pożyczek). W roku 2022 jedna z Pożyczek została spłacona w części. W 2024 r. w związku z umacnianiem się waluty JPY na rynku, na podstawie rekomendacji udzielonej przez analityków finansowych, strony umów Pożyczek dokonały kolejnego przewalutowania kwoty głównej Pożyczek na walutę o bardziej stabilnej charakterystyce, tj. na franka szwajcarskiego (CHF), w drodze kolejnego aneksu do umów. Dzięki przedmiotowym przewalutowaniom niezależnie od spłat pożyczki doszło do zmiany wysokości zobowiązania Spółki wobec MMT - wysokość niespłaconego zobowiązania wyrażona w CHF jest, na dzień wystąpienia z niniejszym wnioskiem, niższa w przeliczeniu na PLN niż zobowiązanie wyrażone w USD w momencie zawarcia umów w 2021 r. Spółka nie może wykluczyć jednak, iż na skutek uwarunkowań rynkowych (np. w związku z umocnieniem się waluty CHF) wartość zobowiązania pożyczkowego wobec MMT w przeliczeniu na PLN będzie w przyszłości wyższa niż zobowiązanie wyrażone w JPY czy USD przed przewalutowaniem. Od momentu zawarcia umowa przewidywała możliwość spłaty Pożyczek (oraz odsetek) w walucie innej niż waluta, w której Pożyczki zostały udzielone. W listopadzie 2024 r. Spółka dokonała spłaty części Pożyczki w USD (czyli w walucie, w której pierwotnie udzielono Spółce Pożyczki) oraz planuje dokonać dalszych spłat Pożyczek. Przedmiotowe spłaty zostaną dokonane w PLN, CHF, USD albo w jeszcze innej

walucie. Wybór waluty spłaty podyktowany będzie uwarunkowaniami rynkowymi, jak również bieżącą oraz prognozowaną pozycją walutową Spółki i MMT oraz kwotowaniami poszczególnych par walutowych na rynku Forex. Przeliczenie wartości spłacanej Pożyczki wyrażonej w CHF na wartość w walucie wykorzystywanej do spłaty nastąpiła i następować będzie według średniego kursu Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego dzień spłaty. Przykładowo w przypadku spłaty w USD, która miała miejsce w listopadzie 2024 r., Spółka dokonała przeliczenia wartości spłacanej transzy na PLN według kursu Narodowego Banku Polskiego (dalej: NBP) CHF/PLN z dnia roboczego poprzedzającego dzień spłaty, a następnie z PLN na USD według kursu NBP PLN/USD z tego samego dnia – Spółka planuje stosować przedmiotową metodologię również do przyszłych spłat. Spółka ustala różnice kursowe będące w zależności od przypadku przychodami lub kosztami uzyskania przychodu zgodnie z przepisami art. 15a ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych). W przypadku, w którym spłata Pożyczki wyrażonej w CHF nastąpiła i następować będzie w USD Spółka powzięła wątpliwość, w jaki sposób powinna dokonywać kalkulacji różnic kursowych dla celów podatkowych. Zdaniem Spółki właściwą metodą kalkulacji jest ustalenie różnicy pomiędzy: a) wartością spłacanej transzy Pożyczki w walucie USD (liczbą USD w dniu spłaty) w przeliczeniu na PLN według odpowiedniego kursu USD z dnia udzielenia Pożyczki (tj. kursu faktycznego z dnia udzielenia Pożyczki lub średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień udzielenia Pożyczki) a b) wartością spłacanej transzy Pożyczki w walucie USD (liczbą USD w dniu spłaty) w przeliczeniu na PLN według odpowiedniego kursu USD z dnia spłaty Pożyczki) (tj. kursu faktycznego z dnia udzielenia Pożyczki lub kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień spłaty Pożyczki. W przypadku, w którym przedmiotowa różnica jest wartością dodatnią, zdaniem Spółki powstaje tzw. dodatnia różnica kursowa i Spółka planuje uznać ją za przychód podatkowy. W przypadku, w którym przedmiotowa różnica jest ujemna, powstanie tzw. ujemna różnica kursowa i Spółka planuje uznać ją za koszt uzyskania przychodu. Spółka zaznacza, iż przez dzień udzielenia Pożyczki rozumie dzień wpływu transzy Pożyczki na swój rachunek bankowy. Dodatkowo, ilekroć w niniejszym wniosku Spółka odnosić się będzie do dnia udzielenia pożyczki, dla celów kalkulacji różnic kursowych przez dzień ten rozumie dzień wpływu środków na rachunek walutowy pożyczkobiorcy (a nie dzień zawarcia umowy pożyczki). W celu lepszego zobrazowania metodologii kalkulacji Spółka poniżej przedstawia przykład liczbowy: Założenia: - Spółka X otrzymała pożyczkę w USD. Wartość pożyczki udzielonej w USD to 1,8 mln USD. Pożyczka została udzielona w dniu 22 grudnia 2021 r. - Na skutek przewalutowania najpierw na JPY, a następnie na CHF, obecna wartość pożyczki to 1,6 mln CHF. - Spółka X dokonała spłaty 400 tys. CHF pożyczki w dniu 4 września 2024 r. oraz kolejnych 400 tys. CHF w dniu 21 grudnia 2024 r. - Spłata została dokonana w USD z rachunku walutowego prowadzonego w USD. - W celu ustalenia kwoty w USD, jaką spółka X powinna przelać na konto pożyczkodawcy celem spłaty transzy pożyczki o wartości 400 tys. CHF, spółka X dokonała następujących kalkulacji: a) W celu przeliczenia wartości spłacanej pożyczki na walutę USD Spółka X zastosowała średni kurs NBP z dnia 3 września 2024 r. (wobec braku kursu średniego NBP CHF /USD, najpierw pożyczka została przeliczona na PLN według kursu CHF/PLN z tego dnia a następnie na USD według kursu PLN/USD z tego dnia). Średni kurs franka z dnia 3 września 2024 r. wynosi 4,5387 Średni kurs USD z dnia 3 września 2024 r. wynosi 3,8701 W konsekwencji spółka X w celu spłaty 400 tys. CHF przelała na konto pożyczkodawcy wartość 469.104,1 USD skalkulowaną według poniższego wzoru: - 400.000CHF*4,5387=1.815.480 PLN - 1.815,480,0 PLN/3,8701=469.104,1 USD b) W celu przeliczenia wartości spłacanej pożyczki w dniu 21 grudnia 2024 r. na walutę USD spółka X stosuje średni kurs NBP z dnia 20 grudnia 2024 r. (wobec braku kursu NBP CHF/USD, najpierw pożyczka zostaje przeliczona na PLN według kursu CHF/PLN z tego dnia a następnie na USD według kursu PLN/USD z tego dnia). Średni kurs franka z dnia 20 grudnia 2024 r. wynosi 4,5801 Średni kurs USD z dnia 20 grudnia 2024 r. wynosi 4,1002 W konsekwencji