Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:
czy uwzględniając specyfikę planowanej działalności, która będzie realizowana
przez Spółkę w Budynku, oraz charakter Budynku można uznać, że Budynek będzie
kompletny i zdatny do użytku w miesiącu, co do którego można będzie stwierdzić,
że z jego końcem spełnione zostaną następujące warunki: uzyskane zostaną
wszystkie niezbędne Zezwolenia związane z działalnością, która planowana jest
przez Spółkę na terenie Budynku, a także zakończone zostaną prace kwalifikacyjne
oraz walidacyjne na terenie Budynku - jest prawidłowe;
czy uwzględniając konieczne do wykonania czynności, które zapewnią możliwość
komercyjnego wykorzystania Budynku, można uznać, że Budynek w całości
zostanie przekazany do używania w miesiącu, co do którego będzie można
stwierdzić, że Spółka uzyska wszelkie Zezwolenia na potrzeby działalności
planowanej na terenie Budynku oraz zakończy procesy walidacji oraz kwalifikacji na
terenie Budynku - jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
24 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji
indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia
momentu właściwego dla rozpoznania budynku wzniesionego przez Spółkę jako
kompletnego i zdatnego do użytku środka trwałego na potrzeby amortyzacji dokonywanej
na podstawie przepisów ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) i w rozumieniu art. 16a ustawy o CIT oraz momentu
właściwego dla uznania, że budynek wzniesiony przez Spółkę został przekazany do
używania w rozumieniu przepisów ustawy o CIT dotyczących amortyzacji podatkowej
środków trwałych.
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Spółka jest polskim przedsiębiorstwem (...) (...), wytwarzającym w szczególności: (...).
A. jest spółką Skarbu Państwa o istotnym znaczeniu dla polskiej gospodarki oraz
bezpieczeństwa (...) polskiego społeczeństwa. Spółka jest (...), z tradycjami działania
sięgającymi (...) - Spółka obchodziła w 2023 r. (...) działalności. Spółka jest też jedną z (...) w
całej Europie.
Spółka realizuje działania wykraczające poza realizację interesów komercyjnych samej A. i
jej akcjonariuszy. Spółka była chociażby zaangażowana w produkcję i dostarczanie (...) w
trakcie pandemii COVID-19, podczas której Spółka była zaangażowana w: produkcję oraz
dystrybucję (...) (w szczególności (...) oraz (...), a także dostarczanie (...) (m.in. (...)).
Spółka w przeszłości podjęła decyzję o rozpoczęciu budowy nowego Centrum Rozwoju i
Produkcji (...), który to budynek miał być i został posadowiony na gruntach Spółki przy ul.
(...) (dalej: „Budynek”). Pandemia COVID-19 wzmocniła bowiem przekonanie w ramach
władz Spółki oraz polskiego Rządu, że Budynek oraz zlokalizowane w nim urządzenia oraz
systemy stanowić będą w przyszłości krytyczną infrastrukturę zarówno dla samej Spółki
jak i dla całego państwa polskiego w obszarze bezpieczeństwa (...). Realizacja
przedmiotowej inwestycji ma stanowić w związku z tym istotny impuls rozwojowy dla
samej Spółki, ale ma też być przełomem w wymiarze ogólnopolskim - efektywne
funkcjonowanie nowej inwestycji ma doprowadzić do sytuacji, w której negatywne skutki
zerwania lub ograniczenia efektywności globalnych łańcuchów dostaw w obszarze
produktów (...) byłyby istotnie bardziej ograniczone, a krajowy popyt na kluczowe (...) i (...)
mógłby zostać zasadniczo zaspokojony z wykorzystaniem mocy produkcyjnych
zlokalizowanych na terytorium Polski, tj. na nieruchomościach Spółki.
Efektywnie inwestycja Spółki rozpoczęła się w 2021 r., kiedy:
1) pozyskano decyzję (...) zatwierdzającą projekt zagospodarowania terenu oraz projekt
architektoniczno-budowlany, a także zawierającą pozwolenie na budowę;
2) dokonano uroczystej inauguracji prac budowlanych wraz z wmurowaniem kamienia
węgielnego pod budowę obiektu.
Prace budowlane i wykonawcze były sukcesywnie realizowane od sezonu letniego 2021 r. i
zakończyły się w zakresie opisanym dokumentacją wykonawczą w 2024 r. - na terenie
inwestycji działa nadal Generalny Wykonawca, prowadzi rozruchy urządzeń i instalacji
oraz bierze udział w części zadań walidacyjnych, poza tym trwają odbiory fragmentaryczne
robót i kompletowanie dokumentacji powykonawczej. Równolegle prace walidacyjne
prowadzą dostawcy technologii.
Spółka złożyła z dniem (...) 2024 r. wniosek o pozwolenie na użytkowanie Budynku wraz z
zagospodarowaniem i infrastrukturą techniczną na terenie działek zlokalizowanych przy
ul. (...). Do wniosku dołączono dokumenty wymagane na podstawie art. 57 ustawy Prawo
Budowlane, a Spółka oświadczyła, że właściwe organy wymienione w art. 56 Prawa
Budowlanego zostały zawiadomione o zamiarze przystąpienia do użytkowania Budynku i
całej inwestycji, nie zgłosiły sprzeciwu ani uwag w ustawowych terminie. Z dniem (...) 2024
r. dokonano kontroli obowiązkowej Budynku, która została przeprowadzona przez
przedstawiciela Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego (...). W ramach
protokołu z kontroli wskazane zostało, że Budynek został zrealizowany zgodnie z
zatwierdzonym projektem budowlanym wraz z nieistotnymi zmianami dokonanymi w
trakcie realizacji inwestycji. W treści wydanego dla Spółki pozwolenia na użytkowanie
odnotowano również, że w aktach sprawy znalazło się oświadczenie projektanta w
sprawie nieistotnych odstępstw od projektu budowlanego.
A. z dniem (...) 2024 r. uzyskała pozwolenie na użytkowanie (dalej również: „PnU”) na
podstawie decyzji nr. (...), Budynku, które zostało wydane przez Powiatowego Inspektora
Nadzoru Budowlanego. Budynek został opisany w PnU jako budynek „(...)”. PnU została
wydana na podstawie art. 59 ust. 1 w zw. z art. 55 ust. 2 oraz art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 7
lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. z 2024, poz. 725; dalej: „Prawo Budowlane”) oraz
art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego. W
praktyce oznacza to, w kontekście treści art. 55 ust. 2 Prawa Budowlanego, że PnU zostało
wydane w trybie niezwiązanym z zawiadomieniem o zakończeniu budowy na podstawie
wniosku o wydanie PnU. Art. 55 Prawa Budowlanego stanowi wyjątek od zasady
wyrażonej w art. 54 Prawa Budowlanego, zgodnie z którym do użytkowania obiektu
można przystąpić po zawiadomieniu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy.
