0111-KDIB1-2.4010.167.2021.9.AK

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 kwietnia 2021 r. wpłynął wniosek z 6 kwietnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 16 czerwca 2021 r. (wpływ 22 czerwca 2021 r.) oraz 5 marca 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca: Opis stanu faktycznego (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku) Czyniąc zadość wezwaniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 lutego 2025 roku (Znak: 0111-KDIB1- 2.4010.167.2021.8.AK) wskazali Państwo co następuje: Spółka we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej dokonała, w jej przekonaniu, w sposób szczegółowy, opisu stanu faktycznego, wskazując na wszystkie jego okoliczności. Spółka wskazała, co następuje: A Sp. z o.o. z siedzibą (...) (dalej jako: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym, rozliczającym się z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce oraz jest zarejestrowana jako podatnik VAT (podatek od towarów i usług) czynny. W zakresie przedmiotu działalności Spółka podejmuje działalność (...). W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła umowę na świadczenie usług (dalej: „Usługi agencyjne”) z podmiotem (dalej także jako: „B A.S.”, „Agent”, „Pośrednik”), który posiada siedzibę działalności w Stanach Zjednoczonych Ameryki i nie podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce. Dane podmiotu zostały następnie uzupełnione w odpowiedzi na wezwanie organu. We wniosku podano, iż do głównych obowiązków B należy wsparcie sprzedaży produktów sprzedawanych przez Spółkę. Agent ma za zadanie pozyskanie nowych zleceń oraz utrzymanie relacji z obecnymi nabywcami produktów. Podstawową funkcją Agenta jest identyfikacja zapotrzebowania kontrahenta na produkty, prowadzenie negocjacji warunków oraz przedstawianie klientowi oferty dostosowanej do jego potrzeb. Zgodnie z zapisami umowy Agent działa we własnym imieniu, ale na rzecz oraz zgodnie z instrukcją A. W ramach podjętych czynności pośrednik podejmuje także czynności umożliwiające rozwiązywanie problemów związanych z pozyskanym zleceniem pomiędzy Wnioskodawcą a jego bezpośrednim kontrahentem. Agent pozyskuje oferty na zakup określonych towarów, na podstawie materiałów oraz dokumentów uzyskanych od Spółki oraz przy wykorzystaniu własnych kontaktów. Agent pełni wyłącznie rolę pośrednika, a sama sprzedaż produktów ma miejsce bezpośrednio pomiędzy Wnioskodawcą a jej kontrahentami. Pośrednik podejmuje także działania obejmujące swym zakresem kontakt zarówno przed zawarciem przez Wnioskodawcę umowy, jak również w trakcie jej trwania. Ponadto, w ramach świadczonych Usług agencyjnych, Agent prowadzi działania rozpoznawcze, w tym odpowiada za nadzór nad kontrahentem oraz za marketing. Czynności te jednak mają charakter pomocniczy w stosunku do głównego przedmiotu Usług nabywanych przez Spółkę, czyli pośrednictwa w sprzedaży produktów. Należy podkreślić, iż Agent posiada istotne doświadczenie i wiedzę w zakresie działań agencyjno-

marketingowych w branży, w której funkcjonuje Wnioskodawca, wypracowane modele współpracy i wieloletnie relacje handlowe z kontrahentami oraz potwierdzoną skuteczność w realizacji wsparcia sprzedaży produktów. Z tytułu świadczenia Usług agencyjnych Spółka płaci na rzecz Agenta wynagrodzenie (dalej: „Wynagrodzenie”). Wynagrodzenie należne Agentowi kalkulowane jest standardowo jako prowizja agencyjna. Wysoki poziom świadczonych Usług agencyjnych przez Agenta umożliwia Spółce skoncentrowanie się na działalności, która stanowi jej podstawową działalność operacyjną. W ramach zleceń pozyskiwanych przez Agenta, Spółka dokonuje (...). Spółka bowiem podejmując współpracę w zakresie pozyskanego przez pośrednika zlecenia, zobowiązana jest do zapewnienia towarów, wysyłki i dostarczenia towarów zgodnie z umową, którą to Spółka zawiera bezpośrednio z kontrahentem, po szczegółowym ustaleniu warunków współpracy przez Agenta. Spółka zawiadamia Pośrednika o wysłanych ofertach, wysyłce towarów, celem umożliwienia mu prawidłowej obsługi transakcji oraz weryfikacji rozmiaru zrealizowanego zlecenia, w tym możliwości weryfikacji prawidłowości wypłaconego Agentowi Wynagrodzenia. W odpowiedzi na wezwanie organu pismem z 16 czerwca 2021 r. uszczegółowiono zakres zadań kontrahenta wskazując, iż działania Agenta polegają przede wszystkim na pozyskiwaniu na rzecz Spółki zleceń poprzez wykorzystanie wypracowanych modeli współpracy, wieloletnich relacji handlowych z kontrahentami, wiedzy, doświadczenia w branży oraz wypracowanych przez lata prowadzenia działalności kontaktów dzięki czemu możliwe jest reagowanie i dostosowanie się do potrzeb klientów. Agent pozyskując zlecenie prowadzi wstępne rozpoznanie potrzeb klienta, przygotowując kolejno ofertę dopasowaną do jego indywidualnych preferencji. Wyszukuje nadto podmioty, które mogą być potencjalnie zainteresowane podjęciem współpracy ze Spółką. Podejmowane przez Agenta czynności rozpoznawcze polegają na identyfikowaniu zapotrzebowania potencjalnego kontrahenta celem przygotowania oferty, która sprosta jego oczekiwaniom. Nadzór Agenta nad realizacją zlecenia dotyczy zapewnienia zgodności zamówienia klienta z faktyczną realizacją tego zlecenia, tak, aby na żadnym etapie jego realizacji nie dochodziło do pomyłek. Agent pilnuje, aby dokumenty, oferty, ustalenia i wszelkie istotne informacje przekazywane były bez zbędnej zwłoki, aby została zachowana wysoka jakość współpracy. Działania marketingowe polegają na rozpoznaniu potrzeb rynku w zakresie relacji ceny do jakość, zakresu oferty czy przewag konkurencyjnych. Spółka wskazała także, że otrzymała od kontrahenta certyfikat rezydencji podatkowej. W tak zakreślonym stanie faktycznym