DKP3.8082.9.2023

INFORMACJA DOTYCZĄCA WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ

Dnia 26 marca 2024 r. – na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wniosku wspólnego z dnia 31 sierpnia 2023 r. (data wpływu: 31 sierpnia 2023 r.) o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą.

A. Opis czynności poddanej ocenie:

Przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej również jako: Wniosek) była analiza – dokonana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)) oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: ustawa o PCC (podatek od czynności cywilnoprawnych)) – czy planowany podział Spółki Dzielonej na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 KSH (Krajowa Administracja Skarbowa), dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na spółkę nowo zawiązaną, tj. podział przez wydzielenie (dalej: Czynność), w okolicznościach wynikających ze złożonego Wniosku – odpowiada ewentualnie ustawowym kryteriom unikania opodatkowania wskazanym w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z przepisami KSH, proces Podziału Spółki Dzielonej obejmie m.in. następujące czynności: sporządzenie planu podziału Spółki Dzielonej wraz z załącznikami, powzięcie przez zgromadzenie wspólników Spółki Dzielonej uchwały o podziale Spółki Dzielonej oraz zawiązanie Spółki Przejmującej, wpis Spółki Przejmującej do rejestru przedsiębiorców KRS (Krajowy Rejestr Sądowy) oraz wpis zmiany umowy Spółki Dzielonej. Stosownie do art. 530 § 2 KSH dniem wydzielenia Spółki Dzielonej będzie dzień wpisu nowo zawiązanej Spółki Przejmującej do rejestru przedsiębiorców.

Podmiotami biorącymi udział w planowanej Czynności będą: Spółka Dzielona (będąca Wnioskodawcą), Wspólnik (będący Zainteresowanym) oraz Spółka Przejmująca (podmiot, który zostanie nowo założony).

Spółka Dzielona jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą swoją siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej oraz podmiotem zależnym od Wspólnika, który posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej. W ramach Spółki Dzielonej funkcjonują obecnie dwie wyodrębnione jednostki organizacyjne, prowadzące działalność gospodarczą w dwóch różnych obszarach biznesowych, które stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Wspólnik jest holenderskim rezydentem podatkowym, posiadającym siedzibę i prowadzącym działalność gospodarczą w Królestwie Niderlandów.

Spółką Przejmującą będzie podmiot nowo założony, który będzie posiadał formę prawną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka Przejmująca zostanie zawiązana przed Podziałem, jednak osobowość prawną uzyska z dniem wpisu jej do rejestru przedsiębiorców, który to dzień będzie także dniem wydzielenia. Jedynym wspólnikiem (100%) Spółki Przejmującej będzie Wspólnik.

B. Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia:

a. Identyfikacja korzyści podatkowej

W niniejszej sprawie, korzyściami podatkowymi będącymi rezultatem opisywanej we Wniosku Czynności wskazanymi przez Wnioskodawcę, podlegającymi ocenie Szefa KAS, będą:

1. niepowstanie zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w ramach czynności podziału Spółki Dzielonej,

2. niepowstanie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT po stronie Spółki Dzielonej,

3. niepowstanie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT po stronie Spółki Przejmującej,

4. niepowstanie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT po stronie Wspólnika,

5. niepowstanie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o CIT w związku z zastosowaniem art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT.

