Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
5 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.
Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 marca 2025 r.
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu
wniosku)
Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w formie prawnej
spółki komandytowej. Od 1 stycznia 2021 r. Spółka podlega nieograniczonemu
obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka produkuje (...) zarówno dla
czołowych generalnych wykonawców w Polsce jak i na potrzeby własnych projektów
budowlanych (...).
Aktualnie Spółka posiada dwie decyzje o wsparciu (dalej: „Decyzje” lub „DoW”).
Nowa inwestycja zrealizowana przez Spółkę (dalej: „Inwestycja”) miała na celu przede
wszystkim zwiększenie zdolności produkcyjnych istniejącego przedsiębiorstwa. Inwestycja
polegała na wybudowaniu hali produkcyjno-magazynowej z zapleczem socjalnym i
wyposażeniu jej w niezbędne maszyny i narzędzia, a także na wyposażeniu biurowca.
Decyzja została wydana na prowadzenie na terenie wskazanym w DoW działalności
gospodarczej rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie
następujących wyrobów wytworzonych lub usług określonych według Polskiej Klasyfikacji
Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego, o której mowa w rozporządzeniu Rady
Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług
(PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług)) (dalej: „PKWiU”):
- (...)
W ramach działalności prowadzonej na podstawie DoW Spółka produkuje i sprzedaje
wyroby gotowe mieszczące się w klasyfikacji wskazanej powyżej, tj. (...) (dalej: „Wyroby
gotowe”). W konsekwencji, sprzedaż Wyrobów gotowych generuje przychody objęte
zwolnieniem z PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP.
Zasadniczo proces produkcyjny Wyrobów gotowych dokonywany jest na terenie zakładu
produkcyjnego Spółki zlokalizowanego na terenie wskazanym w treści DoW.
Ze względów ekonomicznych Spółka korzysta ze wsparcia podwykonawców. W zakresie
procesu produkcyjnego w zakładzie Spółki odbywa się przygotowanie materiału do (...).
Spółka dokonuje spawania punktowego - (...) Jednocześnie, czynności polegające na (...), są
zlecane są podwykonawcom.
Po trwałym zespawaniu konstrukcji głównej, czyli wypełnieniu przestrzeni pomiędzy
zgrzewami elementów konstrukcji przyłączonych do głównego elementu konstrukcji, całe
konstrukcje stalowe:
1) wracają do zakładu Spółki, przechodzą przez ostatni etap procesu produkcyjnego tj.
malowanie i stąd sprzedawane są przez Spółkę jako Wyroby Gotowe do jej
odbiorców;
lub
2) nie wracają do zakładu Spółki, przechodzą przez ostatnie etapy procesu produkcyjnego
tj. malowanie i/lub cynkowanie u podwykonawców i następnie transportowane są
jako Wyroby Gotowe Spółki do jej odbiorców bezpośrednio z zakładu podwykonawcy.
(Wnioskodawca wyjaśnia, że zgodnie z indywidualną interpretacją prawa podatkowego
wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 8 września 2021 r. zlecanie
malowania i cynkowania podwykonawcom stanowi działalność pomocniczą względem
działalności objętej DoW. Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że niniejszy wniosek
dotyczy wyłącznie procesu pomocniczego - zespawania konstrukcji trwale zespolonej w
Zakładzie Spółki).
Praca podwykonawców świadczących usługi spawania odbywa się w zakładach
podwykonawców zlokalizowanych poza terenem określonym w Decyzji, jednakże podczas
realizacji ww. usług przez podwykonawców, konstrukcje metalowe pozostają własnością
Wnioskodawcy (podwykonawcy dokonują zespolenia konstrukcji na materiałach
powierzonych przez Spółkę przy wykorzystaniu własnych zasobów). Spółka wskazuje przy
tym, że zakres usług wykonywanych przez podwykonawców zgodny jest z PKWiU
wskazanym w otrzymanej przez Spółkę Decyzji.
Nabywane od podwykonawców usługi są niezbędne dla celów przygotowania Wyrobów
gotowych Spółki do sprzedaży, przy czym należy podkreślić, że Spółka nabywa usługi
spawu niespecjalistycznego. Zakup usług spawania ma charakter wyłącznie pomocniczy
względem procesu produkcyjnego realizowanego przez Spółkę. Z perspektywy całego
procesu produkcyjnego, zespolenie konstrukcji przez podwykonawców nie stanowi
kluczowego elementu procesu produkcyjnego, nie tworzy realnej wartości Wyrobów
gotowych - ta powstaje na wcześniejszych etapach procesu produkcyjnego w zakładzie
produkcyjnym Spółki. Wszystkie decyzje co do procesu produkcyjnego (w tym również
decyzje co do zlecenia spawania konkretnym podwykonawcom) zapadają w Spółce, na
terenie określonym w DoW.
Spawanie zlecane jest podwykonawcom z uwagi na (1) ograniczenie zdolności
produkcyjnych Spółki do realizacji tych procesów na terenie zakładu produkcyjnego (brak
odpowiednich maszyn, niewystarczająca ilość miejsca, niewystarczająca ilość zasobów
ludzkich niezbędnych do obsługi maszyn) oraz (2) ze względów ekonomicznych - w
Zakładzie Spółki odbywa się spawanie elementów w gotową konstrukcję (w tym miejscu
powstaje realna wartość wyrobu gotowego Spółki i jej produkt).
Co istotne, wpływ zespawania konstrukcji, które zostały trwale zespolone w Zakładzie
Spółki, poprzez dokonanie wypełnienia punktowych spoin, na wartość Wyrobów gotowych
jest tak niewielki, że z perspektywy ekonomicznej w ocenie Spółki racjonalniej jest zlecić
prace te podwykonawcom.
Koszty wspawywania stanowią element kosztów wytworzenia Wyrobów gotowych Spółki.
W stosunku do odbiorców, odpowiedzialność za jakość spawania ponosi Spółka.
Zlecanie czynności spawania to powszechna praktyka na rynku, na którym działa Spółka.
Ponadto, uzupełnili Państwo opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w następujący
sposób:
1. Jakie konkretnie dodatkowe elementy są wspawywane przez podwykonawców?
Podwykonawca nie wspawuje żadnych dodatkowych elementów. Podwykonawca
dokonuje trwałego scalenia spoin punktowych, czyli wypełnia miejsce łączenia się
elementów pomiędzy spoinami punktowymi w taki sposób, aby powstała spoina
ciągła.
2. Kto wytwarza elementy dodatkowe?
Wszystkie elementy są wytwarzane przez Spółkę.
3. Czy podwykonawca dokonuje wyłącznie wspawywania elementów dodatkowych, czy
również spawania samej konstrukcji?