Spółka uznała, iż zakres opisanych przez nią usług świadczonych przez kontrahenta nie mieści się w zakresie przychodów opodatkowanych podatkiem u źródła, w szczególności zaś nie wypełnia definicji „świadczeń o podobnym charakterze”, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych). Co prawda ustawodawca wskazał, iż przepisy art. 21 ust. 1 stosujemy z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a których zasadniczym celem jest wyznaczenie zakresu jurysdykcji podatkowej państw stron danej umowy bilateralnej poprzez rozgraniczenie roszczeń podatkowych obu umawiających się państw, jednak, aby móc zastosować konkretną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, iż dany przychód mieści się w katalogu przychodów objętych art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT. Uwzględniając zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowisko Wnioskodawcy, wystarczającym jest odwołanie się wyłącznie do polskich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro bowiem uznajemy, iż dany przychód nie mieści się w katalogu przychodów objętych podatkiem u źródła to nie dokonujemy rozpoznania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (podatek nie wystąpi, a co za tym idzie nie jest konieczne rozstrzyganie, gdzie powinien on zostać odprowadzony). Spółka dokonując oceny stanu faktycznego (we wniosku o interpretację), wskazała na ogół przepisów związanych z podatkiem u źródła oraz obowiązków płatnika celem właściwego umiejscowienia czynionych przez siebie rozważań prawnych, niemniej jednak podkreśliła, iż usługi agencyjne nie będą objęte katalogiem przychodów opodatkowanych podatkiem u źródła. Spółka szczegółowo uzasadniła własne stanowisko w sprawie powołując się na definicje językowe, orzecznictwo czy komentarze. W wydanej interpretacji podatkowej organ nie zgodził się z zaprezentowanym stanowiskiem i przyjął, iż zakres świadczonych usług stanowi „świadczenia o podobnym charakterze”, co skutkuje aktywowaniem obowiązków Spółki jako płatnika. Formułując zarzuty wobec rozstrzygnięciu organu Spółka wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego skutkujące tym, iż organ w sposób nieuprawniony przyjął, iż zakres świadczonych przez kontrahenta Wnioskodawcy usług mieści się w katalogu przychodów objętych podatkiem u źródła. Spółka podniosła nadto, iż organ w skarżonej Interpretacji, zauważa i wskazuje na konieczność uwzględnienia właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej jako UPO) jednocześnie jednak oprócz powołania się na przepis art. 21 ust. 2 Ustawy o CIT, zupełnie milczy w ocenie obowiązków Spółki uwzględniających tę umowę. Spółka postawił zarzut, iż takie rozstrzyganie przez organ (powołanie treści przepisu art. 21 ust. 2 Ustawy o CIT bez jakiegokolwiek dalszego uzasadnienia, bez odniesienia się do brzmienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) nie daje Wnioskodawcy możliwości po pierwsze zrozumienia problemu, a po drugie możliwości polemiki ze stanowiskiem organu w tym zakresie. Spółka podnosiła, że przyjęcie przez organ, iż wynagrodzenie są za usługi świadczone przez nierezydenta podlega podatkowi u źródła, skutkuje tym, iż organ winien wskazać jakie wywiera to skutki i obowiązki dla Spółki, gdyż przepis art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT stosowany jest z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a te zazwyczaj przewidują opodatkowanie wynagrodzenia z tytułu usług niematerialnych wyłącznie w kraju rezydencji usługodawcy. Kwestia ta została przez organ całkowicie pominięta, co powoduje, iż uzasadnienie prawne wydanej interpretacji jest niepełne i nie pozwala Skarżącej na ustosunkowanie się do powyższej kwestii, a tym bardziej przyjęcie właściwego sposobu zachowania. Stawiane obecnie przez organ żądanie doprecyzowania stanu faktycznego przez Wnioskodawcę poprzez odniesienie się do właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest właściwe. Spółka podnosiła bowiem, i podtrzymuje obecnie, że stan faktyczny został podany w sposób kompletny, a w ocenie Wnioskodawcy usługi pośrednictwa/usługi agencyjne nie podlegają podatkowi u źródła w oparciu o polskie przepisy podatkowe (art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT), a co za tym idzie brak jest możliwości zastosowania przepisów UPO (one stosowane są dopiero wówczas, gdy dany przychód wypełnia normę przepisu art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT). Spółka nie widzi zatem możliwości i sposobu w jaki miałaby uczynić zadość żądaniu organu. Analogicznie nie jest także możliwe dokonanie zmiany w zakresie oceny stanu faktycznego. Stanowiony w skargach zarzut, braku odniesienia się do Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wynika, co ponownie podkreślam, z przyjętej przez Wnioskodawcę konieczności zastosowania UPO w zaprezentowanym stanie faktycznym, lecz z błędnego wnioskowania organu. Skoro bowiem organ dostrzega konieczność zastosowania UPO i rozstrzyganie o miejscu opodatkowania przychodów kontrahenta w zastanym stanie faktycznym zgodnie z UPO, winien wskazać w jaki sposób Umowa ta winna zostać zastosowana w opisanym stanie faktycznym, tym bardziej, iż Spółka wskazała, że posiada certyfikat rezydencji podatkowej kontrahenta (a więc dokument uprawniający do zweryfikowania zapisów UPO). Rekapitulując usługi opisane we wniosku pozostają, według Spółki poza podatkiem u źródła, a co za tym idzie poza przepisami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania tym samym Spółka dokonując opisu stanu faktycznego nie odnosiła się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Stanami Zjednoczonymi i nie dokonywała analizy przepisów UPO, które mogłyby się do tego stanu odnosić.