Odnośnie do korzyści sformułowanej w pkt 1) Wnioskodawca wskazał, iż podziały spółek nie kwalifikują się do zakresu zmian umowy spółki podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji, dokonanie Podziału Spółki Dzielonej poprzez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki Przejmującej nie wygeneruje obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnośnie do korzyści podatkowych wskazanych w pkt 2) i 3) Wnioskodawca wyjaśnił, iż po stronie Spółki Dzielonej nie powstanie przychód, z uwagi na fakt, że podczas Podziału zarówno przenoszona jednostka organizacyjna obejmująca zespół składników majątkowych, jak i zespół składników majątkowych w jednostce organizacyjnej pozostającej w Spółce Dzielonej, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej odpowiednio: ZCP1 i ZCP2). Z kolei po stronie Spółki Przejmującej nie powinien powstać przychód, gdyż Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartość majątku netto ZCP1 wynikających z ksiąg podatkowych Spółki Dzielonej i przypisze go do działalności prowadzonej na terytorium Polski, zaś wartość emisyjna udziałów zostanie ustalona w taki sposób, aby odpowiadała wartości rynkowej ZCP1 na dzień poprzedzający dzień wydzielenia. Z uwagi na brak powstania przychodu z tytułu Podziału po stronie Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej nie będzie mogło powstać zobowiązanie podatkowe. Podobnie po stronie Wspólnika nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, skoro majątek przejęty przez Spółkę Przejmującą będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co stanowi korzyść podatkową opisaną w pkt 4).

Ponadto, ZCP1 zostanie wydzielona z majątku Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej, będącej spółką nowo zawiązaną, co wynika m.in. z faktu, że w grupie nie funkcjonuje obecnie podmiot, do którego można wydzielić ZCP1. W związku z tym w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie powinien mieć art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, który określa, że przychodem z zysków kapitałowych jest przychód uzyskany w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów. Jako że przychód nie może powstać jednocześnie na podstawie dwóch przepisów, oznacza to tym samym że nie będzie miał zastosowania art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, który w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. odnosi się do przychodów danego podmiotu, który posiada, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udział w kapitale lub prawo do zysku innej osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik spółki przejmowanej lub dzielonej, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, który posiada już udział w kapitale lub prawo do zysku spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. W konsekwencji, w analizowanym przypadku wydzielenia ZCP1 do spółki nowo zawiązanej, Spółka Dzielona nie powinna mieć obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, zgodnie z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, zaś przychód ten stosownie do postanowień art. 13 ust. 4 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: UPO) – który stanowi, iż zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2, 3 i 3a tego artykułu podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym zbywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę – powinien podlegać opodatkowaniu w państwie rezydencji podatkowej Wspólnika, co przekłada się na korzyść podatkową zidentyfikowaną w pkt 5). Zastosowanie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT implikowałoby bowiem z jednej strony powstanie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, jak również potraktowanie uzyskanego przychodu jako dywidendy na gruncie art. 10 UPO.

Nie ulega zatem wątpliwości, że Wnioskodawca i Zainteresowany uzyskają korzyść podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 18 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że w niniejszej sprawie możliwe jest zidentyfikowanie pierwszej z przesłanek, koniecznych dla stwierdzenia unikania opodatkowywania – tj. powstania korzyści podatkowej.

b. Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności

Obowiązkiem Szefa KAS jest rozważenie, czy osiągnięcie wyżej wskazanych korzyści podatkowych było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, w tym sensie czy było najważniejszym, podstawowym, zasadniczym lub jednym z najważniejszych, podstawowych, zasadniczych celów czynności. Badając tę okoliczność Szef KAS – zgodnie z regułą interpretacyjną zawartą w art. 119d Ordynacji podatkowej – wziął pod uwagę cele ekonomiczne wskazane przez stronę wynikające z treści wniosku oraz jego uzupełnienia.

W związku z tym Szef KAS miał na uwadze poniższe cele czynności wskazane przez Wnioskodawcę i Zainteresowanego.

Wnioskodawca przedstawił we Wniosku szereg rozsądnych gospodarczo argumentów wskazujących na zasadność planowanego Podziału, zwłaszcza w kontekście przyjętej w grupie polityki grupowej zakładającej rozdzielenie podmiotów, w ramach których prowadzone są poszczególne rodzaje działalności operacyjnej.