Jednocześnie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55 ust. 1 Prawa Budowlanego: „Przed
przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać decyzję o
pozwoleniu na użytkowanie”
Zgodnie z założeniami Budynek ma służyć jako centrum produkcji i rozwoju (...) Budynek
stanowi jednocześnie jedną z największych inwestycji Spółki w jej historii, a jednocześnie
największą z inwestycji Spółki realizowaną po (...) r. Budynek należy również do światowej
czołówki tego typu projektów w branży wytwórstwa produktów (...). Zasadniczą częścią
Budynku oraz jego infrastruktury będą dwie linie produkcyjne opracowane,
skonstruowane i przetestowane przez międzynarodowy zespół z włoskiej firmy B. (B.),
światowego lidera w projektowaniu i produkcji automatycznych maszyn do wytwarzania i
pakowania m.in. produktów (...). Budynek ma być wyposażony w pełni funkcjonalne i
zautomatyzowane linie (...). Linia (...) przeznaczona będzie do wytwarzania: proszków,
proszków (...) oraz roztworów w formie (...). Linia (...) przeznaczona będzie z kolei do
wytwarzania roztworów w formie (...) lub (...), a także roztworów lub proszków (...) w
formie (...).
Kluczowa, w ramach działalności prowadzonej na terenie Budynku, ma być produkcja (...),
które mają mieć zastosowanie w (...) m.in. (...). Ze względu na planowane: skalę produkcji
oraz mające być w użyciu technologie zakładane jest, że oferowane przez Spółkę
rozwiązania pozwolą na realne ograniczenie kosztów terapii (...) w Polsce. W Budynku
będą także wytwarzane inne (...) wykorzystywane w (...). Budynek ma być, zgodnie z
założeniami przyjętymi przez Spółkę, ale również władze publiczne, (...) w Polsce i (...).
Docelowo możliwości produkcyjne linii produkcyjnych, które mają być zlokalizowane na
terenie Budynku, to szacunkowo ponad (...) oraz około (...) rocznie.
Budynek posiada trzy kondygnacje naziemna oraz częściowo jedną podziemną. W myśl
przyjętej przez Spółkę koncepcji zagospodarowania Budynku, na pierwszej naziemnej
kondygnacji Budynku mają być zlokalizowane pomieszczenia przeznaczone do
wytwarzania produktów (...). Na drugiej kondygnacji naziemnej mają być zlokalizowane
strefy techniczne, a także urządzenia i pomieszczenia przeznaczone do generacji i
dystrybucji mediów, przy czym przeważająca część mediów będzie w praktyce odbierana
przez pomieszczenia oraz urządzenia zlokalizowane na pierwszej kondygnacji naziemnej.
Na najwyższym piętrze mają znajdować się (...), które mają być zajęte przez pracowników
działających w obszarze B+R (badań i rozwoju), a także kontroli jakości Spółki.
Spółka pomimo uzyskania PnU nie rozpoczęła wykorzystywania Budynku w ramach
prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Jest to spowodowane faktem, iż w
ocenie Spółki Budynek nie jest nadal, uwzględniając właściwe przepisy ustawy z dnia 6
września 2001 r. Prawo (...) (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 686; w treści niniejszego wniosku:
„Prawo (...)”, przystosowany do wykorzystania jego pomieszczeń na potrzeby:
1) prowadzenia działalności w zakresie wytwarzania produktów (...) oraz,
2) wykonywania działalności badawczo-rozwojowej w pomieszczeniach przeznaczonych
na (...), które zlokalizowane zostały na trzecim poziomie Budynku.
Na moment składania niniejszego Wniosku instalacje zlokalizowane na terenie Budynku
wymagają w przeważającej ilości przypadków dalszych prac kwalifikacyjnych oraz
walidacyjnych, które dopiero w dalszej kolejności pozwolą na stwierdzenie, że Spółka
dostosowała Budynek, zlokalizowane w Budynku pomieszczenia oraz urządzenia, do
zakładanego celu produkcyjnego oraz warunków, których spełnienie pozwoli Spółce na
uruchomienie wytwarzania produktów (...) na terenie Budynku zgodnie z przepisami
wynikającymi z Prawa (...) oraz aktów wykonawczych do tej ustawy. Spółka przyjmuje, że
zakończenie prac montażowych i podłączeniowych wszystkich urządzeń przez
Generalnego Wykonawcę oraz sfinalizowanie procesów odbiorów nastąpi z końcem
sierpnia (...) 2025 r.
Na moment składania niniejszego Wniosku Spółka identyfikuje następujące kategorie prac
kwalifikacyjnych oraz walidacyjnych do wykonania w najbliższej przyszłości:
1) kwalifikacja SAT (obiektowy test akceptacyjny), IQ (kwalifikacja instalacyjna), OQ
(kwalifikacja operacyjna), obie kwalifikacje dot. mediów czystych, HVAC (instalacje z
obszarów: ogrzewania i wentylacji) oraz odbiory powierzchni Clean room, następnie
kwalifikacja PQ (kwalifikacja procesu działania) Mediów czystych;
2) kwalifikacja SAT/IQ/OQ/PQ linii (...), w tym: uruchomienia i regulacje Linii (...) oraz Linii
(...), kwalifikacja PQ linii .., rozwój WHP dla linii (...), kwalifikacja PQ linii (...);
3) kwalifikacje IQ oraz OQ urządzeń procesowych i peryferyjnych linii (...).
Prace kwalifikacyjne oraz walidacyjne są niezbędne do stwierdzenia, że wszystkie systemy,
urządzenia oraz materiały, które zostały zlokalizowane na terenie Budynku, spełniają
wymogi Dobrej Praktyki Wytwarzania zgodnej z Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia
9 listopada 2015 r. w sprawie wymagań Dobrej Praktyki Wytwarzania (t.j. Dz. U. z 2022 r.
poz. 1273; dalej: „Rozporządzenie DPW”). Rozporządzenie DPW zostało wydane na
podstawie art. 39 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo (...), zgodnie z
którym wydawanie aktów wykonawczych w zakresie wymagań Dobrej Praktyki
Wytwarzania mających na względzie rodzaj oraz zakres wytwarzania, a także zapewnienie
odpowiedniej jakości produktów (...) oraz (...) należy do kompetencji Ministra właściwego
do spraw (...).
Walidacja to udokumentowany proces dający wysoki stopień pewności, że określone
procesy, metody lub systemy (stosowane w ramach wytwarzania produktów (...)) będą
prowadzić w sposób powtarzalny do otrzymania wyników spełniających określone kryteria
akceptacji (Załącznik nr 2 do Rozporządzenia DPW, pkt 21).
Elementem walidacji jest z kolei kwalifikacja, która jest określana jako działanie mające na
celu wykazanie i udokumentowanie, że urządzenia lub instalacje pomocnicze są
odpowiednio zainstalowane, pracują właściwie, a ich działanie rzeczywiście prowadzi do
uzyskania wyczekiwanych wyników (Załącznik nr 2 do Rozporządzenia DPW, pkt 5).
Definicje procesów: walidacji oraz kwalifikacji stanowią elementy Rozporządzenia DPW. Z
Rozporządzenia DPW wynika dodatkowo, że kwalifikacji i walidacji podlegają
pomieszczenia jak i urządzenia przeznaczone do wytwarzania (produktów (...)), które mają
istotny wpływ na jakość produktów (...) (zob. Załącznik nr 1 w ramach Rozporządzenia
DPW, pkt 11).
