Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
łowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
2 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu
zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją Programu
dotyczącego systemu wynagradzania w części wynagrodzenia zmiennego na rzecz
Uczestników.
Treść wniosku jest następująca.
Opis zdarzenia przyszłego
Bank X S.A. („Spółka”) jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej
Polskiej, podlegającą obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób
prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
Akcje Spółki są przedmiotem obrotu na rynku regulowanym prowadzonym przez Giełdę
Papierów Wartościowych (...) („GPW”). Głównym akcjonariuszem i inwestorem
strategicznym Spółki jest podmiot zagraniczny: Y S.A., uprawniony na dzień wniosku z (...)
% akcji w kapitale zakładowym Spółki, które uprawniają do (...) % głosów w ogólnej liczbie
głosów na Walnym Zgromadzeniu Spółki („Akcjonariusz Większościowy”).
Spółka jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia
1997 r. - Prawo bankowe (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 2357 ze zm.; „Prawo bankowe”).
Spółka, jako bank krajowy, podlega szczególnym regulacjom prawnym w zakresie
kształtowania zasad wynagradzania pracowników Spółki, a w szczególności pracowników,
których działalność zawodowa ma istotny wpływ na profil ryzyka Spółki.
Zgodnie z art. 9ca ust. 1 Prawa bankowego, Spółka jest obowiązana sporządzić i stosować
politykę wynagrodzeń dla poszczególnych kategorii osób, których działalność zawodowa
ma istotny wpływ na profil ryzyka banku, obejmującą wynagrodzenia i uznaniowe
świadczenia emerytalne w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 73 rozporządzenia Parlamentu
Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów
ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych, zmieniające
rozporządzenie (UE) nr 648/2012 (Dz. Urz. UE L 176 z 27.06.2013, str. 1, ze zm.;
„Rozporządzenie 575/2013”).
Szczegółowy zakres polityki wynagrodzeń i sposób jej ustalania, w tym zasady dotyczące
stosowania przez banki zmiennych składników wynagrodzenia, określa rozporządzenie
Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 8 czerwca 2021 r. w sprawie
systemu zarządzania ryzykiem i systemu kontroli wewnętrznej oraz polityki wynagrodzeń
w bankach (Dz. U. poz. 1045 ze zm.; „Rozporządzenie MFFiRP”).
Zgodnie z § 24 Rozporządzenia MFFiRP, Wnioskodawca jest w szczególności zobowiązany
do prowadzenia wykazu osób, których działalność zawodowa ma istotny wpływ na profil
ryzyka banku (osoby te są określane jako material risk takers, „Risk Takerzy”).
Rozporządzenie MFFiRP przewiduje w § 25 ust. 1 i 2, że polityka wynagrodzeń banku
określa:
1) stałe składniki wynagrodzenia oraz
2) zmienne składniki wynagrodzenia
− z tym że w odniesieniu do członków rady nadzorczej bank może nie wprowadzać
podziału wynagrodzenia na stałe składniki wynagrodzenia i zmienne składniki
wynagrodzenia oraz nie stosować przepisów rozporządzenia dotyczących zmiennych
składników wynagrodzenia.
Szczegółowe zasady, na jakich powinna być oparta polityka wynagrodzeń banku w
zakresie zmiennych składników wynagrodzenia, określa § 25 ust. 3 Rozporządzenia
MFFiRP.
W szczególności, zgodnie z § 25 ust. 2 pkt 7 Rozporządzenia MFFiRP, w bankach
działających w formie spółki akcyjnej co najmniej 50% zmiennych składników
wynagrodzenia mających stanowić zachętę do szczególnej dbałości o długoterminowe
dobro banku stanowią:
a) akcje lub związane z nimi instrumenty finansowe albo odpowiadające im instrumenty
niepieniężne, w przypadku banku, którego akcje nie są przedmiotem obrotu na rynku
regulowanym,
b) inne instrumenty w rozumieniu art. 52 lub art. 63 Rozporządzenia nr 575/2013 lub
inne instrumenty, które mogą zostać w pełni przekształcone w instrumenty kapitału
podstawowego Tier I lub które mogą podlegać odpisowi obniżającemu wartość, które
w każdym wypadku odpowiednio odzwierciedlają wiarygodność kredytową banku
kontynuującego działalność i są przeznaczone do wykorzystania, jako zmienne
składniki wynagrodzenia
− przy czym bank ma obowiązek zapewnienia w polityce wynagrodzeń, regulaminie pracy,
regulaminie wynagradzania, umowie o pracę lub innej umowie stanowiącej podstawę
sprawowania funkcji przez osobę będącą Risk Takerem, że osoba ta nie może zbyć tych
instrumentów wcześniej, niż wynika to z zasad określonych przez bank.
Z przytoczonych przepisów prawa wynika, że Spółka, jako bank krajowy działający w
formie spółki akcyjnej, jest prawnie obowiązany do wprowadzenia i realizacji polityki
wynagrodzeń przewidującej wypłaty na rzecz Risk Takerów zmiennych składników
wynagrodzenia, z których co najmniej 50% stanowią instrumenty, o których mowa w
przywołanym powyżej § 25 ust. 2 pkt 7 Rozporządzenia MFFiRP.
Realizując ten obowiązek, Spółka planuje wprowadzenie systemu wynagradzania Risk
Takerów w Spółce oraz spółkach zależnych wchodzących w skład tworzonej przez Spółkę
grupy kapitałowej, objętych obowiązkiem konsolidacji, tj. dla których Spółka jest jednostką
dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości („Spółki Zależne”,
„Spółka” oraz „Spółki Zależne” będą dalej łącznie określane jako „Grupa”), na które
odpowiednie przepisy nakładają obowiązek wprowadzenia odrębnych zasad
wynagradzania dla osób mających istotny wpływ na profil ryzyka instytucji, w formie
długoterminowego programu motywacyjnego, w ramach którego uprawnieni Uczestnicy
Programu nabędą prawo do faktycznego nabycia akcji Spółki („Akcje”) w sposób opisany
poniżej („Program”).
