0111-KDIB1-2.4010.76.2025.2.DK

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 marca 2025 r. (wpływ tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką komandytową z siedzibą w Polsce podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest właścicielem (...) aktywów nieruchomościowych (...). Działalność gospodarcza Spółki koncentruje się obecnie na wynajmie powierzchni w posiadanych nieruchomościach najemcom w celach komercyjnych. Spółka jest podmiotem, który został powołany w celu realizacji konkretnych inwestycji nieruchomościowych obejmujących (i) nabycie nieruchomości, (ii) czerpanie zysków z wynajmu przestrzeni w nabytych nieruchomościach oraz (iii) zbycie nieruchomości zgodnie z założonym harmonogramem inwestycyjnym, który przewiduje długi horyzont inwestycyjny.

Jedynym komplementariuszem Spółki jest A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce z udziałem w Spółce wynoszącym 0,01%, a komandytariuszami Spółki są XA GmbH (dalej: „X A”) – udział 52,995% – oraz XG GmbH (dalej: „XG”, XA oraz XG dalej również jako „Komandytariusze”) – udział 46,995%. Komandytariusze Spółki są spółkami kapitałowymi prawa niemieckiego posiadającymi osobowość prawną (forma prawna zbliżona do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Obaj Komandytariusze mają zarejestrowaną siedzibę w Niemczech, (...), a także posiadają swoje polskie oddziały zarejestrowane w KRS (Krajowy Rejestr Sądowy). Obecnie Wnioskodawca planuje wypłatę Komandytariuszom zysku wypracowanego za rok obrotowy trwający od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. Kwota zysku przypadająca na każdego z Komandytariuszy przekroczy 2 mln zł i to tego zdarzenia dotyczy wniosek. Działalność Komandytariuszy. Komandytariusze są niemieckimi rezydentami podatkowymi, posiadają numery identyfikacji podatkowej w Niemczech nadane przez właściwe niemieckie organy, mogą również otrzymać certyfikat potwierdzający ich rezydencję podatkową. W Niemczech Komandytariusze nie są zwolnieni z opodatkowania od całości swoich dochodów, bez względu na ich źródło i miejsce uzyskiwania. Komandytariusze są opodatkowani w Niemczech od całości swoich dochodów na zasadach ogólnych. Działalność obu Komandytariuszy wykonywana za wynagrodzeniem obejmuje usługi zarządzania specjalistycznymi funduszami inwestycyjnymi utworzonymi na gruncie prawa niemieckiego oraz ich reprezentowanie. Działalność Komandytariuszy w zakresie zarządzania i reprezentacji funduszy wymaga uzyskania odpowiedniego zezwolenia od właściwych niemieckich organów regulacyjnych. Komandytariusze posiadają w Niemczech odpowiednie zasoby ludzkie, lokalowe (wynajmowane biura) i sprzętowe (sprzęt komputerowy i oprogramowanie, meble i materiały biurowe, itd.) potrzebne do świadczenia opisanych wyżej usług zarządzania. Komandytariusze zarządzają wieloma różnymi funduszami utworzonymi na podstawie prawa niemieckiego. Udziały w Spółce przypisane są jednak do dwóch konkretnych funduszy: • AA – reprezentowanego przez XA (dalej: “Fundusz A”); • GG – reprezentowanego przez XG (dalej: „Fundusz G”) Fundusz A oraz Fundusz G dalej również łącznie jako „Fundusze”. Specyfika Funduszy i rola Komandytariuszy. Sytuacja formalnoprawna Funduszu A i XA jako jego spółki zarządzającej oraz Funduszu G i XG jako jego spółki zarządzającej jest analogiczna, stąd poniżej opisano ich specyfikę łącznie. Fundusze nie są odrębnymi, samoistnymi podmiotami praw i obowiązków, tzn. nie posiadają zdolności prawnej. Fundusze stanowią instytucje wspólnego inwestowania, ale nie posiadają osobowości prawnej, a w szczególności nie są spółkami kapitałowymi, ani spółkami osobowymi, ani też jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej. Fundusze mają natomiast status wyodrębnionej masy majątkowej, uregulowany we właściwych przepisach prawa niemieckiego (Sondervermögen). Mimo to, w świetle niemieckich przepisów podatkowych są one traktowane jako podatnicy niemieckiego podatku dochodowego od osób prawnych. Fundusze mają swoje niemieckie numery identyfikacji podatkowej – odrębne od numerów identyfikacji podatkowej Komandytariuszy, a także mogą uzyskać certyfikaty potwierdzające rezydencję podatkową (również odrębne od certyfikatów, jakie mogą uzyskać Komandytariusze). Uprawnienia Funduszy do nabywania aktywów, jak również ich polityka inwestycyjna, przedmiot działalności oraz ich ograniczenia regulowane są odpowiednimi ustawami obowiązującymi pod prawem niemieckim. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z niemieckimi regulacjami i z uwagi na brak własnej osobowości prawnej i zdolności do czynności prawnych Fundusze nie mogą formalnie nabywać i posiadać aktywów. Z tego powodu, z perspektywy prawnej, to Komandytariusze, działając na rachunek zarządzanych przez siebie Funduszy, nabywają aktywa oraz prowadzą politykę inwestycyjną. Można zatem stwierdzić, że rola Komandytariuszy odpowiada funkcji, jaką na gruncie prawa polskiego pełni towarzystwo funduszy inwestycyjnych, przy czym dodatkowo to Komandytariusze są formalno-prawnymi właścicielami aktywów Funduszy. Aktywa Funduszy, które zarządzane są przez Komandytariuszy, są przechowywane przez bank działający w charakterze depozytariusza, prowadzącego np. rachunki bankowe na rzecz Funduszy na które – między innymi – wpłynie zysk wypłacony przez Spółkę. Zaangażowanie depozytariusza jest wymogiem przepisów prawa, na podstawie których działają Fundusze. Fundusze (w sensie prawnym i formalnym – Komandytariusze na rachunek zarządzanych przez siebie Funduszy) prowadzą działalność na rynku nieruchomości w Polsce i lokują powierzone przez inwestorów środki finansowe: (i) w udziały polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, (ii) w prawa i obowiązki polskich spółek osobowych (jak również zagranicznych odpowiedników podmiotów wymienionych w punktach (i) oraz (ii)) lub też (iii) bezpośrednio nabywając nieruchomości w Polsce. Należy przy tym zaznaczyć, że chociaż każdy z Komandytariuszy posiada na terytorium Polski swój zarejestrowany oddział, to jednak uczestnictwo w Spółce nie jest związane z działalnością tych oddziałów w Polsce. Ekonomicznie, prawa i obowiązki w Spółce są własnością Funduszy i są ujmowane w ich ewidencji księgowej w Niemczech. Fundusze i Komandytariuszy charakteryzuje wyodrębnienie organizacyjne i finansowe – wszystkie aktywa inwestycyjne finansowane przez Fundusze są do nich przypisane, choć formalnie stanowią własność odpowiedniego z Komandytariuszy. Aktywa Funduszy są odrębne od aktywów Komandytariuszy, a Komandytariusze posiadają je we własnym imieniu, ale na rachunek Funduszy (w przeciwieństwie do aktywów własnych i posiadanych na własny rachunek, których Komandytariusze używają do świadczenia usług w ramach swojej działalności gospodarczej). Na gruncie prawa niemieckiego dochody z inwestycji Funduszy są uznawane za dochody Funduszy (nie Komandytariuszy). Komandytariusze uzyskują dochody ze świadczenia usług na rzecz zarządzanych przez nich Funduszy. Co istotne, Fundusze nie korzystają w Niemczech ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Zasadniczo dochody Funduszy z określonych ustawowo źródeł niemieckich podlegają opodatkowaniu niemieckim podatkiem dochodowym. Natomiast inne dochody Funduszy (w tym np. ze źródeł zagranicznych) podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w Niemczech. Co do zasady, na inwestorach Funduszy ciążą podatki z tytułu otrzymanych przez nich zysków Funduszy, a także w określonych niemieckimi przepisami okolicznościach, jeżeli Fundusze reinwestują zyski lub ich część. Inwestorami Funduszy są podmioty posiadające jednostki uczestnictwa w Funduszach. Majątek Funduszy nie jest bezpośrednio przypisany do inwestorów, którzy są uprawnieni do udziału w zyskach Funduszy. Decyzje o wypłacie zysku lub reinwestowaniu środków podejmują Komandytariusze jako spółki zarządzające danym z Funduszy. Fundusze prowadzą działalność inwestycyjną w oparciu o środki finansowe inwestorów, zbierane poprzez emisję jednostek uczestnictwa w Funduszach. W Polsce Fundusze inwestują głównie w branży nieruchomości komercyjnych. Dystrybucja zysków. Prawnie wspólnikami Spółki są Komandytariusze, aczkolwiek ekonomicznie udział w Spółce (ogół praw i obowiązków) posiadany przez XA przypisany jest do Funduszu A, a posiadany przez XG do Funduszu G. Jest tak, ponieważ Fundusze – nie mając osobowości i zdolności prawnej zgodnie z niemieckim prawem – formalnie nie mogą bezpośrednio posiadać takiego udziału. Z tego względu zysk przypadający na danego z Komandytariuszy zostanie wypłacony w odpowiednich częściach do XA i XG – zgodnie z przysługującym im prawem do udziału w zysku Spółki, tak jak zostało to określone w umowie Spółki – ale na rachunek (na rzecz) odpowiednio Funduszu A i Funduszu G (na rachunek utrzymywany w banku działającym w charakterze depozytariusza danego z Funduszy). Po otrzymaniu przez XA i XG przypadającej na nich części zysku, zysk ten zostanie przypisany odpowiednio do majątku Funduszu A i Funduszu G (tj. majątku, którym w imieniu Funduszu A i Funduszu G zarządzają odpowiednio XA i XG) i ujęty w ewidencji rachunkowej prowadzonej dla danego z Funduszy. W tym zakresie XA i XG staną się dysponentami środków z tytułu przypadającej im części wypłaconego przez Wnioskodawcę zysku. XA i XG będą uprawnione do rozporządzania przypadającymi na nich środkami w takim zakresie, w jakim zarządzają majątkami odpowiednio Funduszu A i Funduszu G. Każdy z Komandytariuszy będzie uprawniony do rozporządzania przypadającymi na niego środkami z tytułu wypłaty zysku, niemniej decyzje te są ograniczone odpowiednimi przepisami prawa niemieckiego oraz polityką inwestycyjną danego z Funduszy. Wnioskodawca będzie posiadał ważne na moment wypłaty zysku certyfikaty rezydencji Komandytariuszy oraz Funduszy, wystawione przez właściwe organy podatkowe w Niemczech. Z uwagi na opisaną powyżej prawno-organizacyjną