Wnioskodawca podkreślił, że realizacja Podziału stanowi czynność uzasadnioną biznesowo, zarówno z punktu widzenia Spółki Dzielonej, jak i grupy. Ewentualnie uzyskane korzyści podatkowe nie są czynnikiem determinującym sens Podziału Spółki Dzielonej, zaś korzyść podatkowa nie stanowi jedynego ani głównego celu Podziału, a wymienione przez Niego cele ekonomiczne o charakterze biznesowym mają istotny wpływ na działalność grupy.

Szef KAS wziął pod uwagę okoliczność, iż planowana czynność wpisuje się w przyjęte i realizowane w grupie procesy retrukturyzacyjne, ukierunkowane na zwiększenie efektywności organizacyjnej grupy, przy jednoczesnym ograniczeniu ryzyk prawnych, prawne odwzorowanie obecnie istniejącego stanu faktycznego czy ograniczenie obowiązków administracyjnych. W tym kontekście wskazano na dążenie do: wsparcia rozwoju biznesowego, ułatwienia raportowania wewnętrznego oraz wdrożenia środowisk IT wyłącznie w obrębie konkretnych jednostek organizacyjnych; ograniczenia ryzyk (podatkowych, kadrowych, licencyjnych, odpowiedzialności zarządu) wynikających z faktu, że działalność jednej jednostki organizacyjnej ma wpływ na wszystkie inne działania w innej jednostce organizacyjnej, funkcjonującej w tym samym podmiocie prawnym oraz zwiększania odpowiedzialności za prowadzenie ksiąg rachunkowych i sprawozdawczość finansową.

Organ podatkowy zaakceptował argumenty Wnioskodawcy, iż planowany Podział pozwoli na:

– dostosowanie się do przyjętej polityki grupowej, zakładającej rozdzielenie (podział) podmiotów (spółek z grupy), w ramach których działalność prowadzi więcej niż jedna jednostka organizacyjna,

– urealnienie istniejącego obecnie podziału na ZCP1 i ZCP2 wewnątrz Spółki Dzielonej wobec braku powiązań biznesowych tych części,

– usprawnienie zarządzania obiema ZCP,

– rozdział odpowiedzialności pomiędzy członkami zarządu zajmującymi się obecnie obiema ZCP,

– ograniczenie określonych ryzyk prawnych i obowiązków administracyjnych.

Organ podatkowy uznał również, że dokonanie planowanej czynności może pozytywnie wpłynąć na ograniczenie kosztów prowadzenia działalności oraz spodziewany rozwój działalności ZCP2.

Przyjmując zatem istnienie potrzeby przeprowadzenia czynności restrukturyzacyjnej skutkującej rozdzieleniem ZCP1 i ZCP2 do odrębnych podmiotów, Szef KAS dokonał następnie oceny wybranego przez Wnioskodawcę wariantu działania – zakładającego podział przez wydzielenie na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 – w kontekście analizowanej przesłanki celu dokonania czynności.

Jednocześnie identyfikując korzyści podatkowe Wnioskodawca wskazał, iż nie powstaną one względem stanu obecnego, lecz w porównaniu do scenariuszy alternatywnych. Jakkolwiek można uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż ewentualnie uzyskane korzyści podatkowe nie są czynnikiem determinującym sens Podziału Spółki Dzielonej, to jednak w ocenie Szefa KAS nie można pominąć faktu, iż wybrany ostatecznie wariant przeprowadzenia planowanej czynności jest jednocześnie scenariuszem najbardziej korzystnym podatkowo.

Wnioskodawca przyznał we Wniosku, iż wraz z Zainteresowanym są świadomi różnic skutków podatkowych dokonania wydzielenia do spółki istniejącej na dzień poprzedzający dzień wydzielenia, oraz do spółki nowo założonej. W ich ocenie dokonany wybór stanowi uzasadnione korzystanie z konstytucyjnej wolności działalności gospodarczej. Mimo zatem możliwości uzyskania korzyści podatkowej, to działanie to jest zgodne z celem i wolą ustawodawcy i każdy podmiot gospodarczy mógłby się tak zachować, ponieważ jest to uzasadnione, a wybór optymalnej formy opodatkowania nie jest sprzeczny z ustawą podatkową.