Podwykonawcy Spółki łączą elementy konstrukcji w całość – nie wspawuje
dodatkowych elementów. Podwykonawca spawa wyłącznie gotową konstrukcję.
Pytanie
Czy w celu kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania PDOP na podstawie art. 17
ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP, Spółka powinna uwzględnić całość przychodów osiąganych
ze sprzedaży Wyrobów gotowych oraz całość kosztów związanych z ich produkcją, bez
konieczności wyodrębnienia tej części przychodów i kosztów ich uzyskania, która dotyczy
spawania konstrukcji stalowych przez podwykonawców?
Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane we wniosku oraz w
uzupełnieniu wniosku)
W ocenie Spółki, w celu kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania PDOP na
podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP, Spółka powinna uwzględnić całość
przychodów osiąganych ze sprzedaży Wyrobów Gotowych oraz całość kosztów związanych
z ich produkcją, bez konieczności wyodrębnienia tej części przychodów i kosztów ich
uzyskania, która dotyczy procesu zespawania przez podwykonawców konstrukcji
produkowanych w Zakładzie Spółki.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
Uwagi ogólne
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem
dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych
oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.
Jednocześnie, jak wynika z art. 3 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji z dnia 10 maja
2018 r. (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 459 ze zm. dalej: „WNI”), wsparcie na realizację nowej
inwestycji, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach
określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo
w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP, wolne od podatku są dochody
podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej osiągnięte z
realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o
WNI, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może
przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów
kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi
przepisami.
Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 4 ustawy o PDOP, zwolnienie podatkowe, o którym
mowa w ust. 1 pkt 34a, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych
z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu.
Na podstawie art. 17 ust. 6a ustawy o PDOP, „W przypadku prowadzenia przez
przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza (...) terenem określonym w decyzji
o wsparciu, działalność prowadzoną (...) na terenie określonym w decyzji o wsparciu
wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i
koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną
w (...) decyzji o wsparciu”.
W kontekście powyższego Wnioskodawca zwraca uwagę, że przepisy ustawy o PDOP,
ustawy o WNI oraz Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie
pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji
nie definiują pojęcia „działalności prowadzonej na terenie określonym w decyzji o
wsparciu”. W praktyce gospodarczej, z uwagi na złożoność i wysoką specjalizację procesów
produkcyjnych przy prowadzeniu działalności na terenie określonym w decyzji o wsparciu,
niejednokrotnie zdarza się, że konieczne jest wykonanie pewnych czynności terytorialnie,
poza tym terenem. W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla jednak, że przepisy nie
odnoszą się do poszczególnych czynności wykonywanych na terenie określonym w decyzji
o wsparciu, ale posługują się pojęciem działalności gospodarczej, co niewątpliwie jest
pojęciem szerszym. Innymi słowy nawet jeśli pojedyncze czynności w ramach procesu
produkcyjnego odbywają się poza terenem określnym w decyzji o wsparciu, działalność
gospodarcza może być prowadzona wyłącznie na terenie określonym w decyzji o
wsparciu. Działalność gospodarczą należy bowiem oceniać z perspektywy jej celu jako
całości.
Wnioskodawca podkreśla, że przyjąć należy, że „działalność gospodarcza określona w
decyzji o wsparciu” to szereg czynności przedsiębiorcy, na które składa się wiele
procesów, poczynając od pozyskania surowców, ich adaptacji do procesu produkcyjnego
po wyprodukowanie gotowego wyrobu objętego decyzją i jego sprzedaż. Nie wszystkie
procesy muszą odbywać się na terenie określonym w decyzji. Nawet jeśli dany podmiot
korzysta ze wsparcia podwykonawców, czynności te stanowią działalność
podwykonawców, a nie działalność tej spółki. Przykładowo, jeśli spółka dokonuje zakupu
prądu, który jest niezbędny w procesie produkcyjnym poza terenem określonym
w decyzji o wsparciu, nie oznacza to, że spółka prowadzi działalność, poza tym obszarem
(świadczy to jedynie o tym, że firma energetyczna prowadzi działalność w zakresie
wytwarzania energii poza obszarem wskazanym w decyzji, a nie spółka). W konsekwencji,
przy określaniu zakresu działalności gospodarczej przedsiębiorcy każdorazowo powinna
być dokonana analiza okoliczności faktycznych organizacji procesu produkcyjnego przy
uwzględnieniu specyfiki branży. Jeżeli dane koszty zostały poniesione bądź dane
przychody zostały uzyskane w ramach działalności niezbędnej do produkcji wyrobu
gotowego, w ocenie Wnioskodawcy, powinny być one uznane za działalność gospodarczą
określoną w zezwoleniu i podlegać zwolnieniu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o
PDOP.
Co więcej, Wnioskodawca podkreśla, że w doktrynie w ramach działalności gospodarczej
prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu i wcześniej na terenie specjalnej strefy
ekonomicznej i na podstawie zezwolenia strefowego, wyróżnić można działalność
podstawową oraz niezbędną do jej prowadzenia działalność pomocniczą. Przyjmuje się, że
wykonanie poszczególnych czynności poza terenem określonym w decyzji o wsparciu czy
w zezwoleniu strefowym nie wyklucza możliwości zakwalifikowania przychodu uzyskanego
ze sprzedaży wyprodukowanego przy ich wykorzystaniu wyrobu w całości do przychodu
zwolnionego, tak długo jak czynności te stanowią działalność pomocniczą.
Działalność pomocnicza
Przepisy ustawy o PDOP oraz przepisy regulujące prowadzenie działalności na terenie
określonym w decyzji o wsparciu nie definiują pojęcia działalności pomocniczej. W
konsekwencji, w ocenie Spółki należy posłużyć się definicją zawartą w Rozporządzeniu
Rady (EWG) nr 696/93 z dnia 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych do
celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz. U. UE. L 93.76.1,
dalej: „Rozporządzenie EWG”). Zgodnie z pkt B pkt 1 Sekcji IV Rozporządzenia EWG, „za
działalność pomocniczą uznaje się taką działalność, która spełnia wszystkie następujące
warunki:
- służy tylko jednostce, do której się odnosi; innymi słowy wytworzone towary lub
usługi nie mogą być sprzedawane w obrocie;
- porównywalna działalność na podobną skalę realizowana jest w podobnych
jednostkach produkcyjnych;
- wytwarza usługi lub wyjątkowo, dobra nietrwałe, które nie wchodzą w skład produktu
końcowego jednostki (np. drobne narzędzia lub rusztowania);
- wpływa na koszty bieżące samej jednostki, tzn. nie powoduje tworzenia środków
trwałych brutto”.
