Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
31 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji
indywidualnej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 marca
2025 r.
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca B. jest spółką akcyjną z siedzibą w (...) (dalej: „Wnioskodawca” lub „B” lub
„Spółka przejmująca”). Spółka wpisana jest do rejestru przedsiębiorców Krajowego
Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy (...), (...) pod nr KRS (Krajowy Rejestr Sądowy): (...), NIP: (...),
REGON: (...).
Spółka B. S.A. posiada na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek
podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku
dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”).
Spółka podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych podatku CIT w rozumieniu art. 19
ustawy o CIT.
Wnioskodawca jest jedynym i 100% udziałowcem A. spółka z ograniczoną
odpowiedzialnością z siedzibą w (...) (dalej: „Spółka przejmowana” lub „A”), wpisaną do
rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez (...) pod nr
KRS: (...), NIP: (...), REGON: (...).
Spółka przejmowana, posiada na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nieograniczony
obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Spółka podlega
opodatkowaniu na zasadach ogólnych podatku CIT w rozumieniu art. 19 ustawy o CIT.
Wnioskodawca oraz Spółka przejmowana mają zbieżny rok podatkowy, który pokrywa się
z rokiem kalendarzowym.
Obecnie planowane jest połączenie Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną.
Przedmiotowe połączenie zostanie przeprowadzone na podstawie art. 492 § 1 pkt 1
ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18
ze zm.; dalej jako: „KSH (Krajowa Administracja Skarbowa)”), przez przeniesienia całego majątku Spółki przejmowanej na
rzecz Wnioskodawcy. Mając na uwadze fakt, iż B będzie jedynym wspólnikiem Spółki
przejmowanej, planowane połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższenia
kapitału zakładowego Wnioskodawcy.
Powyższe rozwiązanie zostało uregulowane w art. 514 § 1 KSH, zgodnie z którym spółka
przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które
posiada w spółce przejmowanej oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej.
Tym samym należy wskazać, że przejęcie spółki przejmowanej przez jej jedynego
udziałowca zostanie przeprowadzone bez emisji nowych udziałów lub akcji, a zatem bez
podwyższania kapitału zakładowego. Ponadto, zgodnie z art. 494 § 1 KSH, Wnioskodawca
z dniem połączenia wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej. B
przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku A w wartości wynikającej z ksiąg
podatkowych Spółki przejmowanej. Ponadto, Wnioskodawca przypisze przejęte w wyniku
połączenia składniki majątku Spółki przejmowanej do działalności prowadzonej na
terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W wyniku połączenia B będzie kontynuować
dotychczas prowadzoną działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polski.
Planowane połączenie Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną ma swoje uzasadnione
przyczyny ekonomiczne, a głównym lub jednym z głównych celów połączenia, nie jest
uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, do planowego połączenia nie znajdą
zastosowania przepisy art. 119a i następne ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja
podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111) w przedmiocie ogólnej klauzuli przeciwko
unikaniu opodatkowania.
Istotnymi okolicznościami, którymi kieruje się Wnioskodawca w zakresie planowanego
połączenia, jest przede wszystkim chęć:
- uproszczenia struktury właścicielskiej,
- ujednolicenia struktur,
- usprawnienie procesów produkcji oraz
- zmniejszenie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej.
W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 5 marca 2025 r. wskazali Państwo ponadto, że:
1. Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, wartość rynkowa majątku Spółki
Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, na dzień poprzedzający dzień
łączenia, będzie przewyższała wartość przyjętą dla celów podatkowych składników
tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników).
Tym niemniej wartość składników majątku Spółki Przejmowanej:
a) Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych w wartości wynikającej z
ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz
b) Spółka Przejmująca przypisze do działalności prowadzonej na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej.
2. Wnioskodawca zakłada, że ustalona w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy
w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej (w której Wnioskodawca, jako Spółka
przejmująca posiada 100% udziałów), na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość
rynkowa majątku Spółki Przejmowanej, otrzymana przez Wnioskodawcę, będzie
przewyższała cenę nabycia udziałów w tej spółce przez Wnioskodawcę.