Powyższe, w ocenie Szefa KAS wskazuje na pewną istotność motywów podatkowych, które nie mogą być ignorowane w procesie wyboru ostatecznego wariantu, w jakim ma zostać przeprowadzona restrukturyzacja Spółki Dzielonej. Jakkolwiek można się zgodzić, że nie są one jedynym czynnikiem determinującym podjętą decyzję w tym zakresie, to zdaniem Szefa KAS brak obowiązku poboru podatku u źródła należy uznać za istotny motyw działania Wnioskodawcy, stanowiący jeden z zasadniczych powodów dokonania Czynności w planowanym wariancie.

W opinii Szefa KAS, zestawienie przedstawionych przez Wnioskodawcę celów ekonomicznych z celami podatkowymi planowanego działania pozwala na stwierdzenie, że osiągnięcie korzyści podatkowej nie będzie głównym celem dokonania Czynności, lecz jednocześnie wskazana korzyść podatkowa jest na tyle znacząca, że nie może zostać pominięta w kontekście oceny istotności celów, którymi kierują się Wnioskodawca i Zainteresowany wybierając konkretny scenariusz przeprowadzenia wyodrębnienia ZCP1 do innego podmiotu. Można zatem stwierdzić, że osiągnięcie korzyści podatkowej należy uznać za jeden z głównych celów dokonania Czynności w wybranym wariancie, tj. przeniesienia części majątku Spółki Dzielonej na spółkę nowo zawiązaną.

Co za tym idzie, w niniejszej sprawie doszło do spełnienia kolejnej przesłanki mogącej warunkować wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, tj. osiągnięcie korzyści podatkowej jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności.

c. Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

W ocenie Szefa KAS, sprzeczność korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należy dopatrywać się w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych. Przy czym, adekwatność skutków podatkowych realizowanych działań, należałoby oceniać przez pryzmat sztucznie zastosowanych lub ominiętych przepisów prawa, jak i pod kątem założeń konstrukcyjnych danego podatku, a także rozbieżności pomiędzy ekonomicznymi i podatkowymi skutkami działań w danych okolicznościach.

W efekcie, poszukując sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu – zdaniem Szefa KAS – nie można poprzestać wyłącznie na analizie konstrukcji danej normy prawnej i bez zbadania okoliczności zastosowania tejże normy przyjąć, że uzyskana w ten sposób korzyść podatkowa – w każdych okolicznościach – stanowi dopuszczalny element redukcji opodatkowania, bądź też – niezależnie od wszelkich innych okoliczności – stanowi przejaw unikania opodatkowania. Tym samym wyrażenie w danych okolicznościach, wymienione w art. 119a Ordynacji podatkowej, wskazuje, że zamysł ustawodawcy należy zawsze interpretować indywidualnie dla każdego przypadku. A zatem, nie można ustalać znaczenia normy prawa w oderwaniu od okoliczności, a następnie nakładać rezultatu jej wykładni na każdy zbliżony do siebie stan faktyczny.

Do oceny czy dana korzyść podatkowa została uzyskana w sposób sprzeczny z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu niezbędne jest zatem odwołanie się do treści normy prawnej, która mogłaby mieć zastosowanie, gdyby nie dokonano tej czynności. Przez okoliczności, o których mowa w tym przepisie rozumieć należy wszystko to, co towarzyszy jakiejś sytuacji lub zdarzeniu.