Ponadto, zgodnie z pkt B pkt 3 Sekcji IV Rozporządzenia EWG „(...) regułą jest, że ponieważ
procesy produkcyjne zwykle nie mogą istnieć bez wsparcia określonej liczby rodzajów
działalności pomocniczej, te rodzaje działalności pomocniczej nie powinny być wydzielane
w odrębne jednostki, nawet jeżeli są prowadzone przez odrębną osobę prawną lub w
odrębnym miejscu i nawet gdy prowadzona jest dla nich odrębna rachunkowość. Ponadto
działalność pomocnicza nie może być uwzględniana przy klasyfikacji działalności jednostki,
przez którą ta działalność pomocnicza jest prowadzona (...)”.
Biorąc pod uwagę powyższą definicję działalności pomocniczej, w ocenie Spółki, czynności
polegające na spawaniu konstrukcji metalowych wykonywane poza terenem wskazanym
w DoW przez podwykonawców, mogą zostać uznane za działalność pomocniczą, gdyż:
- działalność ta służy tylko Spółce, a zakupione usługi spawania są wykorzystywane
wyłącznie w procesie produkcyjnym Spółki (usługi te nie polegają odsprzedaży);
- w wyniku czynności wykonywanych poza terenem określonym w Decyzji nie są od
podstaw wytwarzane całe komponenty wchodzące w skład Wyrobów gotowych - u
podwykonawców konstrukcje stalowe podlegają jedynie spawaniu, co stanowi jeden z
wielu etapów procesu produkcyjnego;
- proces spawania części metalowych jest podzlecany również w innych spółkach
produkcyjnych;
- wynikiem działalności nie jest wytworzenie nowych środków trwałych Spółki czy też
produktów wchodzących w skład środków trwałych Spółki, koszty czynności
wykonywanych poza terenem wskazanym w DoW stanowią jedynie element kosztów
wytworzenia Wyrobów gotowych;
- czynności wykonywane przez podwykonawców stanowią uzupełnienie podstawowej
działalności produkcyjnej prowadzonej na terenie określonym w DoW i są co prawda
integralnym elementem procesu produkcyjnego jednak nie jest to element o
charakterze kluczowym w stosunku do zasadniczego procesu produkcyjnego, który
jest realizowany na terenie określonym w Decyzji;
- Spółka nie posiada/nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności
gospodarczej poza obszarem wskazanym w DoW.
W ocenie Spółki, jeżeli czynności wykonywane przez podwykonawców stanowią jedną z faz
wytwarzania produkowanych i sprzedawanych przez Spółkę Wyrobów gotowych, a
produkcja i sprzedaż tych wyrobów będzie się mieścić w zakresie kodów PKWiU
określonych w DoW, to dochód uzyskany z ich sprzedaży w części odpowiadającej fazie
realizowanej przez podwykonawców, jako dochód uzyskany z działalności prowadzonej na
podstawie DoW będzie korzystał ze zwolnienia z PDOP. Fakt zlecania pewnych faz
produkcji podwykonawcom nie może być utożsamiany z częściowym prowadzeniem dzi
ałalności przez Spółkę poza terenem określonym w DoW.
W opinii Wnioskodawcy, w pojęciu „działalność gospodarcza prowadzona na terenie
określonym w decyzji o wsparciu” mieści się również wykonywanie pewnych czynności,
poza tym terenem - w tym również zakup usług niezbędnych do produkcji Wyrobu
gotowego, jeżeli są one nierozerwalnie i funkcjonalnie związane z działalnością
wykonywaną na terenie określonym w Decyzji. Zlecanie usług opisanych w stanie
faktycznym/zdarzeniu przyszłym podwykonawcom nie zmienia ani charakteru
prowadzonej przez Spółkę działalności (jest to nadal działalność produkcyjna prowadzona
na terenie określonym w Decyzji), ani charakteru przychodów uzyskanych ze sprzedaży
Wyrobów gotowych, jakie Spółka wytwarza na terenie wskazanym w DoW. Spółka
podkreśla, że wartość Wyrobów gotowych powstaje w zakładzie Spółki na terenie
określonym w Decyzji
o wsparciu. Spawaniu podlegają przygotowane już konstrukcje - złożone i zespawane
punktowo.
Spółka podkreśla, że działalność wykonywana poza terenem określonym w Decyzji, to
działalność podwykonawców, a nie Spółki. Spółka prowadzi swoją działalność na terenie
określonym w DoW. Co więcej, podwykonawcy wykonują usługi na rzecz Spółki za
wynagrodzeniem.
Wnioskodawca zwraca uwagę, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyrokach
sądów administracyjnych, wydanych co prawda na gruncie przepisów regulujących
działalność prowadzoną na terenie SSE, niemniej mających również zastosowanie w
przedmiotowej sprawie, ze względu na zastosowanie w ustawnie o WNI tożsamych
instrumentów wsparcia i analogiczne brzmienie przepisów.
Przykładowo Spółka wskazuje na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej:
„WSA”) w Lublinie z dnia 9 marca 2018 r. o sygn. I SA/Lu 156/18, w którym WSA, opierając
się na tezach NSA, uznał:
„Naczelny Sąd Administracyjny w podejmowanych orzeczeniach wielokrotnie i
konsekwentnie wyjaśniał, że ta „zewnętrzna” część procesu produkcyjnego w zakresie, w
jakim pochodzi od podmiotów dostarczających towary i usługi, jest w rzeczywistości
opodatkowana podatkiem dochodowym, który uiszczają kooperanci podmiotu
strefowego. Ponadto, analizując procesy produkcyjne, w obecnych realiach życia
gospodarczego można zaobserwować ich wysoką specjalizację, co powoduje, że
niezbędne staje się korzystanie z towarów i usług dostarczanych przez inne podmioty.
Trudno sobie wyobrazić jakąkolwiek działalność gospodarczą, w której podmiot nie
korzysta z zakupu towarów i usług, w tym od podmiotów działających poza SSE. W
zakresie usług, każdy podmiot korzysta przecież z dostarczanych: wody, prądu i innych
mediów. Poza tym podmioty kupują usługi: transportowe, ochrony mienia, obsługi
rachunkowej czy prawnej, które świadczą podmioty spoza SSE. Tego rodzaju usług nikt
jednak nie bierze pod uwagę przy analizie tego czy ich zakup od podmiotów spoza strefy
wpływa na wielkość zwolnienia podatkowego dla podmiotów działających na terenie SSE.
