0111-KDIB1-3.4010.176.2025.1.AN

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 kwietnia 2025 r. r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy: - zapłata uzgodnionych kar umownych na rzecz Zamawiającego z tytułu nieterminowej realizacji umowy nie stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; - zwrot części wydatków z ww. tytułu, otrzymany na podstawie porozumienia od Podwykonawcy (opisany w stanie faktycznym) nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego, o którym mówi art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Treść wniosku jest następująca: Opis stanu faktycznego Spółka akcyjna (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka” lub „Wykonawca”), jest spółką kapitałową podlegającą opodatkowaniu w Polsce od całych swoich dochodów. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie inżynierii (...) m.in. w formule generalnego wykonawstwa. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca jako Wykonawca, zawarł w 2020 r. z (...) Przedsiębiorstwem Energetyki Cieplnej (...) (dalej jako: „Zamawiający”, dalej łącznie z Wykonawcą zwani jako: „Strony”), umowę na zabudowę instalacji (...) (dalej jako: „Umowa”). Przedmiotem Umowy były Roboty budowlano- montażowe, Dostawy i Usługi niezbędne do zrealizowania i przekazania przez Wnioskodawcę do użytkowania w Formule „pod klucz” kompletnej, sprawnej i nowoczesnej Instalacji (...). Realizacja budowy (...) obejmowała wykonanie niezbędnych prac projektowych wraz z uzyskaniem stosownych decyzji administracyjnych (...). Przedmiot umowy został podzielony na następujące Etapy: 1. Etap I obejmujący zaprojektowanie całości Instalacji (...). 2. Etap II - obejmujący wykonanie, uruchomienie i przekazanie Zamawiającemu do eksploatacji Instalacji (...). 3. Etap III - obejmujący wykonanie, uruchomienie i przekazanie Zamawiającemu do eksploatacji Instalacji (...). 4. Etap IV - obejmujący wykonanie, uruchomienie i przekazanie Zamawiającemu do eksploatacji Instalacji (...). W ramach realizacji budowy Instalacji (...) Wnioskodawca zawarł z (...) Podwykonawcą (dalej jako: „Podwykonawca”) umowę o podwykonawstwo (dalej jako: „Umowa o Podwykonawstwo”), której przedmiotem było wykonanie przez Podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy instalacji (...). Zgodnie z treścią Umowy, termin realizacji całości przedmiotu Umowy ustalono na dzień (...) 2022 r. Zgodnie z postanowieniami Umowy, Zamawiający był uprawniony do naliczenia i żądania od Wnioskodawcy (Wykonawcy)

zapłaty kary umownej m.in. jeżeli Wykonawca nie dotrzyma któregokolwiek z Terminów Realizacji zakończenia z wynikiem pozytywnym Rozruchu i Prób Odbiorowych – Testu Niezawodności dla Etapu I, II, III i IV, na zakończenie z wynikiem pozytywnym Eksploatacji Próbnej Testu Niezawodności dla danego Etapu w wysokości 0,2% Wynagrodzenia umownego netto dla danego Etapu, za każdy rozpoczęty dzień opóźnienia. Przedmiot umowy, w części dotyczącej Zakończenia z wynikiem pozytywnym Rozruchu i Prób Odbiorowych – Testu Niezawodności dla Etapu IV, został wykonany przez Wnioskodawcę z 39-dniowym opóźnieniem (...). Opóźnienie spowodowane było m.in. faktem, że w dniach od (...) (łącznie 9 dni) miało miejsce czyszczenia kotłów, które uniemożliwiło prowadzenie testu niezawodności w tych terminach. Czyszczenie kotłów wykonane zostało przez Zamawiającego i Wnioskodawca nie miał żadnego wpływu na te czynności. Dodatkowo, w dniach (...) (łącznie 2 dni), miała miejsce niezależna od Wnioskodawcy (...). Te dwie powyższe okoliczności, niezależne od Wnioskodawcy, bezpośrednio wpłynęły na przesunięcie terminu zakończenia testu niezawodności o 11 dni. Termin opóźnień pozostałych 28 dni wynikał z warunków pogodowych oraz charakterystyki sieci ciepłowniczej. Okres bezpośrednio poprzedzający opóźnienia był wyjątkowo ciepły co nie pozwalało na pracę kotłów (...) w pełnym zakresie mocy. Kotły pracowały okresowo. Do wypełnienia postanowień Umowy konieczne było wykonanie optymalizacji pracy kotłów. Aby wykonać optymalizację pracy kotłów w pełnym zakresie ich pracy, niezbędna jest temperatura zewnętrzna pozwalająca na odbiór przez sieć ciepłowniczą wyprodukowanego ciepła przez optymalizowane kotły (temperatura ujemna). W okresie poprzedzającym opóźnienia temperatura nie pozwala na wykonaniu powyższej operacji. Aby w pełni przeprowadzić proces optymalizacji kotły muszą bowiem pracować stabilnie w trybie ciągłym. Kolejnym aspektem generującym bezpośrednio opóźnienia była fakt trwających działań wojennych w Ukrainie, który nieoczekiwanie wygenerował problemy w dostępności komponentów, surowców, materiałów, w tym ograniczony dostęp do wyrobów hutniczych jak i elementów elektroniki (...). Jednocześnie, prowadzenie kontraktu przypadło w trakcie trwania pandemii Covid-19. W tym aspekcie nastąpiły powszechnie występujące problemy związane z przerwanym łańcuchem dostaw, zakłóceń popytu i podaży oraz narastające problemy z transportem morskim. Opóźnienie wykonania prac objętych umową, skutkujące obciążeniem Wnioskodawcy karą umowną miało zatem miejsce z uwagi na okoliczności, za które Wnioskodawca nie ponosił winy. Wnioskodawca wykonał świadczenia umowne rzetelnie i zgodnie za sztuką, zaś zwłoka z finalizacją umowy nastąpiła z przyczyn zewnętrznych, niezależnych od Wnioskodawcy. Należy zaznaczyć, że na dzień 4 stycznia 2023 roku Wnioskodawca wykonał niemalże 100% całego swojego zobowiązania wynikającego z umowy. Niedokończoną na ten dzień częścią przedmiotu umowy był wyłącznie test niezawodności oraz