Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
7 lutego 2025 roku, wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji
indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych. Uzupełnili go
Państwo, w odpowiedzi na wezwanie pismem z 9 kwietnia 2025 r. (wpływ tego samego
dnia).
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w siedzibą w (...) (dalej jako „Spółka”,
„Wnioskodawca”) prowadzi działalność deweloperską. Spółka posiada nieograniczony
obowiązek podatkowy na terytorium Polski w rozumieniu przepisów art. 3 ust. 1 ustawy z
dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023
roku poz. 2805 ze zm., dalej jako „Ustawa”).
Wspólnikami spółki są wyłącznie osoby fizyczne. Zgodnie z treścią umowy Spółki
udziałowcy są zobowiązani do wykonywania na rzecz Spółki powtarzających się świadczeń.
Powyższe wynika z brzmienia art. 176 ustawy z dnia 15 wrzenia 2000 roku (t.j. Dz.U. z 2024
roku poz. 18 ze zm., dalej jako „KSH (Krajowa Administracja Skarbowa)”). Zobowiązanie do wykonywania powtarzających się
świadczeń niepieniężnych polega na wykonywaniu przez tych udziałowców (wspólników)
określonych w umowie Spółki czynności cyklicznych. W szczególności okresowe
świadczenia jakie zgodnie z umową Spółki są zobowiązani wykonywać udziałowcy to:
a) Co miesięczne szkolenia pracowników,
b) Cykliczna analiza konkurencji,
c) Okresowa ocena wykonania budżetu przychodów i kosztów,
d) Okresowy monitoring szans i zagrożeń biznesowych,
e) Okresowe tworzenie prognoz finansowych i analiz sytuacji finansowej spółki,
f) Cykliczne przygotowywanie i publikacja materiałów marketingowych.
Wynagrodzenie wspólników wypłacane przez Spółkę z tytułu wskazanych powyżej
świadczeń są niezależne od uzyskanych przez Spółkę zysków i wypłacane także w sytuacji
w której sprawozdanie finansowe Spółki nie wykazuje zysku. Wypłacane wynagrodzenie
ustalone jest na poziomie cen rynkowych – takich jakie ustaliłyby między sobą podmioty
niepowiązane. Z punktu widzenia prowadzonej działalności Spółki powtarzające się
świadczenia wykonywane przez wspólników na rzecz Spółki mają istotne znaczenie dla
osiągania przez Spółkę zysków.
Wspólnicy Spółki prowadzą jednoosobowe działalności gospodarcze, jednakże zakres prac
wykonywanych w ramach własnych firm nie pokrywa się z wykonywanymi świadczeniami
zgodnie z przepisem 176 KSH jakie wykonują dla Spółki.
Z dniem 1 stycznia (...) r. Spółka rozpoczęła rozliczanie podatku dochodowego na
zasadach ryczałtu od dochodów spółek o którym mowa w rozdziale 6b Ustawy (art. 28c do
28t Ustawy). W związku z powyższym pojawiły się wątpliwości w zakresie opodatkowania
wypłacanego wynagrodzenia wynikającego z umowy spółki w oparciu o przepisy art. 176
KSH.
W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 9 kwietnia 2025 r. na zadane w wezwaniu
pytania udzielono odpowiedzi w następujący sposób:
1. Czy wynagrodzenia wspólników, o których mowa we wniosku stanowią wynagrodzenia
z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych? (proszę wskazać dokładnie jaki)
Odp. Wynagrodzenie z tytułu powtarzających się świadczeń, o którym mowa w art.
176 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych nie stanowi
wynagrodzenia z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
2. W przypadku odpowiedzi przeczącej proszę wskazać konkretne źródło (np.
pozarolnicza działalność gospodarcza).