Pytanie

Czy Usługi agencyjne, nabywane przez Spółkę od podmiotu zagranicznego, mieszczą się w katalogu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w związku z czym Spółka jest zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego na rzecz Agenta Wynagrodzenia? Państwa stanowisko w sprawie Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Agenta usługi nie stanowią świadczeń wprost wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT ani też świadczeń o podobnym do nich charakterze. Tym samym brak jest podstaw do uznania, iż podlegają one w Polsce podatkowi u źródła a co za tym idzie również brak jest obowiązku pobierania przez spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty wynagrodzenia za świadczone usługi. Na wstępie zaznaczyć należy, że powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce. Umowa pośrednictwa została zawarta z nierezydentem podatkowym RP, w rozumieniu art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT. W zakresie transakcji podejmowanych z nierezydentami szczególną uwagę należy zwrócić na dyspozycję art. 21 Ustawy o CIT celem zweryfikowania, czy dokonana na rzecz tego podmiotu płatność (przychód nierezydenta) podlega pod regulacje w zakresie podatku u źródła. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT wynika, iż zryczałtowanym podatkiem dochodowym objęte są przychody nierezydenta tytułem świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Ustawodawca przewidział, iż przepisy art. 21 ust. 1 stosujemy z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zasadniczym celem umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania jest wyznaczenie zakresu jurysdykcji podatkowej państw stron danej umowy bilateralnej poprzez rozgraniczenie roszczeń podatkowych obu umawiających się państw. Niezwykle istotnym jest zatem prawidłowe określenie w ramach jakiej umowy należy się poruszać, a tym samym w oparciu o którą umowę mamy czytać przepisy ustawy podatkowej. Aby z kolei mieć świadomość właściwej umowy niezbędne jest pozyskanie certyfikatu rezydencji podatkowej danej należności. Co do zasady, usługi, objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, wykonywane przez nierezydentów na rzecz polskich podmiotów podlegają zryczałtowanemu podatkowi w wysokości 20%. Artykuł 26 ustawy o CIT stanowi, iż osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu

podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Ustęp drugi powołanego wyżej przepisu stanowi, iż przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Preferencje podatkowe wobec podmiotów zagranicznych, polegające na stosowaniu obniżonych stawek ryczałtu podatkowego, określonych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, względnie na stosowaniu zwolnienia podatkowego w stosunku do wypłacanych tym podmiotom należności licencyjnych z tytułu używania znaków towarowych, zostało wyraźnie uzależnione od przedstawienia płatnikowi przez podatnika tzw. certyfikatu rezydencji (art. 26 ust. 1 ustawy o CIT), czyli wystawionego przez właściwy, zagraniczny organ administracji podatkowej zaświadczenia dokumentującego miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych. W tym miejscu należy wskazać na brzmienie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, zgodnie z którym jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1: 1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; 2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednocześnie wskazuję, iż aby rozważać obowiązki Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika należy dokonać oceny, czy zawarta umowa pośrednictwa mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem i podlegającym pod wyżej przytoczone reguły jego poboru. Wyrażenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT „oraz świadczeń o podobnym charakterze” sugeruje, że katalog świadczeń wymienionych w przepisie jest otwarty. Z drugiej jednak strony nie oznacza to pełnej swobody co do objęcia dyspozycją tego przepisu dowolnych świadczeń. Sformułowanie „świadczeń o podobnym charakterze” należy odnieść do świadczeń na tyle podobnych do świadczeń wprost wymienionych w przepisie, że powinny wykazywać liczne i istotne cechy z nimi wspólne. Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na zakres czynności wykonywanych przez Agenta na rzecz Spółki usługi pośrednictwa w sprzedaży nie mogą być zaliczone do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Nie stanowią one bowiem świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji czy poręczeń, a przychody te nie zostały literalnie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy, usługi pośrednictwa sprzedaży nie będą stanowić świadczeń o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych powyżej. Posłużenie się w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT pojęciem „świadczeń o podobnym charakterze” nie implikuje bowiem uniwersalnego zakresu przywołanego przepisu i możliwości uznania, że wszystkie usługi niematerialne można uznać za usługi, które będą objęte dyspozycją tego przepisu. Wykładnia wyrażenia „świadczenia o podobnym charakterze” została dokonana m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 27 marca 2015 r., sygn. III SA/Wa 1758/14. Sąd ten stwierdził, że „poprawna wykładnia pojęcia „świadczenie o podobnym charakterze” z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. prowadzi do wniosków, że „świadczenie o podobnym charakterze” to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu lub gwarancji i poręczeń”. Zgodnie z ugruntowaną praktyką sądów oraz organów podatkowych, istotna dla ustalenia, czy dane świadczenie jest objęte zakresem pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze”, jest analiza jego charakterystycznych elementów. Podejście to znajduje potwierdzenie m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2016 r., sygn. II FSK 2369/15, zgodnie z którym: „w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, aby dane świadczenie mogło zostać uznane za objęte art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, konieczne jest ustalenie jego związku z usługami wymienionymi w tym przepisie. Decydujące znaczenie dla klasyfikacji danego świadczenia ma przy tym nie tylko treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, ale także charakter i rola czynności faktycznie wykonywanych na podstawie umowy. W opinii Wnioskodawcy powołany przepis nie znajdzie zastosowania w zastanym stanie faktycznym. Na podstawie bowiem zawartej umowy Pośrednik pełni funkcje skupione głównie na pośrednictwie w sprzedaży. Podejmowane działania obejmujące swym zakresem m.in. oferowanie, prezentowanie produktów Spółki mają jedynie poboczny charakter w stosunku do usługi głównej, a całkowite wyeliminowanie tego typu czynności powodowałoby, iż pośrednik nie byłby w stanie zaoferować produktów do sprzedaży. Przyjąć należy zatem, że czynności te mają poboczny charakter. Z definicji pojęcia pośrednictwa (https://sjp.pwn.pl) wynika, iż polega ono na działalności osoby trzeciej mającej na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron oraz kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy. Pośrednictwo zatem stanowi umowę, często odpłatną, w której jedna strona zobowiązuje się wobec drugiej doprowadzić do sposobności zawarcia umowy lub pośredniczyć przy zawarciu takiej umowy. Z definicji umowy pośrednictwa nie wynika zatem, aby umowa ta obejmowała usługi doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji czy poręczeń. W związku z tym usługi agencyjne czy pośrednictwa nie powinny być traktowane jako świadczenia o podobnym charakterze do usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Podstawową funkcją pośrednika jest zatem identyfikacja odbiorcy zainteresowanego nabyciem produktów, prowadzenie negocjacji warunków oraz przedstawianie klientowi oferty dostosowanej do jego potrzeb. Jego rolą jest przede wszystkim doprowadzenie do zawarcia na rzecz Spółki kontraktu sprzedaży produktów. Należy więc przyjąć, że istota usług pośrednictwa odpowiada wskazanym wyżej cechom charakterystycznym dla umowy agencyjnej czy pośrednictwa. Głównym celem Usług pośrednictwa z perspektywy Spółki jest zwiększenie lub umożliwienie sprzedaży określonych produktów na terytorium danego kraju za pośrednictwem działalności pośrednika. Z kolei pozostałe czynności mają charakter pomocniczy - wykonując usługi niezbędne jest bowiem podejmowanie pewnych działań o charakterze marketingowym czy związanym z analizą lokalnego rynku, aby zrealizować podstawowe zadanie, jakim jest zwiększenie sprzedaży produktów. Tym samym należy przyjąć, że wskazane czynności mają charakter uzupełniający w stosunku do usługi pośrednictwa w sprzedaży, efektywnie stanowiąc dopełnienie głównej działalności Pośrednika. W konsekwencji, czynności te powinny być postrzegane analogicznie jak usługi pośrednictwa w kontekście brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Stanowisko Wnioskodawcy jest nadto poparte wydawanymi dotychczas interpretacjami indywidualnymi dotyczącymi innych podmiotów jak również bogatym orzecznictwem sądowym. Jak wynika z orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2106/19 „Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p., którą Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela, została przedstawiona na gruncie wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.m.in. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (to samo tyczy się art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych wart. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Prawidłowa wykładnia pojęcia „świadczenie o podobnym charakterze” prowadzi zatem do wniosków, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Sąd podkreśla, że uznanie danego świadczenia za świadczenie o podobnym charakterze lub nie, determinuje i delimituje analiza określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji. Sąd zgadza się ze Skarżącą, że z uwagi na zakres czynności wykonywanych przez Agentów na rzecz spółki usługi te nie mogą być zaliczone do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Nie stanowią one bowiem usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji czy poręczeń. W ocenie Sądu, nie będą stanowić również usług o podobnym charakterze do usług wymienionych wyżej. Zdaniem Sądu organ arbitralnie i bez odniesienia do opisanego przez Skarżącą stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznał, że nabywane przez Spółkę Usługi polegające na wsparciu sprzedaży produktów sprzedawanych przez Spółkę stanowią usługi podobne do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., pomijając jednocześnie przywołane przez Skarżącą dotychczasowe prezentowane przez sądy administracyjne stanowisko w tym zakresie, jak i interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora KIS na tle tożsamego stanu faktycznego. W ocenie Sądu Dyrektor KIS błędnie, w sposób nieuprawniony przyporządkował usługi polegające na wsparciu sprzedaży produktów sprzedawanych przez Skarżącą do kategorii świadczeń o podobnym charakterze. Rację, ma w tym kontekście skarżąca podkreślająca, że Spółka i Agenci zawarli umowy, które przede wszystkim mają cechy umów agencyjnych, a Agenci pełnią rolę podmiotów wspierających sprzedaż produktów. W świetle powyższego, zdaniem Sądu Usługi świadczone przez Agentów nie posiadają cech wspólnych z usługami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Usługi te, czego nie uwzględnił Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji, wypełniają inne cele niż rodzaje usług wymienionych w katalogu określonym w analizowanym przepisie i nie mają istotnych cech podobnych do tych usług”. W aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. W tym miejscu powołać należy także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z 9 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2603/19, w którym Sąd wskazuje, iż „Kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ustalenie, czy usługa pośrednictwa przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego jest świadczeniem podobnym od usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., który stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów: (...) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów. Dla określenia pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji, pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą, a w szczególności do charakterystyki świadczeń o podobnym charakterze zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniu tym NSA wskazał, że świadczenia wymienione art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. W ocenie Dyrektora czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach umowy opisanej we wniosku, tj. usługi polegające na wyszukiwaniu potencjalnych klientów na Produkty Spółki, a tym samym na pośredniczeniu w zawieraniu przez nią umów sprzedaży produktów z klientami, są podobne do usług reklamowych, usług badania rynku oraz usług doradczych (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług). Zdaniem Organu, te charakterystyczne elementy przeważają w zawieranej przez Spółkę umowie pośrednictwa i jakkolwiek powyższa umowa pośrednictwa posiada elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż reklamowe, badania rynku czy doradcze, to cechy charakterystyczne dla świadczeń reklamowych, badania rynku oraz doradczych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Sąd nie podziela w tym zakresie oceny Organu. Fakt, że usługi świadczone przez pośrednika są podobne do usług reklamowych, usług badania rynku oraz usług doradczych nie przesądza, że elementy te przeważają w zawieranej przez Spółkę umowie pośrednictwa. Z definicji pośrednictwa zawartych w słownikach języka polskiego wynika, że jest to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, występowanie w roli łącznika lub rozjemcy, a także kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy, pośredniczenie w załatwianiu transakcji (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1988, tom II str. 852; Nowy słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2002 str. 728; Słownik Języka Polskiego, Lidia Drabik, Elżbieta Sobol, PWN, Warszawa 2007, str. 427). W komentarzu do art. 758 k.c. T. Wiśniewski wskazuje, że obowiązki agenta pośrednika polegają na pośredniczeniu przy zawieraniu umów na rzecz zleceniodawcy oraz agenta przedstawiciela, którego istotą działalności jest zawieranie umów w imieniu zleceniodawcy (por. T. Wiśniewski, w: G. Bieniek, H. Ciepła, S. Dmowski, J. Gudowski, K. Kołakowski, M. Sychowicz, T. Wiśniewski, C. Żuławska: Kodeks cywilny. Komentarz, Księga III Zobowiązania, Tom II, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1996 r., s. 269). Czynnościami faktycznymi z zakresu działania agenta pośrednika w świetle poglądów nauki i orzecznictwa sądów administracyjnych jest: wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru (por. K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 758 Kodeksu cywilnego, LEX oraz wyrok NSA z 28 października 2010 r., sygn. akt I GSK 723/09). Faktem jest, że przy wykonywaniu czynności agenta sprzedaży występują elementy reklamy w rozumieniu przytoczonych powyżej definicji, jednak w żadnym wypadku nie są to elementy dominujące tak jak stwierdził Organ. Istotą świadczenia pośrednictwa opisanego we wniosku, a zarazem celem gospodarczym, jest poszukiwanie klientów i kojarzenie ich ze Skarżącą w celu zawarcia umowy. Natomiast istotą usługi reklamy, a zarazem jej elementem dominującym jest rozpowszechnianie informacji o towarach wszelkimi dostępnymi formami przekazu, zatem nie jest to element przeważający usługi sprzedaży opisanej we wniosku, a tylko jedna z czynności w ramach wykonywania usługi pośrednictwa. Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku niewątpliwie wynika, że celem umowy pośrednictwa, która zostanie zawarta pomiędzy Skarżącą i pośrednikiem będzie doprowadzenie do zawarcia przez Spółkę i podmiot trzeci umowy sprzedaży. Wszystkie przedstawione we wniosku działania podejmowane przez pośrednika, także te, które noszą cechy np. reklamy, będą miały na celu pozyskanie przyszłego nabywcy towarów Spółki. Za powyższym przemawia również fakt, że agent będzie otrzymywał wynagrodzenie prowizyjne, a zatem będzie ono zależne od podjętych przez pośrednika działań, a tym samym będzie istniał nierozerwalny związek pomiędzy wynagrodzeniem a płatnościami faktycznie otrzymanymi przez Spółkę od klientów. W świetle powyższego nie można przyznać racji Organowi, że w tak przedstawionej usłudze pośrednictwa przeważają elementy usług reklamowych, badania rynku oraz doradczych. Dodatkowo należy podkreślić, że cechą charakterystyczną usług reklamowych jest informowanie o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług, usług badania rynku - zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych, niezbędnych przy podejmowaniu decyzji gospodarczych, a usług doradztwa - udzielanie fachowych porad. W odniesieniu do żadnej z nich nie występuje jednak cecha charakterystyczna dla wskazanej we wniosku umowy pośrednictwa. Jak już zostało podniesione we wcześniejszej części uzasadnienia - cechą charakterystyczną umowy pośrednictwa finansowego jest doprowadzenie do zawarcia umowy przez skarżącą z osobą pozyskaną przez pośrednika w wyniku działań zawierających w sobie elementy ww. usług. Ten efekt, do którego prowadzić mają działania pośrednika w sposób istotny różni umowę pośrednictwa finansowego od umów powołanych przez organ interpretacyjny. Sama ta okoliczność, że umowa pośrednictwa łączy w sobie elementy różnych usług nie oznacza, że jest ona „świadczeniem o podobnym charakterze”. Sąd podziela w tym zakresie argumentację