podpisanie protokołu odbioru końcowego i przejęcie do eksploatacji przez Zamawiającego, przy czym celem testu niezawodności było wyłącznie sprawdzenie należytego wykonania przedmiotu umowy, a protokół i przejęcie do eksploatacji nie są w praktyce częścią przedmiotu umowy, a tylko formalnym potwierdzeniem przez Zamawiającego w zakresie należytego wykonania Umowy przez Wykonawcę oraz przejęcia przez Zamawiającego instalacji do eksploatacji. W związku z wynoszącym 39 dni opóźnieniem w realizacji zakresu prac dotyczących zakończenia z wynikiem pozytywnym Rozruchu i Prób Odbiorowych – Testu Niezawodności dla Etapu IV, Zamawiający wezwał Wnioskodawcę do zapłaty kary umownej w kwocie (...) zł. Wnioskodawca dobrowolnie zapłacił (...) zł, stanowiące 10% kary umownej, a w pozostałej części odmówił zapłaty z powodów podanych powyżej. Wnioskodawca, w (...) 2023 r. zawarł z Podwykonawcą porozumienie do Umowy o Podwykonawstwo. W ramach porozumienia Wnioskodawca i Podwykonawca ustalili udział w naliczonej przez Zamawiającego karze umownej w następujących proporcjach: Wnioskodawca – 60%, Podwykonawca – 40%. W związku z powyższym, Podwykonawca zobowiązał się zwrócić Wnioskodawcy 40% zapłaconej dotychczas kwoty tj. (...) zł jak również 40% kosztów późniejszych. Zamawiający dokonał, zgodnie z zapisami umowy - potrącenia pozostałej 90% części kary umownej z ostatniej transzy wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy. Wnioskodawca wytoczył Zamawiającemu proces cywilny o zapłatę tej kwoty wraz z odsetkami. W ramach postępowania sądowego Zamawiający złożył wniosek o skierowanie sprawy do mediacji a Wnioskodawca poparł ten wniosek. W toku mediacji strony ostatecznie postanowiły o zmiarkowaniu kary umownej do kwoty (...) zł. W związku z powyższym, Zamawiający zobowiązał się do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy różnicy pomiędzy pierwotną kwotą kary umownej a kwotą ustaloną w wyniku mediacji. Postanowieniem z (...) lutego 2025 roku Sąd Okręgowy (...) zatwierdził ugodę zawartą przez Wnioskodawcę i Zamawiającego, a postępowanie w pozostałym zakresie umorzył z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Samo poniesienie wydatków w zakresie zapłaty kar umownych zostało należycie udokumentowane. Obowiązek zapłaty kary umownej wynika jednoznacznie z treści umowy łączącej Zamawiającego z Wnioskodawcą a jej końcowa wysokość – od zawartej w tym zakresie ugody i uzgodnień z Podwykonawcą. Dodatkowo, Zamawiający udokumentował obciążenie Wnioskodawcy karami umownymi poprzez wystawienie not obciążeniowych. Natomiast zapłata kar umownych przez Wnioskodawcę, zwrot przez Zamawiającego opisanej wyżej różnicy wskutek zawarcia ugody jak również zwrot przez Podwykonawcę należnej od niego cześć kary umownej - nastąpiły za pośrednictwem rachunków bankowych Wnioskodawcy, Zamawiającego i Podwykonawcy. Wydatki poniesione z tytułu zapłaty kar umownych na rzecz Zamawiającego mają również definitywny charakter. Zapłacone przez Wnioskodawcę kary umowne zostały przyjęte przez Zamawiającego i nie będą podlegały zwrotowi. Taki sam charakter mają proporcjonalnie obliczone kary umowne zwrócone Wnioskodawcy przez Podwykonawcę. Pytania 1. Czy zapłata uzgodnionych kar umownych na rzecz Zamawiającego z tytułu nieterminowej realizacji umowy stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych? 2. Czy w sytuacji braku zaliczenia przez Wnioskodawcę kar umownych za nieterminową realizację umowy, zapłaconych na rzecz Zamawiającego do kosztów uzyskania przychodów - zwrot części wydatków z tego tytułu, otrzymany na podstawie porozumienia od Podwykonawcy (opisany w stanie faktycznym) stanowi dla Wnioskodawcy przychód podatkowy, o którym mówi art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych? Państwa stanowisko w sprawie Ad. 1 Zdaniem Wnioskodawcy, zapłata uzgodnionych kar umownych na rzecz Zamawiającego z tytułu nieterminowej realizacji umowy stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Ad. 2 Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji braku zaliczenia przez Wnioskodawcę kar umownych za nieterminową realizację umowy, zapłaconych na rzecz Zamawiającego do kosztów uzyskania przychodów - zwrot części wydatków z tego tytułu, otrzymany na podstawie porozumienia od Podwykonawcy (opisany w stanie faktycznym) nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy. Ad. 1 Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 tej ustawy. Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie przynajmniej potencjalnie może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy, a przynajmniej zamiar pozytywnego przełożenia się wydatku na przychody. W praktyce interpretacyjnej wskazuje się, iż racjonalnie uzasadniony względami ekonomicznymi wydatek z tytułu kary umownej związanej z niedotrzymaniem terminu wykonania zadania, powstały z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, może stanowić koszt podatkowy, o ile Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty potwierdzające poniesienie tego wydatku, właściwe dla prowadzonych ksiąg rachunkowych oraz będzie w stanie wykazać, że wypełniając warunki umowy dochował należytej staranności, a w szczególności swoim działaniem lub zaniechaniem nie przyczynił się do powstania ww. opóźnień (por. np. pismo z dnia 7.03.2018 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111- KDIB1-1.4010.25.2018.1.BS). Analogiczne wnioski i tezy w tym zakresie wyrażono np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 września 2014 r., Znak: ITPB3 /423-279/14/PS, a