Program zostałby utworzony na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Spółki
(„Uchwała ws. Programu”). Uchwała ws. Programu będzie określać w szczególności:
1) że osobami uprawnionymi do udziału w Programie mogą być osoby, które uzyskały
status Risk Takerów (wszystkie spośród nich lub należące do określonej grupy Risk
Takerów) w wyniku identyfikacji przeprowadzonej zgodnie z odnośnymi przepisami
prawa oraz zasadami przyjętymi w Grupie; Programem mogą być objęte również
osoby ze wskazanej grupy kluczowych pracowników nie będących Risk Takerami,
zaangażowanych w realizacje strategii biznesowej Grupy (łącznie: „Uczestnicy
Programu”);
2) że sfinansowanie nabycia Akcji nastąpi ze środków znajdujących się w kapitale
rezerwowym Spółki, utworzonym w tym celu zgodnie z art. 362 § 2 pkt 3 KSH (Krajowa Administracja Skarbowa);
3) że nabyte przez Uczestników Programu Akcje będą stanowiły składnik wynagrodzenia
zmiennego, zgodnie z zasadami w zakresie wynagradzania Risk Takerów
obowiązującymi w Spółce w okresie trwania Programu;
4) okres realizacji Programu.
Uchwała ws. Programu będzie zawierać upoważnienia dla Rady Nadzorczej oraz Zarządu
Spółki podjęcia czynności niezbędnych do wdrożenia Programu oraz ustalenia jego
szczegółowych zasad.
Uczestnikami Programu będą wyłącznie osoby będące pracownikami Spółki lub Spółek
Zależnych lub pełniące za wynagrodzeniem funkcje w Zarządzie Spółki lub Zarządach albo
Radach Nadzorczych Spółek Zależnych, tj. uzyskujące od Spółki lub Spółek Zależnych
przychody, o których mowa w art. 12 lub art. 13 UPDOF. Programem nie będą objęci
członkowie Rady Nadzorczej Spółki.
Program będzie miał na celu wynagradzanie Risk Takerów Grupy zgodnie z wymogami
nakładanymi na Spółkę przez wskazane powyżej przepisy oraz dodatkowe motywowanie
Risk Takerów oraz, ewentualnie, innych kluczowych pracowników Grupy, poprzez
powiązanie ich interesów z celami i strategią Spółki w celu zwiększenia wartości Spółki w
długiej perspektywie, a także utrzymania ich zaangażowania w sprawy Grupy.
W ramach Programu, uprawnieni Uczestnicy Programu (po spełnieniu warunków
określonych w dokumentacji Programu) będą mogli nabywać istniejące akcje Spółki za
pośrednictwem wybranej przez Spółkę firmy inwestycyjnej („Firma Inwestycyjna”).
Nabywanie akcji przez Uczestników Programu będzie następować poprzez składanie w
Firmie Inwestycyjnej zleceń nabycia akcji Spółki na rynku regulowanym, finansowanych
przez Spółkę. Środki na nabycie Akcji na rzecz Uczestników Programu pochodzić będą ze
środków Spółki w rozumieniu art. 345 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek
handlowych („KSH”) w ramach dozwolonego finansowania przez spółkę akcyjną nabycia
emitowanych przez nią akcji (tzw. dozwolone financial assistance). W celu realizacji
Programu Walne Zgromadzenie Spółki utworzy kapitał rezerwowy w rozumieniu art. 345
KSH.
Program będzie realizowany we współpracy Spółki z Firmą Inwestycyjną w oparciu o
umowę określającą szczegółowe obowiązki Spółki i Firmy Inwestycyjnej w związku z
uruchomieniem Programu i nabywaniem Akcji przez uprawnionych Uczestników
Programu.
Zgodnie z dokumentacją Programu, w szczególności umową (umowami) pomiędzy Spółką
a Firmą Inwestycyjną oraz umowami między Firmą Inwestycyjną a Uczestnikami
Programu, Akcje Spółki będą nabywane przez uprawnionych Uczestników Programu na
rynku regulowanym za pośrednictwem Firmy Inwestycyjnej.
Spółka będzie odpowiedzialna za zapewnienie Firmie Inwestycyjnej środków na rozliczenie
płatności ceny nabycia Akcji Spółki przez uprawnionych Uczestników Programu oraz
wynagrodzenia Firmy Inwestycyjnej w związku z realizacją Programu. Rozpoczęcie
nabywania Akcji przez uprawnionych Uczestników Programu będzie poprzedzone
złożeniem przez Spółkę depozytu zabezpieczającego niezbędne środki na rozliczenie
transakcji nabycia Akcji przez Uczestników Programu na warunkach określonych w
umowie z Firmą Inwestycyjną. Depozyt zostanie wniesiony na subkonto rachunku
inwestycyjnego Spółki prowadzonego przez Firmę Inwestycyjną, lub udostępnione Firmie
Inwestycyjnej w inny sposób określony w umowie.
Akcje Spółki nabywane w ramach realizacji Programu za pośrednictwem Firmy
Inwestycyjnej na rynku regulowanym nie będą przekazywane Spółce i będą zapisywane
bezpośrednio na rachunkach papierów wartościowych (inwestycyjnych) Uczestników
Programu uprawnionych do nabycia Akcji.
W tym celu Uczestnicy Programu będą zawierać umowy o świadczenie usług brokerskich z
Firmą Inwestycyjną, których przedmiotem będzie wykonywanie zleceń i prowadzenie
rachunków papierów wartościowych na rzecz Uczestników Programu. Umowy te
przewidywać będą szczególne zasady realizacji związanych z Programem zleceń
składanych przez uprawnionych Uczestników Programu, z wykorzystaniem środków
finansowych udostępnionych przez Spółkę, a nie środków właściciela rachunku papierów
wartościowych (Uczestnika Programu). Uczestnicy Programu w miarę nabywania
uprawnień do nabycia Akcji z puli finansowanej przez Spółkę będą składali zlecenia
maklerskie w Firmie Inwestycyjnej.