Tym niemniej Wnioskodawca zwraca uwagę, że w związku z planowanym
połączeniem nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy oraz
wydania udziałów, gdyż Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) będzie 100%
udziałowcem Spółki Przejmowanej.
Jednocześnie Wnioskodawca w Spółce Przejmowanej będzie posiadał prawo do co
najmniej 10% zysku, bowiem, jak wynika z wniosku, będzie 100% wspólnikiem Spółki
Przejmowanej.
Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego, (winno być: „zdarzenia przyszłego”) po
stronie Wnioskodawcy zrodziły się następujące wątpliwości, tj. związane z kwestią
powstania po stronie Spółki przejmującej przychodu na gruncie ustawy o CIT.
Pytania
1. Czy przeprowadzenie połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółki
przejmowanej na Wnioskodawcę, będzie skutkować powstaniem przychodu
podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT po stronie
Wnioskodawcy jako spółki przejmującej?
2. Czy przeprowadzenie połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółki
przejmowanej na Wnioskodawcę, będzie skutkować powstaniem przychodu
podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT po stronie
Wnioskodawcy jako spółki przejmującej?
3. Czy przeprowadzenie połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółki
przejmowanej na Wnioskodawcę, będzie skutkować powstaniem przychodu
podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT po stronie
Wnioskodawcy?
4. Czy przeprowadzenie połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółki
przejmowanej na Wnioskodawcę, będzie skutkować powstaniem przychodu
podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT po stronie
Wnioskodawcy jako wspólnika spółki przejmowanej?
Państwa stanowisko w sprawie
Ad 1
W ocenie Wnioskodawcy, przeprowadzenie połączenia, polegającego na przeniesieniu
całego majątku Spółki przejmowanej na Wnioskodawcę, nie będzie skutkować
powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy z dnia 15
lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze
zm., dalej: „ustawa o CIT”).
Ad 2
W ocenie Wnioskodawcy, przeprowadzenie połączenia, polegającego na przeniesieniu
całego majątku Spółki przejmowanej na Wnioskodawcę, nie będzie skutkować
powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT po
stronie Wnioskodawcy.
Ad 3
W ocenie Wnioskodawcy, przeprowadzenie połączenia, polegającego na przeniesieniu
całego majątku Spółki przejmowanej na Wnioskodawcę, nie będzie skutkować
powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT po
stronie Wnioskodawcy.
Ad 4
W ocenie Wnioskodawcy, przeprowadzenie połączenia, polegającego na przeniesieniu
całego majątku Spółki przejmowanej na Wnioskodawcę, nie będzie skutkować
powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT po
stronie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki przejmowanej.
Uzasadnienie
Ad 1
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień
poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu
przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo
zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników
tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.
Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się
wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego
przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów,
które:
a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg
podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz
b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.
Zatem, przepisy ustawy o CIT zawierają postanowienia dotyczące zachowania neutralności
podatkowej połączenia po spełnieniu określonych warunków.
Ponadto, jak wskazano w art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25
lit. b, mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:
1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek
spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej
Polskiej albo
2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek
spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym
państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od
całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym
państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od
całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo
wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami,
o których mowa w art. 3 ust. 1.
W kontekście niniejszego zagadnienia należy zwrócić uwagę na przepis art. 12 ust. 13
ustawy o CIT, w świetle którego przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d
nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia
spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest
uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
Zgodnie natomiast z ust. 14 ww. przepisu, jeżeli połączenie spółek, podział spółek,
wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z
uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym
lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od
opodatkowania.
