0111-KDIB1-3.4010.562.2023.2.JMS

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 września 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 grudnia 2023 r. (data wpływu do Organu 20 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca” lub „X”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od całości osiąganych dochodów. Spółka nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”). Wnioskodawca prowadzi ewidencję w formie ksiąg rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2474).

Przedmiotem (…) działalności Spółki jest dostarczanie (…) narzędzi IT, które (…).

W ramach swojej działalności Spółka prowadzi również prace, które w jej przekonaniu stanowią działalność badawczo-rozwojową (dalej: „B+R”) w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, Spółka postanowiła wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej, która:

1. potwierdzi jej stanowisko, że opisane w niniejszym wniosku czynności spełniają definicję prac badawczo-rozwojowych w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT,

2. potwierdzi jej stanowisko, że jest ona uprawniona do traktowania jako koszty kwalifikowane dla celów ulgi B+R składników wynagrodzenia osób, które zaangażowane są w prace przestawione w opisie stanu faktycznego.

- Prace Spółki.

Wnioskodawca posiada wyłączne prawo autorskie do wytworzonego przez siebie oprogramowania. Na podstawie umów zawieranych z klientami, Wnioskodawca udostępnia swój produkt (…). W ramach opłaty abonamentowej, Wnioskodawca dokonuje (…). Zastosowana technologia, to jeden z modeli (…), w której (…). Eliminuje to (…). (…). W efekcie klient (…). Platforma służy do prowadzenia (…).

Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów, za wyjątkiem sytuacji, kiedy powstają one w ramach umów o współpracy, które Wnioskodawca zawiera z podwykonawcami. W ramach tego typu umów Wnioskodawca nabywa całość praw autorskich do wytworzonego oprogramowania (lub jego części). Oprogramowanie (rozumiane również jako nowsze wersje już istniejącego oprogramowania, które zawierają dodatkowe funkcjonalności lub pozbawione są zidentyfikowanych błędów) wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej jest rezultatem Jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W toku opisanej powyżej działalności Wnioskodawca stosuje tzw. „ulgę IP BOX” - prawidłowość tego postępowania Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2021 r. o sygn. 0111‑KDIB1‑1.4010.528.2020.2.ŚS.

Chcąc rozwijać i usprawniać swoją działalność, Wnioskodawca zdecydował się na przeprowadzenie projektu o nazwie (…), (dalej: „Projekt”). Poniżej przedstawione zostały główne założenia i cele Projektu.

Rezultatem Projektu ma być (…), (…). System ma być oparty na (…).

Wykonawca, zamiast korzystać z (…), pozyska (…). System będzie uczył się i oceniał (…), (…). System będzie charakteryzował się (…), (…) na podstawie profilu użytkownika (wykonawcy) oraz analizy postępowań (…) z wykorzystaniem (…).

System uwzględni różne (…), aby ocenić wpływ zmiennych na (…). W efekcie (…). System będzie dynamicznie aktualizował (…).

Wykonawca przez swoje aktywności będzie miał wpływ na (…), (…). Cechą charakterystyczną systemu będzie (…).

Misją Projektu jest długofalowo przyczynić się do wzrostu jakości realizowanych (…).

Z uwagi na duże koszty Projektu, Wnioskodawca złożył wniosek o jego dofinansowanie w ramach programu (…), działania (…). Wniosek jest rozpatrywany i do (…) zostanie powiadomiony o wyniku. Niezależnie od decyzji Wnioskodawca będzie rozwijał ten system, tylko w przypadku braku dotacji wykorzystując zgromadzony kapitał zapasowy. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż jest świadomy tego, że - zgodnie z art. 18d ust. 5 ustawy o CIT - koszty projektu zwrócone w formie dotacji nie podlegają zaliczeniu do kosztów kwalifikowanych na potrzeby stosowania ulgi B+R.

Planowana data rozpoczęcia realizacji Projektu to (…) 2023, natomiast planowana data zakończenia realizacji Projektu to (…) 2027.