W związku z prowadzeniem nadal prac wykonawczych oraz perspektywą wykonania prac
walidacyjnych oraz prac kwalifikacyjnych w przyszłości, Spółka do dnia złożenia niniejszego
Wniosku nie uzyskała zezwolenia na wytwarzanie produktów (...), które wydawane jest
przez Głównego Inspektora (...) (dalej: „GIF”). Zgodnie z art. 40 Prawa (...) zezwolenie na
wytwarzanie lub import produktu (...) (dalej: „Zezwolenie”) zawiera następujące dane i
informacje:
1) dane zezwoleniobiorcy (w szczególności firmę i adres oraz siedzibę),
2) miejsce (miejsca) wytwarzania lub prowadzenia działalności w zakresie importu
produktu (...),
3) rodzaj i postać (...) produktu (...),
4) szczegółowy zakres wytwarzania lub importu produktu (...),
5) numer zezwolenia, podstawę prawną zezwolenia,
6) imię i nazwisko oraz podpis osoby uprawnionej do udzielenia zezwolenia [czyli
Głównego Inspektora (...)]
Integralną częścią Zezwolenia są załączniki, które zawierają szczegółowe dane dotyczące
zakresu wytwarzania.
Należy zaznaczyć, że występując z wnioskiem o wydanie zezwolenia na wytwarzanie lub
import produktów (...) konieczne jest, zgodnie z art. 38 ust. 2 Prawa (...), dołączenie do
wniosku Dokumentacji Głównej Miejsca Prowadzenia Działalności (dalej: „DGM”), która
sporządzona jest zgodnie z wymaganiami DPW oraz listę zawierającą nazwę, (...) oraz
postać (...)wytwarzanych lub importowanych produktów (...).
Szczegółowe wymagania co do treści i specyfiki DGM wynikają z załącznika nr 4 do
rozporządzenia DPW. DGM powinna zawierać w szczególności informacje na temat
polityki zarządzania jakością oraz działalności przedsiębiorcy, produkcji lub kontroli
jakości, operacji wytwarzania prowadzonych w miejscu, w odniesieniu do którego ma być
wydane Zezwolenie, oraz innych ściśle związanych z tym operacji w przylegających i
pobliskich budynkach. DGM ma opisywać wyłącznie czynności, które są podejmowane w
tym miejscu. Zgodnie z załącznikiem nr 4 do Rozporządzenia DPW preferowane jest
dołączanie planów, rysunków i schematów zamiast opisów do DGM. Co istotne
elementem DGM powinien być opis pomieszczeń i urządzeń używanych do wytwarzania
obejmujący m.in.:
1) plan lub opis obszarów wytwarzania,
2) plany obrazujące w szczególności klasyfikację pomieszczeń, różnice ciśnień pomiędzy
obszarami,
3) plany magazynów i obszarów przechowywania;
4) krótki opis systemów ogrzewania, wentylacji i klimatyzacji,
5) wykaz głównych urządzeń produkcyjnych;
6) opis systemów komputerowych krytycznych dla procesu wytwarzania lub importu z
punktu widzenia DPW.
Zezwolenie jest wydawane na czas nieokreślony, przy czym, zgodnie z art. 39 ust. 3 Prawa
(...), konieczne jest stwierdzenie, że podmiot ubiegający się o zezwolenie spełnia łącznie
następujące wymagania:
1) dysponuje odpowiednimi pomieszczeniami oraz urządzeniami technicznymi i
kontrolnymi niezbędnymi do wytwarzania lub importu, kontroli i przechowywania
produktów (...);
2) zatrudnia Osobę Wykwalifikowaną [w rozumieniu przepisów Prawa (...)].
Wzór wniosku o wydanie Zezwolenia oraz listę niezbędnych dokumentów dołączanych do
wniosku o wydanie Zezwolenia ustala Minister (...) [zob. art. 39 ust. 5 Prawa (...)].
Zgodnie z aktualnym harmonogramem prac dotyczących Budynku, jaki został przyjęty
przez Spółkę na dzień złożenia niniejszego Wniosku, wszystkie prace obejmujące w
szczególności kwalifikację i walidację powinny zostać ukończone do października 2026 r.,
natomiast na czerwiec 2025 r. zaplanowane jest rozpoczęcie relokacji pracowników
zatrudnionych w obszarze badań i rozwoju Spółki na ostatnie piętro Budynku. Trzecia
kondygnacja Budynku (dalej: „3. piętro”) będzie służyć Spółce w prowadzeniu działalności
(...). Na 3. piętrze Spółka będzie prowadziła działalność badawczo-rozwojową oraz
kontrolną dedykowaną kontroli jakości, potrzebną w celu efektywnego tworzenia (...) na
dwóch pozostałych piętrach.
Spółka przyjmuje, że pozyskanie PnU oznacza w praktyce, że patrząc całościowo na
Budynek oraz zlokalizowane tam pomieszczenia oraz urządzenia i systemy, to roboty
niezbędne do ukończenia Budynku oraz zapewnienia jego użyteczności dla planowanej na
jego terenie działalności zostały wykończone w 70%. Na pozostałe 30% robót
pozwalających na rozpoczęcie użytkowania Budynku składają się:
1) kwalifikacje i walidacje systemów generacji i dostaw mediów czystych;
2) kwalifikacje i walidacje urządzeń produkcyjnych i (...);
3) kwalifikacje i walidacje pomieszczeń;
4) realizacja i konfiguracja pozostałych systemów których PnU nie obejmowało - m.in. (...)
5) odbiory inwestorskie po umieszczeniu odpowiedniego umeblowania i podłączeniu
oraz konfiguracji systemów obszarowych;
6) wyposażenie obszarów w urządzenia produkcyjne i (...);
7) dokonanie stosownych odbiorów z GIF.
Bez zakończenia wyżej wskazanych prac nie jest możliwe rozpoczęcie wykorzystywania
Budynku w pełni zgodnie z jego przeznaczeniem. W szczególności pełna funkcjonalność
budynku i możliwość rozpoczęcia jego efektywnego wykorzystywania są uzależnione od
finalizowania walidacji oraz kwalifikacji wszelkich niezbędnych systemów budynkowych
oraz urządzeń w Budynku. Budynek nie będzie mógł również być efektywnie używany
przed uzyskaniem planowanych dwóch Zezwoleń, które dotyczyć będą pomieszczeń
Budynku, gdzie zlokalizowane zostaną dwie linie produkcyjne.
Niezależnie od uzyskanej PnU, czy prowadzonych prac kwalifikacyjnych i walidacyjnych
Generalny Wykonawca nadal jest obecny na terenie Budynku i prowadzi prace.
Prowadzone są prace mające na celu przygotowanie poszczególnych systemów czy
urządzeń do testów i kwalifikacji. Wykonywane są prace wykończeniowe, które z
budowlanego punktu widzenia nie są istotne, jednak są one kluczowe, jeżeli chodzi o
wymagania stawiane przez użytkownika oraz zasady wynikające z Rozporządzenia DPW.
Zgodnie z aktualnymi uzgodnieniami z Generalnym Wykonawcą planowane zakończenie
prac montażowych i podłączeniowych wszystkich urządzeń inwestorskich z odbiorem
robót jest planowane na koniec sierpnia 2025 roku. Dopiero tuż przed zakończeniem tych
prac Spółka przystąpi do przenoszenia pracowników Działu Badań i Rozwoju na obszar
trzeciego poziomu Budynku - działania w tym zakresie mają zostać rozpoczęte w czerwcu
2025 r.