formę funkcjonowania instytucji zbiorowego inwestowania na gruncie prawa niemieckiego, to spółka zarządzająca majątkiem funduszu (odpowiednio XA w odniesieniu do Funduszu A i XG w odniesieniu do Funduszu G) jest właścicielem prawnym i formalnym otrzymywanego udziału w zysku, albowiem to ona jest wspólnikiem Spółki widniejącym w rejestrze przedsiębiorców KRS, prowadzi rzeczywistą działalność w kraju siedziby oraz ma możliwość decydowania o przeznaczeniu otrzymywanego udziału w zysku (podejmuje decyzje o inwestowaniu środków danego funduszu, w tym o ewentualnej wypłacie zysku funduszu do inwestorów po konsultacji z radą doradczą funduszu). Fundusze są natomiast właścicielami ekonomicznymi udziału w zysku, ponieważ spółka zarządzająca (Komandytariusze) otrzymuje ją na rachunek funduszu, którym zarządza. W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo: 1) dane identyfikujące podmioty zagraniczne. Jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, XA GmbH i XG GmbH, choć są niemieckimi podmiotami i rezydentami podatkowymi, to posiadają również swoje polskie oddziały (zarejestrowane w KRS). Zatem XA GmbH i XG GmbH posiadają niemieckie numery identyfikacji podatkowej (nadane przez niemieckie władze), ale również polskie NIP, nadane w związku z prowadzoną w Polsce działalnością gospodarczą. NIP wskazane dla tych podmiotów są indywidualnymi numerami przypisanymi do tych podmiotów (a nie ich oddziałów, które posiadają odrębne NIP); 2) Intencją Spółki w ramach wniosku jest w pierwszej kolejności potwierdzenie względem którego podmiotu Spółka powinna dokonać weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku u źródła wynikającej z art. 10 ust. 2 UPO – czy w stosunku do Funduszu A i Funduszu G, czy w stosunku do XA i XG, czy też w stosunku do Funduszy i spółek nimi zarządzających łącznie. Wątpliwość ta wynika ze szczególnej struktury funkcjonowania Funduszy i ich spółek zarządzających, gdzie to spółka zarządzająca majątkiem funduszu (odpowiednio XA w odniesieniu do Funduszu A i XG w odniesieniu do Funduszu G) jest właścicielem prawnym i formalnym otrzymywanego udziału w zysku, albowiem to ona jest wspólnikiem Spółki widniejącym w rejestrze przedsiębiorców KRS oraz ma możliwość decydowania o przeznaczeniu otrzymywanego udziału w zysku w imieniu i na rzecz funduszu (podejmuje decyzje o inwestowaniu środków danego funduszu, w tym o ewentualnej wypłacie zysku funduszu do inwestorów po konsultacji z radą doradczą funduszu). Fundusze są natomiast właścicielami ekonomicznymi udziału w zysku, ponieważ spółka zarządzająca otrzymuje go na rachunek funduszu, którym zarządza. Jednocześnie, na potrzeby odpowiedzi na pytanie nr 2 zawarte we wniosku, Spółka wnosi o przyjęcie założenia, że to Fundusze są rzeczywistymi właścicielami przypadających na nie części udziału w zysku Spółki. Podstawą takiego założenia jest uzasadnienie własnego stanowiska Spółki przedstawionego w odniesieniu do pytania nr 1 zawartego we wniosku. Niezależnie, Spółka dokona weryfikacji spełnienia warunków zastosowania stawki podatku innej niż wynikająca z art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) przy uwzględnieniu w szczególności posiadanych informacji, a także uzyskanej odpowiedzi w zakresie pytania nr 1 zawartego we wniosku. Pytania 1. Czy Spółka, działając na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 2 Ustawy o CIT, powinna dokonać weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku u źródła wynikającej z art. 10 ust. 2 UPO, w stosunku do Funduszu A i Funduszu G czy XA i XG? 2. Czy w stosunku do planowanej wypłaty zysku przez Spółkę do XA i XG działających na rzecz odpowiednio Funduszu A oraz Funduszu G Spółka – jako płatnik – będzie uprawniona do zastosowania 5% stawki podatku u źródła wynikającej z UPO, przy założeniu pozytywnej weryfikacji warunków zastosowania tej stawki podatku z należytą starannością, a także spełnienia warunków, o których mowa w art. 26 ust. 7a Ustawy o CIT? Państwa stanowisko w sprawie 1. Spółka, działając na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 2 ustawy o CIT powinna dokonać weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku u źródła wynikającej z art. 10 ust. 2 UPO, wyłącznie w stosunku do Funduszu A i Funduszu G. 2. W stosunku do planowanej wypłaty zysku przez Spółkę do XA i XG działających na rzecz odpowiednio Funduszu A oraz Funduszu G Spółka – działając jako płatnik – będzie uprawniona do zastosowania 5% stawki podatku u źródła wynikającej z UPO, przy założeniu pozytywnej weryfikacji warunków zastosowania tej stawki podatku z należytą starannością, a także spełnienia warunków, o których mowa w art. 26 ust. 7a Ustawy o CIT. Dla uniknięcia wątpliwości Spółka wskazuje, że w ramach wniosku wnioskodawca nie oczekuje oceny organu stwierdzającej, czy XA, XG, Fundusz A czy Fundusz G są/jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych przez Spółkę należności (podział zysku). Spółka