Skarżącej, która wskazywała, że usługi doradcze, usługi księgowe, usług badania rynku mają na celu pozyskanie określonych informacji, które to informacje pomagają w osiągnięciu celu jakim jest zawarcie właściwej umowy i są one wyłącznie działalnością pomocniczą. Podsumowując należy stwierdzić, że Organ dokonując oceny zaprezentowanego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego, nietrafnie przyporządkował usługę pośrednictwa finansowego do kategorii świadczeń o podobnym charakterze uznając że usługa ta jest podobna do usług reklamowych, usług badania rynku oraz usług doradczych”. Rekapitulując powyższe stanowisko Spółki w zakresie braku podlegania podatkowi u źródła usług pośrednictwa w sprzedaży kupowanych przez Spółkę od podmiotu z siedzibą w USA. Interpretacja indywidualna Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 14 lipca 2021 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-2.4010.167.2021.2.AK w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 15 lipca 2021 r. Skarga na interpretację Pismem z 12 sierpnia 2021 r. wnieśli Państwo skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Skarga wpłynęła do mnie 17 sierpnia 2021 r. Wnieśli Państwo o: 1) uchylenie zaskarżonej interpretacji; 2) zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Postępowanie przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 10 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 768/21 oddalił skargę. Pismem z 3 stycznia 2022 r. wnieśli Państwo skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 października 2024 r. sygn. akt II FSK 113/22 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynął do organu 2 stycznia 2025 r. Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.): Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.: - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku; - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”): Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Jak stanowi art. 3 ust. 5 ustawy o CIT: Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4. Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Polska, na terytorium której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce są zobowiązane do wykazania jedynie tych dochodów, których źródło położone jest na terytorium Polski i nie są w Polsce opodatkowane z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski zarówno siedziby, jak i faktycznego zarządu podatnika. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT: Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów. Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o CIT: Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym należy podkreślić, że zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. W art. 21 ustawy o CIT, wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT. W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT: Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Jak stanowi art. 26 ust. 2e ustawy o CIT: Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1: 1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; 2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednocześnie, na podstawie art. 26 ust. 7a ustawy o CIT: Przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że: 1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6. Kolejne przepisy, tj. art. 26 ust. 7b - 7j określają szczegółowe reguły składania tego rodzaju oświadczeń. Nadmienić należy, że zgodnie z § 4 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 31 grudnia 2018 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545 ze zm.) wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2021 r. wypłat należności innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników. Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Usługi agencyjne, nabywane przez Spółkę od podmiotu zagranicznego, mieszczą się w katalogu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w związku z czym Spółka jest zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego na rzecz Agenta Wynagrodzenia. Zawarty w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących koniecznością ryczałtowanego opodatkowania dochodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności. W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usługi doradcze”, „usługi reklamowe”, „usług badania rynku”, „pośrednictwa”, „marketing”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy. Literatura przedmiotu wskazuje, że: Podstawowym zadaniem (...) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2 /1997). W zgodnej opinii orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy cześć czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową. Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (dalej jako: ,,SJP PWN”) doradzać to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Doradztwo jest zatem udzieleniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii, wyrażeniem opinii w danej sprawie, jest pozbawione czynnika samego działania. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu. Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako: - przejęcie zadań, - pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy, - pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji, - pomoc w rozwiązywaniu problemów, - pomoc w podejmowaniu decyzji, - przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko, - przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów, - przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań, - identyfikacja i rozwiązywanie problemów, - przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu, - dawanie wskazówek dotyczących postępowania. Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp. Z opisu stanu faktycznego i jego uzupełnienia wynika, że działania Agenta polegają przede wszystkim na pozyskiwaniu na rzecz Spółki zleceń poprzez wykorzystanie wypracowanych modeli współpracy, wieloletnich relacji handlowych z kontrahentami, wiedzy, doświadczenia w branży oraz wypracowanych przez lata prowadzenia działalności kontaktów dzięki czemu możliwe jest reagowanie i dostosowanie się do potrzeb klientów. Agent pozyskując zlecenie prowadzi wstępne rozpoznanie potrzeb klienta, przygotowując kolejno ofertę dopasowaną do jego indywidualnych preferencji. Wyszukuje nadto podmioty, które mogą być potencjalnie zainteresowane podjęciem współpracy ze Spółką. Podejmowane przez Agenta czynności rozpoznawcze polegają na identyfikowaniu zapotrzebowania potencjalnego kontrahenta celem przygotowania oferty, która sprosta jego oczekiwaniom. Mając na uwadze czynności wskazane powyżej należy zauważyć, iż wykorzystanie wiedzy i doświadczenia Agenta w branży oraz wieloletniej jego współpracy jest niewątpliwie świadczeniem usług doradczych. Mimo, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia „usługi doradcze” ale powszechne znaczenie tego pojęcia oznacza udzielanie fachowych zaleceń i porad. Doradca to osoba która posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do danego problemu. Tym samym działanie Agenta w przedstawionym stanie faktycznym poprzez wykorzystanie jego wiedzy i doświadczenia w branży jednoznacznie wskazuje, że świadczy on usługi podobne do usług doradczych. W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie także znaczenia pojęcia „usług reklamowych”. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl/, reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług; plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi. Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy, głoszenia służące temu celowi. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30). W związku z brakiem definicji pojęcia „usług reklamowych” w polskim prawie podatkowym warto odnieść się do definicji przewidzianych w prawie Unii Europejskiej jak również do praktyki przyjętej na gruncie prawa Unii Europejskiej. Prawo unijne również nie precyzuje oficjalnie definicji usług reklamowych. Niemniej, istnieje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejski Trybunał Sprawiedliwości), w którym określony został zakres usług reklamowych. Znaczenie pojęcia – „usługi reklamowe” – przedstawione zostało przez Trybunał m.in. w orzeczeniach w sprawach C-68 /92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi). W ocenie Trybunału pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi. W ocenie Trybunału, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by była ona związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Taka klasyfikacja według Trybunału powinna mieć miejsce również w przypadku, gdy taki związek jest jedynie pośredni. Zatem zasada ta odnosi się również do każdej czynności, która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji. Z kolei, działania marketingowe nie zostały literalnie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jednak posiadają cechy charakterystycznych do usług wymienionych w pkt 2a ww. przepisu tj. do usług reklamowych. „Mały słownik języka polskiego” definiuje marketing jako działalność gospodarczą polegającą na badaniu rynku, tworzeniu i utrzymywaniu popytu, ustalaniu cen, form sprzedaży, reklamie, itp. (Mały słownik języka polskiego, (red.) E. Sobol, Warszawa 1997, s. 420). Z przedstawionej definicji jednoznacznie wynika, że działania marketingowe obejmują bardzo szerokie spektrum działań począwszy od badań rynku, a skończywszy na reklamie. Potwierdzenie tego stanowiska można znaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2010 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 204/10) stwierdził, że usługi marketingowe rozumieć należy szeroko, jako działania związane ze sprzedażą, dystrybucją, reklamą czy badaniem rynku. Marketing określa i kształtuje produkt z punktu widzenia potrzeb nabywców dla utrzymywania popytu. We wniosku i jego uzupełnieniu wskazali Państwo, że Agent ma za zadanie pozyskanie nowych zleceń oraz utrzymanie relacji z obecnymi nabywcami produktów a podstawową funkcją Agenta jest identyfikacja zapotrzebowania kontrahenta na produkty, prowadzenie negocjacji warunków oraz przedstawienie klientowi oferty dostosowanej do jego potrzeb. Skoro reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia to prowadzenie ww. działań przez Agenta niewątpliwie jest usługą podobną do usług reklamowych. Agent przedstawiając ofertę klientowi poprzez działania marketingowe niewątpliwie rozpowszechnia informację o produkcie. Ponadto co istotne jak wskazano we wniosku Agent posiada istotne doświadczenie w zakresie działań agencyjno-marketingowych. Mimo że wykonywanie działań marketingowych nie jest literalnie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT to jednak są świadczeniami o podobnym charakterze do usług reklamowych. Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami. W opisie stanu faktycznego i jego uzupełnieniu wskazali Państwo, że Agent prowadzi działania rozpoznawcze potrzeb rynku w zakresie relacji ceny do jakości, zakresu oferty czy przewag konkurencyjnych. Mając na uwadze definicję badania rynku należy zauważyć, że w niniejszej sprawie Agent podejmuje zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku o stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych prowadzi działania w zakresie rozpoznania rynku i w jaki sposób skonstruować ofertę aby być konkurencyjnym na rynku. Agent pozyskując zlecenie prowadzi wstępne rozpoznanie potrzeb klienta, przygotowując kolejno ofertę dopasowaną do jego indywidualnych preferencji. Działania te prowadzone przez Agenta są świadczeniami podobnymi do badania rynku polegającymi na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Z opisu stanu faktycznego wynika, że Państwa Spółka zawarła umowę na świadczenie usług z podmiotem z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Do głównych obowiązków Agenta należy wsparcie sprzedaży