Wykładnia przepisów dotyczących zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności
gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, sprowadzająca się do twierdzenia, że
ustawodawca pozbawił przedsiębiorców strefowych możliwości korzystania z niego w
zakresie własnej działalności z materiałów i usług wykonywanych poza strefą, jest wobec
powyżej poczynionych uwag, nie do zaakceptowania”.
Na kanwie powyższego, bazując również na rozstrzygnięciu Naczelnego Sądu
Administracyjnego z dnia 19 listopada 2014 r., o sygn. II FSK 2826/12, Spółka wskazuje, że
oceniając możliwość zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego dochodu, który
powstaje przy udziale usług zakupionych od podmiotów zewnętrznych (spoza strefy),
należy wziąć pod uwagę następujące kryteria:
1) nadanie towarom produkowanym nowej jakości dodanej przez podatnika (tj.
przedsiębiorcę strefowego);
2) sytuacja, w której usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne stanowią jedną z faz
produkcji produkowanych i sprzedawanych przez podmiot strefowy wyrobów zgodnie
z zakresem PKWiU określonym w zezwoleniu;
3) istnienie ścisłego, funkcjonalnego i nierozerwalnego związku pomiędzy czynnościami
podstawowymi wykonanymi na terenie strefy, a czynnościami wykonanymi poza
strefą, przy czym te ostatnie muszą mieć charakter pomocniczy (akcesoryjny) wobec
tych wykonanych na terenie strefy;
4) podejmowanie kluczowych dla danej działalności gospodarczej decyzji na terenie SSE.
Mając na uwadze powyższe przesłanki, Spółka zaznacza, że usługi wspawywania
dodatkowych elementów do konstrukcji stalowych zlecone podwykonawcom są
niezbędne, ale jednocześnie nie są kluczowe z punktu widzenia wartości Wyrobów
gotowych, faz produkcji oraz istotności procesów wykonywanych w zakładzie
produkcyjnym Wnioskodawcy. Firmy zewnętrzne nie wytwarzają nowych Wyrobów
gotowych - ich czynności ograniczają się do wspawywania dodatkowych elementów w
gotowe konstrukcje wyprodukowane i złożone przez Spółkę na terenie określonym w
DoW. Natomiast, to właśnie na terenie wskazanym w Decyzji odbywają się najistotniejsze -
z punktu widzenia działalności Spółki - procesy dotyczące zarządzania całością cyklu
produkcyjnego i to na terenie określonym w DoW powstaje „wartość dodana” Wyrobów
gotowych - zaangażowanie Spółki w wytworzenie tych wyrobów jest znaczące i
dominujące.
Spółka podkreśla, że w przypadku sprzedaży wszystkich Wyrobów gotowych
wytwarzanych na terenie wskazanym w Decyzji, na których usługi wykonywali
podwykonawcy, za produkt w pełni odpowiedzialny wobec klienta jest Wnioskodawca.
W ocenie Spółki, zasadnym jest więc uznanie, iż nabycie przedmiotowych usług od
podmiotów zewnętrznych należy zakwalifikować jako działalność pomocniczą w stosunku
do zasadniczego procesu produkcyjnego Wyrobów gotowych wskazanych w DoW.
Wykonywane przez podmioty zewnętrzne, poza terenem wskazanym w DoW, usługi są
integralnym elementem prowadzonej przez Spółkę na terenie określonym w DoW
działalności gospodarczej, wyznaczonej treścią DoW. Jak już Wnioskodawca wskazał
powyżej, konieczność zlecenia procesu wspawywania dodatkowych elementów
podwykonawcom, jest uzasadniona ekonomicznie - wpływ wspawywania dodatkowych
elementów na wartość Wyrobów gotowych jest tak niewielki, że z perspektywy
ekonomicznej w ocenie Spółki racjonalnym jest zlecić prace te podwykonawcom.
Podsumowując:
- Spółka realizuje na terenie wskazanym w DoW zasadniczą większość procesu
produkcyjnego objętego Decyzją, a udział usług polegających na spawaniu konstrukcji
stalowych, w ramach całościowego procesu produkcji Wyrobów gotowych jest
niewielki i stanowi wyłącznie uzupełnienie działalności produkcyjnej prowadzonej na
terenie wskazanym w DoW;
- zlecane usługi spawania są niezbędne (stanowią integralny element cyklu
produkcyjnego), niemniej nie są kluczowe z punktu widzenia elementów całego
procesu produkcyjnego (mają charakter subsydiarny wobec „właściwej” produkcji,
która stanowi przedmiot DoW i jest prowadzona na terenie w niej określonym);
- zlecane usługi stanowią działalność pomocniczą w stosunku do głównego toku produkcji
na terenie określonym w DoW - są nierozerwalnie z nim związane, niemniej nie byłaby
możliwa ich realizacja bez właściwej (głównej) działalności Spółki w ramach działalności
określonej w DoW (bez wyprodukowanych konstrukcji stalowych nie jest możliwe
dokonanie ich spawania).
Uwzględniając powyższe, wskazane w stanie faktycznym usługi, wykonywane przez
podwykonawców stanowić będą działalność pomocniczą względem działalności
prowadzonej na terenie określonym w DoW, a w konsekwencji dochód powstały ze
sprzedaży wyprodukowanych w ten sposób Wyrobów gotowych podlegał będzie w całości
zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP.