dokona – przy zachowaniu należytej staranności wymaganej w takiej sytuacji – takiej oceny we własnym zakresie opierając się na przeprowadzonej weryfikacji stanu faktycznego. Spółka wskazuje, że w ramach wniosku wnosi o potwierdzenie, że pomimo szczególnej struktury formalno-prawnej funkcjonowania Komandytariuszy i Funduszy, w odniesieniu do wypłaty zysku, która będzie dokonana na rzecz XA i XG działających w imieniu odpowiednio Funduszu A i Funduszu G, Spółka ma prawo zastosować właściwą stawkę podatku u źródła wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowana zawartej pomiędzy Polską a Niemcami uwzględniając przy tym zasady poboru podatku, o których mowa w art. 26 Ustawy o CIT. W myśl art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten określa tzw. ograniczony obowiązek podatkowy dla podmiotów niemających w Polsce siedziby ani zarządu. Zgodnie z art. 3 ust. 3 Ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2 uważa się w szczególności dochody (przychody) z: 1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład; 2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości; 3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających; 4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości; 4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej; 5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia; 6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a. Dalej, zgodnie z art. 3 ust. 5 Ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know- how) ustala się w wysokości 20% przychodów. Natomiast, zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Należy zwrócić uwagę, że w stosunku do niektórych rodzajów przychodów uzyskiwanych na terytorium Polski przez nierezydentów, to na podmiocie dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu spoczywa obowiązek potrącenia podatku. Takimi rodzajami przychodów są w szczególności odsetki i dywidendy, określone odpowiednio w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT. Choć spółka komandytowa nie jest osobą prawną, to na gruncie Ustawy o CIT wypłata zysku z takiej spółki na rzecz komandytariusza jest zrównana z dywidendą wypłaconą przez osobę prawną (np. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) na rzecz jej wspólnika. W związku z tym, zasada ogólna wyrażona w art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT będzie miała również zastosowanie do wypłaty zysku przez spółkę komandytową. W myśl art. 22a Ustawy o CIT, przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W odniesieniu do wypłaty zysku przez Spółkę do Komandytariuszy z siedzibą w Niemczech odpowiednią umową w sprawie unikania podwójnego opodatkowania jest UPO. Stosownie do art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem. Natomiast, w myśl art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł: 1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; 2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ponadto, w myśl art. 26 ust. 7a Ustawy o CIT, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że: 1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Powołane powyżej przepisy jasno wskazują, że płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych - przed zastosowaniem stawki podatku innej niż wskazana w art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT - ma obowiązek weryfikacji z należytą starannością czy spełnione zostały wszystkie warunki jej zastosowania wynikające z odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania albo przepisów szczególnych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 UPO, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Ponadto, zgodnie z art. 10 ust. 2 UPO, dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć: a) 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent, b) 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane. Zgodnie z art. 10 ust. 3 UPO, określenie „dywidendy” użyte w niniejszym artykule oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych, praw do udziału w zysku, akcji w górnictwie, akcji założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również inny dochód, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji i wypłaty z tytułu świadectw udziałowych w funduszu inwestycyjnym. Art. 10 UPO stosuje się zatem nie tylko do dywidend sensu stricto, ale również do innych podobnych świadczeń, traktowanych w państwie źródła analogicznie jak dywidenda. Na gruncie Ustawy o CIT, wypłata dywidendy oraz wypłata zysku przez spółkę komandytową na rzecz komandytariusza są traktowane tak samo na gruncie art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT. Zatem art. 10 UPO powinien mieć zastosowanie również w odniesieniu do wypłaty zysku przez spółkę komandytową. Należy zauważyć, że dla zastosowania stawki podatku wskazanej w art. 10 ust. 2 lit. a UPO istotne jest, aby osoba uprawniona do dywidend była spółka, która miała bezpośredni udział w kapitale zakładowym spółki wypłacającej dywidendę w wysokości co najmniej 10%. Określenie „spółka” w rozumieniu UPO oznacza osobę prawną lub inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną (art. 3 ust. 1 lit. c UPO). Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na gruncie prawa niemieckiego, Fundusze co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Mogą również uzyskać certyfikat potwierdzający ich rezydencję podatkową – odrębny od certyfikatu spółki zarządzającej ich majątkiem. Należy zatem uznać, że Fundusze spełniają definicję „spółki” rozumieniu UPO, ponieważ dla celów podatkowych traktowane są jako osoba prawna przez państwo, w którym są zarejestrowane. Powyższe potwierdza również brzmienie komentarza do modelu konwencji OECD. Większość umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę (w tym UPO) opiera się na modelu konwencji OECD (dalej: „MK”). Choć MK ani oficjalny komentarz OECD do MK nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, to jednak dają pewne wskazówki co do interpretacji postanowień poszczególnych artykułów traktatu. Zgodnie z pkt 23 komentarza do artykułu 1 MK, w kontekście instytucji wspólnego inwestowania rezydencja podmiotu nie zależy od jego formy prawnej, a od traktowania dla celów podatkowych w kraju, w którym ten podmiot jest zarejestrowany. Zarówno Fundusz A jak i Fundusz G posiada ponad 10% udziału w Spółce. W ocenie Spółki udział ten należy uznać za bezpośredni, jako że to Fundusze są faktycznymi i ekonomicznymi właścicielami tych udziałów. Udział w Spółce stanowi w odpowiedniej proporcji część majątku Funduszy (zarządzanego przez XA w zakresie Funduszu A oraz XG w zakresie Funduszu G) i to na rachunki bankowe Funduszy trafią środki wypłacone przez Spółkę (i będą ujęte w księgach Funduszy). Majątek XA i XG jest całkowicie odrębny od majątku Funduszy, a udział w Spółce nie jest jego częścią. UPO nie definiuje pojęcia „osoby uprawnionej” – na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania stosowane są różne określenia w tym zakresie, np. podmiot uprawniony, beneficjent, osoba uprawniona, rzeczywisty właściciel itd. Zgodnie uznaje się, że wszystkie te określenia powinny być rozumiane jako odnoszące się do jednej i tej samej instytucji rzeczywistego beneficjenta (beneficial owner). Uzupełniająco, zgodnie z art. 3 par. 2 UPO, zasadne wydaje się odniesienie również do definicji tego pojęcia zawartej w Ustawie o CIT. Zgodnie z art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki: a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części, b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności. Rzeczywistym właścicielem płatności nie będzie zatem podmiot, który np. jest podmiotem wyłącznie pośredniczącym w przekazaniu danej należności do innego podmiotu. Z pkt 12.4 komentarza do MK w zakresie artykułu 10 wynika, że podmiotem uprawnionym do dywidend jest podmiot, którego prawo do korzystania z dywidendy nie jest ograniczone umownym bądź prawnym zobowiązaniem do przekazania otrzymanej płatności innemu podmiotowi. Dalej akapit ten wskazuje, że obowiązek dystrybucji dochodów do inwestorów m.in. przez instytucje wspólnego inwestowania nie stanowi zobowiązania do przekazania płatności innemu podmiotowi, z powodu którego jej odbiorca nie jest uznawany za rzeczywistego właściciela. Co więcej, jak wskazano w pkt 28 komentarza do MK w zakresie artykułu 1, inwestujący w instytucje wspólnego inwestowania (tj. inwestorzy) nie powinni być uznawani za rzeczywistych właścicieli dochodów tych instytucji (w tym dochodów z dywidend), jeśli to zarządzający taką instytucją sprawują faktyczny zarząd nad majątkiem, który generuje taki dochód. Zdaniem Spółki, w zakresie oceny możliwości zastosowania stawki podatku u źródła na podstawie art. 10 ust. 2 UPO, Spółka powinna dokonać weryfikacji, o której mowa w art. 26 ust. 7a pkt 2 Ustawy o CIT w stosunku do Funduszu A i Funduszu G, bowiem to te podmioty są faktycznymi właścicielami przypisanych im zysków. Choć formalnie udział w zyskach Spółki przypada w części XA, a w części XG, to jednak jest to wynikiem ograniczeń prawnych związanych z formą, w jakiej funkcjonują Fundusze – tj. wyodrębnionej masy majątkowej (Sondervermögen). Z ekonomicznego punktu widzenia prawo do udziału w zyskach Spółki, formalnie przypisane XA, należy do Funduszu A (jest wykazywane w aktywach Funduszu A); analogicznie, prawo do udziału w zyskach przypisane XG, należy do Funduszu G (jest wykazywane w aktywach). Zysk wypłacony przez Spółkę trafi bezpośrednio na rachunki bankowe Funduszu A i Funduszu G, prowadzone w banku działającego w charakterze depozytariusza Funduszu A i Funduszu G. Również idąc za najnowszą praktyką sądów administracyjnych, w przypadku niemieckich funduszy inwestycyjnych, instytucją wspólnego inwestowania jest wyodrębniony zbiór aktywów, nie zaś spółka zarządzająca. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2023 r. w sprawach II FSK 1277-1281/22 Sąd wskazał: „Wobec powyższego należy w pierwszej kolejności wskazać, że ustawodawca przyznał zwolnienie instytucjom wspólnego inwestowania posiadającym siedzibę w krajach UE/EOG i spełniającym pewne kryteria. Na tym tle może pojawić się wątpliwość, czy za instytucję wspólnego inwestowania należy uznać fundusz (czyli np. wyodrębniony majątek), czy też spółkę inwestycyjną (zarządczą). Należy zauważyć, że celem ustawodawcy było przyznanie zwolnienia zagranicznym odpowiednikom polskich funduszy inwestycyjnych (tak aby usunąć dyskryminację tych ostatnich), a nie odpowiednikowi TFI (które z podatku dochodowego od osób prawnych zwolnione nie są). Zatem nasuwa się wniosek, że instytucją wspólnego inwestowania jest - w przypadku funduszu niemieckiego - wyodrębniony zbiór aktywów (nie zaś spółka inwestycyjna). Warunki, które polski ustawodawca postawił instytucji wspólnego inwestowania, należy przykładać do wyodrębnionego zbioru aktywów (niepodzielonego zbioru aktywów) i działalności inwestycyjnej, która jest prowadzona na podstawie warunków umownych (regulaminu funduszu, regulaminu zarządczego).” Zatem, w ocenie Spółki, powinna ona jako płatnik dokonać weryfikacji (i) spełnienia warunków zastosowania stawki podatku u źródła wynikającej z art. 10 ust. 2 UPO oraz (ii) spełnienia warunków, o których mowa w art. 26 ust. 7a Ustawy o CIT, wyłącznie w stosunku do Funduszu A i Funduszu G. W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do zastosowania obniżonej, 5% stawki podatku u źródła wynikającej z UPO wypłacając zysk do Komandytariuszy, działających na rzecz Funduszy (przy założeniu pozytywnej weryfikacji warunków zastosowania tej stawki podatku z należytą starannością, a także spełnienia innych warunków, o których mowa w art. 26 ust. 7a Ustawy o CIT) jako że: 1. Wnioskodawca jest spółką będącą podatnikiem podatku dochodowego w Polsce, 2. Fundusze są, z perspektywy niemieckiego prawa podatkowego, traktowane jak osoba prawna, w szczególności podlegają opodatkowaniu w określonym niemieckimi przepisami zakresie, a także mają możliwość uzyskania certyfikatu rezydencji potwierdzającego ich niemiecką rezydencje podatkową, 3. W sensie faktycznym i ekonomicznym Fundusze są właścicielami udziałów w Spółce (mimo, że prawnie posiadają je XA i XG) i to w majątkach Funduszy te udziały są wykazywane, a wypłacone zyski trafią na rachunki bankowe Funduszu A i Funduszu G prowadzone przez depozytariuszy, 4. Udział każdego z Funduszy w Spółce jest większy niż 10%, a udział ten należy traktować jako bezpośredni, bowiem faktycznie udziały przypisane są Funduszom (znajdują się w aktywach Funduszy) i nie są one majątkiem XA ani XG; majątek tych podmiotów jest odrębny od majątku Funduszy, którymi zarządzają, a obecność w strukturze Komandytariuszy jako spółek zarządzających majątkiem Funduszy jest wyłącznie wymogiem prawnym, 5. Otrzymane środki wydatkowane będą zgodnie ze strategiami inwestycyjnymi Funduszy, Fundusze prowadzą działalność gospodarczą w zakresie dozwolonym przepisami regulującymi działalność takich podmiotów i Fundusze ponoszą ryzyko ekonomiczne związane z utratą całości/części wypłaconego zysku. Warto w tym miejscu również zwrócić uwagę na projekt objaśnień podatkowych z 25 września 2023 r. dotyczących poboru podatku u źródła. Jak wskazano w pkt. 2.1.2. tych objaśnień „... programy zbiorowego inwestowania lub fundusze emerytalne, które przekazują dochody z inwestycji inwestorom lub członkom programów w formie wypłat lub emerytur nadal będą właścicielami rzeczywistymi tych dochodów”. Na możliwość zastosowania preferencji w poborze podatku u źródła przy wypłatach do instytucji inwestycyjnych analogicznych Fundusze wskazują również interpretacje wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, na przykład: • sygn. 0114-KDIP2-1.4010.519.2023.1.AZ z dnia 12 grudnia 2023 r.; • sygn. 0114-KDIP2-1.4010.239.2018.1.AJ z dnia 8 sierpnia 2018 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. W świetle art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”): Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT: Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. W świetle art. 3 ust. 5 ww. ustawy: Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4. Z kolei jak stanowi art. 4a pkt 29 ustawy o CIT: Ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części, b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności. W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT: Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Na podstawie art. 22a ustawy o CIT: Przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W art. 21 oraz w art. 22 ustawy o CIT, wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT. Obowiązki płatnika, w przypadku, gdy wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, nie przekraczają w roku podatkowym na rzecz tego samego podatnika łącznie kwoty 2 000 000 zł uregulowane są w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, z