Spółka przekaże Firmie Inwestycyjnej dane pozwalające na określenie, jaką liczbę Akcji
może nabyć dany Uczestnik Programu, z puli finansowanej przez Spółkę w ramach
Programu. Warunki nabycia akcji przez Uczestnika Programu (np. termin, w którym może
dojść do nabycia akcji przez Uczestnika Programu, warunki tzw. lock-up, i inne) będą
szczegółowo określone przez Spółkę w dokumentacji Programu.
Jednocześnie, w żadnym momencie realizacji Programu środki przeznaczone przez Spółkę
na sfinansowanie nabywania jej Akcji przez Uczestników Programu nie będą
przekazywane bezpośrednio Uczestnikom Programu (np. na ich rachunek inwestycyjny).
Uczestnicy Programu nie będą mieli możliwości dysponowania żadną częścią tych
środków dla jakichkolwiek innych celów, niż związane z realizacją Programu.
Nie są przewidziane przypadki, w których Uczestnik Programu zobowiązany byłby do
zwrotu Spółce środków, jakimi finansowała ona zakup Akcji Spółki przez tego Uczestnika
Programu. Nie są również przewidziane przypadki, w których dany Uczestnik Programu
zobowiązany byłby do zwrotu Akcji.
Dokumentacja Programu nie będzie również przewidywać odkupu przez Spółkę Akcji
nabytych przez Uczestników Programu.
Przed podjęciem Uchwały ws. Programu konieczne jest uzgodnienie przez Spółkę zasad
wdrożenia Programu z Komisją Nadzoru Finansowego.
W odniesieniu do Uczestników Programu będących pracownikami Spółek Zależnych (lub
uzyskujących od Spółek Zależnych przychody z działalności wykonywanej osobiście),
Spółka planuje obciążyć odpowiednie Spółki Zależne kosztami Programu (w odpowiedniej
części), na podstawie umowy, która zostanie w tym zakresie zawarta pomiędzy Spółką a
Spółkami Zależnymi.
Spółka nie rozważa przeprowadzenia Programu w oparciu o często stosowany przez
spółki giełdowe model skupu akcji własnych z rynku i późniejszego wydania skupionych
akcji uprawnionym Uczestnikom Programu z tego powodu, że z uwagi na wielkość pakietu
akcji Spółki posiadanego przez Akcjonariusza Większościowego, nabycie akcji własnych
przez Spółkę w liczbie wymaganej do realizacji Programu spowodowałoby powstanie po
stronie Akcjonariusza Większościowego obowiązku ogłoszenia wezwania na wszystkie
pozostałe akcje Spółki. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r.
o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do
zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych („Ustawa o Ofercie”), po
stronie podmiotu dominującego wlicza się liczbę głosów posiadanych przez jego podmioty
zależne, a więc również akcje własne posiadane przez spółkę akcyjną nabyte w ramach
skupu akcji własnych - mimo że z tych akcji nie może być przez spółkę wykonywane prawo
głosu. Jednocześnie do Akcjonariusza Większościowego znajduje zastosowanie art. 28 ust.
5 ustawy o zmianie ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych oraz niektórych
innych ustaw z dnia 7 kwietnia 2022 r. (Dz.U. z 2022 r. poz. 872), zgodnie z którym w
przypadku podmiotów, które w dniu 30 maja 2022 r. posiadały więcej niż 50% i nie więcej
niż 66% ogólnej liczby głosów w spółce publicznej, obowiązek ogłoszenia wezwania
powstanie, jeżeli po tym dniu nastąpiło dalsze zwiększenie udziału w ogólnej liczbie
głosów w spółce publicznej.
W konsekwencji, ustrukturyzowanie Programu w oparciu o mechanizm skupu akcji
własnych przez Spółkę (powszechny na rynku) prowadziłoby do konieczności ogłoszenia
przez Akcjonariusza Większościowego wezwania do zapisywania się na sprzedaż lub
zamianę wszystkich akcji należących do akcjonariuszy innych niż Akcjonariusz
Większościowy, co skutkowałoby ogromnymi kosztami po stronie Akcjonariusza
Większościowego, a w konsekwencji także, potencjalnie, utratą lub znaczącym
zmniejszeniem płynności akcji Spółki na rynku regulowanym, co nie jest intencją Spółki ani
Akcjonariusza Większościowego. Skutek wezwania byłby również sprzeczny z celami
Programu, ponieważ, w przypadku sprzedaży akcji przez akcji przez akcjonariuszy
mniejszościowych w odpowiedzi na wezwanie ogłoszone przez Akcjonariusza
Większościowego, Uczestnicy Programu, którzy nabędą w ramach Programu akcje Spółki,
dysponowaliby niepłynnymi walorami.
Podobnie, Akcjonariusz Większościowy nie bierze pod uwagę oparcia Programu na
strukturze przewidującej podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, ponieważ nie jest
zainteresowany rozwodnieniem swojego udziału w kapitale zakładowym i w ogólnej liczbie
głosów w Spółce. W konsekwencji, takie rozwiązania nie są możliwe do zaakceptowania
przez Spółkę oraz Akcjonariusza Większościowego z powodów biznesowych.
Pytania:
1. Planowany Program będzie stanowił „program motywacyjny” w rozumieniu art. 24 ust.
11b UPDOF, w związku z czym:
a) w momencie nabycia przez uprawnionego Uczestnika Programu Akcji Spółki za
pośrednictwem Firmy Inwestycyjnej ze środków udostępnionych na ten cel przez
Spółkę, po stronie Uczestnika Programu nie powstanie przychód podlegający
opodatkowaniu, w związku z czym na Spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika ani
żaden z obowiązków informacyjnych, o których mowa w przepisach UPDOF?
b) w momencie odpłatnego zbycia przez uprawnionego Uczestnika Programu Akcji
Spółki nabytych w ramach Programu, po stronie takiego Uczestnika Programu
powstanie przychód kwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym
mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 UPDOF, w związku z czym na Spółce nie będzie ciążył
obowiązek płatnika ani żaden z obowiązków informacyjnych, o których mowa w
przepisach UPDOF?