Na gruncie przepisów ustawy o PCC Szef KAS nie dostrzegł, aby korzyści podatkowe w tym podatku były niezgodne z intencją ustawodawcy. Cele gospodarcze przedstawione przez Wnioskodawcę wpisują się w preambułę Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

Ponadto, podziały spółek nie kwalifikują się do zakresu zmian umowy spółki podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych określony w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC. W konsekwencji, dokonanie Podziału Spółki Dzielonej poprzez wydzielenie ZCP1 do Spółki Przejmującej nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z kolei charakter korzyści podatkowych wskazanych przez Wnioskodawcę w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych polega w ogólności na wykorzystaniu faktu, że materialne prawo podatkowe w zakresie ustawy o CIT w dużej mierze neutralnie odnosi się do czynności gospodarczych polegających na reorganizacji struktury właścicielskiej osób prawnych. Mając na względzie, że czynności zaplanowane przez Wnioskodawcę mają uzasadnione podłoże gospodarcze, nie można przyjąć, aby osiągnięcie wskazanych we Wniosku korzyści podatkowych było sprzeczne z intencją ustawodawcy.

Analiza przepisów art. 12 ust. 9 oraz art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że powstanie przychodu w związku z podziałem przez wydzielenie uzależnione jest od okoliczności czy majątek przejmowany na skutek podziału przez wydzielenie oraz majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Jak wskazano we Wniosku (i jego uzupełnieniach) zarówno jednostka organizacyjna ZCP1, która zostanie przejęta przez Spółkę Przejmującą, jak i jednostka organizacyjna ZCP2, która pozostanie w Spółce Dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Jednocześnie biorąc pod uwagę wskazane przez Wnioskodawcę cele ekonomiczne Podziału należy przyjąć, iż zostanie on przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i nie ma on na celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania. W konsekwencji korzyść podatkowa po stronie Spółki Dzielonej polegająca na niepowstaniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych nie może być uznana za sprzeczną w okolicznościach sprawy z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

Nie można również uznać, że niepowstanie zobowiązania podatkowego po stronie Spółki Przejmującej – w sytuacji gdy spełni ona warunki neutralności podatkowej przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 3e, tj. Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartość majątku netto ZCP1 wynikającą z ksiąg podatkowych Spółki Dzielonej i przypisze go do działalności prowadzonej na terytorium Polski, a wartość emisyjna udziałów zostanie ustalona w taki sposób, aby odpowiadała wartości rynkowej nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP1) – jest sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, w szczególności z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Wnioskodawca wskazał, że po stronie Wspólnika nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, gdyż zarówno majątek przejęty przez Spółkę Przejmującą jak i majątek pozostający w Spółce Dzielonej będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa. Wobec wystąpienia, przewidzianej w tym przepisie, przesłanki neutralności podatkowej podziału przez wydzielenie, zidentyfikowana w tym zakresie korzyść podatkowa Wspólnika w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, nie może być uznana za sprzeczną w okolicznościach sprawy z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, w szczególności art. art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, które implementują prawo wspólnotowe w zakresie restrukturyzacji transgranicznych.

Z kolei korzyść podatkowa skutkująca brakiem obowiązku pobrania podatku u źródła po stronie Wspólnika jest powiązana z zastosowaniem art. 7 ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT do przychodu uzyskanego w związku z planowanym Podziałem. Zgodnie z podejściem przyjętym przez Dyrektora KIS i potwierdzonym w orzecznictwie, w tym w interpretacji indywidualnej i wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego wydanych dla Zainteresowanego, uzasadniona jest interpretacja, iż – w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. – art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT odnosi się do przychodów danego podmiotu, który posiada, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udział w kapitale lub prawo do zysku innej osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik spółki przejmowanej lub dzielonej, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, który posiada już udział w kapitale lub prawo do zysku spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Natomiast art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT odnosi się do przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, lecz który nie posiadał udziału lub prawa do zysku tej spółki.

W przedstawionym wariancie Podziału wydzielenie ZCP1 nastąpi do nowego podmiotu, który nie prowadził dotychczas działalności operacyjnej w ramach struktury organizacyjnej grupy. Spółka Przejmująca będzie bowiem podmiotem wpisanym do KRS dopiero z dniem wpisania podziału Spółki Dzielonej. Jak bowiem przewiduje art. 530 § 2 KSH, w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na spółkę nowo założoną, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru spółki przejmującej (dzień wydzielenia). W takim przypadku, na dzień poprzedzający dzień wydzielenia Spółka Przejmująca nie będzie posiadała udziału w kapitale podmiotu, którego majątek przejmie w drodze restrukturyzacji. Jak również na dzień poprzedzający dzień wydzielenia Wspólnik nie będzie posiadać udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej i udziały te obejmie dopiero z dniem wydzielenia.