Podsumowując, mając na uwadze powyższe regulacje, aby połączenie nie skutkowało
powstaniem przychodu do opodatkowania po stronie Spółki przejmującej (Wnioskodawcy)
na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, spełnione muszą być następujące warunki:
1) spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku spółki
przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego;
2) spółka przejmująca przypisze składniki majątku spółki przejmowanej do działalności
prowadzonej na terytorium Polski;
3) połączenie spółek zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn
ekonomicznych;
4) są spełnione warunki z art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, w przedmiotowej sprawie zarówno
spółka przejmująca, jak i spółka przejmowana są podmiotami, o których mowa w art. 3
ust. 1 ustawy o CIT, to jest są podatnikami mającymi siedzibę lub zarząd na terytorium
Polski i podlegają na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu
w podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym wypełniają przesłankę
wymienioną w art. 12 ust. 15 pkt 1 ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, w razie połączenia podmiotów, dokonywanego na
podstawie odrębnych przepisów – wartość początkowa środków trwałych oraz wartości
niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w
ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w
art. 9 ust. 1 podmiotu połączonego. Natomiast art. 16g ust. 18 ustawy o CIT stanowi, że
art. 16g ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot
powstały z połączenia wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu połączonego.
W analizowanym zdarzeniu przyszłym takim przepisem jest art. 494 § 1 ustawy z dnia 15
września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.; dalej jako:
„KSH”), który ustanawia sukcesję uniwersalną praw i obowiązków w przypadku połączenia
spółek.
Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 16h ust. 3 ustawy o CIT, podmioty, o których
mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły
całość lub część innego podmiotu na skutek połączenia, dokonują odpisów
amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują
metodę amortyzacji przyjęta przed podmiot połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7
ustawy o CIT.
Z powyższych przepisów ustawy o CIT wynika zasada kontynuacji wyceny dla celów
podatkowych oraz metody amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i
prawnych przez podmiot przejmujący, w odniesieniu do otrzymanych w wyniku
połączenia składników majątku.
Co więcej, również w piśmiennictwie podkreśla się, że w przypadku procesów
restrukturyzacyjnych na podmioty przejmujące majątek nałożony jest obowiązek
kontynuacji wyceny przejętych składników majątkowych, co oznacza przyjęcie dla celów
podatkowych wartości tych składników majątku wynikających z ksiąg podatkowych spółki
przejmowanej (H. Litwińczuk, 1.1.2 Aspekty podatkowe (w.) Opodatkowanie spółek red. H.
Litwińczuk, Warszawa 2022, Lex).
Biorąc pod uwagę powyższe, w odniesieniu do planowanego połączenia spełniona
zostanie przesłanka przyjęcia przez Spółkę przejmującą dla celów podatkowych
składników majątku Spółki przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych
Spółki przejmowanej.
Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, będącego przedmiotem niniejszego
wniosku, Wnioskodawca przypisze przejęte w wyniku połączenia składniki majątku Spółki
przejmowanej do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W
wyniku połączenia B będzie kontynuować dotychczas prowadzoną działalność na
terytorium Rzeczypospolitej Polski. Tym samym, spełniona jest przesłanka przypisania
przez spółkę przejmującą nabytych w wyniku połączenia składników majątku spółki
przejmowanej do działalności prowadzonej na terytorium Polski.
Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, połączenie nastąpi z uzasadnionych
przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie
uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania.
W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, do analizowanego połączenia powinien
zaleźć zastosowanie przepis art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, co będzie oznaczało brak
powstania przychodu na mocy art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.
Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji
Skarbowej, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej z:
- 8 lutego 2024 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.671.2023.1.KW;
- 17 października 2024 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.505.2024.2.PC;
- 4 kwietnia 2023 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.90.2023.1.SH.
Ad 2
W odniesieniu do planowanego połączenia, w świetle przepisów ustawy o CIT, przychód
po stronie Wnioskodawcy może powstać również w wyniku zastosowania art. 12 ust. 1 pkt
8d ustawy o CIT.
W świetle tego przepisu, przychodem podmiotu przejmującego jest ustalona na dzień
poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu
przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo
zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych
udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.
Zgodnie zaś z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości
emisyjnej udziałów (akcji), oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje),
określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o
podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).