mianowicie: - „(...) Z uwagi na obiektywny charakter związku przyczynowego istniejącego pomiędzy poniesieniem kosztu uzyskania przychodów a przychodami podatnika lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, dla kwalifikacji podatkowej kar umownych (...) istotne jest określenie, czy wydatki te należą do standardowych kosztów podmiotów, są elementem normalnego ryzyka gospodarczego, czy też stanowią wyłącznie efekt nienależytego (wadliwego, niezgodnego z umową lub obowiązującymi przepisami, pozbawionego cech należytej staranności) zachowania Wnioskodawcy, niemający związku ze sferą jego przychodów. - (...) nałożone kary, które wynikają z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samej Spółki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań Spółki skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą. - (...) jeżeli Spółka realizując umowy z kontrahentami działa i będzie działać przy zachowaniu zasad należytej staranności, to wydatki z tytułu kar umownych (...) stanowić będą koszty uzyskania przychodów. (...)”. Również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 16 grudnia 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-1102/14/AP, odnosząc się do możliwości ujęcia w kosztach podatkowych kar umownych z tytułu nieterminowej dostawy towarów wskazał, że należy zbadać, czy istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy tymi wydatkami a przychodem (tj. czy wydatki te służyły zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów). Aby omawiane kary mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów, nie mogą one wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania podatnika. Jeżeli natomiast podatnik działał przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczone kary wynikały z okoliczności, na które nie miał on wpływu i kary te są związane z uzyskiwanym przychodem w ramach prowadzonej działalności, to należy je uznać za koszty poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 29 stycznia 2015 r. Znak: ITPB4/423-144/14/AM, gdzie fiskus przyznał, że firma, która bez swojej winy przekroczy termin prac, może zaliczyć karę umowną do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zapłata kar umownych przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego pozostaje w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty kar umownych na podstawie Umowy, którą zawarł w celu osiągnięcia przychodów z realizacji świadczenia usług na rzecz Zamawiającego. Przychody te Wnioskodawca faktycznie osiągnął, z uwagi na realizację obowiązków wynikających z Umowy. Należy również podkreślić, że zapłata kar umownych wynika z okoliczności, na które Wnioskodawca nie miał wpływu. Przekroczenie terminów realizacji wykonania usług na rzecz Zamawiającego, wynika bowiem z okoliczności zewnętrznych niezależnych od Wnioskodawcy oraz opóźnień w wykonaniu usług przez Podwykonawcę. Jak wskazano w stanie faktycznym, opóźnienie spowodowane było m.in. faktem, że w dniach (...) (łącznie 9 dni) miało miejsce czyszczenia kotłów, które uniemożliwiło prowadzenie testu niezawodności w tych terminach. Czyszczenie kotłów wykonane zostało przez Zamawiającego i Wnioskodawca nie miał żadnego wpływu na te czynności. Dodatkowo, w dniach (...) (łącznie 2 dni) miała miejsce niezależna od Wnioskodawcy awaria (...), która uniemożliwiła prowadzenie testu niezawodności w tych terminach. Te dwie powyższe okoliczności, niezależne od Wnioskodawcy, bezpośrednio wpłynęły na przesunięcie terminu zakończenia testu niezawodności o 11 dni. Termin opóźnień pozostałych 28 dni wynikał z warunków pogodowych oraz charakterystyki sieci ciepłowniczej. Okres bezpośrednio poprzedzający opóźnienia był wyjątkowo ciepły co nie pozwalało na pracę kotłów (...) w pełnym zakresie mocy. Kotły pracowały okresowo. Do wypełnienia postanowień Umowy konieczne było wykonanie optymalizacji pracy kotłów. Aby wykonać optymalizację pracy kotłów w pełnym zakresie ich pracy, niezbędna jest temperatura zewnętrzna pozwalająca na odbiór przez sieć ciepłowniczą wyprodukowanego ciepła przez optymalizowane kotły (temperatura ujemna). W okresie poprzedzającym opóźnienia temperatura nie pozwala na wykonaniu powyższej operacji. Aby w pełni przeprowadzić proces optymalizacji kotły muszą bowiem pracować stabilnie w trybie ciągłym. Kolejnym aspektem generującym bezpośrednio opóźnienia była fakt trwających działań wojennych w Ukrainie który nieoczekiwanie wygenerował problemy w dostępności komponentów, surowców, materiałów, w tym ograniczony dostęp do wyrobów hutniczych jak i elementów elektroniki (...). Jednocześnie, prowadzenie kontraktu przypadło w trakcie trwania pandemii Covid-19. W tym aspekcie nastąpiły powszechnie występujące problemy związane z przerwanym łańcuchem dostaw, zakłóceń popytu i podaży oraz narastające problemy z transportem morskim. Opóźnienie wykonania prac objętych umową, skutkujące obciążeniem Wnioskodawcy karą umowną miało zatem miejsce z uwagi na okoliczności, za które Wnioskodawca nie ponosił winy. Wnioskodawca wykonał świadczenia umowne rzetelnie i zgodnie za sztuką, zaś zwłoka z finalizacją umowy nastąpiła z przyczyn zewnętrznych, niezależnych od Wnioskodawcy. Samo poniesienie wydatków w zakresie zapłaty kar umownych zostało należycie udokumentowane. Obowiązek zapłaty kary umownej wynika jednoznacznie z treści umowy łączącej Zamawiającego z Wnioskodawcą a jej końcowa wysokość – od zawartej w tym zakresie ugody i uzgodnień z Podwykonawcą. Dodatkowo, Zamawiający udokumentował obciążenie Wnioskodawcy karami