Reasumując wyżej wskazane okoliczności:
1) Spółka uzyskała PnU z dniem (...) 2024 r., co nie zmienia jednak faktu, że na terenie
Budynku prowadzone są nadal prace wykończeniowe o istotnym znaczeniu dla
działalności Spółki - finalizacja prac wykończeniowych oraz odbiorów w relacjach z
Generalnym Wykonawcą ma nastąpić w lutym 2025 r.;
2) Spółka spodziewa się, że zakończenie procesów walidacji oraz kwalifikacji nastąpi w
2026 r., w związku z tym zakładane jest, że stosowne Zezwolenia zostaną wydane w
najbliższych kilkunastu miesiącach oraz ostatecznie potwierdzą zdatność Budynku
oraz zlokalizowanych w Budynku: pomieszczeń, urządzeń i systemów do działalności w
zakresie wytwarzania produktów (...), jaka jest planowana na terenie Budynku;
3) na czerwiec (...) 2025 r. Spółka zaplanowała również częściowe rozpoczęcie
wykorzystywania części 3. piętra w ramach obszaru badań i rozwoju (co przełoży się
na rozpoczęcie wykorzystywania około 1/3 powierzchni 3. piętra), która ma docelowo
wspierać całą działalność w zakresie wytwarzania produktów (...) Spółki.
Spółka planuje uzyskanie trzech oddzielnych Zezwoleń, które wydane zostaną przez GIF i
pozwolą na rozpoczęcie wytwarzania produktów (...) na terenie Budynku:
1) jednego zezwolenia na wytwarzanie produktów (...), które pozwoli na zgodne z prawem
wytwarzanie (...) w obszarze (...) - Spółka planuje, że zezwolenie w tym zakresie
zostanie wydane w kwietniu 2026 r.;
2) drugiego zezwolenia na wytwarzanie produktów ., które pozwoli na zgodne z prawem
wytwarzanie (...) w obszarze (...) - Spółka planuje, że uzyskanie zezwolenia w tym
zakresie nastąpi w październiku 2026 r.;
3) osobnego zezwolenia dla obszaru badawczego - kontrola jakości i mikrobiologia.
Spółka planuje, że uzyskanie zezwolenia w tym zakresie nastąpi we wrześniu 2025 r.
Pytania
1) Czy uwzględniając specyfikę planowanej działalności, która będzie realizowana przez
Spółkę w Budynku, oraz charakter Budynku można uznać, że Budynek będzie
kompletny i zdatny do użytku w miesiącu, co do którego można będzie stwierdzić, że z
jego końcem spełnione zostaną następujące warunki: uzyskane zostaną wszystkie
niezbędne Zezwolenia związane z działalnością, która planowana jest przez Spółkę na
terenie Budynku, a także zakończone zostaną prace kwalifikacyjne oraz walidacyjne na
terenie Budynku?
2) Czy uwzględniając konieczne do wykonania czynności, które zapewnią możliwość
komercyjnego wykorzystania Budynku, można uznać, że Budynek w całości zostanie
przekazany do używania w miesiącu, co do którego będzie można stwierdzić, że
Spółka uzyska wszelkie Zezwolenia na potrzeby działalności planowanej na terenie
Budynku oraz zakończy procesy walidacji oraz kwalifikacji na terenie Budynku?
Państwa stanowisko w sprawie
a) W opinii Spółki, uwzględniając specyfikę planowanej działalności oraz charakter
Budynku, Budynek spełni kryterium kompletności oraz zdatności do użytkowania, o
którym mowa w art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od
osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278, dalej: „ustawa o CIT”):, w całości w miesiącu,
co do którego można będzie stwierdzić, że z jego końcem spełnione zostaną następujące
warunki: uzyskane zostaną wszystkie niezbędne Zezwolenia związane z działalnością,
która planowana jest przez Spółkę na terenie Budynku, a także zakończone zostaną prace
kwalifikacyjne oraz walidacyjne na terenie Budynku.
b) W opinii Spółki uwzględniając konieczne do wykonania czynności, które zapewnią
możliwość komercyjnego wykorzystania Budynku, należy uznać, że Budynek zostanie
przekazany do używania w całości w miesiącu, co do którego można będzie stwierdzić, że
z jego końcem spełnione zostaną następujące warunki: uzyskane zostaną wszystkie
niezbędne Zezwolenia związane z działalnością, która planowana jest przez Spółkę na
terenie Budynku, a także zakończone zostaną prace kwalifikacyjne oraz walidacyjne na
terenie Budynku.
Uzasadnienie zaprezentowanego stanowiska
Podsumowując swoje stanowisko zaprezentowane w treści niniejszego Wniosku Spółka
pragnie zaznaczyć, że:
1) Dla Budynku zostało wydane w (...) r. PnU, natomiast ze względu na trwające w nim
prace, a przede wszystkim ze względu na perspektywę konieczności sfinalizowania: prac
kwalifikacyjnych oraz walidacyjnych, a także pozyskania Zezwoleń opisanych w treści
niniejszego Wniosku Budynek nie będzie kompletny i zdatny do użytku do (...) r., tj. do
okresu, kiedy będzie można stwierdzić, że: Spółka pozyska wszelkie, niezbędne
Zezwolenia, które pozwolą na wytwarzanie (...) na terenie Budynków, a także że
zakończone zostaną prace walidacyjne oraz kwalifikacyjne na terenie Budynku;
2) ze względu na specyfikę Budynku oraz planowanej na jego terenie działalności Spółki, a
także uwzględniając rygory wynikające z przepisów Prawa (...) oraz Rozporządzenia DPW,
należy uznać, że Budynek zostanie efektywnie i w całości przekazany do użytkowania w
rozumieniu art. 16d ustawy o CIT dopiero w 2026 r., a dokładniej w miesiącu, co do
którego można będzie stwierdzić, że z jego końcem spełnione zostaną następujące
warunki: uzyskane zostaną wszystkie niezbędne Zezwolenia związane z działalnością,
która planowana jest przez Spółkę na terenie Budynku, a także zakończone zostaną prace
kwalifikacyjne oraz walidacyjne na terenie Budynku. Dopiero w tym czasie Budynek
osiągnie swoją pełną funkcjonalność i zacznie być w pełni wykorzystywany do
prowadzenia działalności wytwórczej zaplanowanej na terenie Budynku.
Spółka zaznacza, że specyfika branży wytwórstwa produktów (...), w której funkcjonuje
Spółka, nakłada na A. szczególne wymogi jeżeli chodzi o przygotowanie Budynku do
prowadzenia działalności, która zgodnie ze strategią rozwoju Spółki ma być prowadzona
na terenie tego obiektu. Budynek nie może być bowiem wykorzystywany do działalności w
zakresie wytwarzania produktów (...), jeżeli w odniesieniu do urządzeń i pomieszczeń
zlokalizowanych w Budynku nie zostaną przeprowadzone odpowiednie procesy
walidacyjne oraz kwalifikacyjne, a także jeżeli Spółka nie pozyska Zezwoleń na
prowadzenie działalności w zakresie wytwarzania (...) na terenie Budynku. Należy bowiem
zaznaczyć, że zgodnie z przepisami Prawa (...) prowadzenie działalności w zakresie
wytwarzania (...) jest niedopuszczalne w przypadku braku niezbędnych Zezwoleń na
prowadzenie działalności w zakresie wytwarzania lub importu produktów (...). Działanie
niezgodne z przepisami Prawa (...) jest czynem zabronionym i podlega sankcjom
wskazanym w art. 125 Prawa (...).