W tym zakresie, w pierwszej kolejności należy wskazać, że aby zastosowanie miał
powyższy przepis muszą wystąpić dwie wartości:
i) wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego oraz
ii) wartość emisyjna udziałów (akcji) przydzielonych wspólnikom spółek łączonych.
Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, należy wskazać, że w wyniku
planowanego połączenia nie dojdzie do emisji nowych udziałów/akcji przydzielonych
udziałowcom łączących się spółek.
Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, połączenie zostanie przeprowadzone w trybie
przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH tj. przez przejęcie całego majątku Spółki
przejmowanej przez Wnioskodawcę. Jednocześnie, B jest jedynym udziałowcem Spółki
przejmowanej, posiadającym 100% jej udziałów.
Z tego powodu, w wyniku połączenia nie dojdzie do emisji nowych udziałów (akcji) ani
podwyższenia kapitału zakładowego, stosownie do regulacji zawartych w art. 514 § 1 KSH,
zgodnie z którym spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za
udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej oraz za własne udziały lub akcje
spółki przejmowanej.
Tym samym, z uwagi na fakt, że w przedmiotowym przypadku nie dojdzie do emisji
nowych udziałów/akcji, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, nie będzie miał
zastosowania w przypadku planowanego połączenia.
Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Dyrektora Krajowej
Informacji Skarbowej, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej z:
- 14 kwietnia 2023 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.87.2023.1.SP, cyt.: „(...) Przepisy art. 12 ust.
1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f powołanej ustawy są komplementarne. Jeśli spółka
przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie
art. 12 ust. 1 pkt 8d. Jeśli posiada 100% udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f.
Natomiast jeśli posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów zastosowanie
mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez
spółkę, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy
od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej. Przepis
art. 12 ust. 1 pkt 8d służy ustaleniu przychodu z przejętego majątku w części
odpowiadającej udziałowi innych udziałowców w kapitale zakładowym spółki
przejmowanej. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka Przejmująca
posiada 100% udziałów w Spółce Przejmowanej. W związku z powyższym zatem, w
niniejszej sprawie nie dojdzie do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt
8d ustawy CIT”;
- 4 kwietnia 2023 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.90.2023.1.SH cyt.: „Z powyższego przepisu
wynika, że przychodem dla Wnioskodawcy 1 (Spółki Przejmującej) może być ustalona
na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu
przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej
wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom)
spółek łączonych. Z opisu sprawy wynika jednak, że Połączenie przez przejęcie
zostanie dokonane bez emitowania akcji Spółki Przejmującej i bez przydzielenia akcji
Wspólnikowi Spółki Przejmowanej, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca 1 będzie
jednocześnie jedynym (100%) udziałowcem Spółki Przejmowanej. Zatem, w
przedstawionej wyżej sytuacji, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d nie będzie miał
zastosowania. Reasumując, po stronie Wnioskodawcy 1 (Spółki Przejmującej) na
skutek połączenia przez przejęcie Spółki Przejmowanej nie powstanie przychód na
podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT”;
- 17 października 2024 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.505.2024.2.PC cyt.: „Z cytowanego już
wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wynika, że przychodem dla spółki przejmującej
może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku
podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części
przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom
(akcjonariuszom) spółek łączonych. W opisie sprawy wskazali Państwo, że posiadacie
100% udziałów w Spółce. W związku z tym, że Wnioskodawca jest jedynym
akcjonariuszem Spółki, planowane połączenie zostanie przeprowadzone bez
podwyższania kapitału zakładowego Wnioskodawcy (będącego spółką przejmującą).