Realizacja Projektu ma miejsce w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, która w przekonaniu Wnioskodawcy ma charakter twórczy oraz podejmowana jest w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca jest zdania, że wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie omawianego oprogramowania nie ma charakteru działań rutynowych, ani okresowych zmian. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług), niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Rozwiązanie problemów badawczych koniecznych dla realizacji Projektu wymagać będzie zastosowania szeregu specjalistycznych metod, w szczególności:

(…)

Rezultat Projektu ma na celu zaspokojenie potrzeby grupy docelowej pod kątem:

(…)

Projekt wpisuje się w kod (…) (…),

(…)

W ramach prac postrzeganych przez Wnioskodawcę jako prace badawczo-rozwojowe w toku Projektu wyróżniony zostanie szereg etapów i podetapów:

1. Opracowanie modelu(…) dla (…):

a. Identyfikacja i pozyskanie danych o (…) dostępnych w różnych źródłach;

b. Uzyskanie modelu (…) danych o (…) z różnych źródeł;

c. Uzyskanie modelu (…) dla (…), (porównanie (…).

W etapie zostanie uzyskana wiedza dotycząca:

(…)

Ww. komponenty zostaną zintegrowane w docelowym środowisku/systemie (…), (…) dla wykonawców.

2. Opracowanie modelu(…) profilu wykonawcy:

a. Identyfikacja i pozyskanie (…);

b. Uzyskanie modelu (…);

c. Identyfikacja (…);

d. Uzyskanie modelu (…).

W etapie zostaną zrealizowane (uzyskana będzie nowa wiedza):

a. badania (…),

b. badania poszukujące (…).

W ramach badań nad opracowaniem metody ekstrakcji tekstów pisanych oraz plików graficznych zostaną wykonane:

(…).

3. Opracowanie (…):

a. Opisanie zależności (…);

b. Opracowanie r(…);

c. Wyróżnienie (…) (…);

d. Badanie skuteczności (…).

4. Opracowanie (…):

(…)

Celem etapu jest określenie poziomu osiągnięcia głównego założenia Projektu, polegającego na skutecznej (…) postępowań (…). Ocenie podlegać będą wybrane obszary aplikacji, kluczowe z punktu widzenia weryfikacji osiągniętych rezultatów:

• (…),

• (…),

• (…).

W ramach tego etapu zmierzona zostanie również postrzegana skuteczność systemu, definiowana jako odsetek (…).

- Wykorzystanie efektów Projektu.

(…) jest uzyskanie wysokiego poziomu (…). Misją firmy jest wsparcie sektora (…) w poszukiwaniu kluczowych dla nich (…). Wdrożenie rezultatu Projektu jest następstwem realizacji spójnej strategii rozwoju firmy i uzyskanej na rynku ugruntowanej pozycji. Wdrożenie Projektu nastąpi w (…) przez (…). Projekt zostanie wdrożony przez wprowadzenie wyników B+R do własnej działalności gospodarczej poprzez opracowanie dedykowanego systemu i rozpoczęcie sprzedaży (…).

Rezultatem Projektu ma być (…) system automatycznej (…), (…) dla wykonawców (…). System będzie oparty na analizie wielu zmiennych związanych z działalnością wykonawcy, jego preferencjami i historią działań oraz zmiennych ujętych w (…).

Wykonawca, zamiast korzystać z (…) System będzie uczył się i oceniał (…) do profilu wykonawcy, tworząc zestaw najbardziej dopasowanych (…), (…). System będzie charakteryzował się (…) na (…).

System uwzględni (…), aby ocenić wpływ zmiennych na (…). W efekcie (…).

Wykonawca przez swoje aktywności będzie miał wpływ na system (…), (…).

Wdrożenie wyników Projektu nastąpi w okresie 12 miesięcy od jego zakończenia realizacji Projektu na terytorium Polski.

W ramach Projektu zostanie wprowadzona innowacja produktowa. Efektem wprowadzenia innowacji będzie wprowadzenie do oferty: systemu (…), (…) dla wykonawców, a prace w tym zakresie zostaną wykonane indywidualnie przez Wnioskodawcę.

W odpowiedzi na wezwanie, uzupełnili Państwo opis zdarzenia przyszłego, następująco:

1. Automatyzacja systemu (…), czyli porównania wymagań określonych przez zamawiającego z możliwościami i preferencjami wykonawcy, wymaga wykorzystania (…) m.in. z (…), (prowadzonej przez Wnioskodawcę). (…).