umownymi poprzez wystawienie not obciążeniowych. Natomiast, zapłata kar umownych przez Wnioskodawcę, zwrot przez Zamawiającego opisanej wyżej różnicy wskutek zawarcia ugody jak również zwrot przez Podwykonawcę należnej od niego cześć kary umownej - nastąpiły za pośrednictwem rachunków bankowych Wnioskodawcy, Zamawiającego i Podwykonawcy. Wydatki poniesione z tytułu zapłaty kar umownych na rzecz Zamawiającego mają również definitywny charakter. Zapłacone przez Wnioskodawcę kary umowne zostały przyjęte przez Zamawiającego i nie będą podlegały zwrotowi. Taki sam charakter mają proporcjonalnie obliczone kary umowne zwrócone Wnioskodawcy przez Podwykonawcę. Kolejno, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 16 ust. 1 (katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów), powinien być analizowany zgodnie z jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego wskazującą na zakaz wykładni rozszerzającej przepisów nakładających na podatników ciężary i obowiązki. Oznacza to, że jakakolwiek wykładnia rozszerzająca przepisów prawa podatkowego, która powodowałaby powstanie dodatkowych obciążeń po stronie podatnika (takich, które nie wynikają wprost z przepisów prawa), jest co do zasady niedopuszczalna. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych, związanych generalnie z wadami towarów lub usług, bądź zwłoką w usuwaniu tych wad. Innymi słowy, zgodnie z orzecznictwem należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, odnosi się do przypadku nienależytego wykonania obowiązków wynikających z zawartej umowy dostawy towarów lub świadczenia usług wyłącznie obejmującego towary (usługi), które nie spełniają umownie ustalonych wymagań jakościowych, lub kar za zwłokę w usuwaniu tych wad. Z przepisu tego nie wynika zatem generalne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszelkich kar umownych, lecz tylko takich, które zostały zapłacone z powodu wad dostarczonych towarów lub usług, względnie zwłoki w usunięciu tych wad lub dostarczeniu towarów lub usług wolnych od wad. Nieprawidłowym jest rozszerzenie pojęcia „wadliwości wykonanych robót i usług” o opóźnienia w ich realizacji. Utożsamianie wad świadczonej usługi z jej nieterminowym świadczeniem jest błędne, są to bowiem odrębne kategorie zarówno w języku potocznym, jak i w ujęciu właściwym dla prawa 1cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego pojęcie „wada” definiowane jest w art. 556 § 1 Kodeksu cywilnego jako brak właściwości, które rzecz powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia, względnie właściwości, które były przedstawione w próbce lub wzorze, albo gdy rzecz nie nadaje się dla realizacji celu umowy, albo jest niezupełna. Te cechy rzeczy należy odpowiednio odnieść do cech usługi, co prowadzi do wniosku, że wada usługi to brak właściwości, które mieć powinna, niezdatność do zrealizowania celu umowy lub niekompletność. Przez wadę taką nie można zatem uznać niewykonania zobowiązania w terminie, bowiem oznacza to, że towar taki nie został dostarczony lub roboty i usługi nie zostały wykonane. Ewentualnie wypłacona z takiej przyczyny kara umowna nie byłaby wówczas świadczona z tytułu wad usługi, ale jej nieterminowego wykonania, a więc z odmiennego tytułu prawnego. Innymi słowy, zamiarem ustawodawcy nie było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązku dłużnika wynikającego ze stosunku obligacyjnego, bez względu na to, czy odpowiedzialność oparta jest na zasadzie winy, czy na zasadzie ryzyka. Art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie odnosi się do kar umownych w ogólności, ale tylko do jednego ich typu - kar z tytułu wad dostarczonych towarów i usług (oraz nieterminowego usunięcia tych wad lub dostarczenia towarów lub usług wolnych od wad). Skoro zatem ustawodawca wyjątek od zasady uznawania za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, odniósł tylko do określonej kategorii kar umownych, rozszerzanie tego wyjątku na inne kategorie kar umownych, płaconych z innych tytułów, nie jest uprawnione ani dopuszczalne. Oceny tej nie może zmienić nawet powołanie się na zasadę autonomii prawa podatkowego i zanegowanie prawidłowości odwołania się do rozumienia określonych pojęć w prawie cywilnym, albowiem już sama analiza gramatyczna art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nie prowadzi do odnalezienia w nim pojęć, które tam nie występują. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 16 lipca 2024 roku (sygn. II FSK 1401/21) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pojęcie „wadliwości” nie odnosi się do każdego nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego. Jak oceniono, „art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nie odnosi się do kar umownych w ogólności, ale tylko do określonego ich typu. Skoro zatem ustawodawca wyjątek od zasady uznawania za koszty uzyskania przychodów wszelkich wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła w powołanym przepisie odniósł tylko do określonej kategorii kar umownych, rozszerzanie tego wyjątku na inne kategorie kar umownych, płaconych z innych tytułów, nie jest uprawnione ani dopuszczalne”. Sytuacji dostarczenia towarów lub usług niewadliwych, ale z opóźnieniem, dotyczy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2023 roku (sygn. 2023 r. II FSK 335/21), w którym orzeczono, że „dostarczenia towarów lub usług obarczonych wadami nie sposób utożsamić z dostarczeniem towarów lub usług niewadliwych, ale z opóźnieniem” i „bez znaczenia pozostaje to, czy, przez kogo i w jakim stopniu zawinione było opóźnienie w wykonaniu prac”. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 14 listopada 2024 r. (sygn. II FSK 209/22) oceniono, że „z konstrukcji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie wynika generalne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszelkich kar umownych, lecz tylko takich, które zostały zapłacone z powodu wad dostarczonych towarów lub usług, względnie zwłoki w usunięciu tych wad lub zwłoki dostarczeniu towarów, usług wolnych od wad. (...) Rozumienie pojęcia „wadliwości” rozszerzone do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków wynikających ze stosunku obligacyjnego, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy, czy też ryzyka, jest nieprawidłowe. Utożsamianie wad świadczonego towaru lub usługi z ich nieterminowym świadczeniem jest błędne, są to bowiem odrębne kategorie zarówno w języku potocznym, jak i w ujęciu właściwym dla prawa cywilnego”. Jak zaznaczono w orzeczeniu, „potrącone kary umowne z powodu nieterminowej realizacji umowy w zakresie opóźnień w dostawach (...) oraz w zrealizowaniu usług okołoprojektowych, nie można było uznać automatycznie za kary umowne z tytułu wad towarów i usług, gdyż nieterminowe wykonanie usługi i nieterminowe dostarczenie towaru stanowi odmienny tytuł prawny odpowiedzialności kontraktowej”. Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10, a także WSA w Poznaniu w wyroku z 6 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 1000/18, WSA we Wrocławiu w wyroku z 16 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 392/19, a także WSA w Bydgoszczy w wyroku z 16 września 2020 r., sygn. akt SA /Bd 383/20. O możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikające z nieterminowej realizacji umowy kary umownej pozytywnie wypowiedziały się również organy skarbowe m.in. w pismach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2024 roku (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.473.2020.9.MF), z dnia 14 lutego 2024 roku (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.10.2020.8.AR), czy z dnia 24 listopada 2023 roku (sygn. 0111- KDIB1-2.4010.191.2020.10.END). Stanowisko to jest zbieżne z poglądami przedstawicieli doktryny. Jak się podkreśla, „kary za opóźnienie w dostawie są bowiem karami z innego tytułu niż niestanowiące kosztów uzyskania przychodu kary wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Przyjęcie odmiennego poglądu stanowiłoby przejaw niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego rozszerzającej wykładni wyjątków na niekorzyść podatników (...)” (por. A. Rybacki, Kary umowne za opóźnienia w dostawach jako koszt uzyskania przychodu, Monitor Podatkowy 2024). Reasumując, w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT ustawodawca zmierzał do pozbawienia podatników prawa do obciążenia kosztów uzyskania przychodów wydatkami poniesionymi na zapłatę kar umownych jedynie w przypadku: - zawinionego działania usługodawcy i jednocześnie, - w zakresie wadliwie wykonywanych usług lub zawinionego opóźnienia w usuwaniu wad tych usług. Ustawodawca nie ujął w tym przepisie kar umownych wynikłych z niezawinionego opóźnienia w zakończeniu prac. W konsekwencji, wydatki tego rodzaju nie podlegają wyłączeniu na mocy wskazanego przepisu. Podsumowując, zapłata uzgodnionych kar umownych na rzecz Zamawiającego z tytułu nieterminowej realizacji umowy stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nie znajdzie zastosowania. Ad. 2 Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przychodem z działalności gospodarczej są zatem otrzymane przez podatnika kary umowne. W konsekwencji, Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że zaliczenie przez Wnioskodawcę kar umownych za nieterminową realizację umowy, zapłaconych na rzecz Zamawiającego do kosztów uzyskania przychodów powoduje, że otrzymany zwrot z tytułu kar umownych (opisany w stanie faktycznym) od Podwykonawcy stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód podatkowy. Natomiast, wątpliwości Spółki dotyczą właściwej kwalifikacji zwrotu części tych środków od Podwykonawcy – w sytuacji braku zaliczenia przez Wnioskodawcę kar umownych za nieterminową realizację umowy, zapłaconych na rzecz Zamawiającego do kosztów uzyskania przychodów. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Z powyższego przepisu wynika zatem, że do przychodów nie zalicza się „innych wydatków”, które kumulatywnie spełniają poniższe warunki: - nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, - zostały zwrócone podatnikowi. Treść pytania zakłada, że wydatki Spółki z tytułu kar umownych zapłaconych na rzecz Zamawiającego nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, tym samym pierwszy warunek z ww. przepisu uznać należy za spełniony. Odnośnie drugiego z warunków, pojęcie „zwrot” oznacza „zwrócenie czegoś”, zaś „zwrócić” to „oddać komuś jego własność” (Słownik Języka Polskiego, wersja internetowa https://sjp.pwn.pl). Przy czym, wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc, „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony. Przyjmuje się, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., konieczne jest by wydatek ten został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie temu podatnikowi zwrócony. Tak więc wydatek zwrócony, to ten sam, a nie taki sam wydatek, jak ten który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest zatem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 1 grudnia 2005 r. sygn. akt FSK 2673/04, 13 