Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Umowa konsorcjum jest umową gospodarczą, co najmniej dwóch przedsiębiorców,
zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści,
przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie
gospodarcze – „umowy konsorcjum” nie ma na celu powstania nowego swoistego
podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie istniejących stron w zakresie
realizacji wspólnego celu gospodarczego. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że
dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi
oraz, że owe ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Działalność
wykonywana w ramach wspólnego przedsięwzięcia może być wykonywana w sposób
zorganizowany i ciągły, jednakże do uznania takiej działalności za wspólne przedsięwzięcie
wystarczy jednokrotne jej wykonanie, nie musi to być więc działalność nastawiona na
wykonanie w sposób powtarzający się.
Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego
przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny,
techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu. Ponieważ prawo
nie wyszczególnia umowy konsorcjum, należy ona do tzw. umów nienazwanych.
Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie ma własnej osobowości
prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane,
nie musi mieć odrębnej nazwy ani też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są
niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli działaniach nie związanych z
konsorcjum), a w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą
porozumieniem.
1Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 353 ustawy z 23
kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm.),
Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby
jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom
współżycia społecznego.
Umowa konsorcjum, jak już wskazano wyżej, należy do tzw. umów nienazwanych. Strony
takiej umowy korzystając z powyższej zasady swobody umów mogą dowolnie ułożyć swój
stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki, i o
ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego, z zasadami
współżycia społecznego mogą traktować zawartą umowę jako nieuregulowaną przepisami
kodeksu cywilnego umowę konsorcjum. Zatem dla uznania konsorcjum za wspólne
przedsięwzięcie nie jest konieczne aby umowa, która konsorcjum to zawiązuje określała
procentowy udział konsorcjantów we wspólnym przedsięwzięciu.
Najprostszą formą konsorcjum może być wspólnie kontrolowana działalność – związek
firm powołany zostaje do zaoferowania podmiotom trzecim wspólnego wykonania
zadania, z jasno określonym podziałem obowiązków w zakresie realizacji tego zadania, z
których poszczególni konsorcjanci wywiązują się na własny koszt. Lider konsorcjum jest
umocowany do podpisywania umowy gospodarczej w imieniu konsorcjum, a rozliczenia
gospodarcze z zamawiającym, w tym fakturowanie sprzedaży, prowadzone są przez
Lidera. Pozostałe firmy wystawiają faktury liderowi konsorcjum i w ten sposób ostatecznie
uczestniczą w zyskach wspólnego przedsięwzięcia. Tego typu konsorcjum nie wymaga
własnej księgowości, a jego działalność jest sumą działań jego uczestników, które to
działania a więc uzyskiwane przychody, ponoszone koszty, podejmowane zobowiązania,
itp. rejestrowane są w ich księgach i sprawozdaniach finansowych.
Należy zauważyć, że konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania
rozliczeń pomiędzy podmiotami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi
strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z zamawiającym.
Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów, czy
przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami
konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy konsorcjantami są sprawą
wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z zamawiającym.
Wskazać należy, że ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
(t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.) nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa
jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia,
np. w formie konsorcjum.
I tak, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego
przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw
majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego
prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje
się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
Z kolei w myśl art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania
przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg
podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.
Państwa wątpliwości budzi kwestia ustalenia:
- czy przychodem Lidera Konsorcjum w związku z realizacją Kontraktu w danym roku
podatkowym będzie całość wynagrodzenia należnego od zamawiającego w tym roku;
- czy przychodem Partnera Konsorcjum w związku z realizacją Kontraktu w danym roku
podatkowym będzie wartość wynagrodzenia Partnera należna mu od Lidera za
realizację przypisanego mu zakresu robót w tym roku;
- czy Lider Konsorcjum będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania
przychodów wynagrodzenia Partnera należnego Partnerowi za realizację przypisanego
Partnerowi zakresu robót.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera również definicji
przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art.
12 ust. 1 tej ustawy przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.
I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:
1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w
tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także
wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem
świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez
samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o
finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem
jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek
samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.
Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów
podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne
i bezwarunkowe. Do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie
przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz
przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich
otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.
W świetle art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji
rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków
kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa
się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po
wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Z treści cyt. art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika więc,
iż przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje
podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego
stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia
konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia.
Przychody należne odnoszą się do przychodów związanych z działalnością gospodarczą.
Jako takie przychody nie powinny być więc traktowane wyłącznie przychody ściśle
wynikające z tej działalności, przykładowo z tytułu sprzedaży towarów w ramach
prowadzonej działalności gospodarczej. Za przychody związane z działalnością
gospodarczą należy uznać nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej
działalności, ale również przychody z każdej innej działalności z nią związanej. Jako
przychody należne powinny być zatem traktowane te przysporzenia, które nie powstałyby
gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej.
Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze
źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z
wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...)
Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich
wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz
że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć
wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia
przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem
podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.
Odnosząc się do powyższych wątpliwości wskazać należy, że opisana we wniosku Umowa
Konsorcjum stanowi wspólne przedsięwcięzie, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o
podatku dochodowym od osób prawnych.
Z wniosku wynika, że Zainteresowani zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu
gospodarczego, polegającego na uzyskaniu i podpisaniu Kontraktu a następnie realizacji
robót zgodnie z warunkami Kontraktu i postanowieniami Umowy Konsorcjum.
W Umowie Konsorcjum Strony ustaliły podział zadań w ramach realizacji Kontraktu, tj.
rozdzieliły pomiędzy siebie rzeczowy zakres prac.