Odp. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują w
sposób szczególny wynagrodzenia udziałowca spółki z o.o. wypłacanego zgodnie z
brzmieniem art. 176 Kodeksu spółek handlowych. Z uwagi na powyższe przychód taki
należy sklasyfikować jako przychód z „innych źródeł”, o którym mowa w art. 10 ust. 1
pkt 9 oraz art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Pytanie
Czy powtarzalne świadczenia niepieniężne, o których mowa w opisie stanu faktycznego,
wykonywane przez wspólników na rzecz Spółki, będą stanowiły dla Spółki ukryty zysk w
rozumieniu art. 28m ust. 3 Ustawy, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu
ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2
Ustawy?
Państwa stanowisko w sprawie
Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane Wspólnikom z tytułu wykonywania
przez nich powtarzających się świadczeń niepieniężnych, wskazanych w zdarzeniu
przyszłym, nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m
ust. 3 Ustawy i w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od
dochodów spółek po stronie Spółki, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy.
Alternatywny sposób opodatkowania podmiotów podlegających pod podatek CIT (podatek dochodowy od osób prawnych), którym
jest Estoński CIT został uregulowany w rozdziale 6b Ustawy w artykułach od 28c do 28t, a
także w przepisach ogólnych, ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.
Zgodnie z art. 28j Ustawy, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym
mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j
Ustawy, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na
miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem
pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j Ustawy.
W art. 28m ust. 1 Ustawy sprecyzowano przedmiot opodatkowania Estońskim CIT.
Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna
dystrybucja zysku ze spółki do jej wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się
wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.
Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia
podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji.
Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do
opodatkowaniem także innych, alternatywnych dla dywidendy, świadczeń dokonanych na
rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z
podatnikiem lub z tymi wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza
powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu
Estońskim CIT.
W myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód
odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). W myśl art.
28m ust. 3 Ustawy, przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne,
odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału
w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio,
jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z
podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem, w szczególności:
1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi
albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub
podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz
odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te
podmioty podatnikowi;
2) świadczenia wykonane na rzecz:
a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub
przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na
rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,
b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną
cenę tej transakcji;
4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi
przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została
wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według
średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień
odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;
5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia
wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału
kapitałowego wspólnika w spółce;
6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
8) wydatki na reprezentację;
9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;
10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału
kapitałowego wspólnika w spółce.
Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 Ustawy, ustawodawca przykładowo wymienia
niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków
ma otwarty charakter, zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku
dochodowym od osób prawnych nie oznacza, że są to jedyne kategorie dochodu uznane
za ukryte zyski.
Przepis art. 28m ust. 4 Ustawy zawiera natomiast kategorie, których nie uznaje się za
ukryte zyski. Zgodnie z tym przepisem do ukrytych zysków nie zalicza się:
1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy
z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków
pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w
jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie
przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego
przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9
ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej
jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze
przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się
za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;
2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości,
związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego,
taboru pływającego oraz innych składników majątku:
a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych
wyłącznie na cele działalności gospodarczej;
b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są
wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;
3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi lub
wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji,
wynagrodzeń i opłat.
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wspólnicy, na podstawie zawartej przed
objęciem Wnioskodawcy reżimem Estońskiego CIT umowy Spółki zobowiązani zostali do
wykonywania na rzecz Spółki powtarzających się świadczeń niepieniężnych. Instytucja tzw.
powtarzalnych świadczeń uregulowana została w art. KSH. Jeżeli wspólnik ma być
zobowiązany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, w umowie spółki należy
oznaczyć rodzaj i zakres takich świadczeń. W myśl natomiast art. 176 § 2 KSH,
wynagrodzenie wspólnika za takie świadczenia na rzecz spółki jest wypłacane przez spółkę
także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Wynagrodzenie to
nie może przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie. Powyższe przepisy KSH
umożliwiają zatem zobowiązanie wspólnika do powtarzających się świadczeń na rzecz
spółki za wynagrodzeniem.