spółka X w celu spłaty 400 tys. CHF przelewa na konto pożyczkodawcy wartość 445.730,134 USD skalkulowaną według poniższego wzoru: - 400.000 CHF*4,5801=1.832.040,0 PLN - 1.832.040 PLN/4,1002=446 817,23 USD Kalkulacja różnic kursowych. Mając na uwadze powyższe spółka X dokonała następujących kalkulacji różnic kursowych: a) Na dzień 4 września: - Wartość spłacanej 4 września 2024 r. w walucie USD transzy pożyczki ustalona według kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień otrzymania pożyczki, czyli z 21 grudnia 2021 r.: 469.104,1*4,0937= 1.920.371,4 - Wartość spłacanej 4 września 2024 r. w walucie USD transzy pożyczki ustalona według kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień spłaty, czyli z 3 września 2024 r.: 469.1.04,1*3,8701=1.815.479,7 Różnica kursowa to 1.920.371,4-1.815.479,7= 104.892,4 – przedmiotowa różnica jest różnicą dodatnią, tym samym stanowić będzie dla spółki przychód podatkowy b) Na dzień 21 grudnia 2024 r. - Wartość spłacanej 21 grudnia 2024 r. w walucie USD transzy pożyczki ustalona według kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień otrzymania pożyczki, czyli z 21 grudnia 2021 r.: 446 817,23 USD*4,0937=1 829 135,69 - Wartość spłacanej 21 grudnia 2024 r. w walucie USD transzy pożyczki ustalona według kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień spłaty, czyli z 20 grudnia 2024 r.: 446 817,23 USD*4,1002=1.832.040 Różnica kursowa to 1 829 135,69-1.832.040 = -2 904,31 – przedmiotowa różnica jest różnicą ujemną, tym samym stanowić będzie dla spółki koszt podatkowy. Podsumowując, przedstawiona przez Spółkę kalkulacja powoduje wyliczenia różnic kursowych od kwot zobowiązania pożyczkowego w wartości po przewalutowaniu. Kalkulacja nie odnosi się do pierwotnej kwoty Pożyczki wyrażonej w USD, która w wyniku przewalutowania najpierw na JPY, a następnie na CHF była wyższa niż wartość Pożyczki przeliczonej na USD według obecnie obowiązujących kursów (przy czym jak zostało podkreślone, nie jest wykluczone, iż w przyszłości na skutek zmian kursów walut pierwotna kwota Pożyczki wyrażona w USD okaże się niższa niż wartość Pożyczki przeliczonej na USD w dniu spłaty). Pytania 1) Czy prawidłowym jest stanowisko Spółki, iż w przypadku spłaty Pożyczki (jej części) w walucie PLN, Spółka nie będzie zobligowana do kalkulacji różnic kursowych na gruncie art. 15a ust. 2 pkt 5, ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT na moment jej spłaty? 2) Czy prawidłowa jest przedstawiona przez Spółkę metodologia kalkulacji różnic kursowych w przypadku spłaty Pożyczki w walucie USD tzn. czy w celu ustalenia różnicy kursowej w momencie spłaty Pożyczki (jej części) stanowiącej przychód lub koszt uzyskania przychodu, Spółka powinna ustalić różnicę pomiędzy: a) wartością spłacanej transzy Pożyczki w walucie USD (liczbą USD przekazywaną na konto Pożyczkodawcy w dniu spłaty) w przeliczeniu na PLN, według odpowiedniego kursu USD z dnia udzielenia Pożyczki (tj. faktycznego kursu z dnia udzielenia Pożyczki albo kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień udzielenia Pożyczki) a b) wartością spłacanej transzy Pożyczki w walucie USD (liczbą USD przekazywaną na konto Pożyczkodawcy w dniu spłaty) w przeliczeniu na PLN, według odpowiedniego kursu USD z dnia spłaty Pożyczki (tj. faktycznego kursu z dnia spłaty Pożyczki albo kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień spłaty Pożyczki)? (Spółka zaznacza, iż celem niniejszego pytania nie jest potwierdzenie właściwego kursu z dnia udzielenia i spłaty Pożyczki, a wyłącznie metodologii kalkulacji różnic kursowych) 3) Czy w przypadku pozytywnej (twierdzącej) odpowiedzi na pytanie nr 2, w sytuacji, w której różnica, o której mowa w pytaniu 2 powyżej będzie dodatnia, Spółka powinna rozpoznać przedmiotową różnicę jako przychód podatkowy? 4) Czy w przypadku pozytywnej (twierdzącej) odpowiedzi na pytanie nr 2, w sytuacji, w której różnica, o której mowa w pytaniu nr 2 powyżej będzie ujemna, Spółka powinna rozpoznać przedmiotową różnicę jako koszt uzyskania przychodu? 5) Czy w przypadku pozytywnej (twierdzącej) odpowiedzi na pytanie nr 2, Spółka w momencie spłaty Pożyczki (jej części) powinna rozpoznać przychód podatkowy lub koszt uzyskania przychodu w związku odpowiednio ze zmniejszeniem lub zwiększeniem zobowiązania pożyczkowego wobec MMT będących efektem przewalutowania Pożyczki (najpierw na JPY, a następnie na CHF)? Państwa stanowisko w sprawie Stanowisko Spółki do pytania nr 1 W przypadku spłaty Pożyczki (jej części) w walucie PLN, Spółka nie będzie zobligowana do kalkulacji różnic kursowych na gruncie art. 15a ust. 2 pkt 5, ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT na moment jej spłaty. Stanowisko Spółki do pytania nr 2 W opinii Spółki, w celu ustalenia różnicy kursowej w momencie spłaty Pożyczki (jej części) stanowiącej przychód lub koszt uzyskania przychodu, Spółka powinna ustalić różnicę pomiędzy: a) wartością spłacanej transzy Pożyczki w walucie USD (liczbą USD przekazywaną na konto Pożyczkodawcy w dniu spłaty) w przeliczeniu na PLN według odpowiedniego kursu USD (tj. faktycznego kursu z dnia udzielenia Pożyczki albo kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień udzielenia Pożyczki a b) wartością spłacanej transzy Pożyczki w walucie USD (liczbą USD przekazywaną na konto Pożyczkodawcy w dniu spłaty) w przeliczeniu na PLN według odpowiedniego kursu USD (tj. kursu faktycznego z dnia spłaty Pożyczki albo kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień spłaty Pożyczki). Spółka zaznacza, iż celem pytania nr 2 nie jest potwierdzenie właściwego kursu z dnia udzielenia i spłaty Pożyczki, a wyłącznie metodologii kalkulacji różnic kursowych. Stanowisko Spółki do pytania nr 3 W sytuacji w której różnica, o której mowa w pytaniu 2 powyżej będzie