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 455/09, 11 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 829/18, 14 października 2021 r. sygn. akt II FSK 762/18). Wyrok NSA z 18 maja 2022 r., II FSK 2467/19, LEX nr 3421685. Co więcej, wykładnia literalna tego przepisu przekonuje, że wydatek zwrócony to ten sam, a nie taki sam wydatek. Użyty przez ustawodawcę zwrot normatywny „zwrócone wydatki” wskazuje, że pomiędzy ponoszącym wydatek a zwracającym ten wydatek musi istnieć stosunek prawny, z którego wynika obowiązek zarówno poniesienia jak i zwrotu wydatku (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 września 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 554/21). W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca zawarł z Podwykonawcą porozumienie do Umowy o Podwykonawstwo. W ramach porozumienia Wnioskodawca i Podwykonawca ustalili udział w naliczonej przez Zamawiającego karze umownej w następujących proporcjach: Wnioskodawca – 60%, Podwykonawca – 40%. Tym samym, na podstawie porozumienia do Umowy o Podwykonawstwo Podwykonawca zobowiązał się do zwrotu na rzecz Wnioskodawcy 40% wartości kary umownej. W związku z niedotrzymaniem terminu realizacji umowy na rzecz Zamawiającego, Wnioskodawca został zobowiązany do zapłaty kary umownej. Jej wysokość została zmiarkowana przez Zamawiającego i Wnioskodawcę. Z uwagi na okoliczność, że Wnioskodawca realizował obowiązki wynikające z zawartej umowy przy udziale Podwykonawcy, Zamawiający na podstawie porozumienia do Umowy o Podwykonawstwo Podwykonawca zobowiązał się wprost do zwrotu na rzecz Wnioskodawcy 40% wartości poniesionej kary umownej W opisanym stanie faktycznym, zdaniem Spółki nie ulega żadnej wątpliwości, że przelew środków na jej rzecz stanowi zwrot wydatków z tytułu zapłaty kary umownej, nie zaś np. wynagrodzenie, odszkodowanie czy dofinansowanie. Kolejną istotną przesłanką, która warunkuje możliwość uznania, że pieniądze otrzymane od Podwykonawcy przez Spółkę stanowią tzw. „zwrot innych wydatków”" jest fakt, że Spółka w pierwszej kolejności dokonała poniesienia wydatku, zaś następnie wydatek ten - odpowiadający zobowiązaniu Podwykonawcy do partycypacji w zapłacie kary umownej - jest Spółce zwracany. Będzie to więc „ten sam wydatek”, który został przez Spółkę poniesiony. Innymi słowy, zdaniem Spółki, kwota otrzymana od Podwykonawcy stanowi zwrot innych wydatków, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT. Strony umowy łączy bowiem stosunek prawny, Spółka dokonuje samodzielnego poniesienia kosztów kary umownej, zaś z zawartego porozumienia wynika, że Podwykonawca przekaże na rzecz Spółki kwotę odpowiadającą jego zobowiązaniu do pokrycia kosztów tej kary. Niewątpliwie więc wydatek, który zostanie zwrócony Spółce jest odpowiednikiem poniesionego przez nią wydatku. Jednocześnie, charakter świadczeń (kar umownych) jest tożsamy i w obu przypadkach wynika z tej samej okoliczności faktycznej tj. nieterminowego wyświadczenia usług. Aprobatę dla takiego stanowiska znajdujemy np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6.05.2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.73.2022.1 a także interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS: - z dnia 22.09.2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.391.2023.1.SP, - z dnia 15.05.2019 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.65.2019.1.ŚS, - z dnia 09.05.2018 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.95.2018.1.PC, - z dnia 16.01.2019 r., nr 0111-KDIB2-3.4010.376.2018.1.MK, - z dnia 03.03.2025 r., nr 0114-KDIP2- 1.4010.2.2025.2.DK, - z dnia 31.12.2020 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.462.2020.1.SG; - z dnia 28.07.2020 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.166.2020.2.SP. Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji braku zaliczenia przez Wnioskodawcę kar umownych za nieterminową realizację umowy, zapłaconych na rzecz Zamawiającego do kosztów uzyskania przychodów - zwrot części wydatków z tego tytułu, otrzymany na podstawie porozumienia od Podwykonawcy, nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie Ad. 1 Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT: Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...) Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: 1. został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), 2. jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, 3. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, 4. poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, 5. został właściwie udokumentowany, 6. nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu. Państwa wątpliwości w rozpatrywanej sprawie dotyczą ustalenia, czy zapłata uzgodnionych kar umownych na rzecz Zamawiającego z tytułu nieterminowej realizacji umowy stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W analizowanej sprawie należy zwrócić uwagę na unormowania prawne zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, zgodnie z którym: Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Z zacytowanego przepisu wynika, że za koszty uzyskania przychodów nie są uznawane kary umowne i odszkodowania z tytułu: - wad dostarczonych towarów; - wad wykonanych robót; - wad wykonanych usług; - zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad; - zwłoki w usunięciu wad towarów; - zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót; - zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami i odszkodowaniami. Uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.; dalej: „KC”). W myśl art. 471 KC: Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Na podstawie art. 483 § 1 KC: Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Zgodnie z art. 484 § 1 KC: W razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły. Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy zawieraniu umów i stanowią realizację zasady swobody tychże umów. W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażony został pogląd, zgodnie z którym, co do zasady, zakres odpowiedzialności z tytułu kary umownej pokrywa się w pełni z zakresem ogólnej odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania. W wyroku z 16 stycznia 2013 r. sygn. akt II CSK 331/12 Sąd Najwyższy podkreślił, że: „Kara umowna co do zasady wpisana jest w reżim odpowiedzialności odszkodowawczej zatem, stanowiąc ryczałtowe odszkodowanie za niewykonanie (niewłaściwe wykonanie) zobowiązania, nie powinna być oderwana od przesłanek odpowiedzialności kontraktowej. Dłużnik może się zwolnić od obowiązku jej zapłaty wykazując, że niewykonanie zobowiązania było następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności. (...) Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej i nic innego nie wynika z umowy stron dłużnik, który zachował należytą staranność, nie ponosi odpowiedzialności za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania”. Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika, że w przypadku zastrzeżenia kary umownej na wypadek opóźnienia, czyli niedotrzymania terminu wykonania zobowiązania z przyczyn niezawinionych przez dłużnika, dłużnik może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że do opóźnienia doszło pomimo dochowania przez niego należytej staranności. Takie ukształtowanie zasad odpowiedzialności za opóźnienie de facto zrównuje odpowiedzialność z tego tytułu z odpowiedzialnością za zwłokę, o której mowa w art. 476 KC. I tak, zgodnie z art. 476 KC: Dłużnik dopuszcza się zwłoki, gdy nie spełnia świadczenia w terminie, a jeżeli termin nie jest oznaczony, gdy nie spełnia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez wierzyciela. Nie dotyczy to wypadku, gdy opóźnienie w spełnieniu świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Z uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika jednak również, że ustawa bądź umowa stron może przewidywać odpowiedzialność dłużnika za opóźnienie, nawet jeżeli do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od dłużnika. Możliwość rozszerzenia odpowiedzialności dłużnika w przypadku zastrzeżenia w kontrakcie kar umownych na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (stosownie do art. 473 KC) nie budzi również wątpliwości w doktrynie. Jeżeli jednak kara umowna ma się należeć za samo opóźnienie, powinno to wynikać z zastrzeżenia o charakterze wyjątku od reguły (W. Czachórski, str. 350). Reasumując, istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 KC wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony. Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 353¹ KC. Wobec tego, również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym dopuszczalne jest modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika. Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego, należy zauważyć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez zobowiązanego na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy zobowiązanego czy też szkody, na której powstanie nie miał on wpływu. Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez zobowiązanego terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności zobowiązanego za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności. Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność zobowiązanego z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, chodzi wyłącznie o odpowiedzialność zobowiązanego wynikającą z art. 471 KC, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA /Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że „u.p.d.p. nie definiuje pojęcia „wadliwy”, zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym słownikiem języka polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa”. Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Tym samym, opóźnienie w wykonaniu świadczenia, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku wystąpienia opóźnienia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania, czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak podkreślić, że rozumienie pojęcia „wadliwości dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, przyjęte przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, jest szersze od rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, przynajmniej w odniesieniu do „wad wykonanych robót i usług”. W odniesieniu do wad fizycznych rzeczy (którymi są w rozumieniu KC wyłącznie przedmioty materialne – art. 45 KC), przepis art. 5561 § 1 KC stwierdza wprost, że wada polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową (...) wyliczając następnie przykłady niezgodności rzeczy sprzedanej z umową, które można tutaj pominąć. Z kolei, w przypadku wad świadczonych robót i usług, przepisy KC posługują się pojęciem „wadliwości” wyłącznie w przypadku niektórych tzw. umów rezultatu (np. umowa dostawy, umowa o dzieło, umowa o roboty budowlane), nie utożsamiając bynajmniej „wadliwości” ze sprzecznością z postanowieniami umowy oraz wyraźnie rozróżniając „wadliwość” od „opóźnienia”. Zgodnie z art. 611 KC: Jeżeli w toku wytwarzania przedmiotu