DKP3.8082.11.2023

INFORMACJA DOTYCZĄCA WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ

Dnia 17 czerwca 2024 r. – na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wniosku wspólnego z dnia 30 listopada 2023 r. (data wpływu: 15 grudnia 2023 r.) o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą.

A. Opis czynności poddanej ocenie:

Przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej również jako: Wniosek) była analiza – dokonana na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej: ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: ustawa o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)) – czy planowana realizacja planu sukcesyjnego polegającego na podwyższeniu kapitału zakładowego i objęciu udziałów w Spółkach przez Sukcesorów, a także umorzeniu udziałów Wspólników bez wynagrodzenia (dalej: Czynność), w okolicznościach wynikających ze złożonego Wniosku – odpowiada ewentualnie ustawowym kryteriom unikania opodatkowania wskazanym w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Podmiotami dokonującymi czynności są: Spółki kontrolowane przez rodzinę Wspólników, Wspólnicy (wstępni Sukcesorów) oraz Sukcesorzy (zstępni Wspólników) – dalej łącznie również jako: Wnioskodawcy.

Procedura umorzenia udziałów Wspólników ma zostać przeprowadzona w trybie art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.; dalej: KSH (Krajowa Administracja Skarbowa)), co oznacza, że dojdzie do umorzenia udziałów Wspólników w drodze ich nabycia przez Spółki w celu umorzenia, bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólników przez Spółki.

Wnioskodawcy wskazali, że w związku z realizacją rodzinnych planów sukcesyjnych zakładających zwiększenie zaangażowania Sukcesorów w działalność Spółek (w tym zaangażowania kapitałowego), możliwe jest dodatkowo przeprowadzenie operacji, w ramach której wszyscy lub niektórzy Sukcesorzy będą obejmowali udziały we wszystkich spośród Spółek lub wybranych Spółkach (zależnie od ostatecznych decyzji w zakresie sukcesji), w związku z czym dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego tychże Spółek i objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym przez Sukcesorów w zamian za wkład pieniężny o wartości równej lub nieznacznie wyższej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów (nie wystąpi tzw. agio lub będzie ono na relatywnie niskim poziomie), a jednocześnie wartość rynkowa udziałów objętych przez Sukcesorów będzie wyższa od ich wartości nominalnej.

B. Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia:

a. Identyfikacja korzyści podatkowej

We wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej wskazano następujące korzyści podatkowe, które zostaną osiągnięte w przypadku realizacji czynności przedstawionych w złożonym Wniosku:

1. niepowstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wspólników jako właścicieli udziałów umarzanych w Spółkach,

2. niepowstanie zobowiązania podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych po stronie Spółek (a więc spółek, których udziały podlegają umorzeniu),

3. niepowstanie zobowiązania podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie wspólników, których udziały nie będą umarzane (tj. Sukcesorów).

b. Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności

Jak wynika z treści Wniosku, głównym celem planowanej Czynności, jest realizacja przyjętego planu sukcesji biznesu rodzinnego zakładającego zachowanie ciągłości prowadzenia działalności gospodarczej oraz zwiększenie zaangażowania w działalność zstępnych. Ma on polegać na nieodpłatnym przekazaniu udziałów w Spółkach przez Wspólników na rzecz Sukcesorów, wraz z dodatkowym objęciem udziałów w niektórych lub wszystkich Spółkach przez Sukcesorów, w celu doprowadzenia do zgodnej z założeniami rodzinnymi struktury własnościowej.

Jednocześnie, wybrany sposób realizacji ma służyć zminimalizowaniu ryzyka wystąpienia negatywnych konsekwencji ewentualnych roszczeń na gruncie prawa spadkowego, które mogłyby spowodować trudności płynnościowe, a nawet konieczność zbywania istotnych aktywów wchodzących w skład grupy kapitałowej lub udziałów w Spółkach. Jak wskazano we Wniosku, planowane działania oparte na instytucji dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, jak również działania związane z obejmowaniem udziałów w Spółkach za wkład niższy niż ich wartość rynkowa, umożliwią realizację w krótkim czasie zakładanych celów bez angażowania istotnych środków pieniężnych przez Sukcesorów oraz bez potrzeby uszczuplania majątku Spółek mogących zaburzyć bieżącą działalność każdego z podmiotów.

Należy zauważyć, że przedstawiony cel spójnego przekazania rodzinnych Spółek w ręce Sukcesorów ma swoje uzasadnienie gospodarcze, sukcesyjne i rodzinne. Planowanie sukcesji rodzinnej jest naturalnym procesem, nierzadko warunkującym przetrwanie prowadzonego biznesu. Zdaniem Szefa KAS należy mieć na uwadze, że Wspólnicy, dążąc do zabezpieczenia sprawnego funkcjonowania rodzinnego biznesu na wypadek swojej śmierci, wybierają taki model sukcesji, który w ich ocenie umożliwia uniknięcie potencjalnych sporów pomiędzy spadkobiercami.