produktów sprzedawanych przez Spółkę. Agent ma za zadanie pozyskanie nowych zleceń oraz utrzymanie relacji z obecnymi nabywcami produktów. Mając na uwadze opis sprawy, zdaniem organu, nabywają Państwo od Agenta kompleksową usługę agencyjną (pośrednictwa), na którą składa się szereg usług składowych a zakres świadczonych usług przez Agenta jest szeroki. Jak wskazano powyżej świadczone przez Agenta usługi pośrednictwa w istocie składają się z: - usług doradczych, gdyż wykorzystywanie wieloletniej wiedzy i doświadczenia w branży poprzez przygotowanie oferty przez Agenta stanowi niewątpliwie istotną część usług agencyjnych, - usług reklamowych skoro Agent przedstawiając ofertę klientowi poprzez działania marketingowe rozpowszechnia informację o produkcie poprzez swoje doświadczenie w zakresie działań marketingowych, - badania rynku, gdyż Agent rozpoznaje potrzeby rynku poprzez analizę o tendencjach na rynku czy określenie ceny produktu w odniesieniu do jakości, poprzez bycie konkurencyjnym na rynku. Z opisu stanu faktycznego i jego uzupełnienia wynika, że wyżej wymienione świadczenia wykonywane przez Agenta a zakwalifikowane jako świadczenia podobne do usług doradczych, reklamowych i badania rynku przeważają nad świadczeniami w zakresie pośrednictwa sprzedaży. Nie są to świadczenia pomocnicze dla świadczonych usług agencyjnych (pośrednictwa). Należy zwrócić uwagę na kompleksowy charakter świadczonej usługi. Kompleksowość usługi oznacza, iż wszystkie nabywane w jej ramach świadczenia (zarówno podstawowe i poboczne) powinny być kwalifikowane wspólnie, jako jedno świadczenie. Usługa kompleksowa tworzy bowiem w istocie jedną integralną całość. Nie jest zatem możliwy podział takiej kompleksowej usługi, gdyż miałby on charakter sztuczny i nie odzwierciedlałby jej celu i sensu gospodarczego. Usługi poboczne nie determinują bowiem głównego i zasadniczego charakteru nabywanej usługi i nie stanowią samodzielnego produktu dla usługobiorcy. Służą one natomiast prawidłowemu wykonaniu usługi głównej. Całość czynności związana ze sprzedażą produktów przez Agenta mimo nazewnictwa, że Agent działa jako pośrednik wskazuje, że świadczone przez Agenta usługi agencyjne zawierają szeroki zakres usług. Ze względu na różnorodność świadczonych usług należy potraktować usługę kompleksowo. Należy zauważyć, że zasadniczym elementem pośrednictwa jest doprowadzenie do zawarcia umowy z klientem i jego realizacji w przeciwieństwie do usług doradczych, reklamowych czy też badania rynku, gdzie za istotę tych usług należy uznać pozyskanie przez zlecającego określonych informacji, fachowych porad i opinii dostosowanych do jego indywidulanych potrzeb a także informowanie o towarach i ich zaletach kontrahentów zlecającego. W przedstawionym stanie faktycznym przeważającym celem usługi agencyjnej jest doradztwo, reklama i badanie rynku zatem, oceniając kompleksowo usługę agencyjną należy zakwalifikować do świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że usługi agencyjne (pośrednictwa) nabywane przez Państwa od podmiotu zagranicznego, mieszczą się w katalogu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jako świadczenie podobne do usług doradczych, usług reklamowych i badania rynku a Spółka jako płatnik jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. Biorąc jednak pod uwagę fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska zasadne jest odwołanie się do przepisów Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (t. j. Dz. U. z 1976 r. nr 31, poz. 178 ze zm., dalej: „UPO”). Na podstawie art. 8 ust. 1 UPO: Zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Stosownie do art. 8 ust. 5 UPO: Jeżeli w zyskach mieszczą się pozycje dochodu, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej Umowy, postanowienia tamtych artykułów zastąpią postanowienia tego artykułu, jeżeli nie stanowi on inaczej. Postanowienia umów dotyczące opodatkowania zysków przedsiębiorstw są postanowieniami o charakterze ogólnym, które znajdują zastosowanie, gdy nie stosuje się postanowień specjalnych zawartych w innych artykułach, regulujących opodatkowanie poszczególnych kategorii dochodu. Należności za usługi agencyjne nabywane przez Państwa od podmiotu zagranicznego z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki nie mieszczą się w definicji należności licencyjnych ujętym w art. 13 UPO. Usługi agencyjne nie stanowią także świadczeń o charakterze dywidendowym (art. 11 UPO) oraz odsetkowym (art. 12 UPO). Umowa ma w tym zakresie pierwszeństwo wobec ustawy o CIT i modyfikuje zakres zastosowania zryczałtowanego podatku u źródła, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Skoro do tych należności nie może mieć zastosowania art. 11, 12 i 13 UPO, stosowany powinien być art. 8 regulujący opodatkowanie zysków z działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe, należy dodatkowo podkreślić, że zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy CIT, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. W ocenia Organu Państwa stanowisko, że świadczone przez Agenta usługi nie stanowią świadczeń wprost wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT ani też świadczeń o podobnym do nich charakterze, a tym samym brak jest podstaw do uznania, iż podlegają one w Polsce podatkowi u źródła a co za tym idzie również brak jest obowiązku pobierania przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty wynagrodzenia za świadczone usługi należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Wskazuję, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji indywidualnej, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 października 2024 r. sygn. akt II FSK 113/22. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć , że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie

zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji. - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).