kolei w przypadku przekroczenia kwoty 2 000 000 zł – w przepisie art. 26 ust. 2e ww. ustawy. W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT: Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem. Należy mieć także na uwadze postanowienia art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, który stanowi, że: Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł: 1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; 2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT wynika zaś, że: Przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że: 1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednocześnie szczegółowe reguły składania tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b-7j ustawy o CIT. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, planowana jest wypłata Komandytariuszom zysku wypracowanego za rok obrotowy trwający od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. Kwota zysku przypadająca na każdego z Komandytariuszy przekroczy 2 mln zł. Będą Państwo posiadać ważne na moment wypłaty zysku certyfikaty rezydencji Komandytariuszy oraz Funduszy, wystawione przez właściwe organy podatkowe w Niemczech. W przedmiotowej sprawie odnieść się należy do przepisów Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie w dniu 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90, dalej „UPO”). Zgodnie z art. 10 ust. 1-5 UPO: (1) Dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. (2) Jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć: a) 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent, b) 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane. (3) Określenie „dywidendy” użyte w niniejszym artykule oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych, praw do udziału w zysku, akcji w górnictwie, akcji założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również inny dochód, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji i wypłaty z tytułu świadectw udziałowych w funduszu inwestycyjnym. (4) Postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do dywidend, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony, bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną w nim stałą placówkę, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14. (5) Jeżeli spółka, której siedziba znajduje się w Umawiającym się Państwie, osiąga zyski lub dochody z drugiego Umawiającego się Państwa, wówczas to drugie Państwo nie może obciążać podatkiem dywidend wypłacanych przez tę spółkę, z wyjątkiem przypadku, gdy takie dywidendy są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym drugim Państwie, lub w przypadku, gdy udział, z tytułu którego dywidendy są wypłacane, faktycznie wiąże się z działalnością zakładu lub stałej placówki położonej w drugim Państwie, ani też obciążać niewydzielonych zysków spółki podatkiem od niewydzielonych zysków, nawet kiedy wypłacone dywidendy lub niewydzielone zyski całkowicie lub częściowo pochodzą z zysków albo dochodów osiągniętych w tym drugim Państwie. Ponadto, z art. 3 ust. 1 pkt b i c UPO wynika, że: W rozumieniu niniejszej umowy, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: b) określenie „osoba” oznacza osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób; c) określenie „spółka” oznacza osobę prawną lub inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną. W tym miejscu ponownie wskazać należy, że powołany powyżej przepis art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, nakłada na płatników obowiązek poboru podatku u źródła według stawki podstawowej przy dokonywaniu wypłat przekraczających wskazany próg kwotowy 2.000.000 zł w roku kalendarzowym. Z literalnego brzmienia art. 26 ust. 2e ustawy o CIT wynika również, że ma on zastosowanie również w stosunku do dochodów (przychodów), w stosunku do których umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje obniżoną stawkę podatku. Stawka z art. 10 ust. 2 UPO jest bowiem „stawką wynikającą z (...) umów o unikaniu podwójnego opodatkowania”, o której mowa w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT. Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1, wskazać należy, że w celu niepobrania podatku u źródła przez Spółkę lub zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła, prawidłowe będzie złożenie przez Spółkę oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, dotyczącego rzeczywistego właściciela przekazywanych płatności, w przedmiotowym przypadku względem niemieckich funduszy inwestycyjnych, a nie spółek nim zarządzających. Opodatkowanie niemieckich funduszy inwestycyjnych na gruncie ustawy o CIT wynika ze specyficznej konstrukcji czy sposobu działania otwartych funduszy inwestycyjnych i tzw. specjalnych funduszy inwestycyjnych, utworzonych na podstawie prawa niemieckiego (w skrócie: NFI). Zgodnie z prawem niemieckim, fundusze, które istnieją w formie wydzielonych aktywów (Sondervermoegen), nie