Poniżej Spółka prezentuje rozwinięcie swojego stanowiska z uwzględnieniem treści
właściwych przepisów, orzecznictwa oraz praktyki organów podatkowych.
a) Fundamentalne zasady dotyczące amortyzacji podatkowej środków trwałych na
gruncie przepisów ustawy o CIT
Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT amortyzacji (podatkowej) podlegają, z zastrzeżeniem
art. 16c ustawy o CIT, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub
wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do
używania:
1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2) maszyny, urządzenia i środki transportu,
3) inne przedmioty,
- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika
na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane
do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt
1 ustawy o CIT, zwane środkami trwałymi.
W kontekście powyższego należy uznać, że amortyzacja podatkowa może rozpocząć się
wyłącznie w odniesieniu do środka trwałego, co do którego można stwierdzić, że:
1) stanowi własność lub współwłasność podatnika;
2) został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie;
3) jest kompletny i zdatny do użytku;
4) jego przewidywalny okres używania jest dłuższy niż rok;
5) jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego
działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy
najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt ustawy o CIT.
Po stwierdzeniu, że dany środek trwały spełnia wszelkie wyżej wskazane warunki
konieczne jest dokonanie oceny, od którego momentu dany środek trwały powinien być
amortyzowany. Jest to zagadnienie absolutnie fundamentalne biorąc pod uwagę, że:
1) moment rozpoczęcia amortyzacji wyznacza początek okresu, w którym podatnik może
rozpoznawać koszt podatkowe odpowiadające właściwie wyznaczonym odpisom
amortyzacyjnym;
2) rozpoczęcie amortyzacji stanowi również cezurę pozwalającą na ustalenie, które
wydatki powinny zostać przypisane do wartości początkowej danego środka trwałego -
zasadniczo poniesienie takich wydatków powinno poprzedzać rozpoczęcie amortyzacji
danego środka trwałego.
Należy zaznaczyć, że kluczowym momentem dla rozpoczęcia amortyzacji podatkowej jest
moment przekazania środka trwałego do używania, ponieważ:
1) amortyzacja podatkowa jest możliwa od miesiąca następującego po miesiącu, w
którym nastąpiło przyjęcie do używania (art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w zw. z art.
16d ust. 2 ustawy o CIT);
2) wydatki poniesione na wytworzenie środka trwałego do dnia przekazania do używania
ŚT wliczają się do wartości początkowej ŚT (zob. art. 16g ust. 4 ustawy o CIT).
Należy zaznaczyć, że zgodnie z przepisami ustawy o CIT rozpoczęcie amortyzacji powinno
nastąpić od miesiąca następującego po wprowadzeniu środka trwałego (dalej również:
„ŚT”) do ewidencji środków trwałych (art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Z kolei
wprowadzenie ŚT do ewidencji powinno nastąpić nie później niż w miesiącu przekazania
ŚT do użytkowania (zob. art. 16d ust. 2 ustawy o CIT).
Jak wynika natomiast z art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych
dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych
nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w
którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz
wartości niematerialnych i prawnych.
Reasumując powyższe należy stwierdzić, że amortyzacja jest dokonywana w związku z:
1) wprowadzeniem środka trwałego do ewidencji ŚT (zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy CIT);
2) ujawnieniem środka trwałego w ewidencji w okresie późniejszym niźli przekazanie ŚT
do używania;
3) warunkiem wstępnym dla rozpoczęcia amortyzacji podatkowej jest jednak spełnienie
wszelkich warunków, o których mowa w art. 16a ustawy o CIT, a więc w szczególności
warunków: kompletności i zdatności do użytku danego środka trwałego.
b) Kompletność oraz zdatność do użytku - Budynek spełni warunki kompletności i
zdatności do użytku dopiero w przyszłości, tj. w miesiącu, co do którego można będzie
stwierdzić, że z jego końcem spełnione zostaną następujące warunki: uzyskane
zostaną wszystkie niezbędne Zezwolenia związane z działalnością, która planowana
jest przez Spółkę na terenie Budynku, a także zakończone zostaną prace kwalifikacyjne
oraz walidacyjne na terenie Budynku
W ocenie Spółki brak jest aktualnie przesłanek do przyjęcia, że Budynek jest kompletny i
zdatny do użytku w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. W
ocenie Spółki Budynek stanie się kompletny i zdatny do użytku dopiero w 2026 r., w
miesiącu, kiedy będzie można stwierdzić, że:
1) zakończone zostały procesy walidacyjne oraz kwalifikacyjne prowadzone na terenie
Budynku;
2) Spółka uzyskała Zezwolenia związane z działalnością, która planowana jest przez
Spółkę na terenie Budynku - tj. Zezwolenia na wytwarzanie produktów (...), których
produkcja jest planowana na terenie Budynku.
Należy zaznaczyć, że w przepisach ustawy o CIT brak jest definicji pojęć: kompletny i
zdatny do użytku. Pojęcia te powinny być w związku z tym definiowane z uwzględnieniem
znaczeń leksykalnych oraz słownikowych, a także z uwzględnieniem dorobku
orzeczniczego polskich organów podatkowych oraz sądów administracyjnych.
Pojęcie „zdatny” należy rozumieć jako: „nadający się do czegoś” lub „nadający się do
działań, których charakter i zakres są określone w kontekście”.
Pojęcie „kompletny” należy z kolei rozumieć jako „taki, w którym nie brakuje żadnego z
elementów”, „obejmujący wszystkie cechy jakiegoś zjawiska”.
Oparcie się na znaczeniu leksykalnym tudzież słownikowym pojęć wskazanych w art. 16a
ustawy CIT jest zabiegiem niewystarczającym ze względu na otwartość znaczeniową tych
pojęć oraz ich kluczowe znaczenie dla zagadnienia amortyzacji podatkowej. W związku z
tym w dalszej części niniejszej sekcji Wniosku zaprezentowane zostaną orzeczenia
polskich sądów administracyjnych, które dotyczą warunków „kompletności i zdatności do
użytku”, a jednocześnie stanowią potwierdzenie następujących konkluzji:
1) pojęcie „kompletności i zdatności do użytku” nie jest zdefiniowane w przepisach prawa
podatkowego, a w szczególności ustawy o CIT;
2) w związku z tym konieczne jest sięgnięcie do znaczenia leksykalnego pojęć użytych w
art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, a także do ich znaczenia systemowego z uwzględnieniem
zasad wykładni systemowej;
3) w tym kontekście należy przyjąć, że warunki kompletności i zdatności do użytku mają
charakter subiektywny, a ich spełnienie powinno być oceniane z uwzględnieniem
okoliczności działalności określonego podatnika - tzn. dla spełnienia rzeczonego
warunku konieczne jest potwierdzenie, że dany środek trwały jest kompletny i zdatny
do użytki z perspektywy danego podatnika oraz w ramach prowadzonej przez niego
działalności gospodarczej;
4) dla uznania, że dany środek trwały jest kompletny i zdatny do użytku konieczne jest
potwierdzenie, że dany środek trwały jest kompletny i zdatny do użytku zarówno w
wymiarze technicznym jak i prawnym. W tym drugim wymiarze konieczne jest w
szczególności potwierdzenie, że dany środek posiada odpowiednie zezwolenia,
homologacje lub podobne zaświadczenia pozwalające na legalne dopuszczenie go do
używania.