Strony ustalają, że upoważnionym do reprezentowania Konsorcjum w postępowaniu
dotyczącym ubiegania się o zamówienie, w tym złożenia oferty oraz realizacji w imieniu
Konsorcjum wszystkich innych czynności, a także do podpisania Kontraktu z
zamawiającym i występowania w imieniu Konsorcjum po podpisaniu Kontraktu, do
zaciągania zobowiązań i otrzymywania zleceń dla i w imieniu każdej lub wszystkich stron,
a także do reprezentowania Konsorcjum wobec zamawiającego i jego przedstawicieli oraz
otrzymywania od nich wszelkich instrukcji dla każdej lub wszystkich stron, jak również do
składania i przyjmowania oświadczeń woli i wiedzy w ramach postępowania, a także w
ramach praw i obowiązków wynikających z Kontraktu oraz Umowy Konsorcjum jest Lider
Konsorcjum.
Lider upoważniony jest także do wystawiania faktur, przyjmowania poleceń i płatności na
rzecz i w imieniu wszystkich członków Konsorcjum.
Strony Umowy Konsorcjum dokonały uszczegółowienia zakresów prac w umowie
wykonawczej.
W szczególności w umowie wykonawczej określone zostało kwotowo wynagrodzenie stron
za realizację poszczególnych przypisanych im zadań. W celu ustalenia kwoty
wynagrodzenia należnego Liderowi i/lub/bądź Partnerowi z danej faktury wystawionej
zamawiającemu, w umowie wykonawczej strony dokonały także przyporządkowania
wynagrodzenia za zakresy robót Lidera, a także Partnera, do kamieni milowych
rozliczanych przez zamawiającego w ramach Kontraktu.
Umowa Konsorcjum wskazuje, że każdy z partnerów otrzyma wynagrodzenie w określonej
wysokości. Lider Konsorcjum – 6% wynagrodzenia należnego Konsorcjum. Partner
Konsorcjum – 94% wynagrodzenia należnego Konsorcjum.
Wszelkie wspólne koszty i wydatki uznawane przez Strony jednomyślnie za niezbędne
pokryte zostaną przez Strony proporcjonalnie do udziału każdej ze Stron w
wynagrodzeniu Konsorcjum.
Partner Konsorcjum wystawi i przekaże Liderowi Konsorcjum fakturę na należną mu część
wynagrodzenia za prace zrealizowane przez Partnera mieszczące się w zakresie
podlegającym rozliczeniu z zamawiającym (ustaloną zgodnie z wnioskiem o płatność
zatwierdzonym przez zamawiającego).
Wobec powyżego, stwierdzić należy, że opisana we wniosku Umowa Konsorcjum stanowi
wspólne przedsiewzięcie, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) w zw. z art. 5 ust. 2
ustawy o CIT. W konsekwencji Zainteresowani powinny rozliczać przychody oraz koszty
uzykania przychodów zgodnie z tymi przepisami.
Zatem, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że przychodem Lidera Konsorcjum
w związku z realizacją Kontraktu w danym roku podatkowym będzie całość wynagrodzenia
należnego od zamawiającego w tym roku. Lider Konsorcjum powinien rozpoznać
przychód proporcjonalnie do przypadającego mu udziału w zysku, zgodnie z art. 5 ust. 1
ustawy o CIT.
W świetle art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, Lider Konsorcjum powinien rozpoznać przychód
proporcjonalnie do przypadającego mu udziału w zysku, a nie w całości.
Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr
5 należało uznać za nieprawidłowe.
Nie można również zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że przychodem Partnera
Konsorcjum w związku z realizacją Kontraktu w danym roku podatkowym będzie wartość
wynagrodzenia Partnera należna mu od Lidera za realizację przypisanego mu zakresu
robót w tym roku.
W świetle art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, Partner powinien rozpoznać przychód w związku z
uczestnictwem w Konsorcjum proporcjonalnie do przypadającego mu udziału w zysku.
W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku
Nr 6 należało uznać za nieprawidłowe.
Nie można również zgodzić sie z Państwa stanowiskiem, że Lider Konsocjum będzie miał
prawo do zaliczenia do koszów uzykania przychodów wynagrodzenia Partnera należnego
Partnerowi za realizację przypisanego Partnerowi zakresu robót.
Z literalnego brzmienia art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT wynika, że przychody m.in. ze
wspólnego przedsięwzięcia łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do
posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Zasadę tą stosuje się odpowiednio m.in.
do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.
Zatem, każdy wspólnik powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione
przez niego wydatki proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału).
Z powyższego wynika, że wynagrodzenie Partnera przekazane przez Lidera za realizację
przypisanego Partnerowi zakresu robót nie może stanowić dla Lidera Konsorcjum kosztu
uzyskania przychodu.
Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 7 należało
uznać za nieprawidłowe.
Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:
- czy przychodem Lidera Konsorcjum w związku z realizacją Kontraktu w danym roku
podatkowym będzie całość wynagrodzenia należnego od zamawiającego w tym roku –
jest nieprawidłowe;
- czy przychodem Partnera Konsorcjum w związku z realizacją Kontraktu w danym roku
podatkowym będzie wartość wynagrodzenia Partnera należna mu od Lidera za
realizację przypisanego mu zakresu robót w tym roku – jest nieprawidłowe;
- czy Lider Konsorcjum będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania
przychodów wynagrodzenia Partnera należnego Partnerowi za realizację przypisanego
Partnerowi zakresu robót – jest nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez
Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia
przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu
prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym
wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu
przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy,
że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu
w sprawie będącej przedmiotem Państwa wniosku.
W zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji
ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące
przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących
przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach
wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
przez Zainteresowanego, który
jest stroną postępowania
A Spółka Akcyjna (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji
podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.
U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
(art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r
Ordynacji podatkowej.