Jak słusznie wskazują Wnioskodawcy, planowana Czynność przyczyni się tym samym do efektywnego przeprowadzenia procesu sukcesji przy oszczędności zarówno czasu, jak i bez negatywnego wpływu na obszar biznesowy każdej ze Spółek, co leży w interesie Wspólników i Sukcesorów, których celem jako członków rodziny o dobrych relacjach wzajemnych jest dążenie do sprawnego przekazania rodzinnego biznesu, dalszego jego rozwoju oraz przygotowania do sukcesji biznesu w ramach kolejnych pokoleń.

W okolicznościach sprawy, nie można uznać, że doszło do przesłanki mogącej warunkować wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, tj. osiągnięcia korzyści podatkowej jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności.

c. Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

W ocenie Szefa KAS, sprzeczność korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należy dopatrywać się w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych. Przy czym, adekwatność skutków podatkowych realizowanych działań, należałoby oceniać przez pryzmat sztucznie zastosowanych lub ominiętych przepisów prawa, jak i pod kątem założeń konstrukcyjnych danego podatku, a także rozbieżności pomiędzy ekonomicznymi i podatkowymi skutkami działań w danych okolicznościach.

W efekcie, poszukując sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu – zdaniem Szefa KAS – nie można poprzestać wyłącznie na analizie konstrukcji danej normy prawnej i bez zbadania okoliczności zastosowania tejże normy przyjąć, że uzyskana w ten sposób korzyść podatkowa – w każdych okolicznościach – stanowi dopuszczalny element redukcji opodatkowania, bądź też – niezależnie od wszelkich innych okoliczności – stanowi przejaw unikania opodatkowania. Tym samym wyrażenie w danych okolicznościach, wymienione w art. 119a Ordynacji podatkowej, wskazuje, że zamysł ustawodawcy należy zawsze interpretować indywidualnie dla każdego przypadku. A zatem, nie można ustalać znaczenia normy prawa w oderwaniu od okoliczności, a następnie nakładać rezultatu jej wykładni na każdy zbliżony do siebie stan faktyczny

Do oceny czy dana korzyść podatkowa została uzyskana w sposób sprzeczny z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu niezbędne jest zatem odwołanie się do treści normy prawnej, która mogłaby mieć zastosowanie, gdyby nie dokonano tej czynności. Przez okoliczności, o których mowa w tym przepisie rozumieć należy wszystko to, co towarzyszy jakiejś sytuacji lub zdarzeniu.

Korzyści podatkowe w zakresie dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia wynikają z zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych, które regulują zagadnienie powstania przychodu tj. art. 11 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT oraz art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a i art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Dobrowolne umorzenie bez wynagrodzenia udziałów Wspólników należy rozpatrywać w kontekście art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT. Jednakże należy podkreślić, że dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. W sytuacji kiedy umorzenie udziałów przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, nie powstaje przychód należny. Innymi słowy udziałowcowi, którego udziały umarzane są bez wynagrodzenia, nie przysługuje tytuł prawny do żądania wypłaty wynagrodzenia. Stwierdzić należy, że nie dochodzi wówczas do powstania przychodu, który można byłoby określić jako przychód należny. Oznacza to, że umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenia nie będzie objęte dyspozycją ww. przepisu, a w konsekwencji po stronie Wspólników nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do rozpatrzenia możliwości powstania przychodu po stronie Spółek lub ich wspólników należy zauważyć, że ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się jedynie w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ustawy CIT, przychodem jest każda wartość o charakterze definitywnym, która wchodzi do majątku podatnika powiększając jego aktywa. Za przychody podatkowe uznaje się każdą formę przysporzenia majątkowego, w tym również otrzymane przez podatnika nieodpłatne świadczenia.

Aby doszło do powstania przychodu musi dojść do sytuacji mieszczącej się w desygnacie tego pojęcia a więc „przychód – wpływ pieniężny państwa, przedsiębiorstwa, podatnika itp. uzyskane w określonym czasie” (za Słownikiem Języka Polskiego L. Drabik, A. Kubiak - Sokół, L. Sobol, L. Wiśniakowska, wydanie PWN). Czyli przychodami są, oprócz szczegółowo wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT zdarzeń, inne wpływy pieniężne, jeżeli mają charakter trwały. W praktyce uznaje się, że przychodem jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa bądź zmniejszyć pasywa w sposób trwały.

W przedmiotowej sprawie nie można uznać, że w rozpatrywanej sytuacji dochodzi do powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Przyjmuje się, że pojęcie nieodpłatnych świadczeń obejmuje zarówno te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, jak i zdarzenia prawne bądź gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, a zatem niezwiązane z kosztami bądź inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie (wskazana już wyżej uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2002 r., FPS 9/02). Za świadczenia nieodpłatne, w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, należy zatem uznać te świadczenia, które przynoszą wymierną korzyść finansową dla podatnika i jednocześnie nie wiążą się z koniecznością poniesienia świadczenia wzajemnego. Nabycie własnych udziałów w celu ich umorzenia, nawet jeżeli następuje bez wynagrodzenia, nie prowadzi do uzyskania realnego przysporzenia, w wyniku którego następuje powiększenie majątku spółki.