Wynagrodzenie płatne z tytułu powtarzających się świadczeń nie zostało wskazane w
katalogu wyłączeń w art. 28m ust. 4 Ustawy. W przedmiotowym przypadku zastosowanie
znajduje kryterium wskazane w pkt 3 wskazanego przepisu, a mianowicie przesłanka
rynkowości danej usługi. Za ukryty zysk jest uznawana nadwyżka ponad wartość rynkową
danego świadczenia, która została wypłacona podmiotowi powiązanemu dla podatnika
objętego Estońskim CIT w związku z prawem do udziału w zysku podatnika przez ten
podmiot powiązany. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego (winno być: stanu
faktycznego) wynagrodzenie wspólników z tytułu powtarzających się świadczeń ustalone
jest na zasadach cen rynkowych jakie stosowałyby podmioty niezależne (niepowiązane).
Podkreślenia wymaga również fakt, iż wymóg ustalenia rynkowego poziomu
wynagrodzenia wynika także bezpośrednio z art. 176 ust. 2 zdania drugiego KSH, zgodnie
z którym, wynagrodzenie to nie może przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie. W
związku z powyższym zgodnie z obowiązującymi przepisami w przypadku wynagrodzenia
za wykonywane na rzecz Spółki przez wspólników świadczenia w ramach przepisu 176
KSH Spółka nie ma innej możliwości niż ustalenie wynagrodzenia na poziomie rynkowym.
W przeciwnym wypadu działanie takie byłoby niezgodne z obowiązującymi przepisami
KSH.
Należy także wskazać na fakt, że powtarzające się świadczenia niepieniężne mogą być
świadczone wyłącznie przez Wspólników Spółki, nie świadczy o tym, iż wynagrodzenie
należne z tego tytułu Wspólnikom jest związane z ich prawem do udziału w zysku. Jak
bowiem wynika z art. 176 §2 KSH, wynagrodzenie to może zostać wypłacone na rzecz
Wspólników zobowiązanych do wykonywania powtarzających się świadczeń
niepieniężnych również wtedy, gdy Spółka nie wykazuje zysku. Powyższe potwierdza, że
wynagrodzenie za powtarzające się świadczenia niepieniężne jest wynagrodzeniem z
odrębnego tytułu aniżeli udział w zysku Spółki.
Mając na uwadze powyższą argumentację zasadnym jest przyjęcie, że z uwagi na fakt, iż
wynagrodzenie wypłacane na rzecz Wspólników, z tytułu wykonywanych przez nich
powtarzających się świadczeń niepieniężnych, określone zostało na warunkach rynkowych
oraz nie jest wypłacane w związku z prawem Wspólników do udziału w zysku Spółki, nie
dochodzi do spełnienia warunku, przewidzianego w art. 28m ust. 3 pkt 3 Ustawy, tym
samym wynagrodzenie to nie stanowi dla Spółki ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m us
t. 3 Ustawy oraz nie podlega opodatkowaniu Estońskim CIT.
Warto także wskazać, że w analogiczne podejście zostało wielokrotnie zaprezentowane w
wydawanych w podobnych sprawach Interpretacjach indywidualnych. Stanowisko takie
wyrażone zostało przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w:
- Interpretacji indywidualnej z 8 września 2022 roku, Znak: 0111-KDIB2-
1.4010.337.2022.2.AR;
- Interpretacji indywidualnej z 9 grudnia 2022 roku, Znak: 0111-KDIB1-
1.4010.675.2022.1.SH;
- Interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2023 roku, Znak: 0111-KDIB1-
1.4010.733.2022.1.SG.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu
ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj.
podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz
podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce
ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe
warunki określone w art. 28j ust. 1 ustawy o CIT.
Jak wynika z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT:
Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:
1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części,
w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto
przeznaczony:
a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu
podzielonego zysku) lub
b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania
ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);
2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);
3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu
wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);
4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w
drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z
tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału,
przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego
przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;
5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania
opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi
lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w
przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;
6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości
zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie
zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych
operacji gospodarczych).