dodatnia, tj. wartość spłacanej transzy Pożyczki w walucie USD (liczba USD przekazywana na konto Pożyczkodawcy w dniu spłaty) w przeliczeniu na PLN, według odpowiedniego kursu (tj. kursu faktycznego z dnia udzielenia Pożyczki albo kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień udzielenia Pożyczki) będzie wyższa od wartości spłacanej transzy Pożyczki w walucie USD (liczby USD przekazywanej na konto Pożyczkodawcy w dniu spłaty) w przeliczeniu na PLN według odpowiedniego kursu (tj. kursu faktycznego z dnia spłaty Pożyczki albo kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień spłaty Pożyczki), w takim przypadku Spółka powinna rozpoznać przedmiotową różnicę jako przychód podatkowy. Stanowisko Spółki do pytania nr 4 W sytuacji w której różnica, o której mowa w pytaniu 2 powyżej będzie ujemna, tj. wartość spłacanej transzy Pożyczki w walucie USD (liczba USD przekazywaną na konto Pożyczkodawcy w dniu spłaty) w przeliczeniu na PLN według odpowiedniego kursu (kursu faktycznego z dnia udzielenia Pożyczki lub kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień udzielenia Pożyczki) będzie niższa od wartości spłacanej transzy Pożyczki w walucie USD (liczby USD przekazywanej na konto pożyczkodawcy w dniu spłaty) w przeliczeniu na PLN według odpowiedniego kursu (tj. kursu faktycznego z dnia spłaty Pożyczki lub kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień spłaty Pożyczki), w takim przypadku Spółka powinna rozpoznać przedmiotową różnicę jako koszt uzyskania przychodu. Stanowisko Spółki do pytania nr 5 Przewalutowanie jest działaniem, które nie wywołuje żadnych skutków podatkowych. Nie zostało wymienione w katalogu czynności powodujących powstanie przychodów podatkowych czy kosztów uzyskania przychodów (który to katalog znajduje się w art. 15 ust. 2 i ust 3 ustawy o CIT). Przewalutowanie nie generuje również skutków na gruncie art. 12 oraz art. 15 ustawy o CIT. Mając na uwadze powyższe, Spółka w momencie spłaty Pożyczki (jej części) nie rozpozna przychodu podatkowego ani kosztu uzyskania przychodu w związku, odpowiednio, ze zmniejszeniem lub zwiększeniem zobowiązania pożyczkowego wobec MMT, będących efektem przewalutowania Pożyczki (najpierw na JPY, a następnie na CHF). UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY Uwagi ogólne Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278, dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie: 1) art. 15a, albo 2) przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie. Jednocześnie, jak wynika z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe, w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Ponadto, zgodnie z art. 15a ust. 2 ustawy o CIT, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość: 1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia; 2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia; 3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5; 4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni; 5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Natomiast jak wynika z art. 15a ust. 3 ustawy o CIT, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość: 1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia; 2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia; 3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5; 4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni; 5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Zgodnie z kolei z art. 15a ust. 7 ustawy o CIT, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Z powyższych przepisów wynika, iż katalog zdarzeń generujących przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych (tj. różnicy pomiędzy kursami stosowanymi na moment wskazanych zdarzeń) ma charakter zamknięty. Powyższe oznacza, że dodatnie różnice kursowe lub ujemne różnice kursowe mogą powstać wyłączenie wtedy, gdy zachodzi jedna z okoliczności wymienionych w art. 15a ust. 2 ustawy o CIT (dodatnie różnice kursowe) lub art. 15a ust. 3 ustawy o CIT (ujemne różnice kursowe). W konsekwencji, w przypadku podatników stosujących metodę podatkową, przychód podatkowy i koszt uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych nie powinien powstać w wyniku zastosowania innych regulacji ustawy o CIT. Przy czym należy mieć na uwadze, że art. 15a ustawy o CIT nie stanowi lex specialis w stosunku do art. 12 lub art. 15 ustawy o CIT. Oznacza to, że regulacje te nie wykluczają się wzajemnie i mają charakter autonomiczny, bowiem dotyczą różnego zakresu merytorycznego (przykładowo takie stanowisko przyjął w uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny, dalej: "NSA", w wyroku z 10 marca 2015 r., o sygn. akt II FSK 635/13). Stanowisko, zgodnie z którym katalog zdarzeń powodujących powstanie dodatnich różnic kursowych lub ujemnych różnic kursowych jest katalogiem zamkniętym, zostało potwierdzone w orzeczeniach sądów administracyjnych. Przykładowo jak wynika z wyroku NSA z 14 lutego 2019 r., o sygn. akt I FSK 453/17: „Katalog przypadków, powodujących powstanie dodatnich lub ujemnych różnic kursowych, zawarty w art. 15a u.p.d.o.p., jest katalogiem zamkniętym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2015 r., o syg. akt II FSK 635/13, A. Gomułowicz w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Unimex, Wrocław 2012). Dodatnie i ujemne różnice kursowe mogą zatem powstać wyłącznie wówczas, gdy zachodzi jedna z okoliczności wymienionych w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice kursowe) i art. 15 ust. 3 (ujemne różnice kursowe)". Podobne podejście zostało zaprezentowane w wyroku NSA z 28 stycznia 2016 r., o sygn. akt II FSK 3133/13 lub wyroku NSA z 10 marca 2015 r., o sygn. akt II FSK 635/13. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, zamknięty katalog zdarzeń określony w art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT, przesądza o możliwych okolicznościach powodujących powstanie dodatnich różnic kursowych lub ujemnych różnic kursowych na gruncie ustawy o CIT (i nie powinna być stosowana wykładnia rozszerzająca). Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 Z powołanych przepisów art. 15 ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 wynika, iż do wystąpienia podatkowych różnic kursowych na gruncie wspomnianych przepisów konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek: 1) pożyczkę udzielono w walucie obcej (powołane przepisy mówią bowiem o „kredycie (pożyczce) w walucie obcej w dniu otrzymania”); 2) spłata pożyczki jest zrealizowana w walucie obcej (powołane przepisy odwołują się bowiem do „wartości kredytu (pożyczki) w dniu spłaty przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty”, z kolei o kursie waluty można mówić wyłącznie w przypadku spłaty w walucie obcej); 3) powstaną różnice pomiędzy przeliczoną na polską walutę wartością pożyczki w dniu jej udzielenia oraz w dniu jej uregulowania. Niespełnienie któregoś z wyżej wymienionych warunków skutkuje tym, że nie powstają różnice kursowe dla celów CIT. Tym samym, nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z wyceny pożyczki, jeśli np. zobowiązanie pożyczkowe czy należność pożyczkowa wyrażone są w walucie obcej (przy czym przez wyrażone w walucie obcej należy tu rozumieć, że realizowane są w takiej walucie) a sama zapłata (w jakiejkolwiek formie) następuje w złotówkach lub odwrotnie - zobowiązanie bądź należność wyrażone są w złotówkach a zapłata dokonywana jest w walucie obcej. Inaczej rzecz ujmując, podatkowe różnice kursowe mogą powstać wyłącznie wówczas, gdy płatności związane z daną transakcją dokonywane są w wartościach pieniężnych ujętych w walutach obcych (por. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2004, s. 200). Celem różnicy kursowej jest bowiem uchwycenie różnicy pomiędzy kursem waluty z dnia udzielenia i z dnia spłaty. W przypadku, w którym spłata pożyczki następuje w PLN przedmiotowa różnica pomiędzy kursami nie istnieje a pożyczka traci swój walutowy charakter. Przedmiotowe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat. Tym samym można w analizowanej sytuacji mówić o ugruntowanym podejściu organów podatkowych. Zostało ono wyrażone przykładowo: - W interpretacji indywidulanej z 7 września 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.401.2022.1. AW, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził: „Wskazać należy, że Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje pojęcia "udzielić", zatem, należy odnieść się do słownikowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl), "udzielić" oznacza "dać lub użyczyć czegoś; umożliwić uzyskanie czegoś; wyrazić zgodę na coś" Dodatkowo, uwzględniając realny charakter podatkowych różnic kursowych (nierozerwalnie związane są z płatnościami) oraz fakt, że ich funkcją jest określenie w złotych rzeczywistego ekonomicznego przysporzenia uzyskanego przez podatnika oraz rzeczywistego ekonomicznego obciążenia tego podatnika - to wykładnia celowościowa przemawia za uznaniem, że użyte w przepisach art. 15a ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określenie "dzień udzielenia pożyczki" oznacza dzień wypływu środków finansowych na rachunek pożyczkobiorcy. Zatem, wyrażona w umowie kwota pożyczki w walucie obcej nie wpływa na walutowy charakter tej pożyczki, skoro wypływ środków finansowych na rachunek pożyczkobiorcy nastąpił w walucie polskiej. W świetle powyższego, mając na uwadze przytoczone przepisy prawa podatkowego, przedstawiony opis stanu faktycznego oraz przeprowadzone wyjaśnienia zgodzić się należy z Państwem, że w odniesieniu do Transzy 1 Pożyczki nie powstaną różnice kursowe, gdyż Transza tej Pożyczki nie została udzielona w walucie obcej i w konsekwencji Pożyczka ta nie ma charakteru walutowego.” - W interpretacji indywidualnej z 9 kwietnia 2024 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.85.2024.1.AP oraz - W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 lutego 2015 r., Znak: IBPBI/2/423-1369/14/MO. Tożsame wnioski wynikają również z orzecznictwa sądów administracyjnych. Takie podejście zaprezentowało bowiem również WSA w Warszawie w wyroku z 7 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 262/18, zgodnie z którym: „(...) dla zaistnienia podatkowych różnic kursowych konieczne jest spełnienie następujących przesłanek: pożyczka musi być wyrażona w walucie obcej; pożyczkobiorca musi dokonać spłaty pożyczki w walucie obcej; pomiędzy dniem udzielenia pożyczki a dniem jej spłaty musi wystąpić różnica w kursie waluty. Niespełnienie któregokolwiek z wymienionych warunków skutkuje tym, że nie powstają różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Za taką interpretacją przemawia literalne brzmienie przepisu". Tak stwierdził również NSA w wyroku z 17 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 424/19, w którym wskazano, że „(...) nie będzie stanowiła podatkowych różnic kursowych sytuacja, w której zobowiązanie powstało w PLN i zostało spłacone w EUR (czy też w PLN z zastosowaniem technicznej spłaty w EUR)". Sąd wyraźnie wskazał, że "techniczna spłata", czyli, realizacja przelewu bankowego w oznaczonej walucie – wpływa na powstanie lub niepowstanie różnic kursowych. Mając na uwadze powyższe, w sytuacji, w której Spółka spłaci pożyczkę w PLN, nie będzie zobligowana do kalkulacji podatkowych różnic kursowych na gruncie art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytań o numerach 2, 3 oraz 4 Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1 do wystąpienia podatkowych różnic kursowych na gruncie art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek: 1. pożyczkę udzielono w walucie obcej; 