Zastosowanie art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT skutkuje brakiem obowiązku pobrania podatku u źródła na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). W tym stanie rzeczy zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 UPO, zgodnie z którym zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2, 3 i 3a podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym zbywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, tj. w przedmiotowej sprawie w państwie rezydencji Wspólnika.

Dokonując wyboru wariantu zakładającego wydzielenie ZCP1 do spółki nowo zawiązanej Wnioskodawca skorzystał z jednego ze sposobów podziału spółek przewidzianych w KSH. Wnioskodawca przedstawił szerokie uzasadnienie gospodarcze zarówno dla samej czynności Podziału, jak również dla wybranego wariantu Podziału. Jakkolwiek Szef KAS uznał, iż możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej miała istotny wpływ na wybór konkretnego wariantu Podziału, to jednak nie był to jedyny powód determinujący decyzję o wyborze, a Wnioskodawca przedstawił inne argumenty biznesowe przemawiające za wyborem podziału przez wydzielenie. Wskazując m.in., iż z uwagi na fakt, że w grupie nie funkcjonują spółki prawa handlowego, które nie prowadzą działalności operacyjnej (spółki „puste”), nie ma możliwości wydzielenia ZCP1 do istniejącego podmiotu, który nie prowadzi działalności operacyjnej, zaś wydzielenie do innego podmiotu prowadzącego działalność powodowałoby zachowanie statusu quo, tj. brak realnego sensu dokonania wydzielenia ZCP1 z obecnej struktury. Rozwiązanie takie, w ocenie Wnioskodawcy wiązałoby się z nieuzasadnionymi kosztami i nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego.

Należy zauważyć, iż możliwość zastosowania przepisu art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT została powiązana z okolicznością nieposiadania udziałów lub akcji osoby prawnej na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji. Kwalifikacja do tego źródła przychodów przekłada się z kolei na brak opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dywidend oraz udziałów w zyskach osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o CIT i związany z tym brak obowiązku poboru podatku u źródła, jak również w sytuacjach transgranicznych determinuje możliwość zastosowania przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania regulujących opodatkowanie zysków z przeniesienia własności majątku. Zatem ustawa wiąże z określonym stanem faktycznym bardziej lub mniej korzystne skutki podatkowe.

W ocenie Szefa KAS nie można zatem uznać za sprzeczne z celem tego przepisu, działania Wnioskodawcy, który mając przesłanki do wyboru jednego – z przewidzianych przepisami KSH sposobów podziału spółki – który z różnych (nie tylko podatkowych) względów uznaje za najbardziej korzystny, dokonuje takiego wyboru, który jednocześnie wiąże się ze zmniejszeniem ciężaru podatkowego. Celem zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania nie ma być bowiem samo w sobie dążenie do maksymalizacji obciążeń podatkowych podatników, lecz przeciwdziałanie agresywnej optymalizacji podatkowej ukierunkowanej na uzyskanie korzyści podatkowej, w warunkach sztuczności działania i sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Mając na uwadze ww. okoliczności, Szef KAS nie zidentyfikował powodów pozwalających na uznanie, że wskazane we Wniosku korzyści podatkowe są sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

d. Sztuczność sposobu działania Strony

Stosownie do art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej, sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Jak wskazano we Wniosku, celem planowanej czynności jest dostosowanie Spółki Dzielonej do obowiązującego w grupie modelu rozdzielającego jednostkę organizacyjną ZCP1 od jednostki organizacyjnej ZCP2. Wnioskodawca przedstawił również uzasadnienie ekonomiczne i gospodarcze dla wybranego wariantu Podziału, tj. podziału przez wydzielenie. Jakkolwiek Szef KAS doszedł do wniosku, iż jednym z motywów dokonanego wyboru jest możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej, to jednocześnie uznał, że przedstawione przez Wnioskodawcę argumenty gospodarcze są racjonalne, a planowana Czynność pozwala na osiągnięcie zakładanego celu.