Problem badawczy:

Głównym problemem badawczym (PB) jest opracowanie metody generowania (…), (…) dla wykonawcy wykazującej (…) dopasowanych (…) działającej w oparciu o opisy postępowania oraz wykonawcy wraz z dostępnymi powiązanymi informacjami.

Problemem jest rozproszenie niestandaryzowanych źródeł informacji o (…), co utrudnia podejmowanie zamówień, szczególnie w sektorze (…) (działających w oparciu o ograniczone zasoby).

Wyzwanie technologiczne:

Wyzwaniem technologicznym (WT) będzie zastosowanie algorytmu (…) w ramach systemu uwzględniającego odmienne postępowania w poszczególnych branżach, gdzie kluczowe mogą być zupełnie inne aspekty.

Wykorzystane narzędzia:

(…)

- Rezultatem projektu jest (…), (…), który wyróżnia się zaawansowaną analizą wielu zmiennych związanych z działalnością wykonawcy, jego preferencjami oraz historią działań, a także zmiennymi (`(...)`). Głównym problemem wykonawców jest(…). (…).

(…)

Obecne rozwiązania:

W porównaniu z aktualnymi dostępnymi rozwiązaniami, projekt wyróżnia się zaawansowanym systemem (…).

Projekt Wnioskodawcy zyskuje przewagę konkurencyjną dzięki zastosowaniu (…)

Analiza dostępnych na rynku platform (…) ujawnia (…)

Te obserwacje pozwoliły zidentyfikować problem, którym jest konieczność ułatwienia dostępu do informacji o (…), gdzie działalność opiera się na ograniczonych zasobach.

Rozwiązaniem tego problemu jest stworzenie efektywnego mechanizmu (…).

Cechy rezultatu projektu:

Obecnie czas poszukiwania (…) powoduje (…)

Przewagi projektu:

• (…),

• (…),

• (…),

• (…).

2. Wnioskodawca wykorzystuje zgromadzone w poprzednich projektach doświadczenie w tworzeniu zaawansowanych systemów IT oraz znajomość branży (…).

Zbiory wiedzy i kompetencji programistycznych oraz doświadczenie w analizie danych zostają zastosowane do opracowania nowych algorytmów i struktury systemu.

W szczególności Wnioskodawca wykorzysta (…)metod:

(…)

Horyzontalnie proces badawczy będzie uzupełniony przez:

(…).

3. Prace dotyczące projektu nie obejmują prac rutynowych ani okresowych zmian.

Prace są nierutynowe ze względu na wyżej opisany problem badawczy i wyzwanie technologiczne.

4. Celem projektu jest opracowanie (…).

System pozwoli na określenie (…)

W projekcie Wnioskodawca opracuje mechanizm (…)

Innymi słowy, celem Wnioskodawcy jest stworzenie systemu, który (…).

5. Agenda badawcza:

- Zadanie: (…),

- Zadanie: (…),

- Zadanie: (…),

- Zadanie: (…).

Agenda badawcza projektu obejmuje cztery kluczowe zadania rozwojowe, które mają na celu stworzenie zaawansowanego systemu do automatycznej (…) dla wykonawców, zwłaszcza z sektora (…). Każde z tych zadań przyczynia się (…).

Szczegółowy kalendarz prac nie jest jeszcze wiążąco ustalony. Całość prac nad projektem zajmie prawdopodobnie około 4 lat, natomiast póki co jest to jedynie szacunek - ostateczny okres prac może ulec zmianie.

Na wszystkich etapach będą wykorzystywane podobne rodzaje zasobów, opisane poniżej.

Co do wykorzystywanych zasobów ludzkich - konkretna liczba pracowników oraz współpracowników nie jest jeszcze znana, prawdopodobnie wynosić ona będzie (…) osób.(…)

Co do wykorzystywanych zasobów rzeczowych - Wnioskodawca wykorzystywać będzie zasoby własne takie jak np. komputery, serwery czy też wyposażenie biurowe.