2. spłata pożyczki jest zrealizowana w walucie obcej, 3. powstaną różnice pomiędzy przeliczoną na polską walutę wartością pożyczki w dniu jej udzielenia oraz w dniu jej uregulowania. Odpowiadając na pytania 2-4 w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, iż w sytuacji, w której pożyczka spłacana jest w walucie obcej (w tym w walucie USD, którego to przypadku dotyczą pytania Spółki) spełnione są wszystkie wskazane powyżej warunki i tym samym powstają różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 5 bądź ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT. Z brzmienia artykułu 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT wynika, iż w celu kalkulacji wysokości tej różnicy kursowej konieczne jest porównanie: a) wartości spłacanej pożyczki w dniu spłaty przeliczonej według odpowiedniego kursu waluty oraz b) wartości spłacanej pożyczki w dniu jej udzielenia przeliczonej według odpowiedniego kursu waluty. Mając na uwadze, iż w analizowanej sytuacji Pożyczka spłacana będzie w walucie USD do kalkulacji wartości, o której mowa w lit. a, tj. wartości Pożyczki w dniu spłaty konieczne będzie zastosowanie odpowiedniego kursu PLN/USD. Fakt, iż Pożyczka (jej część) na moment spłaty wyrażona jest w walucie CHF (a wcześniej przed operacjami przewalutowań wyrażona była odpowiednio w walucie USD oraz JPY) nie ma znaczenia (kurs CHF/PLN, w połączeniu z kursem PLN/USD, brany jest pod uwagę wyłącznie w celu ustalenia, jaka kwota USD powinna zostać przelana przez Spółkę w celu spłaty Pożyczki wyrażonej obecnie w CHF, ale nie ma znaczenia z perspektywy kalkulacji podatkowych różnic kursowych). Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, dla celów kalkulacji różnicy kursowej na moment spłaty istotna jest faktyczna waluta, w której dochodzi do zwrotu Pożyczki (waluta, w której Pożyczka jest wyrażona nie ma znaczenia dla kalkulacji różnicy kursowej). Taki wniosek wynika z powołanych w odpowiedzi na pytanie nr 1 interpretacji indywidualnych organów podatkowych oraz orzecznictwa dotyczącego pożyczek spłacanych w walucie PLN, z których wynika, iż dla celów powstania bądź niepowstania różnicy kursowej istotna jest również waluta faktycznej spłaty. Podejście to potwierdzają również organy podatkowe w interpretacjach odnoszących się wprost do przedmiotowego problemu to jest do spłaty w walucie obcej innej niż waluta, w której wyrażona została pożyczka. Tak przykładowo stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 9 kwietnia 2024 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.85.2024.1.AP. W interpretacji tej czytamy: „Do powstania różnic kursowych dojdzie natomiast w przypadku, do którego odnosi się pytanie nr 3. Otrzymują Państwo pożyczkę w walucie obcej, spłata zobowiązania również następuje w walucie obcej. Jeśli zatem między dniem powstania zobowiązania a dniem spłaty tego zobowiązania wystąpiła/wystąpi różnica w kursie waluty, powstaną w tym przypadku różnice kursowe. Nie ma przy tym znaczenia, czy otrzymanie pożyczki i jej spłata nastąpiły w tej samej walucie obcej, czy też w dwóch różnych walutach obcych (np. jak w Państwa przykładzie EUR i USD). Dla powstania podatkowych różnic kursowych istotne jest, żeby te dwa zdarzenia następowały w walucie innej niż polski złoty. Zamiana jednej waluty obcej na drugą walutę obcą nie zmienia charakteru walutowego pożyczki. W kwestii sposobu obliczenia różnic kursowych należy ponownie odwołać się do art. 15a ust. 4 ustawy o CIT: Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprz edaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.(...) Aby obliczyć różnice kursowe w przypadku pożyczki, do której odnosi się pytanie nr 3, należy więc porównać: - wartość pożyczki (w części adekwatnej do dokonywanej spłaty) przy zastosowaniu średniego kursu ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia poprzedzającego dzień otrzymania pożyczki (kurs waluty obcej, w której pożyczka została faktycznie otrzymana) oraz - wartość pożyczki (w części adekwatnej do dokonywanej spłaty) przy zastosowaniu średniego kursu ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia poprzedzającego dzień dokonania spłaty pożyczki (kurs waluty obcej, w której pożyczka została faktycznie spłacona).” W analizowanej sytuacji Spółka dokona spłaty Pożyczki z konta walutowego wyrażonego w USD, a więc z konta w walucie, w której spłacana jest Pożyczka. W celu wyceny spłacanej Pożyczki (jej części) na moment spłaty (dla potrzeb kalkulacji różnicy kursowej na gruncie art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT) Spółka powinna wartość spłacanej Pożyczki (jej części) w walucie USD (liczbę USD przekazywaną na konto Pożyczkodawcy w dniu spłaty) przeliczyć na PLN według odpowiedniego kursu USD z dnia spłaty (tj. kursu faktycznego z dnia spłaty lub kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień spłaty Pożyczki). Tak ustaloną wartość Pożyczki w USD przeliczoną na PLN Spółka powinna porównać z wartością spłacanej Pożyczki (jej części) przeliczonej na PLN w dniu udzielenia. W celu ustalenia jednak wartości spłacanej pożyczki w PLN, Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić wartość spłacanej pożyczki w walucie obcej, która przeliczana będzie na PLN. W analizowanej sytuacji zwrócić bowiem należy uwagę na fakt, iż Pożyczka pierwotnie udzielona została w walucie USD, a następnie w związku z uwarunkowaniami ekonomicznymi doszło do jej przewalutowania najpierw na JPY, a w kolejnym kroku na CHF. Skutkiem przedmiotowych przewalutowań wartość zobowiązania pożyczkowego wobec Pożyczkodawcy uległa zmianie (przy przyjęciu obecnego kursu wspomnianych walut, zobowiązanie na dzień sporządzenia niniejszego wniosku zmniejszyło się). Innymi słowy, wartość Pożyczki wyrażonej obecnie w CHF w przeliczeniu na USD po kursie z