Powyższe rozwiązanie zostało uregulowane w art. 514 § 1 KSH, zgodnie z którym:
Spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje,
które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki
przejmowanej. Zatem, w Państwa sprawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie
miał zastosowania”;
- 8 lutego 2024 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.671.2023.1.KW Organ uznał za prawidłowe
stanowisko wnioskodawcy, który wskazał w jego uzasadnieniu, że: „Jak wskazano w
opisie zdarzenie przyszłego, połączenie zostanie przeprowadzone w trybie
przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., to jest przez przejęcie całego majątku Spółki
przejmowanej przez Spółkę. Jednocześnie, Spółka jest jedynym udziałowcem Spółki
przejmowanej, posiadającym 100% udziałów Spółki przejmowanej. Z tego powodu w
wyniku połączenia nie dojdzie do emisji nowych udziałów (akcji) ani podwyższenia
kapitału zakładowego, stosownie do regulacji zawartych w art. 514 § 1 k.s.h., zgodnie z
którym spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub
akcje, które posiada w spółce przejmowanej oraz za własne udziały lub akcje spółki
przejmowanej. Tym samym, z uwagi na fakt że w przedmiotowym przypadku nie
dojdzie do emisji nowych udziałów/akcji, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie
będzie miał zastosowania w przypadku planowanego połączenia”.
Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, planowane połączenie nie będzie powodować u
Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12
ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.
Ad 3
Z punktu widzenia planowanego połączenia, konieczne jest rozważenie możliwości
powstania przychodu także na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.
W świetle tego przepisu, przychodem jest także ustalona, w części odpowiadającej
udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej,
na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu
przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę
nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym – w przypadku gdy spółka
przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.
Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT stanowi, że w przypadku, gdy spółka przejmująca
posiada udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, przychodem spółki
przejmującej jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w
kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość
rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą
ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym.
Zatem, powyższa regulacja ma swoje odniesienie do przypadku połączenia przez
przejęcie, gdzie spółka przejmująca, posiada udziały w spółce przejmowanej – taka
sytuacja, ma również swoje odzwierciedlenie w planowanym połączeniu.
Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że do przychodu powstałego na mocy art. 12 ust. 1
pkt 8f ustawy o CIT, może znaleźć zastosowanie wyłączenie przewidziane w art. 12 ust. 4
pkt 3f ustawy o CIT.
W świetle tego przepisu, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki
przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej
w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień
poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą
posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości
nie mniejszej niż 10%.
Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe prowadzi do wniosku, że w sytuacji, w której podmiot
przejmujący posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmowanej,
wyłączeniu z przychodów podlega 100% wartości otrzymanego majątku spółki
przejmowanej.
W konsekwencji, biorąc pod uwagę fakt, że Wnioskodawca jako spółka przejmująca
posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki przejmowanej, należy stwierdzić, że
planowane połączenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu dla Wnioskodawcy
na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, ze względu na wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt
3f tejże ustawy.
Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Dyrektora Krajowej
Informacji Skarbowej, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej z:
- 17 października 2024 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.505.2024.2.PC;
- 8 lutego 2024 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.671.2023.1.KW.
Ad 4
Końcowo, z punktu widzenia planowanego połączenia, należy zwrócić uwagę na przepis
art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, w świetle którego, przychodem wspólnika spółki
przejmowanej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna
udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej w
następstwie łączenia podmiotów.
Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT
reguluje powstanie przychodu podatkowego po stronie wspólnika spółki przejmowanej w
wyniku objęcia udziałów przydzielonych temu wspólnikowi przez Spółkę przejmującą w
wyniku połączenia.
Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, w przypadku połączenia spółek,
nie zalicza się do przychodów wspólnika Spółki przejmowanej przychodu
odpowiadającego wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych przez Spółkę
przejmującą, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, jeżeli:
a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub
objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub
podziału podmiotów oraz
b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji)
przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż
wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta
przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub
podziału.
Przy tym, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach połączenia nie dojdzie do
emisji udziałów Spółki przejmującej oraz nie zostaną przyznane (przydzielone) żadnemu
podmiotowi jakiekolwiek udziały spółki przejmującej.
W konsekwencji, ze względu na okoliczności wskazane powyżej, należy stwierdzić, że na
żadnym etapie połączenia nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt
8ba ustawy o CIT, gdyż nie dojdzie do przydzielenia jakichkolwiek udziałów żadnemu
wspólnikowi i tym samym nie można mówić o wartości emisyjnej udziałów spółki
przejmującej przydzielonych w następstwie łączenia podmiotów.