Stosownie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:
Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne,
niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z
prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem,
bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot
powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem,
akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:
1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi
albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub
podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz
odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te
podmioty podatnikowi;
2) świadczenia wykonane na rzecz:
a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub
przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na
rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,
b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną
cenę tej transakcji;
4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi
przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została
wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według
średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień
odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;
5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia
wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału
kapitałowego wspólnika w spółce;
6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
8) wydatki na reprezentację;
9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;
10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału
kapitałowego wspólnika w spółce.
W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:
Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:
1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy
z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków
pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w
jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie
przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego
przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9
ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej
jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze
przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc
poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;
2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości,
związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego,
taboru pływającego oraz innych składników majątku:
a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych
wyłącznie na cele działalności gospodarczej,
b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są
wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;
3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi
lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji,
wynagrodzeń i opłat.
Z kolei art. 28m ust. 5 ustawy o CIT, stanowi, że:
W przypadkach, o których mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a oraz ust. 4a pkt 1, ciężar
dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności
gospodarczej, spoczywa na podatniku.
Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:
Ryczałt wynosi:
1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika
rozpoczynającego prowadzenie działalności;
2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w
pkt 1.
Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu
opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów
(przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów
ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych
zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.
Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna
dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym
przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają
również inne formy dystrybucji.
Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia
podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji.
Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także
innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców
/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z
podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). W
ypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu,
podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.
Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:
- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym,
nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo
odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),
- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika
lub podmiotu powiązanego,
- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem
/akcjonariuszem/wspólnikiem.
Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:
Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to
podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów
i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j
ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.
W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:
Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:
a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden
inny podmiot, lub
b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
- ten sam inny podmiot lub
- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej
wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,
ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub
cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub
d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej -
spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.
Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:
Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie
się:
1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
a) udziałów w kapitale lub
b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich
ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych,
lub,
2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych
decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną
nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub
powinowactwa do drugiego stopnia.
Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu
ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z
tytułu ukrytych zysków).
Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT,
zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne,
odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału
w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest
udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z
podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.
W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń,
które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane
zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód.
Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z
funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem
jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem
(spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być
związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem
ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z
uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie
uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej
ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie.
Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej
(jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę
zysku w formie dywidendy.
Z opisu sprawy wynika, że Spółka od 1 stycznia (...) r. podlega opodatkowaniu podatkiem
dochodowym - ryczałtem od dochodów spółek, tzw. CIT-estońskim. Wspólnikami spółki są
wyłącznie osoby fizyczne. Zgodnie z treścią umowy Spółki na podstawie art. 176 KSH
udziałowcy są zobowiązani do wykonywania na rzecz Spółki powtarzających się cyklicznie
świadczeń. W szczególności okresowe świadczenia jakie zgodnie z umową Spółki są
zobowiązani wykonywać udziałowcy to:
a) Co miesięczne szkolenia pracowników,
b) Cykliczna analiza konkurencji,
c) Okresowa ocena wykonania budżetu przychodów i kosztów,
d) Okresowy monitoring szans i zagrożeń biznesowych,
e) Okresowe tworzenie prognoz finansowych i analiz sytuacji finansowej spółki,
f) Cykliczne przygotowywanie i publikacja materiałów marketingowych.
Wynagrodzenie wspólników wypłacane przez Spółkę z tytułu wskazanych powyżej
świadczeń są niezależne od uzyskanych przez Spółkę zysków i wypłacane także w sytuacji
w której sprawozdanie finansowe Spółki nie wykazuje zysku. Wypłacane wynagrodzenie
ustalone jest na poziomie cen rynkowych – takich jakie ustaliłyby między sobą podmioty
niepowiązane. Z punktu widzenie prowadzonej działalności Spółki powtarzające się
świadczenia wykonywane przez wspólników na rzecz Spółki mają istotne znaczenie dla
osiągania przez Spółkę zysków.