W konsekwencji po stronie Spółek, których udziały są umarzane nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko potwierdza również, zamieszczona na stronie Sejmu odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 23 lutego 2004 r. – z upoważnienia ministra, na zapytanie nr 2206 w sprawie skutków podatkowych w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia, zgodnie z którą wskazano, że „Oceniając skutki podatkowe będące następstwem nabycia przez spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, stwierdzić należy, że wśród określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń powodujących powstanie przychodu sytuacja taka wprost nie jest wskazana. Niezależnie jednak od faktu, iż określony w art. 12 tej ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest enumeratywny, zdaniem Ministra Finansów nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia - nawet bez wynagrodzenia - nie spowoduje powstania przychodu w tej spółce. Podobnie czynność ta nie spowoduje również powstania przychodu u wspólników tej spółki, jakkolwiek wzrośnie wartość księgowa posiadanych przez nich udziałów".

Podobnie, przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT i art. 11 ust. 1 ustawy o PIT nie powstanie także u wspólników spółek, których udziały są umarzane. Przysporzenie majątkowe po stronie innych wspólników pozostających w spółce nie powstanie, ponieważ nie osiągną oni żadnych korzyści majątkowych, w tym żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Wspólnicy pozostający w spółce z o.o. nie osiągną faktycznego przychodu (dochodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu w momencie umorzenia udziałów innego wspólnika. W związku z umorzeniem udziałów danego wspólnika pozostali wspólnicy nie otrzymują pieniędzy ani wartości pieniężnych (jak również świadczenia te nie są postawione do ich dyspozycji). Brak jest również podstaw do uznania, że w związku z tym zdarzeniem otrzymują oni świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia. W szczególności umorzenie udziałów należących do danego udziałowca nie oznacza otrzymania udziałów danego udziałowca przez pozostałych wspólników.

W związku z tym umorzenie udziałów Wspólników będzie neutralne dla pozostałych Wnioskodawców (tj. Spółek i Sukcesorów). Ewentualny dochód w związku z posiadaniem przez Sukcesorów udziałów w Spółkach będzie mógł powstać dopiero w momencie otrzymania przez Nich dywidendy albo w wyniku sprzedaży udziałów w Spółkach.

Podsumowując, we wskazanych okolicznościach trudno uznać, że niepowstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych (po stronie Wspólników i Sukcesorów) oraz w podatku dochodowym od osób prawnych (po stronie Spółek), będące skutkiem planowanej Czynności, jest sprzeczne z celem lub przedmiotem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Mając na uwadze ww. okoliczności Szef KAS nie zidentyfikował powodów pozwalających na uznanie, że wskazana we wniosku korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

d. Sztuczność sposobu działania Strony

Stosownie do art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej, sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Zgodnie z treścią art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie:

1. nieuzasadnionego dzielenia operacji lub

2. angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub

3. elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub

4. elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub

5. ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub

6. sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub

7. zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub

8. angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazano we Wniosku, wybrany sposób postępowania jest racjonalny w świetle celów, które mają zostać osiągnięte w ramach podejmowanych czynności. Mając bowiem na uwadze cele opisanych czynności oraz istniejące ograniczenia rodzinne, w ocenie Wnioskodawców należy stwierdzić, że inny podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby taki sam sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i gospodarczych.

Oceniając planowaną Czynność pod kątem przesłanki sztuczności działania, Szef KAS zauważa, że przedstawiony proces sukcesji składa się formalnie z kilku czynności, co można uznać za nieuzasadnione dzielenie operacji. Jak wskazali Wnioskodawcy czynnością odpowiednią w omawianym stanie faktycznym mogłoby być dokonanie darowizny udziałów Spółek na rzecz Sukcesorów. Kluczowe w tym zakresie jest jednak to, że dokonanie darowizny wiązałoby się z możliwością powstania roszczeń na gruncie prawa spadkowego. Można zatem przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w celu uniknięcia powstania roszczeń mogących negatywnie wpłynąć na sytuację finansową Spółek.

Nie można również uznać, że przeprowadzona czynność prowadzi do powstania stanu identycznego lub zbliżonego do istniejącego przed jej dokonaniem, gdyż w wyniku dokonania czynności współwłaścicielami Spółek będą jedynie Sukcesorzy.

W konsekwencji w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawców, Szef KAS stwierdza, iż w oparciu o przedstawiony opis planowanych czynności nie można zidentyfikować ustawowej przesłanki sztucznego sposobu działania.

W przypadku czynności wskazanych we Wniosku pomimo zidentyfikowania korzyści podatkowej nie zostaną spełnione łącznie pozostałe przesłanki wskazane w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ osiągnięcie korzyści podatkowej nie będzie głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, korzyść podatkowa nie będzie sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu oraz sposób działania nie jest sztuczny.

W konsekwencji przyjąć również należy, że do przedstawionych przez Wnioskodawców korzyści podatkowych wynikających z planowanych czynności nie znajdzie zastosowania art. 119a §1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym, stosownie do treści art. 119y §1 tej ustawy, wydano opinię zabezpieczającą.