Na marginesie, podkreślić należy, że planowana transakcja dotyczy przejęcia spółki
zależnej (Spółki przejmowanej) przez jedynego wspólnika (Wnioskodawcę). Z tego
powodu, nie jest możliwe wydanie przez Spółkę przejmującą własnych udziałów samej
sobie, co byłoby niewątpliwie sprzeczne z art. 514 § 1 KSH.
W konsekwencji, należy stwierdzić, że w przypadku połączenia nie może powstać przychód
wspólnika spółki przejmowanej określony w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, gdyż w
ramach transakcji nie dochodzi do wydania żadnych udziałów na rzecz wspólnika spółki
przejmowanej (Wnioskodawcy) i tym samym nie można mówić o wartości emisyjnej
udziałów spółki przejmującej przydzielonych w następstwie łączenia podmiotów, do której
odnosi się komentowany przepis.
Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach
indywidualnych wydanych przez Dyrektora KIS, m.in. w interpretacji indywidualnej:
- 17 października 2024 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.505.2024.2.PC;
- 8 lutego 2024 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.671.2023.1.KW.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka
łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r.
ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).
Zgodnie z art. 491 § 1 KSH,
spółki kapitałowe mogą się łączyć ze sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka
osobowa, z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, nie może jednakże być
spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.
Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy,
połączenie może być dokonane:
1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę
(przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje
wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2) przez zawiązanie spółki kapitałowej albo spółki komandytowo-akcyjnej, na którą
przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały albo akcje nowej
spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).
W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana
przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej
oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.
Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.
Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 111).
W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej,
osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku
łączenia się:
1) osób prawnych,
2) osobowych spółek handlowych,
3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych
- wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i
obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.
Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej,
przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowo-
akcyjnej łączących się przez przejęcie:
1) innej osoby prawnej (osób prawnych);
2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).
Natomiast zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółek
przy ich fuzji regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od
osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).
Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT,
1. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący
sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego
z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i
art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
2. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art.
24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z
tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku
podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę
przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,
za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób
prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie
uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń,
łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:
- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej
w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby
prawnej lub spółki,
- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
- przychody spółki dzielonej.
Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy,
za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie
przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.
Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w
tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń,
zaliczanych do tej kategorii.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:
przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane
pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów
podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne
i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku
do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić
będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód
podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym
wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość –
Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014).
Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn.
akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on
ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem
jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.
Przychodem jest zatem każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca
jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12
ust. 4 ustawy o CIT.
Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,
przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na
dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu
przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo
zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych
składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.
Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT,
do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości
tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego
przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału
podmiotów, które:
a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z
ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz
b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,
przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na
dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu
przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo
zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych
udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.
W tym miejscu należy wskazać, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT,
ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji) – oznacza to cenę,
po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w
razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od
wartości rynkowej tych udziałów (akcji).
W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT,
przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona, w
części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki
przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału,
wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego
przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie
przejmowanym – w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale
zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.
Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT,
do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej,
odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym
spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający
dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w
kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie
mniejszej niż 10%.
W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT,
przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na
dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji)
spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki
przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z
zastrzeżeniem pkt 8b.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT,
przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na
dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki
przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki dzielonej, jeżeli
majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie -
majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie
stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2
stosuje się odpowiednio.
W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,
przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w
przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału
spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub
uchylenie się od opodatkowania.
Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,
jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu
niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn
ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z
głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,
przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek
będących podatnikami, o których mowa w:
1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego
majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej albo
2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego
majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w
innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego
opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich
osiągania, albo
3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w
innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego
opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich
osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego
majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.