2. Wydatki poniesione przez Spółkę w związku z Programem, w tym wydatki na
sfinansowanie nabycia przez uprawnionych Uczestników Programu akcji Spółki za
pośrednictwem Firmy Inwestycyjnej ze środków udostępnionych na ten cel przez
Spółkę, będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu, kwalifikowany jako:
a) w odniesieniu do części takich wydatków związanych z uczestnictwem w Programie
osób zatrudnionych (lub uzyskujących przychody, o których mowa w art. 13 UPDOF)
w Spółce − koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, rozpoznawany w
dacie poniesienia tego kosztu na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d-4e UPDOP;
b) w odniesieniu do części takich wydatków związanych z uczestnictwem w Programie
osób zatrudnionych (lub uzyskujących przychody, o których mowa w art. 13 UPDOF)
w Spółkach Zależnych − koszt bezpośrednio związany z przychodem uzyskiwanym od
Spółek Zależnych wynikającym z obciążenia Spółek Zależnych częścią wydatków
związanych z Programem, rozpoznawany w tym roku podatkowym, w którym
osiągnięty zostanie odpowiadający mu przychód, zgodnie z art. 15 ust. 4 UPDOP?
Niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku dochodowego od
osób prawnych w odniesieniu do pytania nr 2. Wniosek w przedmiocie podatku
dochodowego od osób fizycznych (pytanie nr 1) zostanie rozstrzygnięty odrębnie.
Państwa stanowisko w sprawie
Wydatki poniesione przez Spółkę w związku z Programem, w tym wydatki na
sfinansowanie nabycia przez uprawnionych Uczestników Programu akcji Spółki za
pośrednictwem Firmy Inwestycyjnej ze środków udostępnionych na ten cel przez Spółkę,
będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu, kwalifikowany jako:
a) w odniesieniu do części takich wydatków związanych z uczestnictwem w Programie
osób zatrudnionych (lub uzyskujących przychody, o których mowa w art. 13
UPDOF) w Spółce − koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami,
rozpoznawany w dacie poniesienia tego kosztu na zasadach określonych w art. 15
ust. 4d-4e UPDOP;
b) w odniesieniu do części takich wydatków związanych z uczestnictwem w Programie
osób zatrudnionych (lub uzyskujących przychody, o których mowa w art. 13
UPDOF) w Spółkach Zależnych - koszt bezpośrednio związany z przychodem
uzyskiwanym od Spółek Zależnych wynikającym z obciążenia Spółek Zależnych
częścią wydatków związanych z Programem, rozpoznawany w tym roku
podatkowym, w którym osiągnięty zostanie odpowiadający mu przychód, zgodnie
z art. 15 ust. 4 UPDOP.
Skutki podatkowe Programu w zakresie UPDOP - wydatki ponoszone przez Spółkę w
związku z realizacją Programu jako koszty uzyskania przychodów
Na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl art. 7 ust. 1
ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („UPDOP”),
przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę
dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł
przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b UPDOP,
przedmiotem opodatkowania jest przychód.
Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art.
24ca, art. 24d i art. 24f UPDOP, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła
przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty
uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła
przychodów (art. 7 ust. 2 UPDOP).
Przepisy o PDOP wyodrębniają źródło przychodów w postaci zysków kapitałowych oraz
rozdzielono dochody uzyskiwane z tego źródła od pozostałych dochodów podatnika. W
szczególności, w art. 7b UPDOP, wskazano zamknięty katalog przychodów, które
podatnicy powinni kwalifikować jako przychody z zysków kapitałowych.
W szczególności, stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a UPDOP, za przychody z zysków
kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2 tego przepisu, przychody z udziału
(akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3 UPDOP, w tym przychody
ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia. Jednocześnie
jednak, w przypadku m.in. banków, przychody wymienione w art. 7 ust. 1 UPDOP, z
wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i f UPDOP, zalicza się
do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych (art. 7b ust. 2 UPDOP).
W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 UPDOP przychodami, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 UPDOP
oraz art. 14 UPDOP, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym
również różnice kursowe.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty
poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania
albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.
1 UPDOP.
Konstrukcja przytoczonego przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje
podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów
(niewymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni
bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć
wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.
Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie, racjonalnie i gospodarczo
uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem
jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem
wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP.
Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące
warunki:
1) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on
zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
2) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została
podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia
źródła przychodów,
5) został właściwie udokumentowany,
6) nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1
UPDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter
ogólny. Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać
indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja,
gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania
przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W innych
przypadkach należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem
kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych,
bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.
Dla kwalifikacji prawnopodatkowej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został
poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy
jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania
przychodu istnieje związek przyczynowy.
Należy zauważyć, iż kosztami podatkowymi są m.in. tzw. koszty pracownicze. Podatnik
PDOP będący pracodawcą jest uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania
przychodów wydatków na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną
przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami. W
szczególności dotyczy to wynagrodzeń wypłacanych na rzecz pracowników.
W przypadku podatników PDOP będących spółkami kapitałowymi, co do zasady także
wydatki na wynagrodzenia i świadczenia na rzecz członków zarządu podatnika są
ponoszone w związku z funkcjonowaniem spółki i prowadzeniem przez nią działalności
gospodarczej. Zasadniczo można je zatem uznać za wydatki ponoszone w celu osiągnięcia
przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
W ramach rynku pracy wytworzyło się wiele różnych kategorii wynagrodzeń.
„Poszczególne składniki wynagrodzeń mogą być klasyfikowane ze względu na wiele
kryteriów. Oceniając funkcjonowanie systemów wynagradzania jako instrumentów
efektywnego nadzoru korporacyjnego, szczególne znaczenie ma podział wynagrodzeń ze
względu na: sposób naliczania, okres w którym wynagrodzenie jest wypłacane, formę, w
jakiej jest wypłacane. Na podstawie pierwszego z wymienionych kryteriów wynagrodzenia
dzielone są na stałe i zmienne”. (P. Urbanek, Nadzór korporacyjny a wynagrodzenia
menedżerów, Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź 2005, str. 147-148.)