Stanowisko organów podatkowych i sadów administracyjnych
Spółka zaznacza, że przyjęte przez nią stanowisko znajduje swoje odzwierciedlenie w
licznych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, których przedmiotem był
podobny stan faktyczny/zdarzenie przyszłe do przedstawionych przez Spółkę, w
szczególności w:
- Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z dnia
1 grudnia 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.672.2022.1.AN, w której organ potwierdził,
że „wydatki na zakup usługi zdobienia od podwykonawcy prowadzącego działalność
gospodarczą poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej, stanowiącej element
procesu produkcyjnego realizowanego przez Wnioskodawcę na terenie SSE mogą
stanowić koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem
dochodowym od osób prawnych, a dochód związany z późniejszą sprzedażą towarów
będzie korzystał w całości ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na
podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.”;
- Interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 9 marca 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-
3.4010.500.2017.8.APO, w której organ potwierdził, że „dochód wygenerowany ze
sprzedaży Wyrobów Gotowych wytworzonych w ramach usług Podwykonawcy na
materiale powierzonym, spełnia wszystkie kryteria niezbędne do uznania go za dochód
z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia,
podlegający zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34
Ustawy o p.d.o.p.”;
- Interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 9 listopada 2021 r. sygn. 0111-KDIB1-
3.4010.552.2021.1.BM, w której organ potwierdził, że „zasadnym jest więc uznanie, iż
nabycie przedmiotowych usług od Kooperantów zewnętrznych należy zakwalifikować
jako działalność pomocniczą w stosunku do zasadniczego procesu produkcyjnego
Wyrobów gotowych wskazanych w Decyzji. Wykonywane przez podmioty zewnętrzne,
poza terenem Zakładu, usługi są integralnym elementem prowadzonej przez Spółkę na
terenie objętym Decyzją, działalności gospodarczej, wyznaczonej treścią Decyzji.”;
- interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 21 stycznia 2020 r. o sygn. IBPB-1-3/4510-658/16-7
/MO, w której organ potwierdził następujące stanowisko wnioskodawcy: „Usługi
wykonywane przez Podwykonawców nie stanowią samodzielnej, odrębnej działalności
gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, lecz mają charakter subsydiarny w stosunku
do działalności głównej polegającej na produkcji wyrobów gotowych i służą jej
prawidłowej realizacji. W ocenie Spółki, powyższe dowodzi, że Usługi zlecane
Podwykonawcom należy zakwalifikować jako działalność pomocniczą.”;
- interpretacji indywidualnej DKIS z dnia z 23 października 2019 r. o sygn. 0111-KDIB1-
1.4010.351.2019.1.AB, w której organ potwierdził, że „wydatki na zakup materiałów i
usług od podwykonawców prowadzących działalność gospodarczą poza terenem
specjalnej strefy ekonomicznej, stanowiących element procesu usługowego
realizowanego przez Wnioskodawcę na terenie SSE mogą stanowić koszty uzyskania
przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób
prawnych a dochód związany z późniejszą sprzedażą usług obróbki metali z
wykorzystaniem materiałów i usług obróbki cieplnej zakupionych od Podwykonawców
będzie korzystał w całości ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na
podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.”;
- interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 4 września 2019 r., o sygn. IBPB-1-3/4510-731/15-
2/MO, w treści której organ potwierdził następujące stanowisko wnioskodawcy: „(...)
wytwarzany produkt jest w dalszym ciągu wyrobem strefowym, niezależnie od fazy
produkcji, w której skorzystano z usług podwykonawców. Stąd, w ocenie
Wnioskodawcy, przychody z tytułu sprzedaży produktów wymagających w procesie
produkcyjnym częściowego udziału zewnętrznych kooperantów stanowią przychody
zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT (podatek dochodowy od osób prawnych), a Spółka nie
ma obowiązku wyodrębniania z całości przychodów ze sprzedaży produktu strefowego
tej części przychodów i kosztów, która dotyczy fazy produkcji prowadzonej z udziałem
kontrahentów zewnętrznych.”;
- interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 5 sierpnia 2019 r., o sygn. IBPB-1-3/4510-730/15-2
/MO, w treści której organ potwierdził następujące stanowisko wnioskodawcy:
„Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskane przychody z tytułu sprzedaży produktów
wymagających w procesie produkcyjnym częściowego udziału zewnętrznych
kooperantów stanowią przychody zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17
ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.”;
- interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 28 czerwca 2019 r. o sygn. IBPB-1-3/4510-99/16-2
/MO, w treści której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym
„dochód ze sprzedaży wytworzonego przez spółkę produktu (przy udziale
zewnętrznego podwykonawcy, niekiedy w ostatniej fazie produkcji) będzie podlegał w
całości zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych.”;
- interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 12 kwietnia 2019 r., o sygn. 0111-KDIB1-
3.4010.59.2019.1.MO, w treści której organ potwierdził następujące stanowisko
wnioskodawcy: „Wykonanie Procesów poza terenem SSE nie skutkuje bowiem
uznaniem Produktów za niespełniające warunku wyprodukowania na terenie SSE - są
to prace o charakterze subsydiarnym wobec „właściwej” produkcji, która stanowi
przedmiot zezwolenia i jest prowadzona na terenie SSE.”;
- interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 1 lutego 2019 r., o sygn. 0111-KDIB1-
1.4010.508.2018.1.BK, w treści której organ potwierdził następujące stanowisko
wnioskodawcy: „(...) Spółka prowadzi działalność wyłącznie na terenie strefy.
Powyższego nie zmienia fakt, że Spółka prowadząc działalność gospodarczą
(produkcyjną) na terenie strefy dokonuje zakupu usług obróbki mechanicznej lub
powierzchniowej od podwykonawców. Usługi te stanowią bowiem jedynie pewien
element (fazę) procesu produkcyjnego i nie są przejawem prowadzenia przez spółkę
działalności gospodarczej poza terenem strefy.”;
- interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 31 stycznia 2019 r., o sygn. 0111-KDIB1-
3.4010.612.2018.1.APO, w której organ potwierdził następujące stanowisko
wnioskodawcy: „(...) wszystkie elementy procesu produkcyjnego, w tym zakup
dodatkowych usług od podwykonawców spoza Strefy, wykorzystanych do realizacji
działalności będącej przedmiotem Zezwolenia - mieszczą się w zakresie wskazanym w
Zezwoleniu. Stanowią one bowiem działalność pomocniczą w stosunku do działalności
objętej Zezwoleniem oraz wykonywanej przez Spółkę na terenie Strefy, dlatego też
całość dochodu ze świadczenia usług uszlachetniania powinna podlegać zwolnieniu z
opodatkowania.”;
- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 września
2018 r., o sygn. S-ILPB3/4510-1-254/15/18-S/KS, w której organ potwierdził stanowisko
wnioskodawcy, iż koszty zakupu usług od podwykonawców prowadzących działalność
poza specjalną strefą ekonomiczną (usług powlekania i zabezpieczania powierzchni
materiału, obróbki powierzchni materiału oraz usług badawczych i kontrolnych), które
to usługi są niezbędne w procesie produkcji wyrobów metalowych prowadzonym w
specjalnej strefie ekonomicznej, powinny być traktowane jako koszty uzyskania
przychodów osiąganych na terenie SSE. W konsekwencji, wydatki takie powinny
stanowić jeden z elementów służących do określenia wysokości dochodów
uzyskiwanych przez wnioskodawcę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, które to
dochody podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego.
Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w wyrokach
wydanych przez sądy administracyjne, m.in. w:
- Wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2020 r. sygn. II FSK 2127/18, w którym sąd wskazał, iż „Tak
więc, produkcja i sprzedaż przedmiotowych wyrobów ma miejsce na terenie SSE,
nawet jeśli same czynności sieciowania odbywają się poza jej granicami, a wykonuje je
zewnętrzny kooperant Spółki. Bynajmniej, okoliczność, że podmiot korzysta z usług
podmiotów prowadzących działalność poza strefą nie może stanowić sama w sobie
podstawy do przyjęcia, że nie mają one charakteru wyłącznie pomocniczego do
procesu produkcyjnego.”;
- wyroku NSA z dnia 29 października 2019 r., sygn. II FSK 809/18, w którym skład
orzekający stwierdził, że w sytuacji, kiedy pewien etap procesu produkcyjnego odbywa
się poza terenem SSE podatnik może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 17
ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, czyli objąć nim cały przychód uzyskiwany ze sprzedaży
sody kalcynowanej oraz całość kosztów związanych z produkcją tego wyrobu
obejmujących proces kruszenia kamienia wapiennego poza SSE oraz jego transport na
teren SSE;
-
wyroku WSA w Lublinie z 9 marca 2019 r., sygn. I SA/Lu 156/18, w którym sąd wskazał, iż:
„Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przytoczone wyżej rozważania prawne i
w następstwie wyprowadzoną z nich wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 34, ust. 4 ustawy o
CIT. Wobec tego, przechodząc na grunt okoliczności opisanych przez spółkę, należy
zgodzić się z jej zapatrywaniem. Wykonywanie sieciowania muf termokurczliwych
przez podmiot zewnętrzny, prowadzący działalność gospodarczą poza SSE, nie
pozbawia spółki prawa do zwolnienia całości dochodu uzyskanego z ich produkcji i
sprzedaży. Stwierdzić bowiem należy, że produkcja i sprzedaż tych wyrobów ma
miejsce na terenie SSE, nawet jeśli same czynności sieciowania odbywają się poza jej
granicami, a wykonuje je zewnętrzny kooperant spółki. W analizowanych
okolicznościach ważne jest, że na terenie SSE koncentruje się proces produkcyjny i
decyzje o jego warunkach, przebiegu oraz finalnym efekcie. Wyłącznie spółka i
wyłącznie na terenie SSE organizuje, realizuje, nadzoruje i odpowiada za proces
produkcyjny termokurczliwych muf sieciowanych,
w tym między innymi ustala co i jak ma podlegać sieciowaniu. O sieciowaniu nie
decyduje zewnętrzny podmiot, tylko spółka, w ramach produkcji termokurczliwych
muf sieciowanych na terenie SSE. Zewnętrzny kooperant wykonuje na rzecz spółki
ściśle określone przez nią czynności sieciowania (poddaje zawartość opakowań
działaniu akceleratora elektronowego), które są technologicznie wpisane w proces
produkcji gotowego wyrobu, prowadzony na terenie SSE. Otrzymuje od spółki
odpowiednio zabezpieczone i opakowane części mufy podlegające sieciowaniu wraz z
parametrami sieciowania. W istocie więc zewnętrzny kooperant wykonuje na rzecz
spółki jedną z czynności składających się na produkcję termokurczliwych muf
sieciowanych i tylko dlatego, że niezbędne w tym celu wysokospecjalistyczne
urządzenie ma zastosowanie w procesach produkcyjnych także innych wyrobów, ma
dużo wyższe możliwości niż potrzebne spółce, stąd nie byłoby przez nią wykorzystane
efektywnie. Niewątpliwie czynność sieciowania nadaje nowe parametry, właściwości
wyrobom produkowanym przez spółkę. Jednak w wyniku sieciowania nie powstaje
inny, nowy produkt, obok produkowanego w SSE (zewnętrzny kooperant nie
produkuje czegoś nowego). Trzeba pamiętać, że prowadzenie działalności
gospodarczej na terenie SSE, o którym mówi art. 17 ust. 4 ustawy o CIT - w
analizowanym przypadku polegającej na produkcji termokurczliwych muf
sieciowanych - obejmuje cały zespół czynności, zwykle o wysokim stopniu
zaawansowania technologicznego, poczynając od koncepcji, poprzez organizację, do
wdrożenia i sukcesywnego udoskonalania. Jeśli w ramach tego kompleksu, z uwagi na
specyfikę czy stopień skomplikowania jednej z takich czynności, podatnik korzysta ze
świadczeń kooperanta spoza SSE, wówczas - w ocenie sądu - nie można zasadnie
twierdzić, że część produkcji jest prowadzona poza strefą. W istocie, w takiej sytuacji,
działalność gospodarcza podatnika jest prowadzona na terenie SSE, jak stanowi art.
17 ust. 4 ustawy o CIT, tyle że w prowadzony tam proces produkcyjny wpisana jest, ze
względów technologicznych czy ekonomicznych, konieczność skorzystania z czynności
– usługi ze strony kooperanta spoza strefy. Wobec tego przez fakt nabycia przez
spółkę usług sieciowania od zewnętrznego kooperanta w żadnym razie nie przenosi
ona choćby części działalności gospodarczej, w tym przypadku polegającej na
produkcji termokurczliwych muf sieciowanych, poza teren SSE.”;
-
wyroku WSA we Wrocławiu z 2 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Wr 1097/16, w którym sąd
uznał, iż „nie zasługuje na uznanie wyrażony przez organ podatkowy pogląd, że „w tej
konkretnej sprawie można uznać, że pokrycie rur określonym wykończeniem stanowi
etap produkcji podstawowej, służącej wytworzeniu określonej jakości produktu, a
zatem nie stanowi działalności pomocniczej, czyli jedynie wspierającej ten
podstawowy etap produkcji”.
Powyższe interpretacje i wyroki zostały co prawda wydane w odniesieniu do treści art. 17
ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP (tj. działalności strefowej), jednakże znajdują zastosowanie
również w przedmiotowej sprawie, gdyż treść ww. przepisu jest analogiczna do treści
normy zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części
nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz. U. z
2025 r. poz. 469, dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla
przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.
W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o WNI,
wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem”, jest udzielane w
formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio
w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o
podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od
osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”),
wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności
gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu,
o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.
U. z 2024 r. poz. 459 oraz z 2025 r. poz. 39), i uzyskane na terenie określonym w tej
decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego
zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy,
dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej
wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.
Na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy o CIT,
zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują
podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności
gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu
dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji
o wsparciu.
Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o WNI,
wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze
decyzji, zwanej dalej „decyzją o wsparciu”.
Przedmiotem decyzji o wsparciu – w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI - jest nowa
inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności
gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na
podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu.
Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI, i określa okres
obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które
przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT,
przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący
sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z
innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art.
24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT,
dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b,
art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego
źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.
Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest
stratą ze źródła przychodów.
Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT, przy
ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:
1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej
Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu
podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku
podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez
położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się
koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały
uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na
zagraniczny zakład.
Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są
obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi
przepisami,
w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy
opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do
uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych
zgodnie z przepisami art. 16a-16m.
Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, są
przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120
ze zm.). W związku z powyższym, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki
sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania
przychodów związanych z działalnością z nowej inwestycji określoną w decyzji o wsparciu
oraz pozostałą działalnością podatnika.
Analizując opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy zwrócić uwagę na
wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 34a i art. 17 ust. 4 ustawy o CIT. Norma wynikająca z art. 17
ust. 1 pkt 34a i art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, stanowi formę ulgi podatkowej, która jest
wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tym samym, powinna być
interpretowana w sposób precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni
rozszerzającej. Z powołanych powyżej przepisów wynika, że ulgą może zostać objęty
wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach inwestycji
objętej decyzją o wsparciu.
Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że ww. regulacje prawne ustanawiają
podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu działalności gospodarczej, zgo
dnie z decyzją o wsparciu nowych inwestycji, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę
podatek dochodowy. Zasadniczym elementem stosowania tej ulgi jest więc łączne
wystąpienie dwóch warunków:
- prowadzenie działalności gospodarczej na terenie określonym w decyzji o wsparciu
nowych inwestycji,
- uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej osiągniętego z realizacji nowej
inwestycji określonej w ww. decyzji.
W konsekwencji, dokonując oceny, czy w świetle treści art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT,
dany dochód może zostać objęty zwolnieniem podatkowym, w każdym przypadku
niezbędne jest między innymi ustalenie, czy dochody zwolnione są uzyskane z działalności
gospodarczej prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu oraz, czy
prowadzona działalność wskazana jest w treści wydanej dla Spółki decyzji o wsparciu.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisy ustawy o
wspieraniu nowych inwestycji nie definiują pojęcia działalności pomocniczej. W związku z
tym, należy posłużyć się definicją zawartą w Rozporządzeniu Rady (EWG) nr 696/93 z dnia
15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy
systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz. U.UE. L 93.76.1, dalej: „Rozporządzenie EWG”).
Zgodnie z treścią Rozporządzenia EWG (Sekcja II lit. C pkt 6):
działalność pomocnicza w ramach danej jednostki prowadzona jest w celu
umożliwienia lub ułatwienia produkcji określonych towarów i usług przez daną
jednostkę na rzecz stron trzecich. Produkty działalności pomocniczej nie są jako
takie dostarczane stronom trzecim.
Dodatkowo, zgodnie z lit B pkt 1 i 2 Sekcji IV Rozporządzenia EWG,
1. Za działalność pomocniczą uznaje się taką działalność, która spełnia wszystkie
następujące warunki:
a) służy tylko jednostce, do której się odnosi; innymi słowy wytworzone towary lub
usługi nie mogą być sprzedawane w obrocie;
b) porównywalna działalność na podobną skalę realizowana jest w podobnych
jednostkach produkcyjnych;
c) wytwarza usługi lub wyjątkowo dobra nietrwałe, które nie wchodzą w skład
produktu końcowego jednostki (np. drobne narzędzia lub rusztowania);
d) wpływa na koszty bieżące samej jednostki, tzn. nie powoduje tworzenia środków
trwałych brutto.
2. Rozróżnienie między działalnością pomocniczą i działalnością główną lub
drugorzędną może być opisane za pomocą następujących przykładów:
- produkcja drobnych narzędzi na potrzeby jednostki jest działalnością pomocniczą
(zgodnie ze wszystkimi kryteriami),
- transport na potrzeby własne jest zwykle działalnością pomocniczą (zgodnie ze
wszystkimi kryteriami),
- sprzedaż własnych produktów jest działalnością pomocniczą, ponieważ regułą
jest, że nie można produkować bez sprzedaży. Jednakże jeżeli w obrębie
przedsiębiorstwa produkcyjnego można wydzielić punkt sprzedaży detalicznej
(sprzedaż bezpośrednia użytkownikowi końcowemu), który tworzy np. jednostkę
lokalną, to taki punkt sprzedaży może być - wyjątkowo i w celach niektórych
analiz - uznany za jednostkę rodzaju działalności. Taka jednostka obserwacji
będzie podwójnie sklasyfikowana, tzn. raz w zależności od rodzaju działalności
(działalność główna lub drugorzędna), którą prowadzi w przedsiębiorstwie, i
oprócz tego w zależności od swego własnego rodzaju działalności (sprzedaż
detaliczna).
Zgodnie natomiast z pkt 10 Załącznika do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24
grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD (Polska Klasyfikacja Działalności)) (Dz.U. z 2007 r., Nr 2
51, poz. 1885 z późn. zm., dalej: „Rozporządzenie PKD”),działalność jest działalnością
pomocniczą, jeżeli spełnia wszystkie następujące warunki:
- służy wyłącznie jednostce,
- nakłady na działalność pomocniczą stanowią koszt jednostki,
- efekt końcowy (zazwyczaj usługi, rzadziej wyroby) nie stanowi części produktu
finalnego jednostki i nie generuje nakładów brutto na środki trwał
Tym samym, za działalność pomocniczą uznaje się działalność, która spełnia
kumulatywnie wszystkie powyższe warunki.
Przedmiot Państwa wątpliwości jest związany z ustaleniem, czy w celu kalkulacji dochodu
zwolnionego z opodatkowania PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP,
Spółka powinna uwzględnić całość przychodów osiąganych ze sprzedaży Wyrobów
gotowych oraz całość kosztów związanych z ich produkcją, bez konieczności
wyodrębnienia tej części przychodów i kosztów ich uzyskania, która dotyczy spawania
konstrukcji stalowych przez podwykonawców.
Analizując powyższe przepisy, nie można uznać usług spawania konstrukcji stalowych
przez podwykonawców za działalność pomocniczą, w rozumieniu powyżej powołanych
przepisów. Nie spełniają one bowiem kryteriów wskazanych powyżej, w szczególności
usługi te nie są wykonywane przez Spółkę oraz efekt końcowy stanowi część produktu
finalnego.
W przypadku podatnika prowadzącego działalność na podstawie Decyzji o wsparciu
wykonywane czynności mają charakter pomocniczy, gdy:
- są wykonywane przez podatnika, tj. podmiot, któremu przysługuje prawo do zwolnienia z
podatku dochodowego od osób prawnych,
- pozostają w bezpośrednim powiązaniu przyczynowo-skutkowym z działalnością strefową
podatnika,
- nie są samodzielne gospodarczo i nie byłyby podejmowane przez podmiot, gdyby nie
prowadziły do sprzedaży wyrobów strefowych,
- są nieodłącznym elementem procesu gospodarczego, bez którego podmiot nie mógłby w
pełni realizować podstawowego celu działalności prowadzonej na podstawie decyzji o
wsparciu - tj. osiągania przychodów ze sprzedaży wyrobów strefowych.