dnia spłaty tj. liczba USD które Spółka przekaże do MMT tytułem spłaty, jest inna niż wartość Pożyczki w USD w dniu udzielenia (liczba USD które Spółka otrzymała w 2021 r.). W opinii Wnioskodawcy, wartość Pożyczki (liczba USD) w dniu jej udzielenia nie ma jednak znaczenia dla celów kalkulacji różnic kursowych – celem różnic kursowych jest bowiem porównanie wartości faktycznie spłacanej pożyczki (jej części) w dniu spłaty oraz jej udzielenia – w związku ze zmianą kursu walut z tych dni. Innymi słowy, celem różnic kursowych jest niejako wychwycenie korzyści podatkowej lub kosztu podatkowego związanego ze zmianą kursu walut w stosunku do spłacanego zobowiązania pożyczkowego a nie ustalenie skutku podatkowego związanego np. ze zmianą wartości zobowiązania pożyczkowego w związku z działaniami stricte ekonomicznymi takimi jak przewalutowanie. Jak sama nazwa wskazuje, chodzi o różnicę kursową, czyli różnicę „na kursach walut”. Różnica ta powstaje w momencie spłaty zobowiązania pożyczkowego w stosunku do faktycznie spłacanej części tego zobowiązania. Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku w którym Pożyczka (jej część) spłacana będzie w USD, w celu ustalenia wartości spłacanej Pożyczki w momencie jej udzielenia należy wziąć pod uwagę wyłącznie wartość faktycznie spłacaną, tj. liczbę USD jaką Wnioskodawca przeleje na konto Pożyczkodawcy tytułem spłaty (która, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego ustalona zostanie poprzez przeliczenie wartości pożyczki wyrażonej w CHF (w związku z przewalutowaniem) na PLN według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień spłaty a następnie z PLN na USD, według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień spłaty). Tak ustalona wartość, mając na uwadze fakt, iż Pożyczka udzielona została pierwotnie w USD powinna zostać przeliczona według odpowiedniego kursu (kursu faktycznego z dnia udzielenia Pożyczki lub kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień udzielenia Pożyczki). W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że przewalutowanie pożyczki najpierw na JPY, a następnie na CHF nie ma znaczenia. Dla celów ustalenia różnicy kursowej istotne jest bowiem, iż walutą, w której Pożyczka została udzielona było USD. Przewalutowanie nie zmieniło waluty, w której Pożyczka została pierwotnie otrzymana przez Spółkę. Tym samym to USD jest walutą, w której otrzymano Pożyczkę, do której odnoszą się przepisy art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT. Podkreślić należy, iż dla celów kalkulacji różnic kursowych przewalutowanie nie rodzi żadnych konsekwencji podatkowych – nie stanowi spłaty dotychczasowej pożyczki i udzielenia nowej. Tym samym nie jest jednym ze zdarzeń generujących potencjalnie możliwość wystąpienia różnic kursowych na podstawie art. 15a ustawy o CIT (jak wyjaśniono powyżej w „Uwagach ogólnych” katalog zdarzeń generujących różnice kursowe stanowiące przychody i koszty uzyskania przychodów jest katalogiem zamkniętym, a przewalutowanie nie zostało w nim wymienione). Stanowisko, iż samo przewalutowanie nie rodzi skutków podatkowych na gruncie CIT jest ugruntowane w praktyce organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji z 7 sierpnia 2024 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.282.2024.1.AS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza: „Samo przewalutowanie pożyczki nie wywołuje skutków ani po stronie kosztów uzyskania przychodów, ani po stronie przychodów z tytułu różnic kursowych dla celów podatkowych w momencie przewalutowania. Warunkiem powstania podatkowych różnic kursowych - w myśl powołanych przepisów jest bowiem uregulowanie przez pożyczkobiorcę zaciągniętego zobowiązania w jakiejkolwiek formie. Tymczasem w przypadku dokonania przewalutowania zobowiązania z tytułu umowy pożyczki nie dojdzie do uregulowania pożyczki, a jedynie do zmiany waluty, w której wyrażone zostało zobowiązanie.” Również w interpretacji z dnia 16 grudnia 2020 r. Znak:KDIB1-1.4010.391.2020.2.ŚS organ podatkowy wyraźnie stwierdza się, że aby mówić o różnicach kursowych muszą być spełnione przy tym następujące przesłanki: (a) pożyczkę otrzymano w walucie obcej, (b) spłata jest realizowana w walucie obcej, (c) powstają różnice pomiędzy przeliczoną na polską walutę wartością pożyczki w dniu jej udzielenia oraz w dniu jej uregulowania. Tym samym niespełnienie któregokolwiek z ww. warunków skutkuje tym, że nie powstają różnice kursowe na gruncie ustawy o CIT. W odniesieniu do wskazanych wyżej przesłanek należy po pierwsze wskazać, że pożyczka zarówno w momencie jej udzielenia, jak i w momencie zwrotu musi mieć charakter walutowy. W sytuacji przewalutowania z waluty obcej na walutę polską, pożyczka traci charakter zobowiązania walutowego, a tym samym nie spełnia przesłanek koniecznych do powstania różnic kursowych. Co więcej, z literalnego brzmienia art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT wynika, że do powstania różnic kursowych z tytułu pożyczki konieczne jest wystąpienie elementu zwrotu tej pożyczki. Z powołanych wyżej przepisów wynika bowiem, że dla powstania różnic kursowych niezbędnym jest powstanie różnicy między wartością pożyczki w dniu jej udzielenia a wartością pożyczki w dniu jej zwrotu. Analogiczne stanowisko zostało przedstawione również m.in. w interpretacji z 15 czerwca 2023 r. (Znak: 0114-KDIP2-2.4010.207.2023.1.PK). Również na gruncie wspomnianych ogólnych regulacji dotyczących powstawania przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów należy zauważyć, że przewalutowania nie należy traktować jako zdarzenia o skonkretyzowanym wymiarze finansowym, bowiem jest to czynność wyłącznie o charakterze technicznym, która nie wywołuje skutków ani po stronie przychodów, ani po stronie kosztów uzyskania przychodu a powstałe