Przyjmuje się, że stała część wynagrodzenia odzwierciedla charakter wykonywanych przez
danego pracownika obowiązków i nie jest bezpośrednio związana z efektami pracy
zarządzającego, a jej funkcja polega na zapewnieniu stabilnych warunków pracy i
podkreśleniu prestiżu zajmowanego stanowiska. Natomiast wynagrodzenie zmienne,
szczególnie w przypadku kadry kierowniczej, „ma zapewnić właściwy dynamizm działania
menedżera i presję na poprawę wyników jednostki" (P. Urbanek, Wynagrodzenia zarządu
w spółkach kapitałowych, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2006, str. 83.), a
więc stanowi składnik wynagrodzenia o charakterze przede wszystkim motywacyjnym.
Wskazuje się, że „wynagrodzenie zmienne (variable pay) stanowi składnik wynagrodzenia
menedżerskiego który jest determinowany na podstawie kryteriów wynikowych. Jego
wysokość jest uzależniona od stopnia realizacji wyznaczonych zadań. Jest zatem
podstawowym narzędziem motywacyjnego systemu wynagradzania. [...] Uzależnienie od
kryteriów wynikowych powoduje, iż wynagrodzenie zmienne pełni funkcje motywacyjną w
odróżnieniu od funkcji stabilizacyjnej wynagrodzenia stałego." (A.-M. Weber,
Wynagrodzenie menedżerów jako zasada corporate governance, Promotor, Warszawa
2012, s. 40.).
Jak wyjaśniono w opisie zdarzenia przyszłego zawartego w niniejszym wniosku, Spółka
planuje wdrożyć Program, stanowiący system wynagradzania przewidziany dla Risk
Takerów Spółki oraz Spółek Zależnych, zgodnie z wymogami właściwych przepisów Prawa
bankowego i przepisów wykonawczych, oraz dla innych kluczowych pracowników Grupy.
Mając na względzie powyższe, w ocenie Spółki należy uznać, że wydatki, które poniesie
Spółka na wdrożenie Programu, w tym na sfinansowanie nabycia przez uprawnionych
Uczestników Programu akcji Spółki w ramach realizacji Programu, będą mogły zostać
uznane za koszty uzyskania przychodów Spółki. Spełnione bowiem zostaną przesłanki
wynikające z art. 15 ust. 1 UPDOP − przedmiotowe wydatki pozostają w związku
przyczynowo-skutkowym z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz
uzyskiwanym z tej działalności przez Spółkę przychodem.
Jednocześnie należy uznać, że wydatki, które będą ponoszone przez Spółkę na
sfinansowanie nabycia przez uprawnionych Uczestników Programu akcji Spółki w ramach
realizacji Programu, nie mieszczą się w katalogu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1
UPDOP; będą to bowiem wydatki ponoszone na realizację Programu jako systemu
wynagradzania Uczestników Programu, a nie wydatki na nabycie akcji, gdyż Spółka w ich
wyniku nie nabywa Akcji własnych, a jedynie finansuje Program.
Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów,
podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Przepisy UPDOP
dokonują podziału kosztów na:
a) koszty bezpośrednio związane z przychodami i
b) koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty „pośrednie”).
Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio
związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w
sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe
jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do
tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do
określonych wyrobów bądź usług.
Natomiast koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami
to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są
racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w
uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości
ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego
rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki
na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz
pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez
podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie
można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.
Ogólne zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodu w czasie zawierają przepisy art.
15 ust. 4, 4b, 4c i 4d UPDOP.
Stosownie do art. 15 ust. 4 UPDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane
z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku
podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały
odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c UPDOP.
Zgodnie z art. 15 ust. 4d UPDOP, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty
bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty
te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ic h
część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania
przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast stosownie
do art. 15 ust. 4e UPDOP, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (z
zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f-4h UPDOP), uważa się dzień, na który ujęto koszt w
księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo
dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury
(rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo
biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
W związku z powyższym należy uznać, że wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z
realizacją Programu w części dotyczącej Risk Takerów (oraz ewentualnie innych
kluczowych pracowników) Spółki będą stanowiły dla Spółki koszty inne niż bezpośrednio
związane z przychodami. Koszty takie rozpoznawane są zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e
UPDOP, a więc w dacie ich poniesienia.
Natomiast wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją Programu w części
dotyczącej Risk Takerów (oraz ewentualnie innych kluczowych pracowników) Spółek
Zależnych, będą stanowiły dla Spółki koszty bezpośrednio związane z przychodem
wykazywanym w związku z obciążeniem Spółek Zależnych tą częścią wydatków na
Program. Koszty takie powinny być więc rozpoznawane przez Spółkę zgodnie z art. 15 ust.
4 UPDOP, a więc w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające
im przychody.
Tym samym, stanowisko Spółki w zakresie pytań nr 2(a) i 2(b) należy uznać za prawidłowe.
Spółka jednocześnie wskazuje, że powyższe wnioski w zakresie zastosowania do
Programu przepisów UPDOP znajdują potwierdzenie w interpretacji indywidualnej
wydanej przez Dyrektora KIS dnia 18 września 2024 r. w odniesieniu do programu
motywacyjnego o takiej samej konstrukcji, jak planowany przez Spółkę Program (nr 0114-
KDIP2-2.4010.342.2024.1.SJ).
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Jak wynika z opisu sprawy, planują Państwo wprowadzenie dodatkowego systemu
wynagradzania w formie długoterminowego programu motywacyjnego dla kluczowych
pracowników Spółki oraz pracowników Spółek Zależnych, których działalność zawodowa
ma istotny wpływ na profil ryzyka Banku. Program będzie miał na celu wynagradzanie Risk
Takerów Grupy zgodnie z wymogami nakładanymi na Spółkę przez wskazane powyżej
przepisy oraz dodatkowe motywowanie Risk Takerów oraz, ewentualnie, innych
kluczowych pracowników Grupy, poprzez powiązanie ich interesów z celami i strategią
Spółki w celu zwiększenia wartości Spółki w długiej perspektywie, a także utrzymania ich
zaangażowania w sprawy Grupy. Uchwała w sprawie Programu będzie zawierać
upoważnienia dla Rady Nadzorczej oraz Zarządu Spółki podjęcia czynności niezbędnych
do wdrożenia Programu oraz ustalenia jego szczegółowych zasad. Uczestnikami Programu
będą wyłącznie osoby będące pracownikami Spółki lub Spółek Zależnych lub pełniące za
wynagrodzeniem funkcje w Zarządzie Spółki lub Zarządach albo Radach Nadzorczych
Spółek Zależnych, tj. uzyskujące od Spółki lub Spółek Zależnych przychody, o których
mowa w art. 12 lub art. 13 UPDOF. Programem nie będą objęci członkowie Rady
Nadzorczej Spółki.