Oceniając planowaną Czynność pod kątem przesłanki sztuczności działania, Szef KAS zauważa, że kodeks spółek handlowych wprost przewiduje w art. 529 § 1 pkt 4 podział majątku spółki kapitałowej przez wydzielenie. W myśl tego przepisu podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących, nowo zawiązanych lub spółki dzielonej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej. Podmioty w ramach swobody działalności gospodarczej mają możliwość podejmowania działań wedle swego wyboru, o ile nie sprzeciwiają się temu przepisy prawa.

Niewątpliwie Czynność doprowadzi do realizacji zakładanego celu. Wśród argumentów przemawiających za wyborem podziału przez wydzielenie Wnioskodawca wskazał, iż wybrany wariant jest bardziej korzystny z punktu widzenia płynności finansowej nabywcy, nie zakłóca ciągłości prowadzenia działalności gospodarczej ZCP1 i nie generuje ryzyk prawnogospodarczych, a przy tym jest mniej skomplikowany i mniej czasochłonny porównaniu do wariantów alternatywnych. Dodatkowo w identyczny sposób (tj. poprzez podział przez wydzielenie) zostały przeprowadzone analogiczne procesy w innych krajach, w których działa grupa, co w ocenie Wnioskodawcy stanowi dodatkowy argument o zasadności takiego sposobu działania.

Szef KAS przychyla się do argumentacji Wnioskodawcy, że dokonanie planowanej Czynności jest racjonalne z punktu widzenia zakładanego celu gospodarczego i prowadzi do jego realizacji. Jednocześnie nie można uznać, iż przyjęty sposób działania nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

W przedmiotowej sprawie nie występują znamiona sztucznego sposobu działania wskazane w art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej jak również nie stwierdzono, aby spodziewane korzyści podatkowe były sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. W konsekwencji w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, Szef KAS stwierdza, iż w oparciu o przedstawiony opis planowanej Czynności nie można zidentyfikować ustawowej przesłanki sztucznego sposobu działania.

Uwagi końcowe

W przypadku Czynności wskazanej we Wniosku, pomimo zidentyfikowania korzyści podatkowych a także stwierdzenia, że osiągnięcie korzyści podatkowej może być jednym z głównych celów dokonania Czynności, nie zostaną spełnione łącznie pozostałe przesłanki wskazane w art. 119a §1 Ordynacji podatkowej, ponieważ korzyści podatkowe nie będą sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu oraz sposób działania nie jest sztuczny. Powyższe oznacza brak możliwości zastosowania klauzuli o przeciwdziałaniu unikania opodatkowania do Czynności planowanej przez Wnioskodawcę i Zainteresowanego.

Podsumowując, stwierdzić należy, że Czynność opisana we Wniosku nie spełnia wszystkich ustawowych kryteriów unikania opodatkowania. W ocenie Szefa KAS, pomimo możliwości osiągnięcia przez Wnioskodawcę i Zainteresowanego korzyści podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a i d Ordynacji podatkowej oraz stwierdzenia, że osiągnięcie korzyści podatkowej może być jednym z głównych celów dokonania Czynności, można przyjąć, że w danych okolicznościach: 1) korzyści podatkowe nie pozostają w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu i 2) sposób działania nie jest sztuczny. W konsekwencji przyjąć również należy, że do przedstawionych przez Wnioskodawcę i Zainteresowanego korzyści podatkowych wynikających z planowanej Czynności nie znajdzie zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym, stosownie do treści art. 119y §1 tej ustawy, wydano opinię zabezpieczającą