różnice kursowe mają charakter wyłącznie rachunkowy – powodują zwiększenie lub zmniejszenie kwoty pożyczki do spłaty. Tym samo, przewalutowanie nie generuje ani przychodu podatkowego na gruncie art. 12 ani koszty uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ustawy o CIT. Tym samym, skoro przewalutowanie jest działaniem neutralnym na gruncie ustawy o CIT, nie powinno ono wpływać na kwestie ustalenia różnic kursowych. Innymi słowy, przewalutowanie Pożyczki nie zmienia faktu, iż została ona udzielona w walucie USD i to ona powinna być brana pod uwagę w celu ustalenia waluty pożyczki na moment jej udzielenia, do kalkulacji różnicy kursowej na potrzeby art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT. Neutralność przewalutowania jest również argumentem potwierdzającym prawidłowość stanowiska Spółki w zakresie ustalenia wartości pożyczki w USD na moment udzielenia, jaka powinna zostać porównana z wartością pożyczki na moment spłaty. Jak wskazano powyżej zdaniem Spółki, właściwą metodą kalkulacji jest ustalenie różnicy pomiędzy: a) Wartością spłacanej transzy Pożyczki w walucie USD (liczbą USD w dniu spłaty) w przeliczeniu na PLN według odpowiedniego kursu USD (tj. kursu faktycznego z dnia udzielenia Pożyczki albo kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień udzielenia Pożyczki) a b) Wartością spłacanej transzy Pożyczki w walucie USD (liczbą USD w dniu spłaty) w przeliczeniu na PLN według odpowiedniego kursu USD z dnia spłaty Pożyczki (tj. kursu faktycznego z dnia spłaty Pożyczki lub kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień spłaty Pożyczki). Przyjęcie odmiennego podejścia, w którym to zamiast porównania tej samej kwoty Pożyczki (liczby USD uiszczanych pożyczkodawcy celem spłaty Pożyczki lub jej części i przeliczonej na PLN według odpowiedniego kursu ustalonego: 1) na moment udzielenia i 2) na moment spłaty, uznano by, iż celem obliczenia różnicy kursowej należy porównać: 1) wartość pożyczki w USD na moment spłaty (liczbę USD w dniu spłaty) przeliczoną według odpowiedniego kursu z 2) wartością pożyczki w USD na moment udzielenia (liczbą USD przelaną przez Pożyczkodawcę na rzecz Wnioskodawcy) de facto prowadziłoby do ustalenia skutku podatkowego z tytułu przewalutowania. W takiej sytuacji powstały przychód lub koszt podatkowy byłby w części efektem przewalutowania (zmiany wartości pożyczki w związku z przewalutowaniem) a nie efektem innej wartości kursu na moment udzielenia i spłaty. Takie podejście jest sprzeczne zarówno z celem przepisów o różnicach kursowych polegającym na wychwyceniu przysporzenia ekonomicznego lub jego ubytku na skutek zmian kursów waluty (o czym szerzej Wnioskodawca pisał powyżej), jak i z neutralnością przewalutowania. Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, przedstawiona przez Spółkę metodologia kalkulacji różnic kursowych w przypadku spłaty Pożyczki w walucie USD (szczegółowo opisana w przykładzie praktycznym przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego), opierająca się na porównaniu tej samej wartości Pożyczki w dniu spłaty i udzielenia, jest prawidłowa. Innymi słowy, w celu ustalenia różnicy kursowej w momencie spłaty Pożyczki (jej części) stanowiącej przychód lub koszt uzyskania przychodu, Spółka powinna ustalić różnicę pomiędzy: a) wartością spłacanej transzy Pożyczki w walucie USD (liczbą USD przekazywaną na konto Pożyczkodawcy w dniu spłaty) w przeliczeniu na PLN według odpowiedniego kursu USD z dnia udzielenia Pożyczki (tj. kursu faktycznego z dnia udzielenia Pożyczki lub kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień udzielenia Pożyczki) a b) wartością spłacanej transzy Pożyczki w walucie USD (liczbą USD przekazywaną na konto pożyczkodawcy w dniu spłaty) w przeliczeniu na PLN według odpowiedniego kursu USD z dnia spłaty Pożyczki (tj. kursu faktycznego z dnia spłaty Pożyczki lub kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień spłaty Pożyczki). W przypadku, w którym powyższa różnica jest dodatnia, tj. wartość Pożyczki (jej części) ustalona zgodnie z literą a jest wyższa od wartości Pożyczki (jej części) ustalonej zgodnie z literą b, w myśl art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy o CIT różnica ta stanowi przychód podatkowy. W przypadku, w którym powyższa różnica jest ujemna, tj. wartość Pożyczki (jej części) ustalona zgodnie z literą a jest niższa od wartości Pożyczki ustalonej zgodnie z literą b, w myśl art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT różnica ta stanowi koszt uzyskania przychodu. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 5 Przewalutowanie kwoty pożyczki rozumiane jako czynność prawna i techniczna, której skutkiem będzie jedynie przeliczenie kwoty należności pożyczkowej z waluty obcej na inną walutę obcą (najpierw z waluty USD na JPY, a następnie z JPY na CHF) i w ramach której nie dochodzi do jakiegokolwiek przepływu środków pieniężnych pomiędzy stronami, jest neutralne podatkowo dla Spółki na gruncie regulacji CIT. Po pierwsze, jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska do pytań nr 2,3 i 4, z regulacji art. 15a ustawy o CIT definiującego pojęcie różnic kursowych jednoznacznie wynika, że podatkowe różnice kursowe mogą powstać wyłączenie wtedy, gdy zachodzi jedna z okoliczności wymienionych w art. 15a ust. 2 ustawy o CIT (dodatnie różnice kursowe) lub art. 15a ust. 3 ustawy o CIT (ujemne różnice kursowe). W konsekwencji, w przypadku podatników stosujących metodę podatkową ustalania różnic kursowych, przychody i koszty podatkowe z tytułu różnic kursowych powstawać mogą wyłącznie na podstawie ww. regulacji (co potwierdzają organy podatkowe w powołanych już przez Wnioskodawcę w odpowiedzi na pytania 2,3 i 4 interpretacjach indywidualnych). Nie ulega wątpliwości, że przewalutowanie pożyczki