Poniżej Spółka powoła, zgodnie z powyższym, orzecznictwo potwierdzające
zaprezentowane powyżej konkluzje.
W wyroku NSA z dnia 17 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1953/18, wskazano, że:
„Pojęcie "kompletne i zdatne do użytku" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa.
Według słownika "kompletny to stanowiący komplet, nie mający braków, obejmujący
całość z danego zakresu; całkowity, zupełny", "zdatny zaś to nadający się do czegoś;
odpowiedni, stosowny, przydatny" (por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka,
PWN, Warszawa 1981, tom I, s. 978, tom III, s. 989). W orzecznictwie przyjmuje się, że
kontekst językowy powyższego pojęcia nie jest wystarczający do właściwego zdefiniowania
przedmiotowego zwrotu normatywnego (zob. wyrok NSA z 5 marca 2014 r., II FSK 1711
/13). W procesie stosowania prawa konieczne zatem jest zastosowanie wykładni
systemowej dla rekonstrukcji omawianego pojęcia, które ma kluczowe znaczenie dla
rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.”
Oraz
„Zarówno w piśmiennictwie, jak i w judykaturze podkreśla się, że pojęcie "kompletny i
zdatny do użytku" ma charakter subiektywny, zależny od wielu czynników, w tym
prowadzonej przez podatnika działalności, charakteru środka trwałego, jego technicznych
parametrów i możliwości uzyskiwania przychodów, jako elementu niezbędnego dla
uznania danego wydatku za koszt podatkowy. Nie można przy odkodowywaniu znaczenia
"kompletny i zdatny do użytku" pomijać, że ustawodawca wiąże to pojęcie z
wykorzystywaniem środka trwałego w działalności gospodarczej. Zdatność do użytku i
kompletność należy zatem oceniać z punktu widzenia przydatności danego środka do
prowadzonej działalności gospodarczej.”
Jak wskazano w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 9 marca 2018 r., sygn. I SA/Sz 71/18:
„Należy więc ponownie podkreślić, że składnik majątkowy, aby stać się środkiem trwałym
musi być kompletny i zdatny do użytku, z kolei kompletny i zdatny do użytku to taki, który
może być do użytku przekazany legalnie.”
oraz
„Kolejny raz Sąd podkreśla, że kompletne i zdatne do użytku są bowiem tylko takie
składniki majątku trwałego, które zawierają wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne
do prawidłowego funkcjonowania zgodnie z ich przeznaczeniem, bez narażenia życia lub
zdrowia osób z nich korzystających, które ponadto posiadają stosowne atesty i
homologacje oraz dopuszczone są do używania przez właściwe organy administracji
państwowej.”
oraz
„kompletność i zdatność środków trwałych do użytku należy postrzegać nie tylko w
aspekcie fizycznym, ale również na płaszczyźnie prawnej i konwencjonalnej”
Z kolei w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1662/15, wskazano, że:
„Problem "zdatności do użytku" powinien być zawsze rozważany w kontekście
obowiązujących wymagań technicznych, co z kolei zmusza do uwzględnienia rygorów
prawnych, związanych z oceną tych wymagań, przy odwołaniu się do względnie
zobiektywizowanych i poddających się prawnej kontroli kryteriów.”
Oraz
„Nie może nasuwać wątpliwości, że niespełnienie określonych wymogów prawnych, od
których uzależniona jest możliwość legalnego wykorzystania "środka trwałego" powoduje,
że taki środek nie może być uznany za <<zdatny do użytku>>.”
W wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 250/21, wskazano z kolei, że:
„Jakakolwiek forma użytkowania budynku wbrew określonym przepisami prawa
wymogom technicznym lub formalnym nie może stanowić podstawy do jego
amortyzowania.”
oraz
„Ogólny charakter ustawowego zapisu definicji "środka trwałego" nie pozwala na
wyłączenie spod jej zakresu prawnych rygorów, wynikających z szeregu aktów prawnych,
od których spełnienia uzależniona jest możliwość wykorzystywania przez podatnika:
budynków, budowli, maszyn, urządzeń czy innych przedmiotów, na potrzeby związane z
prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Nie może nasuwać wątpliwości, że
niespełnienie określonych wymogów prawnych, od których uzależniona jest możliwość
legalnego wykorzystania "środka trwałego" powoduje, że taki środek nie może być uznany
za "zdatny do użytku".”
W wyroku WSA w Olsztynie z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 312/19, wskazano,
że:
„Aby dokonywać odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środka trwałego, podatnik
powinien nie tylko formalnie wprowadzić środek trwały do ewidencji środków trwałych,
ale przede wszystkim powinien w roku podatkowym przyjąć ten środek, kompletny i
zdatny do użytku, do używania. Nie jest dopuszczalne zaliczenie do k.u.p. odpisów
amortyzacyjnych w sytuacji, jeżeli środek trwały nie jest kompletny i zdatny do użytku. ”
oraz
„prawidłowa wykładnia tego przepisu [16a ustawy o CIT] prowadzi bowiem do
stwierdzenia, że amortyzacji podlegają środki trwałe zdatne do użytku w dniu przyjęcia do
używania, gdzie zwrot "do używania" oznacza faktyczne korzystanie ze środka trwałego w
związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, czyli faktyczne rozpoczęcie jego
eksploatacji.”
Warto zwrócić uwagę również na rozstrzygnięcie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
(interpretacja z dnia 3 października 2024 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.411.2024.2.SG), gdzie
wskazano, że brak koncesji na używanie określonego środka trwałego wyklucza możliwość
uznania, że środek trwały jest wykorzystywany do działalności gospodarczej. W powołanej
interpretacji wskazano:
„koncesja - stanowi natomiast jedynie swego rodzaju usankcjonowane prawnie
pozwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z wytwarzaniem ciepła.
Nie wpływa w swej istocie na przebieg procesu. I choć jest wymagane do prowadzenia
działalności wytwórczej ciepła ze względów formalnych, nie ma żadnego związku ze
sprawnością, czy też gotowością kotła gazowego do realizacji procesu zamiany energii
chemicznej zakumulowanej w paliwie gazowym na energię cieplną.”
oraz
„Wobec powyższego, skoro nie uzyskali jeszcze Państwo koncesji na prowadzenie
działalności gospodarczej związanej z wytwarzaniem ciepła za pomocą kogeneracji
gazowej, to takiej działalności jeszcze Państwo nie mogą prowadzić. Oznacza to tym
samym, że kocioł gazowy, do momentu kiedy uzyskają Państwo stosowną koncesje nie
będzie wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną działalnością, skoro
działalności w tym zakresie nie możecie Państwo prowadzić przed uzyskaniem ww.
koncesji.”