dostawy okaże się, że dostawca wykonywa ten przedmiot w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, odbiorca może wezwać dostawcę do zmiany sposobu wykonania wyznaczając dostawcy w tym celu odpowiedni termin, a po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu od umowy odstąpić. Z kolei, zgodnie z art. 636 § 1 KC: Jeżeli przyjmujący zamówienie wykonywa dzieło w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, zamawiający może wezwać go do zmiany sposobu wykonania i wyznaczyć mu w tym celu odpowiedni termin. (...). Stosownie zaś do art. 656 § 1 KC: Do skutków opóźnienia się przez wykonawcę z rozpoczęciem robót lub wykończeniem obiektu albo wykonywania przez wykonawcę robót w sposób wadliwy lub sprzeczny z umową, do rękojmi za wady wykonanego obiektu, jak również do uprawnienia inwestora do odstąpienia od umowy przed ukończeniem obiektu stosuje się odpowiednio przepisy o umowie o dzieło. Z powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że cywilnoprawne rozumienie „wad wykonanych robót i usług” nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w KC. Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia „wadliwości wykonanych robót i usług”, które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Podsumowując, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Z kolei, pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Zauważyć należy, że skoro ustawodawca wyłączył z kosztów podatkowych wydatki z tytułu kar umownych związanych z wadliwym wykonaniem usług, to tym bardziej wyłączył z tych kosztów wydatki z tytułu kar umownych związanych z ich niewykonaniem. Zatem, zapłata uzgodnionych kar umownych na rzecz Zamawiającego z tytułu nieterminowej realizacji umowy nie może stanowić dla Państwa kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 wskazujące, że zapłata przez Wnioskodawcę kar umownych na rzecz Zamawiającego spełnia ustawowe warunki klasyfikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodu jest nieprawidłowe. Ad. 2 Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie w zakresie pytania nr 2 dotyczą również ustalenia, czy w sytuacji braku zaliczenia przez Wnioskodawcę kar umownych za nieterminową realizację umowy, zapłaconych na rzecz Zamawiającego do kosztów uzyskania przychodów - zwrot części wydatków z tego tytułu, otrzymany na podstawie porozumienia od Podwykonawcy (opisany w stanie faktycznym) stanowi dla Wnioskodawcy przychód podatkowy, o którym mówi art. 12 ustawy o CIT. Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ust. 1 ustawodawca określa jedynie zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Na podstawie tego przepisu można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika, czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT: Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT: Do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż brak możliwości zaliczenia wydatków w ciężar kosztów podatkowych, w niektórych przypadkach, skutkuje brakiem obowiązku rozpoznania zwrotu otrzymanych/potrąconych z tego tytułu kwot jako przychodów podatkowych. Innymi słowy, wydatki, które zostają zwrócone podatnikowi, a nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w niektórych okolicznościach korzystają z powyższego wyłączenia. Na gruncie językowym pojęcie „zwrot” oznacza „zwrócenie czegoś”, zaś „zwrócić” to „oddać komuś jego własność” (Słownik Języka Polskiego, wersja internetowa https://sjp. pwn.pl). Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, konieczne jest, by „wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów” w rozumieniu przepisu art. 16 tej ustawy oraz, aby wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Przy czym, wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc, „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony. W sytuacji opisanej we wniosku mieli nie mamy do czynienia z wydatkiem zwróconym, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT. Poniesiony przez Spółkę koszt kary umownej zapłacony na rzez Zamawiającego, został Państwu w odpowiedniej części zwrócony, jednak nie przez Zamawiającego, a Podwykonawcę w następstwie zawartego porozumienia do Umowy. Nie jest to zatem ten sam wydatek, który ponieśli Państwo w ramach płatności na rzecz Zamawiającego, i który został Państwu przez Zamawiającego zwrócony. Zatem, otrzymany od Podwykonawcy zwrot części wydatków z tytułu nieterminowej realizacji umowy nie stanowi dla Państwa przychodu podatkowego. Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy: - zapłata uzgodnionych kar umownych na rzecz Zamawiającego z tytułu nieterminowej realizacji umowy stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jest nieprawidłowe; - w sytuacji braku zaliczenia przez Wnioskodawcę kar umownych za nieterminową realizację umowy, zapłaconych na rzecz Zamawiającego do kosztów uzyskania przychodów - zwrot części wydatków z tego tytułu, otrzymany na podstawie porozumienia od Podwykonawcy (opisany w stanie faktycznym) stanowi dla Wnioskodawcy przychód podatkowy, o którym mówi art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia - Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. - Ponadto, odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków zaznaczam że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego. - Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. - Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie

zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji. - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.