Co do wykorzystywanych zasobów finansowych - Wnioskodawca z pewnością będzie wykorzystywał zasoby finansowe własne. Obecnie Wnioskodawca bierze też udział w konkursie w ramach programu (…) - działanie (…) i niewykluczone jest pozyskanie związanego z tym dofinansowania dla projektu - nie jest to jednak póki co przesądzone. Wnioskodawca będzie realizował omawiany we wniosku projekt niezależnie od decyzji w zakresie dofinansowania. Jednocześnie Wnioskodawca jest świadomy tego, że na podstawie art. 18d ust. 5 ustawy o CIT koszty kwalifikowane „podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym” - w związku z tym Wnioskodawca nie będzie odliczać kosztów kwalifikowanych, które zostaną mu ewentualnie zwrócone w ramach pozyskanego dofinansowania. Pytania będące przedmiotem niniejszego wniosku nie dotyczą części wykorzystującej zasoby z dofinansowania, a wyłącznie części „własnej”.

6. Dotychczas Wnioskodawca nie odliczył kosztów realizacji prowadzonych prac badawczo-rozwojowych od podstawy opodatkowania.

7. W skład wynagrodzeń Pracowników zaangażowanych w prace będące przedmiotem wniosku mogą być wszelkie elementy, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, tj.:

• poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

• poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych), „za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych”.

Z kolei w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT mowa jest o przychodach z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwanych wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Powyższe przepisy w żaden sposób nie wyłączają z zakresu wynagrodzeń wynagrodzenia za czas choroby, urlopu lub innych nieobecności pracowników, w związku z czym Wnioskodawca ma zamiar również takie elementy uwzględnić w kosztach kwalifikowanych.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że dopuszczalność takiego podejścia wielokrotnie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w niedawnym wyroku z 30 sierpnia 2023 r. o sygn. II FSK 263/21:

Zarysowany wyżej problem materialnoprawny był już przedmiotem rozważań w rzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym jednolicie przyjmuje się, że wykładnia art. 18d ust. 2 pkt 1 updop prowadzi do wniosku, że należności wypłacane pracownikom z tytułu świadczeń urlopowych i chorobowych co do zasady należy zaliczyć do kosztów kwalifikowanych (pierwsza część omawianego przepisu). Taki pogląd został wyrażony m.in. w wyrokach NSA z: 8 lutego 2023 r., II FSK 1537/20; 19 czerwca 2022 r., II FSK 2921/19 11 stycznia 2022 r., II FSK 1247/21; 5 lutego 2021 r., II FSK 1038/19). Wątpliwości interpretacyjne budzi zaś druga część art. 18d ust. 2 pkt 1 updop dotycząca sposobu ustalania proporcji (zob. wyrok NSA z 8 lutego 2023 r., II FSK 1537/20). W realiach rozpoznawanej sprawy brak jest podstaw do zajmowania stanowiska w tym zakresie przez skład orzekający bowiem organ interpretacyjny nie przedstawił swojego stanowiska odnośnie do drugiej części omawianego przepisu błędnie przyjmując, że co do zasady należności wypłacane pracownikom z tytułu świadczeń urlopowych i chorobowych nie stanowią w świetle art. 18d ust. 2 pkt 1 updop kosztu kwalifikowanego. Powyższa kwestia nie została również poruszona w skardze kasacyjnej, a przez to wymyka się spod dalszych rozważań.

Dodać należy, że w sprawie niniejszej, podobnie jak i w sprawie zakończonej wyrokiem NSA z 8 lutego 2023 r. (IIFSK 1537/20) organ interpretacyjny bez uzasadnionej przyczyny „miesza” ze sobą dwie kwestie, które mogą i powinny być rozpatrywane i analizowane odrębnie, tj. z jednej strony, jakie rodzaje wydatków „osobowych” mogą być uznane - co do zasady – za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, a z drugiej strony, jak w konkretnym przypadku należy ustalać proporcję służącą wyliczeniu kosztów kwalifikowanych. Powyższy błąd doprowadził jednak w niniejszej sprawie do bezpodstawnego wyłączenia możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych należności wypłacanych pracownikowi (i innych) tytułem świadczeń urlopowych oraz świadczeń chorobowych.

Podsumowując.