W ocenie Spółki wyżej wskazane orzecznictwo stanowi reprezentację utrwalonej linii
orzeczniczej, która przemawia za uznaniem, iż konkluzje przedstawione powyżej przez
Spółkę co do rozumienia warunków „kompletności i zdatności do użytku” są prawidłowe i
zgodne z dominującym poglądem judykatury.
Jednocześnie konkluzje te pozwalają na przyjęcie, że:
1) Budynek ma być przeznaczony do prowadzenia wytwórstwa produktów (...) przez
Spółkę oraz prowadzenia działalności pomocniczej do wytwarzania (...): kontroli jakości
oraz badania i rozwoju;
2) prowadzenie działalności polegającej na wytwarzaniu produktów (...) podlega
szczególnym rygorom prawnym, a podjęcie takiej działalności wymaga spełnienia
specyficznych warunków wynikających z przepisów Prawa (...);
3) aktualnie na terenie Budynku prowadzone są nadal prace walidacyjne i kwalifikacyjne,
które dotyczą zlokalizowanych na terenie Budynku niezbędnych urządzeń oraz
pomieszczeń, które będą wykorzystywane do działalności wytwórczej;
4) przed rozpoczęciem działalności wytwórczej w obszarze produktów (...) Spółka będzie
zobowiązana do pozyskania Zezwoleń, w których wskazanych zostaną miejsca
prowadzenia działalności polegającej na wytwarzaniu produktów (...). Uzyskanie
Zezwoleń będzie uzależnione od wcześniejszego zakończenia procesów walidacyjnych
oraz kwalifikacyjnych na terenie Budynku. Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na
stanowisku, że Budynek będzie mógł zostać uznany za kompletny i zdatny do użytku
dopiero w (...) r., w miesiącu, co do którego można będzie stwierdzić, że z jego końcem
spełnione zostaną następujące warunki: uzyskane zostaną wszystkie niezbędne
Zezwolenia związane z działalnością, która planowana jest przez Spółkę na terenie
Budynku, a także zakończone zostaną prace kwalifikacyjne oraz walidacyjne na terenie
Budynku. Dopiero wtedy Budynek będzie mógł być efektywnie przeznaczony do
prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu produktów (...).
Spółka zaznacza w tym kontekście, że jak wynika z art. 38 ust. 1 Prawa (...) prowadzenie
działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania lub importu produktu leczniczego
wymaga uzyskania zezwolenia na wytwarzanie lub import produktu leczniczego. Jak
wynika z art. 38 ust. 2 prawa (...) stosowne zezwolenie jest wydawane w formie decyzji
przez Głównego Inspektora (...). Zgodnie z art. 40 ust. 2 Prawa (...) zezwolenie na
wytwarzanie produktu leczniczego musi zawierać wskazane miejsca wytwarzania
produktu leczniczego.
Zgodnie natomiast z art. 39 ust. 3 Prawa (...) zezwolenie na wytwarzanie wydaje się w
szczególności, jeżeli wnioskodawca: „dysponuje odpowiednimi pomieszczeniami oraz
urządzeniami technicznymi i kontrolnymi niezbędnymi do wytwarzania lub importu,
kontroli i przechowywania produktów (...)”
Związanie zezwolenia na wytwarzanie produktów (...) z danym miejscem ma również
swoje odzwierciedlenie w treści Rozporządzenia DPW. W Załączniku nr 1 do
Rozporządzenia DPW wskazuje się w szczególności, że:
„Wytwórca w danym miejscu wytwarzania zatrudni zespół kompetentnych,
wykształconych i wyszkolonych pracowników umożliwiających zapewnienie jakości przy
wytwarzaniu produktów (...).”
„Pomieszczenia i urządzenia, w których wytwarza się produkty lecznicze, są
rozmieszczone, zaprojektowane, zbudowane, zainstalowane i konserwowane
odpowiednio do wykonywanych operacji, do których są przeznaczone.”
„Rozmieszczenie, budowa i działanie urządzeń oraz rozmieszczenie i konstrukcja
pomieszczeń uwzględniają konieczność ograniczenia do minimum ryzyka popełniania
pomyłek oraz umożliwiają skuteczne czyszczenie i konserwację, w celu uniknięcia
zanieczyszczeń, w tym zanieczyszczeń innym materiałem lub produktem, zwanym dalej
"zanieczyszczeniem krzyżowym", oraz jakiegokolwiek niepożądanego wpływu na jakość
produktów.”
„Pomieszczenia i urządzenia przeznaczone do wytwarzania, które mają istotny wpływ na
jakość produktów, podlegają odpowiedniej kwalifikacji i walidacji.”
W załączniku nr 2 do Rozporządzenia DPW (pt. „Szczegółowe wymagania dobrej praktyki
wytwarzania produktów (...)”) wskazuje się dodatkowo w szczególności, że:
„Podstawowe wymagania Dobrej Praktyki Wytwarzania są następujące:
[(...)]
3) są zapewnione niezbędne elementy wymagań Dobrej Praktyki Wytwarzania, w
szczególności:
a) odpowiednio wykwalifikowani i przeszkoleni pracownicy,
b) odpowiednie pomieszczenia i przestrzeń,”
Spółka stoi na stanowisku, że z powyższych regulacji zawartych w przepisach: Prawa (...), a
także Rozporządzenia DPW oraz załącznikach do tego rozporządzenia, wynika, że w
przypadku miejsc wytwarzania produktów (...), takich jak Budynek, ich kompletność oraz
zdatność do użytku jest uzależniona od spełnienia szczególnych, regulowanych odrębnie
w przepisach Prawa (...) oraz Rozporządzenia DPW najwyższych standardów
bezpieczeństwa oraz jakości, które związane są z charakterystyką określonego miejsca
oraz pomieszczeń przeznaczonych do prowadzenia produkcji leczniczej. Potwierdzenie
zaistnienia odpowiednich warunków wymaganych dla wytwarzania produktu leczniczego
jest potwierdzane wydaniem zezwolenia zgodnie z art. 39 Prawa (...). Nie sposób przy tym
pominąć faktu, że zgodnie z art. 125 Prawa (...) prowadzenie działalności wytwórczej bez
zezwolenia jest czynem zabronionym, który podlega karze grzywny, karze ograniczenia
wolności albo karze pozbawienia wolności od 3 miesięcy do lat 5.
Z powyższego jednoznacznie wynika, że aby możliwe było wytwarzanie produktów (...)
należy wskazać konkretny budynek oraz pomieszczenia, w których produkty lecznicze
będą wytwarzane oraz pozyskać zezwolenie na wytwarzanie, które właśnie dotyczyć
będzie określonego miejsca prowadzenia działalności wytwórczej. Dodatkowo budynek
produkcyjny musi spełniać szczególne warunki niezbędne dla wytwarzania, a także
kontroli i przechowywania produktów (...).
W konsekwencji w opinii Spółki uwzględniając specyfikę planowanej działalności oraz
charakter Budynku nie można uznać, że Budynek jest kompletny i zdatny do użytku w
sytuacji braku posiadania stosownych Zezwoleń na wytwarzanie produktów (...), a także
trwających prac walidacyjnych oraz kwalifikacyjnych, których zakończenie jest warunkiem
do wszczęcia postępowań o wydanie Zezwoleń, a następnie pozyskania tychże Zezwoleń.