Dodatkowo, jak Państwo wskazaliście w uzupełnieniu wniosku, wynagrodzenie z tytułu
powtarzających się świadczeń, o którym mowa w art. 176 KSH nie stanowi wynagrodzenia
z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych lecz jako przychód z „innych źródeł”, o którym mowa w
art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Państwa wątpliwość dotyczy ustalenia, czy powtarzalne świadczenia niepieniężne, o
których mowa w opisie stanu faktycznego, wykonywane przez wspólników na rzecz Spółki,
będą stanowiły dla Spółki ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w
konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie
Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
W związku z powyższym, wskazać należy, że w przypadku, gdy spółka decyduje się na to,
by wspólnik wykonywał na jej rzecz powtarzające się świadczenia niepieniężne to zgodnie z
art. 176 KSH:
„(...) w umowie spółki należy oznaczyć rodzaj i zakres takich świadczeń”. Ponadto przepisy
określają również wysokość takiego wynagrodzenia (wspólnik nie może tych świadczeń
wykonywać nieodpłatnie). Zgodnie z art. 176 § 2 KSH – wynagrodzenie jest wypłacane
nawet „gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Wynagrodzenie to nie może
przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie”. W związku z powyższym biorąc po
uwagę wymagania stawiane prawem i analizując charakter powtarzających się świadczeń
niepieniężnych wykonywanych przez wspólnika nie sposób przyjąć, że działania takiej
osoby są oderwane od jej związku ze spółką i prawem do udziału w zysku. Po pierwsze, to
od wspólników i ustalenia przez nich zapisów umowy spółki zależy to, że któremuś z nich
powierzone zostały obowiązki, które wykonuje w postaci powtarzających się świadczeń
niepieniężnych. Oznacza to, że w ten sposób wspólnik podejmuje decyzje w swojej własnej
sprawie, które istotnie wpływają na działanie spółki. Tożsamych ustaleń nie da się poczynić
w stosunku do osoby innej, niż wspólnik, a więc siłą rzeczy to on będzie beneficjentem tych
świadczeń i nikt inny nie otrzymałby za nie wynagrodzenia na tych samych zasadach.
Ponadto, nie ma obowiązku, by wspólnik takie świadczenia na rzecz spółki wykonywał,
więc decyzja o tym, aby zobowiązać wspólnika do tego by wykonywał świadczenia
substytucyjne do usług, które można pozyskać na rynku na podstawie zawarcia
standardowej umowy, oznacza, że wynagrodzenie na ten cel przeznaczone spółka chce
pozostawić pod kontrolą jej wspólnika.
Instytucja powtarzających się świadczeń niepieniężnych jest z reguły instrumentem
tworzenia stałych powiązań gospodarczych pomiędzy spółką, a wspólnikami. Dodatkowo
nawet w doktrynie wskazuje się, że wypłata wspólnikowi wynagrodzenia za powtarzające
się świadczenia niepieniężne na podstawie art. 176 KSH, stanowi pośrednie narzędzie,
dzięki któremu wspólnicy dokonują nieformalnej wypłaty zysku ze spółki. Pośrednie,
ponieważ co do zasady dokonanie takiej wypłaty nie jest dokonywane z zysku.
Wierzytelność o wypłatę wynagrodzenia jest długiem spółki (wykazywanym w bilansie jako
zobowiązanie), a zatem jest traktowana na takich samych zasadach, jak wierzytelności
osób trzecich. Tym samym należy uznać, że udziały wspólnika zobowiązanego do
powtarzających się świadczeń niepieniężnych są „obciążone” ograniczeniem z art. 176 § 3,
co przesądza o złączeniu tego obowiązku z udziałami. A więc świadczenie to stanowi
wypłatę inną niż podzielony zysk i jest związane z prawem do udziału w nim, co przesądza
o tym, że może być traktowane jako ukryty zysk. Należy dodatkowo zaznaczyć, że bez
znaczenia w przypadku powtarzających się świadczeń niepieniężnych pozostają argumenty
związane z ceną rynkową (szczególnie, że już sam KSH wymaga rynkowości wynagrodzenia
za te świadczenia w 176 § 2.