nie zostało objęte definicją podatkowych różnic kursowych na gruncie art. 15a ustawy o CIT (w szczególności, w wyniku przewalutowania nie dochodzi do spłaty pożyczki w walucie obcej). Również na gruncie ogólnych regulacji dotyczących powstawania przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów należy zauważyć, że przewalutowania nie należy traktować jako zdarzenia o skonkretyzowanym wymiarze finansowym, bowiem jest to czynność wyłącznie o charakterze technicznym, która nie wywołuje skutków ani po stronie przychodów, ani po stronie kosztów uzyskania przychodu a powstałe różnice kursowe mają charakter wyłącznie rachunkowy – powodują zwiększenie lub zmniejszenie kwoty pożyczki do spłaty. Tym samym, przewalutowanie nie generuje ani przychodu podatkowego na gruncie art.12 ani kosztu uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ustawy o CIT. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż do Pożyczki nie znajdą zastosowania przepisy art. 12 ust. 1 pkt 10 ani art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności przychody osiągnięte w związku ze zwrotem lub otrzymaniem pożyczki (kredytu), jeżeli pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, w przypadku gdy pożyczkobiorca (kredytobiorca) zwraca tytułem spłaty pożyczki (kredytu) środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału. W myśl natomiast, art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli: pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu). Z powyższych przepisów wynika m.in., że różnica pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) z klauzulą waloryzacyjną, a kwotą tej pożyczki z dnia zwrotu stanowi odpowiednio przychód lub koszt podatkowy, analogicznie jak różnice kursowe z tytułu spłaty pożyczek walutowych. Przychodem i kosztem podatkowym są więc różnice związane ze zwrotem pożyczki, gdy pożyczka była waloryzowana kursem waluty. Warto zwrócić uwagę, że brzmienie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 10 lit. b) i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o CIT, które wyraźnie nawiązuje do: 1) momentu spłaty pożyczki; 2) pożyczki waloryzowanej kursem waluty obcej. Podkreślić należy, że są to dwa nieodłączne warunki istotne dla możliwości określenia tej kategorii przychodów, bądź kosztów podatkowych. Tymczasem w analizowanej sprawie, udzielona Spółce Pożyczka nie stanowi pożyczki denominowanej, tj. waloryzowanej kursem waluty obcej. Jak wskazuje przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 21 lipca 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.196.2021.2.BD „Klauzula waloryzacyjna w ujęciu słownikowym najogólniej oznacza zastrzeżenie umowne, przez które strony umawiają się, że wykonanie zobowiązania nastąpi poprzez spełnienie świadczenia (najczęściej pieniężnego) w rozmiarze lub ilości wynikających z określonego miernika. W przypadku klauzul walutowych miernikiem wartości świadczenia pieniężnego jest wybrana przez strony waluta obca. Jednocześnie typowy kredyt waloryzowany kursem waluty obcej to taki kredyt, który kredytobiorca musi spłacić w złotych polskich, ale dających równowartość kwoty w walucie, w której kredyt taki będzie denominowany. Inaczej ujmując, kredyt z klauzulą waloryzacyjną jest kredytem zaciągniętym w walucie polskiej (przeliczonej na walutę obcą), którego raty spłacane są w walucie polskiej, lecz wartość tych rat uzależniona jest od kursu waluty obcej. Podobnie pożyczki denominowane są to takie pożyczki, które wypłacane są w walucie polskiej, lecz ich wartość jest waloryzowana kursem waluty obcej. Pożyczka denominowana jest rozliczana w walucie obcej: w tej walucie umowa pożyczki określa wysokość pożyczki, w tej walucie są wyrażane wysokości rat, według jej stóp procentowych ustalane jest oprocentowanie i w niej prowadzone są wszelkie obliczenia związane z pożyczką. Powyższe nie oznacza, że fizyczne rozliczenia między pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą prowadzone są w walucie obcej. Pożyczkodawca wypłaca transze pożyczki w złotówkach, także w złotówkach pożyczkobiorca spłaca pożyczkę. W obu wypadkach stosowany jest bieżący kurs danej waluty względem złotówki. (..) Tymczasem typowe pożyczki waloryzowane kursem waluty obcej cechuje to, że nie tylko udzielane są w walucie polskiej, ale również i ich spłata dokonywana jest w złotówkach.” Stanowisko, iż samo przewalutowanie nie rodzi skutków podatkowych na gruncie CIT jest mocno ugruntowane w praktyce organów podatkowych (przykłady interpretacji zostały powołane przez Wnioskodawcę w odpowiedzi na pytania nr 2,3 i 4). Podsumowując, przewalutowanie jest działaniem, które nie wywołuje żadnych skutków podatkowych. Nie zostało wymienione w katalogu czynności powodujących powstanie przychodów podatkowych czy kosztów uzyskania przychodów (który to katalog znajduje się w art. 15 ust. 2 i ust 3 ustawy o CIT). Przewalutowanie nie generuje również skutków na gruncie art. 12 oraz art. 15 ustawy o CIT. Mając na uwadze powyższe, Spółka w momencie spłaty Pożyczki (jej części) nie rozpozna przychodu podatkowego ani kosztu uzyskania przychodu w związku odpowiednio ze zmniejszeniem lub zwiększeniem zobowiązania pożyczkowego wobec MMT będących efektem przewalutowania Pożyczki (najpierw na JPY, a następnie na CHF).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe. Odstępuję od uzasadnienia prawnego Państwa stanowiska w sprawie. W tym miejscu należy zastrzec, że zgodnie z wolą Wnioskodawcy przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest potwierdzenie właściwego kursu z dnia udzielenia i spłaty pożyczki a jedynie metodologii kalkulacji różnic kursowych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji. - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za p ośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.