W ramach Programu, uprawnieni Uczestnicy Programu (po spełnieniu warunków
określonych w dokumentacji Programu) będą mogli nabywać istniejące akcje Spółki za
pośrednictwem wybranej przez Spółkę firmy inwestycyjnej („Firma Inwestycyjna”).
Nabywanie akcji przez Uczestników Programu będzie następować poprzez składanie w
Firmie Inwestycyjnej zleceń nabycia akcji Spółki na rynku regulowanym, finansowanych
przez Spółkę. Środki na nabycie Akcji na rzecz Uczestników Programu pochodzić będą ze
środków Spółki w rozumieniu art. 345 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek
handlowych („KSH”) w ramach dozwolonego finansowania przez spółkę akcyjną nabycia
emitowanych przez nią akcji (tzw. dozwolone financial assistance).
W celu realizacji Programu Walne Zgromadzenie Spółki utworzy kapitał rezerwowy w
rozumieniu art. 345 KSH. Akcjonariusz Większościowy nie bierze pod uwagę oparcia
Programu na strukturze przewidującej podwyższenie kapitału zakładowego Spółki.
Program będzie realizowany we współpracy Spółki z Firmą Inwestycyjną w oparciu o
umowę określającą szczegółowe obowiązki Spółki i Firmy Inwestycyjnej w związku z
uruchomieniem Programu i nabywaniem Akcji przez uprawnionych Uczestników
Programu. Akcje Spółki nabywane w ramach realizacji Programu za pośrednictwem Firmy
Inwestycyjnej na rynku regulowanym nie będą przekazywane Spółce i będą zapisywane
bezpośrednio na rachunkach papierów wartościowych (inwestycyjnych) Uczestników
Programu uprawnionych do nabycia Akcji. Jednocześnie, w żadnym momencie realizacji
Programu środki przeznaczone przez Spółkę na sfinansowanie nabywania jej Akcji przez
Uczestników Programu nie będą przekazywane bezpośrednio Uczestnikom Programu (np.
na ich rachunek inwestycyjny). Uczestnicy Programu nie będą mieli możliwości
dysponowania żadną częścią tych środków dla jakichkolwiek innych celów, niż związane z
realizacją Programu.
Nie są przewidziane przypadki, w których Uczestnik Programu zobowiązany byłby do
zwrotu Spółce środków jakimi finansowała ona zakup Akcji Spółki przez tego Uczestnika
Programu. Nie są również przewidziane przypadki, w których dany Uczestnik Programu
zobowiązany byłby do zwrotu Akcji. Dokumentacja Programu nie będzie również
przewidywać odkupu przez Spółkę Akcji nabytych przez Uczestników Programu.
Zaznaczyli Państwo, że przed podjęciem Uchwały ws. Programu konieczne jest
uzgodnienie przez Spółkę zasad wdrożenia Programu z Komisją Nadzoru Finansowego.
W odniesieniu do Uczestników Programu będących pracownikami Spółek Zależnych (lub
uzyskujących od Spółek Zależnych przychody z działalności wykonywanej osobiście),
Spółka planuje obciążyć odpowiednie Spółki Zależne kosztami Programu (w odpowiedniej
części), na podstawie umowy, która zostanie w tym zakresie zawarta pomiędzy Spółką a
Spółkami Zależnymi.
Wskazali Państwo przy tym, że nie biorą Państwo pod uwagę przeprowadzenia Programu
w oparciu o model skupu akcji własnych z rynku i późniejszego wydania uczestnikom
programu.
Państwa wątpliwości dotyczą określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania
przychodów wydatków związanych z realizacją Programu dotyczącego systemu
wynagradzania w części wynagrodzenia zmiennego na rzecz Uczestników.
W związku z tym, że uprawnionymi do udziału w Programie Uczestnikami będą wyłącznie
osoby będące pracownikami Spółki lub Spółek Zależnych lub pełniące za wynagrodzeniem
funkcje w Zarządzie Spółki lub Zarządach albo Radach Nadzorczych Spółek Zależnych, tj.
uzyskujące od Spółki lub Spółek Zależnych przychody, o których mowa w art. 12 lub art. 13
UPDOF, to w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy opisane przez Państwa
wydatki w odniesieniu do poszczególnych grup Uprawnionych, tj.:
· pracowników Spółki i Spółek Zależnych,
· członków zarządu i rad nadzorczych Spółki i Spółek Zależnych,
spełniają dyspozycję przepisów kwalifikujących tego typu wydatki do podatkowych
kosztów uzyskania przychodów.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym
od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „UPDOP”):
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów
ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła
przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu
każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej
analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy
ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów
lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach
należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu
a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu
podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.
Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma
cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów,
jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością
powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.
Jako konieczne do spełnienia warunki przy kwalifikacji kosztu do kosztów uzyskania
przychodów zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że aby wydatek
poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić
następujące warunki:
został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać
pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania
przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika
przez osoby inne niż podatnik),
jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została
podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła
przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
został właściwie udokumentowany,
nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty
uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 UPDOP.
Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie
wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku
przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo
zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.
Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania
przychodów powinna brać pod uwagę:
przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu)
oraz
potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie
obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia
przychodu.
Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter
ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien
podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest
sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów
uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W
pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy
poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów
podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.
Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien
zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów.
Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania
przychodów odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę
opodatkowania. Na podatniku spoczywa więc ciężar udowodnienia, że określony wydatek
jest kosztem uzyskania przychodów.
Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z
prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że
jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać
nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy
ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których
charakter budzi wątpliwości.
W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod
pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła
przychodów.
Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:
a. „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”,
„taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one
do określonego celu”,
b. „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub
szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w
dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie
zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
c. „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym
stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed
zapomnieniem”.
Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia
do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania
przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek
przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie
jego przychodu.
Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty,
które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być
widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto, poniesione koszty winny omawiany
cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie
źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła
przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło
w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się
przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki
sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.
Najpowszechniejszym kosztem występującym w zakładzie pracy są tzw. „koszty
pracownicze”. Pojęcie to obejmuje przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze,
wszelkiego rodzaju nagrody, premie, diety, wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji
zawodowych pracowników oraz inne świadczenia pieniężne ponoszone na rzecz
pracownika., takie jak np. wydatki na sfinansowanie programu dotyczącego systemu
wynagradzania w części wynagrodzenia zmiennego, które przysługuje uprawnionym
pracownikom.
W odniesieniu do osób Uprawnionych do udziału w Programie, które pełnią za
wynagrodzeniem funkcje w Zarządzie Spółki lub Zarządach albo Radach Nadzorczych
Spółek Zależnych, tj. uzyskujące od Spółki lub Spółek Zależnych przychody, o których
mowa w art. 12 lub art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać
należy, że istotne znaczenie dla kwalifikacji prawnej świadczeń na rzecz członków zarządu
i członków rad nadzorczych ma unormowanie art. 16 ust. 1 pkt 38a UPDOP, zgodnie z
którym:
Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób
wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów
stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z
wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.
Z zacytowanego przepisu wynika bezwzględny nakaz wyłączenia z kosztów uzyskania
przychodów wszelkich wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych,
komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z jednym tylko wyjątkiem –
wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.
Stosownie do treści art. 213 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek
handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.; dalej: „KSH”):
Umowa spółki może ustanowić radę nadzorczą lub komisję rewizyjną albo oba te
organy.
Zgodnie natomiast z art. 392 § 1 KSH:
Członkom rady nadzorczej może zostać przyznane wynagrodzenie. Wynagrodzenie
określa statut lub uchwała walnego zgromadzenia.
Wynagrodzenie członków rady nadzorczej, realizującej ustawowe zadania organu
nadzorczego, mające zapewnić prawidłowe funkcjonowanie podmiotu stanowi na
podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy koszty uzyskania przychodów mimo braku
bezpośredniego związku tych wydatków z przychodem (por. wyrok NSA z 18 maja 1999 r.,
sygn. akt SA/Wr 1357/98; ONSA 2000, Nr 2, poz. 81).
Co istotne, zgodnie z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek
handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.):
Zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę.
Oznacza to, że zarząd prowadzi sprawy spółki we wszystkich obszarach niezastrzeżonych
wyraźnie do kompetencji innych organów spółki oraz reprezentuje spółkę. Prowadzenie
spraw spółki dotyczy sfery wewnętrznej funkcjonowania spółki (podejmowania decyzji
organizacyjnych i gospodarczych w spółce), natomiast reprezentacja odnosi się do relacji
zewnętrznych (składania oświadczeń woli wobec innych niż spółka uczestników obrotu
prawnego).
Treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38a UPDOP nie uwzględnia zatem wydatków na rzecz
osób wchodzących w skład organów zarządzających osób prawnych, pozwalając tym
samym na zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów również innych niż
wynagrodzenie z tytułu pełnionej funkcji wydatków ponoszonych na rzecz tych osób, przy
zachowaniu ogólnych warunków wynikających z treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych).
Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu
do osób Uprawnionych do udziału w Programie, które pełnią za wynagrodzeniem funkcje
w Zarządzie Spółki lub Zarządach Spółek Zależnych, nie będzie miał zastosowania przepis
art. 16 ust. 1 pkt 38a UPDOP, gdyż zarząd nie jest organem stanowiącym, lecz organem
zarządzającym, wykonawczym.
Podsumowując, opisane przez Państwa wydatki związane z uczestnictwem w Programie
poszczególnych grup Uprawnionych, tj.:
pracowników Spółki i Spółek Zależnych,
członków zarządu i rad nadzorczych Spółki i Spółek Zależnych,
spełniają co do zasady dyspozycję przepisów kwalifikujących tego typu wydatki do
podatkowych kosztów uzyskania przychodów.
Uznać należy zatem, że wydatki poniesione przez Spółkę w związku z Programem, w tym
wydatki na sfinansowanie nabycia przez uprawnionych Uczestników Programu akcji Spółki
za pośrednictwem Firmy Inwestycyjnej ze środków udostępnionych na ten cel przez
Spółkę, będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu.
Przechodząc do meritum sprawy i odnosząc się do kwestii dotyczącej momentu zaliczenia
opisanych przez Państwa we wniosku wydatków do kosztów podatkowych zauważyć
należy, że dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania
przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów
na:
koszty bezpośrednio związane z przychodami i
koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty „pośrednie”).
Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio
związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w
sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe
jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do
tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do
określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku
kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie
jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.
Natomiast koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami
to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są
racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w
uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika − brak jest możliwości
ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego
rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki
na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz
pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez
podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie
można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.
Ogólne zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodu w czasie zawierają przepisy art.
15 ust. 4, 4b, 4c i 4d UPDOP.
Zgodnie z art. 15 ust. 4 UPDOP:
Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w
latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w
tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z
zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b UPDOP:
Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się
do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku
podatkowego do dnia:
1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie
później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli
podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do
złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są
obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku
podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
Zgodnie z art. 15 ust. 4c UPDOP:
Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się
do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w
ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za
który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.
Natomiast art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e UPDOP regulują zasady potrącalności
kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.
W myśl art. 15 ust. 4d UPDOP:
Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z
przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu
przekraczającego rok podatkowy, a nie jest określenie, jaka ich część dotyczy danego
roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów
proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Zgodnie z art. 15 ust. 4e UPDOP:
Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h,
uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na
podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na
podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem
sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń
międzyokresowych kosztów.