Spółka zaznacza, że powyższe stanowisko znajduje pomocnicze uzasadnienie w treści
przepisów prawa bilansowego, tj. przepisach ustawy o rachunkowości.
Jak wynika z art. 32 ust. 1 Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z
2023 r. poz. 120 z późn. zm.; dalej: „ustawa o rachunkowości”) rozpoczęcie amortyzacji
następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania, a jej zakończenie -
nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych
z wartością początkową środka trwałego lub przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży lub
stwierdzenia jego niedoboru, z ewentualnym uwzględnieniem przewidywanej przy
likwidacji ceny sprzedaży netto pozostałości środka trwałego.
Zgodnie z pkt 4.14 Komunikatu Ministra Rozwoju i Finansów z 25 maja 2017 r. w sprawie
ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia Krajowego
Standardu Rachunkowości Nr 11 "Środki trwałe" (Dz. Urz. MRiF z 2017 r. poz. 105; dalej:
„Krajowy Standard Rachunkowości nr 11”) składnik majątku może być uznany za środek
trwały tylko wtedy, gdy jest zdatny do użytkowania. Za zdatny do użytkowania środek
trwały uznaje się środek trwały który jest kompletny i spełnia łącznie:
a) wymogi prawne przewidziane w przepisach regulujących szczególne warunki jakie
muszą spełniać określone kategorie środków trwałych, aby zostały dopuszczone do
użytkowania,
b) wymogi wewnętrzne polegające na jego dostosowaniu do miejsca i warunków
funkcjonowania, zgodnie z wymaganiami jednostki (np. agregat produkcyjny został
posadowiony na fundamencie i podłączony do systemu wentylacji funkcjonującego w
przedsiębiorstwie).
Powyższe standardy wskazują, że aby aktywo mogło zostać uznane za środek trwały musi
być kompletne i zdatne do użytku. Poprzez kompletność środka trwałego rozumie się w
tym wypadku sytuację, w której środek trwały który spełnia wszystkie warunki techniczne i
prawne. Ponadto aktywo musi być przeznaczone na własne potrzeby jednostki, czyli
aktywo musi być przeznaczone na wykorzystywanie w ramach własnej działalności.
W kontekście powyższego Spółka stoi na stanowisku, że Budynek będzie mógł być uznany
za realnie kompletny i zdatny do użytku dopiero w miesiącu, co do którego można będzie
stwierdzić, że z jego końcem spełnione zostaną następujące warunki: uzyskane zostaną
wszystkie niezbędne Zezwolenia związane z działalnością, która planowana jest przez
Spółkę na terenie Budynku, a także zakończone zostaną prace kwalifikacyjne oraz
walidacyjne na terenie Budynku. Wedle aktualnego harmonogramu wdrażania Budynku
do działalności prowadzonej przez Spółkę taka sytuacja wystąpi w (...) r.
c) Moment przyjęcia Budynku do użytkowania
W ocenie Spółki Budynek zostanie przekazany do używania, w rozumieniu art. 16d ust. 2
ustawy o CIT, w miesiącu, co do którego można będzie stwierdzić, że z jego końcem
spełnione zostaną następujące warunki: uzyskane zostaną wszystkie niezbędne
Zezwolenia związane z działalnością, która planowana jest przez Spółkę na terenie
Budynku, a także zakończone zostaną prace kwalifikacyjne oraz walidacyjne na terenie
Budynku.
Należy zaznaczyć, że analogicznie jak w przypadku warunków kompletności i zdatności do
użytku z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT również pojęcie „przekazania do używania” nie zostało
zdefiniowane w treści art. 16d ust. 2 ustawy o CIT. W związku z tym zasadne jest
odwołanie się do istniejącego w tym zakresie orzecznictwa sądów oraz organów
podatkowych.
W wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 27 kwietnia 2023 r. (sygn. akt I SA/Rz 89/23), wskazano,
że:
„Przekazanie środka trwałego do używania przez podatnika należy rozumieć jako
rozpoczęcie wykorzystywania go zgodnie z przeznaczeniem.”
W wyroku WSA w Olsztynie z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 312/19, wskazano,
że:
„prawidłowa wykładnia tego przepisu [16a ustawy o CIT] prowadzi bowiem do
stwierdzenia, że amortyzacji podlegają środki trwałe zdatne do użytku w dniu przyjęcia do
używania, gdzie zwrot "do używania" oznacza faktyczne korzystanie ze środka trwałego w
związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, czyli faktyczne rozpoczęcie jego
eksploatacji.”
Również w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 2 września 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 459/08
wskazano, że:
„Podkreślić przy tym trzeba, że przekazanie środka trwałego do używania przez podatnika
należy rozumieć jako rozpoczęcie wykorzystywania go zgodnie z jego przeznaczeniem”
W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 sierpnia 2014 r. nr ITPB4
/423-57/14/AM, wskazano z kolei:
„data przekazania środka trwałego do używania nie jest określona przez prawo
podatkowe. Przepisy stwierdzają jedynie, że składniki majątku trwałego wprowadza się -
co do zasady - do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia
uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Ustawa
nie definiuje konkretnej daty przekazania do używania. Tym samym nie definiuje tego
pojęcia. W efekcie wystarczy, że dany składnik majątku spełnia wymogi definicji środka
trwałego czy wartości niematerialnej i prawnej. Środek trwały powinien być własnością
podatnika, kompletny i zdatny obiektywnie do użytku. Jeżeli dany składnik majątku spełnia
te kryteria, wówczas jedynie od woli podatnika zależy, kiedy nastąpi przekazanie go do
używania.”
Mając powyższe na uwadze w ocenie Spółki należy przyjąć, że faktyczne przyjęcie do
używania zostanie zrealizowane w miesiącu, co do którego będzie można stwierdzić, że
zakończone zostały wszelkie prace walidacyjne oraz kwalifikacyjne, a jednocześnie Spółka
będzie posiadała wszelkie wymagane Zezwolenia na prowadzenie działalności na ternie
Budynku. Taki miesiąc nastąpi w 2026 r. Spółka rozpocznie w tym miesiącu eksploatację
Budynku w pełnym wymiarze, dla celów działalności gospodarczej prowadzonej przez
Spółkę i w sposób zgodny z przepisami prawa, w tym przepisami Prawa (...). Mając to na
uwadze Spółka uznaje, że rzeczony miesiąc należy uznać za miesiąc przekazania Budynku,
jako środka trwałego Spółki, do używania w rozumieniu art. 16d ust. 2 ustawy o CIT.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Jednocześnie wskazać należy, że wydana interpretacja odnosi się ściśle do przedmiotu
pytań. Inne kwestie wynikające z opisu stanu faktycznego oraz własnego stanowiska, które
nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji Podatkowej,
rozpatrzone.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem
stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym
wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu
przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Odnosząc się do powołanych przez Państwa we wniosku interpretacji indywidualnych,
wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i
nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Zostały wydane w określonym
stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą
one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe, mimo
że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami
organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu,
że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę tut. organ jest
zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.
W odniesieniu do orzecznictwa sądowego należy stwierdzić, że zostały wydane w
indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową
interpretację. Powołane wyroki sądów administracyjnych nie stanowią źródła prawa,
wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk
organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i
zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe
będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących
przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.
Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji
podatkowej.