W tym miejscu należy wskazać na kryteria pozwalające na zwolnienie dochodu
uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu przy udziale usług
zakupionych od podmiotów zewnętrznych:
1. usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne stanowią jedynie jedną z faz produkcji
wyrobów wytwarzanych w ramach nowej inwestycji na terenie wskazanym w decyzji o
wsparciu, przy czym produkcja i sprzedaż wyrobów pozyskiwanych od zewnętrznych
kooperantów mieści się w zakresie PKWiU określonym w decyzji o wsparciu;
2. usługi te nadają towarom produkowanym przez inwestora jedynie nowej jakości
dodanej;
3. istnieje ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek pomiędzy czynnościami
podstawowymi wykonanymi na terenie określonym w decyzji o wsparciu w ramach
nowej inwestycji, a czynnościami wykonanymi poza tym terenem, przy czym te ostatnie
muszą mieć charakter pomocniczy (akcesoryjny) wobec tych wykonanych na terenie
wskazanym w decyzji o wsparciu;
4. kluczowe dla danej działalności gospodarczej decyzje podejmowane są na terenie
geograficznym wskazanym w decyzji o wsparciu.
Należy wskazać, że podstawowym warunkiem przyznania pomocy publicznej, jaką jest
zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym, jest fakt prowadzenia danej
działalności gospodarczej na terenie określonym w decyzji w zakresie wskazanym w
decyzji o wsparciu. Aby opisany proces produkcyjny mógł być zaliczony do działalności
realizowanej w ramach decyzji o wsparciu przez podatnika musi być wykonywany, co do
zasady, przez tego podatnika, a nie przez inny podmiot. Zasadnicza część wytworzenia
produktu musi być wykonana przez tego podatnika.
Jednak, sam fakt wykorzystywania w procesie produkcji usług podmiotów zewnętrznych
zlokalizowanych poza terenem wskazanym w decyzji o wsparciu nie może być
utożsamiany z częściowym prowadzeniem działalności przez Spółkę poza tym terenem.
Aby odpowiedzieć na zadane przez Państwa pytanie należy ocenić całość
przedstawionego we wniosku opisu procesu produkcyjnego konstrukcji metalowych
mieszczących się w klasyfikacji PKWiU zawartych w wydanej Decyzji o wsparciu, a nie tylko
do samą fazę wypełniania spoiny ciągłej pomiędzy łączonymi elementami konstrukcji.
W sytuacji, gdy konstrukcje stalowe, po zespawaniu u podwykonawcy, wracają do zakładu
Spółki, przechodząc przez ostatnie etapy procesu produkcyjnego tj. malowanie i
sprzedawane są przez Spółkę jako Wyroby Gotowe do jej odbiorców, należy się zgodzić z
Państwa stanowiskiem, iż nie jest konieczne wyodrębnienie przychodów i kosztów
uzyskania przychodów, związanych z spawaniem konstrukcji stalowych przez
podwykonawców.
W takiej sytuacji uznać należy, że zasadnicza część procesu produkcyjnego tj.
przygotowanie materiału do cięcia, cięcie materiału, złożenie konstrukcji zgodnie z
przygotowanym projektem oraz spaw punktowy, a także późniejsze malowanie,
wykonywana jest przez Państwa pracowników na terenie wskazanym w Decyzji o wsparciu.
Natomiast, w sytuacji, gdy konstrukcje po trwałym zespoleniu przez podwykonawców nie
wracają do zakładu Spółki i przechodzą przez ostatnie etapy procesu produkcyjnego tj.
malowanie i/lub cynkowanie u podwykonawców i następnie transportowane są jako
Wyroby Gotowe Spółki do jej odbiorców bezpośrednio z zakładu podwykonawcy, nie
sposób zgodzić się z Państwem, że całość przychodów osiąganych ze sprzedaży Wyrobów
Gotowych oraz całość kosztów związanych z ich produkcją wpływa dochód zwolniony z
opodatkowania.
Bowiem w ww. sytuacji Wyroby Gotowe przechodzą u podwykonawców przez kilka faz
produkcji, a nie jak w przypadku pierwszej sytuacji, tylko przez fazę produkcji związaną z
trwałym zespoleniem konstrukcji głównej. Co więcej, wskazują Państwo wprost, że wyroby
te przechodzą przez ostatnie etapy procesu produkcyjnego nie w zakładzie własnym
Spółki, ale u podwykonawców. Państwa pracownicy wykonują wyłącznie etapy związane z
przygotowanie materiału do cięcia, cięcie materiału, złożenie konstrukcji zgodnie z
przygotowanym projektem oraz wykonują spaw punktowy. Natomiast, podwykonawcy
dokonują trwałego zespolenia konstrukcji oraz malowania i/lub cynkowania. Nie można
zatem w tym przypadku uznać, że zasadnicza część wytworzenia produktu jest
wykonywana przez Państwa pracowników na terenie określonym w Decyzji o wsparciu.
Zatem, Państwo stanowisko, zgodnie z którym w celu kalkulacji dochodu zwolnionego z
opodatkowania PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, Spółka powinna
uwzględnić całość przychodów osiąganych ze sprzedaży Wyrobów Gotowych oraz całość
kosztów związanych z ich produkcją, bez konieczności wyodrębnienia tej części
przychodów i kosztów ich uzyskania, która dotyczy procesu zespawania przez
podwykonawców konstrukcji produkowanych w Zakładzie Spółki, w sytuacji gdy:
- wyroby wracają do zakładu Spółki, przechodzą przez ostatni etap procesu produkcyjnego
tj. malowanie i stąd sprzedawane są przez Spółkę jako Wyroby Gotowe do jej
odbiorców - jest prawidłowe,
- wyroby nie wracają do zakładu Spółki, przechodzą przez ostatnie etapy procesu
produkcyjnego tj. malowanie i/lub cynkowanie u podwykonawców i następnie
transportowane są jako Wyroby Gotowe Spółki do jej odbiorców bezpośrednio z
zakładu podwykonawcy – jest nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez
Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w
przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu
prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem
stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym
wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu
przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
W odniesieniu do powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że
interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach
podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach
będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych
/zdarzeń przyszłych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.
Powołane orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w
konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się
odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.
Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem
poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy
pamiętać, że orzeczenia mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i
są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia nie
mają mocy prawnej precedensów
i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
Państwo do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe
będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności
będących przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
(art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.