Zasady te są modyfikowane przepisami szczególnymi odnoszącymi się do niektórych
rodzajów kosztów, w tym również do szeroko rozumianych „kosztów pracowniczych”.
Artykuł 15 ust. 4g UPDOP wskazuje, że:
Należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991
r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia
społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty
uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały
wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa
pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku
uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.
Artykuł 15 ust. 4g UPDOP zawiera szczególne regulacje dotyczące momentu zaliczenia
wynagrodzeń pracowników i innych przychodów ze stosunku pracy do kosztów uzyskania
przychodu.
Z uwagi na fakt, że przepis ten ma charakter przepisu szczególnego, jest on wyjątkiem od
ogólnych zasad kwalifikacji kosztów podatkowych na gruncie ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych i zgodnie z regułą wykładni prawa „lex specialis derogat
legi generali” ma on pierwszeństwo w zastosowaniu przed ogólnymi zasadami
określonymi w art. 15 ust. 1 UPDOP.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 UPDOP:
Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:
niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat,
świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13
pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od
osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o
których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich,
świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w
art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2021 r. poz.
1082, z późn. zm.25), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego
wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.
Tym samym, koszty świadczeń i innych należności określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o
PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych) (w tym wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w
naturze bądź ich ekwiwalenty wypłacane w związku ze stosunkiem służbowym,
stosunkiem pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunkiem pracy), nie będą
stanowić kosztów uzyskania przychodów, jeżeli nie zostały wypłacone, dokonane lub
postawione do dyspozycji.
W związku z powyższym, jeżeli pracodawca wypłaca pracownikom wynagrodzenie i inne
przychody ze stosunku pracy w terminie określonym prawem lub umową z pracownikiem,
stanowią one co do zasady koszty uzyskania przychodów na zasadzie memoriałowej, tj. w
okresie, za który są należne. Natomiast, w przypadku, gdy pracodawca nie dotrzyma
powyższego terminu w odniesieniu do kosztów pracowniczych, zastosowanie znajdzie
zasada kasowa, tj. koszt będzie rozpoznany dopiero w momencie faktycznego wypłacenia
wynagrodzenia lub postawienia go do dyspozycji.
Jak wynika z wniosku, Spółka, jako bank krajowy, podlega szczególnym regulacjom
prawnym w zakresie kształtowania zasad wynagradzania pracowników Spółki, a w
szczególności pracowników, których działalność zawodowa ma istotny wpływ na profil
ryzyka Spółki. Szczegółowe zasady, na jakich powinna być oparta polityka wynagrodzeń
banku w zakresie zmiennych składników wynagrodzenia, określa § 25 ust. 3
Rozporządzenia MFFiRP.
Wydatki ponoszone przez Państwa w związku z Programem dotyczącym systemu
wynagradzania w części wynagrodzenia zmiennego na rzecz Uczestników, w tym wydatki
na sfinansowanie nabycia przez uprawnionych Uczestników Programu akcji Spółki za
pośrednictwem Firmy Inwestycyjnej ze środków udostępnionych na ten cel przez Spółkę,
w odniesieniu do części takich wydatków związanych z uczestnictwem w Programie osób
zatrudnionych (lub uzyskujących przychody, o których mowa w art. 13 UPDOF) w Spółce −
będą stanowiły dla Państwa koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami,
rozpoznawany w dacie poniesienia tego kosztu na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d-
4e UPDOP.
Tego typu wydatki dla uprawnionych pracowników, członków zarządu i rady nadzorczej
Spółki nie mogą zostać przypisane wprost do uzyskania konkretnego przychodu, jednak są
racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do osiągnięcia lub zachowania albo
zabezpieczenia źródła przychodów. Opisany przez Państwa Program stanowić będzie
element systemu wynagradzania zmiennego „Risk Takerów” jako kluczowych
pracowników Banku oraz członków zarządu i rady nadzorczej Spółki.
Zatem ponoszone przez Państwa wydatki w związku z realizacją Programu w części
dotyczącej Risk Takerów (oraz ewentualnie innych kluczowych pracowników) Spółki będą
stanowiły dla Spółki koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami w dacie ich
poniesienia, stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e UPDOP.
W związku z tym, że w odniesieniu do Uczestników Programu będących pracownikami
Spółek Zależnych (lub uzyskujących od Spółek Zależnych przychody z działalności
wykonywanej osobiście), Spółka planuje obciążyć odpowiednie Spółki Zależne kosztami
Programu (w odpowiedniej części), na podstawie umowy, która zostanie w tym zakresie
zawarta pomiędzy Spółką a Spółkami Zależnymi, to tego typu wydatki będą stanowiły dla
Państwa koszty bezpośrednio związane z przychodem wykazywanym w związku z
obciążeniem Spółek Zależnych tą częścią wydatków na Program w tym roku podatkowym,
w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody, zgodnie z art. 15 ust. 4 UPDOP.
W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie określenia momentu zaliczenia do
kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją Programu dotyczącego
systemu wynagradzania w części wynagrodzenia zmiennego na rzecz Uczestników:
a) w odniesieniu do części takich wydatków związanych z uczestnictwem w Programie
osób zatrudnionych (lub uzyskujących przychody, o których mowa w art. 13 UPDOF) w
Spółce – jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, rozpoznawany w
dacie poniesienia tego kosztu na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d-4e UPDOP –
jest prawidłowe,
b) w odniesieniu do części takich wydatków związanych z uczestnictwem w Programie
osób zatrudnionych (lub uzyskujących przychody, o których mowa w art. 13 UPDOF) w
Spółkach Zależnych – jako koszt bezpośrednio związany z przychodem uzyskiwanym
od Spółek Zależnych wynikającym z obciążenia Spółek Zależnych częścią wydatków
związanych z Programem, rozpoznawany w tym roku podatkowym, w którym
osiągnięty zostanie odpowiadający mu przychód, zgodnie z art. 15 ust. 4 UPDOP – jest
prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie
zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje
się Pani do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element
czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
krytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.