posiadają osobowości prawnej i są zarządzane przez spółkę zarządzającą, posiadającą do tego stosowne zezwolenie i będącą pod nadzorem Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (tzw. BaFin). Fundusz i spółka tworzą wspólnie instytucję wspólnego inwestowania, która inwestuje środki powierzone przez inne podmioty (czyli inwestorów). Fundusz nie może funkcjonować niezależnie i autonomicznie od spółki, gdyż jest konstrukcją prawa regulacyjnego nierozerwalnie związaną ze spółką jako spółką zarządzającą. Fundusz nie posiada osobowości prawnej, zdolności prawnej, struktury organizacyjnej (organów decyzyjnych), ani pracowników. W związku z tym fundusz nie posiada zaplecza organizacyjnego do prowadzenia działalności inwestycyjnej. Fundusz i spółka charakteryzują się odrębnością organizacyjną i finansową. W niniejszej sprawie skutkuje to tym, że Spółka Zarządzająca, choć prawnie pozostaje formalnym udziałowcem polskiej Spółki, nie jest jej „ekonomicznym właścicielem”, tj. nie jest uprawniona do korzyści generowanych przez te aktywa. Korzyści te przypadają Funduszowi. Mając zatem na uwadze opisaną charakterystykę funduszy niemieckich, wskazać należy że pomimo szczególnej struktury formalno-prawnej funkcjonowania Spółek Zarządzających i Funduszów, Państwa Spółka – jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych, działając na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 2 ustawy o CIT, powinna dokonać weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku u źródła wynikającej z art. 10 ust. 2 UPO, wyłącznie względem Funduszu A i Funduszu G traktowanych odrębnie od spółek zarządzających XA i XG. Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym, Spółka, działając na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 2 ustawy o CIT powinna dokonać weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku u źródła wynikającej z art. 10 ust. 2 UPO, wyłącznie w stosunku do Funduszu A i Funduszu G należało uznać za prawidłowe. Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczą ustalenia, czy w stosunku do planowanej wypłaty zysku przez Spółkę do XA i XG działających na rzecz odpowiednio Funduszu A oraz Funduszu G Spółka – jako płatnik – będzie uprawniona do zastosowania 5% stawki podatku u źródła wynikającej z UPO, przy założeniu pozytywnej weryfikacji warunków zastosowania tej stawki podatku z należytą starannością, a także spełnienia warunków, o których mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT. Odnosząc się do powyższych wątpliwości, wskazać należy, że nie będą Państwo uprawnieni do zastosowania obniżonej, 5% stawki podatku u źródła wynikającej z UPO wypłacając zysk do Komandytariuszy, działających na rzecz Funduszy. Z przepisu art. 10 ust. 2 lit. a UPO wynika bowiem, że podatek z tytułu wypłaty dywidendy nie może przekroczyć 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent. W przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że nie będzie spełniony warunek, zgodnie z którym osobą uprawnioną do dywidend jest spółka, która ma bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, komandytariuszami w Państwa Spółce są XA – udział (...) % – oraz XG – udział (...) %. Komandytariusze Spółki są spółkami kapitałowymi prawa niemieckiego posiadającymi osobowość prawną. Komandytariusze zarządzają wieloma różnymi funduszami utworzonymi na podstawie prawa niemieckiego. Udziały w Spółce przypisane są jednak do dwóch konkretnych funduszy: • AA – reprezentowanego przez XA (dalej: “Fundusz A”); • GG – reprezentowanego przez XG (dalej: „Fundusz G”). Ponadto, w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe Państwa stanowisko, że Spółka powinna dokonać weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku u źródła wynikającej z art. 10 ust. 2 UPO, wyłącznie w stosunku do Funduszu A i Funduszu G. Jak wynika więc z wniosku, Fundusze nie są bezpośrednimi udziałowcami w Państwa Spółce. Bezpośrednimi udziałowcami są bowiem Komandytariusze, a Fundusze pośrednio posiadają udziały w Państwa Spółce. Nie jest więc w tym przypadku spełniony warunek posiadania bezpośrednio udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendy, o którym mowa w art. 10 ust. 2 lit. a UPO. W związku z powyższym, w stosunku do planowanej wypłaty zysku przez Spółkę do XA i XG działających na rzecz odpowiednio Funduszu A oraz Funduszu G, Spółka – działając jako płatnik – będzie uprawniona do zastosowania 15% stawki podatku u źródła wynikającej z art. 10 ust. 2 lit. b UPO, przy założeniu pozytywnej weryfikacji warunków zastosowania tej stawki podatku z należytą starannością oraz posiadania certyfikatów rezydencji Funduszów, a także spełnienia warunków, o których mowa w art. 26 ust. 7a Ustawy o CIT. Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało więc uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji. Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji. · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.