Wskazać należy, że jak wynika z wyżej cytowanego art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do
ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wynagrodzeń z tytułów, o
których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o
podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia
społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i
zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego
miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w
art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym
od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego
wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne
wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie
fizycznej.
Wynagrodzenie z tytułu wykonywania przez wspólników powtarzających się świadczeń
niepieniężnych, które nie stanowi wynagrodzenia o którym mowa w art. 12 ust. 1 lub art.
13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie podlegało
wyłączeniu na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, a więc uznanie go za ukryty
zysk nie będzie związane z wypłaconą kwotą ponad limit określony w tym przepisie.
Ww. wynagrodzenie, które stanowi dla wspólników przychód z „innych źródeł”, o którym
mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, w zw. z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych, będzie w całości stanowiło ukryte zyski w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i
podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych.
Wynagrodzenie podmiotu powiązanego, tj. wspólnika (udziałowca) w sposób oczywisty
spełnia podstawowe warunki do uznania go za ukryte zyski - jest bowiem świadczeniem
wykonanym w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk i
wykonanym na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego. Należy bowiem zauważyć, że
definicję ukrytych zysków należy odczytywać poprzez zestawienie jej z ww. katalogami,
które wymieniają przykłady świadczeń, które są ukrytymi zyskami, jak również wskazują
świadczenia, które ukrytym zyskiem nie są.
Ustawodawca konstruując definicję legalną ukrytych zysków w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT
stworzył katalog podmiotów, w stosunku do których uznał za zasadne wprowadzenie
opodatkowania dotyczącego wypłaty świadczeń ze względu na pełnione funkcje lub
powiązania ze spółką, zaliczając te świadczenia do ukrytych zysków.
Jednocześnie podkreślić należy, że art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, gdzie zdefiniowano pojęcie
ukrytych zysków - musi być odczytywany łącznie z ust. 4 tego artykułu, w którym to
wskazano co ukrytym zyskiem nie jest.
Zatem w analizowanej sprawie tylko łączne zestawienie obu tych przepisów pozwala na
dokonanie prawidłowej wykładni omawianego przepisu.
Analiza art. 28m ust. 3 i 4 ustawy o CIT prowadzi do konkluzji, że świadczenia wykonane z
prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem jest do
udziałowiec, akcjonariusz, wspólnik lub podmiot z nimi powiązany, które nie stanowią
wynagrodzeń z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowią w całości ukryty zysk.
Zatem jeśli, jak Państwo wskazaliście, wynagrodzenie wypłacane wspólnikom z tytułu
wykonywania przez nich powtarzających się świadczeń, o których mowa w art. 176 KSH nie
stanowi dla nich wynagrodzenia z tytułu art. 12 ust. 1 lub art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych - to wbrew Państwa stanowisku - stanowi w
całości ukryty zysk i tym samym będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów
spółek.
Skoro art. 28m ust. 4 ustawy o CIT dotyczy wspólników, akcjonariuszy lub udziałowców lub
podmiotów z nimi powiązanych, to wszystkie inne wypłaty niż określone w tym przepisie
dla ww. podmiotów podlegają normie prawnej wynikającej z zasady ustanowionej w ust. 3,
tj. stanowią ukryte zyski.
Zatem Państwa stanowisko, że wynagrodzenie wypłacane Wspólnikom z tytułu
wykonywania przez nich powtarzających się świadczeń niepieniężnych, wskazanych w
zdarzeniu przyszłym, nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy ukrytego zysku w rozumieniu
art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu
ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2
ustawy o CIT - jest nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić,
iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie
wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.
Ponadto ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji Organ nie podziela zawartego
w nich stanowiska. Jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi
wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko
w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą
ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa sądowego. Zmiana stanowiska w konkretnych
sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e
Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady
jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że zajęcie
określonego stanowiska przez Organ podatkowy skutkowałoby zawsze obowiązkiem
powielenia tego stanowiska przez wszystkie inne organy bez względu na to, czy
stanowisko to byłoby słuszne, czy też nie.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111).
Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
Państwo do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe
będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności
będących przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),
albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.