Natomiast zgodnie z 12 ust. 16 ustawy o CIT,
przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do
podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.
Z wniosku wynika, że planują Państwo połączenie ze spółką córką, na podstawie art. 492 §
1 pkt 1 KSH. Połączenie nastąpi poprzez przeniesienie całego majątku Spółki
przejmowanej na rzecz Państwa Spółki, przy czym z uwagi na fakt, że Państwa Spółka jest
jedynym udziałowcem Spółki przejmowanej, planowane połączenie zostanie
przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Państwa Spółki.
Ad 1.
Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego nr 1 budzi kwestia ustalenia czy
przeprowadzenie Połączenia polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółki
przejmowanej na Państwa Spółkę, będzie skutkować powstaniem przychodu
podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT po Państwa stronie, jako
Spółki przejmującej.
Odnosząc się do Państwa wątpliwości, wskazać należy, że z cytowanego powyżej art. 12
ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wynika, że wartość przychodu na skutek połączenia powinna
zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa
majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części
przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie
wyższą od wartości rynkowej tych składników.
Przychodem po Państwa stronie (Spółki Przejmującej) może więc być ewentualna
nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników
tego majątku.
W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że wartość rynkowa majątku Spółki
przejmowanej otrzymanego przez Państwa Spółkę, na dzień poprzedzający dzień łączenia,
będzie przewyższała wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku
(nie wyższą od wartości rynkowej tych składników).
Zatem, jeżeli ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku
Spółki przejmowanej otrzymanego przez Państwa (Spółkę przejmującą) będzie
przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie
wyższej od wartości rynkowej tych składników), to po stronie Spółki przejmującej
powstanie, co do zasady, przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.
Niemniej jednak, z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza
się, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku
podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub
nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:
a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg
podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz
b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.
W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione. Jak wskazali Państwo we
wniosku, Spółka przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku Spółki przejmowanej
w wartości wynikającej z jej ksiąg podatkowych i przypisze przejęte w wyniku połączenia
składniki majątku Spółki przejmowanej do działalności prowadzonej na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej.
Reasumując, po Państwa stronie, jako Spółki przejmującej, na skutek połączenia ze Spółką
przejmowaną nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w
zw. art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.
Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
Ad 2 i Ad 3
Państwa wątpliwości w zakresie pytań nr 2 i nr 3 dotyczą kwestii ustalenia czy
przeprowadzenie połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółki
przejmowanej na Państwa Spółkę, będzie skutkować powstaniem przychodu
podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT po
Państwa stronie, jako spółki przejmującej.
Odnosząc się do kwestii powstania ewentualnego przychodu na podstawie art. 12 ust. 1
pkt 8d i pkt 8f ustawy o CIT po stronie Spółki Przejmującej w wyniku planowanego
połączenia, w pierwszej kolejności wskazać należy, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12
ust. 1 pkt 8f powołanej ustawy są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada
udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d. Jeśli
posiada 100% udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. Natomiast jeśli spółka przejmująca
posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów, zastosowanie mają oba
przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a jaka
wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy od udziału spółki
przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.
Z cytowanego już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wynika, że przychodem dla
spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość
rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w
części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom
(akcjonariuszom) spółek łączonych.
W opisie sprawy wskazali Państwo, że w związku z faktem, że Państwa Spółka będzie
jedynym wspólnikiem Spółek Przejmowanych, planowane połączenie zostanie
przeprowadzone bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki przejmującej.
Powyższe rozwiązanie zostało uregulowane w art. 514 § 1 KSH, zgodnie z którym:
Spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje,
które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki
przejmowanej.
W opisie sprawy wskazali Państwo również, że przejęcie Spółki Przejmowanej przez jej
jedynego udziałowca zostanie przeprowadzone bez emisji nowych udziałów lub akcji, a
zatem bez podwyższania kapitału zakładowego.
Zatem, w niniejszej sprawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania.
Reasumując, po Państwa stronie (Spółki Przejmującej) na skutek połączenia ze Spółką
Przejmowaną nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.
Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.
Z kolei, z cytowanego już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT wynika, że przychodem
będzie ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale
zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość
rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą
ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym.
W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że ustalona na dzień poprzedzający dzień
łączenia w części odpowiadającej Państwa udziałowi w kapitale zakładowym Spółki
przejmowanej (w której Państwa Spółka, jako Spółka przejmująca posiada 100% udziałów),
wartość rynkowa majątku Spółki przejmowanej, otrzymana przez Państwa Spółkę będzie
przewyższała cenę nabycia udziałów w tej spółce przez Wnioskodawcę. Dlatego też mając
na uwadze powyższe, w wyniku połączenia Państwa Spółki ze Spółką przejmowaną po
Państwa stronie, co do zasady, powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1
pkt 8f ustawy o CIT.
Niemniej jednak, z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza
się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi
spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni
dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w
kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.
Zatem, przychodem nie będzie wartość majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej
procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki
przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego
przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział
w wysokości równej lub większej niż 10%.
Jednocześnie wskazać należy, że posiadają Państwo w kapitale zakładowym Spółki
przejmowanej udział w wysokości 100%, bowiem – jak wynika z wniosku – są Państwo
100% wspólnikiem Spółki przejmowanej. Zatem, w Państwa przypadku, znajdzie
zastosowanie wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.
W związku z tym, po Państwa stronie (Spółki przejmującej), na skutek połączenia ze Spółką
przejmowaną, nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f
ustawy o CIT, ze względu na wyłączenie wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.
Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.
Ad 4
Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 4 budzi kwestia ustalenia czy przeprowadzenie
połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółki przejmowanej na
Państwa Spółkę, będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu
art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT po Państwa stronie jako Wspólnika Spółki
przejmowanej.
Odnosząc się do powyższych wątpliwości, wskazać należy, że z cytowanego wyżej art. 12
ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT wynika, że przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający
dzień łączenia wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi
spółki przejmowanej w następstwie łączenia podmiotów.
W opisie sprawy wskazali Państwo, że Państwa Spółka (Spółka Przejmująca) jest jedynym
Wspólnikiem Spółki Przejmowanej, planowane połączenie zostanie przeprowadzone bez
podwyższania kapitału zakładowego Państwa Spółki (Spółki przejmującej), a przejęcie
Spółki przejmowanej przez jej jedynego udziałowca zostanie przeprowadzone bez emisji
nowych udziałów.
Zatem, skoro w niniejszej sprawie nie dochodzi do przydzielenia na rzecz Państwa Spółki
(Spółki przejmującej) nowych udziałów, to art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie znajdzie
zastosowania.
W związku z powyższym, przeprowadzenie połączenia polegającego na przeniesieniu
całego majątku Spółki Przejmowanej na Państwa Spółkę, nie będzie skutkować
powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT po
Państwa stronie jako Wspólnika Spółki Przejmowanej.
Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.
Reasumując, za prawidłowe należy uznać Państwa stanowisko, zgodnie z którym:
1) przeprowadzenie połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółki
przejmowanej na Wnioskodawcę, nie będzie skutkować powstaniem przychodu
podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT po stronie
Wnioskodawcy jako spółki przejmującej;
2) przeprowadzenie połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółki
przejmowanej na Wnioskodawcę, nie będzie skutkować powstaniem przychodu
podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT po stronie
Wnioskodawcy;
3) przeprowadzenie połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółki
przejmowanej na Wnioskodawcę, nie będzie skutkować powstaniem przychodu
podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT po stronie
Wnioskodawcy.
4) przeprowadzenie połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółki
przejmowanej na Wnioskodawcę, nie będzie skutkować powstaniem przychodu
podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT po stronie
Wnioskodawcy jako wspólnika spółki przejmowanej.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy,
że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu
w sprawie będącej przedmiotem wniosku.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111).
Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
Państwo do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe
będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności
będących przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.
U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
(art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.