1. Projekt wprowadza(…)

2. Wnioskodawca wykorzystuje wiedzę i doświadczenie z poprzednich projektów do opracowania nowych algorytmów, struktur systemu oraz do integracji różnorodnych danych. Doświadczenie w analizie danych i programowaniu będzie kluczowe przy tworzeniu nowych rozwiązań w projekcie. Jednocześnie Wnioskodawca wykorzystuje wiedzę z obszaru zamówień publicznych przy określaniu celów projektu.

3. Projekt nie obejmuje rutynowych lub okresowych zmian istniejących usług.

4. Wnioskodawca postawił sobie za cel stworzenie systemu (…), (…), (…).

5. W ramach projektu zaplanowano realizację czterech głównych zadań, które mają na celu stworzenie kompleksowego systemu (…), (…). Zostaną osiągnięte (…).

6. Koszty realizacji badań i prac rozwojowych nie były odliczane od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

7. Kierując się konsekwentną i utrwaloną linią orzeczniczą, Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych zalicza wynagrodzenia zasadnicze pracowników zaangażowanych w realizację projektu, jak również wynagrodzenie za czas choroby, urlopu i innych nieobecności związanych z ich zatrudnieniem.

Na zakończenie Wnioskodawca pragnie uzupełniająco podkreślić, że w toku swojej działalności stosuje tzw. „ulgę IP BOX” – prawidłowość tego postępowania Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2021 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.528.2020.ŚS.

Ulgę badawczo-rozwojową Wnioskodawca zamierza stosować jednocześnie z ulgą „IP Box” zgodnie z art. 24d ust. 9a ustawy o CIT. Odliczenie kosztów kwalifikowanych będzie zatem uwzględnione w kalkulacji dochodu opodatkowanego stawką podatku 5%, o której mowa w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT.

Pytania

1. Czy Spółka prawidłowo uznaje, że czynności opisane we wniosku, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT?

2. Czy Spółka jest uprawniona do traktowania jako koszty kwalifikowane dla celów ulgi B+R składników wynagrodzenia (wymienionych w art. 12 ust. 1 lub art. 13 ust. 8 lit. a Ustawy PIT) osób, które zaangażowane są w prace przestawione w opisie stanu faktycznego, w części w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy tych osób w danym miesiącu?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Spółka prawidłowo uznaje, że czynności opisane we stanowią działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

2. Spółka jest uprawniona do traktowania jako koszty kwalifikowane dla celów ulgi B+R wskazanych w art. 12 ust. 1 i art. 13 ust. 8 lit. a ustawy o PIT, składników wynagrodzenia osób, które zaangażowane są w prace przestawione w opisie stanu faktycznego, w części w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy tych osób w danym miesiącu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1

Działalność badawczo-rozwojowa zdefiniowana została w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem działalnością taką jest działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Przepis ten, zawarty w ustawie podatkowej, dla wyjaśnienia zawartej w nim treści wymaga odwołania się do kolejnych regulacji. W szczególności, używa on pojęć „badań naukowych” oraz „prac rozwojowych”, które na potrzeby ustawy o CIT wyjaśnione zostały w art. 4a pkt 27 i 28. Badania naukowe zdefiniowane zostały jako badania podstawowe oraz badania aplikacyjne w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym, zaś prace rozwojowe zdefiniowane są jako prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym.

Na gruncie tych definicji należy wskazać, że:

• badania podstawowe - oznaczają prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

• badania aplikacyjne - oznaczają prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń;

• prace rozwojowe - rozumie się jako działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Mając na uwadze przytoczone powyżej definicje, o prowadzeniu działalności badawczo- rozwojowej można mówić, gdy realizowane prace:

• mają twórczy charakter,

• są prowadzone w systematyczny sposób,

• zostały zrealizowane w określonym celu, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań,

• obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe.

Poniżej zaprezentowana jest argumentacja, wskazująca na to, że prace Wnioskodawcy spełniają wszystkie powyższe warunki.

Pojęcie „twórczy”, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (dostępnym pod adresem https://sjp.pwn.pl/ ), oznacza „mający na celu tworzenie” lub „będący wynikiem tworzenia”. Termin „tworzyć” należy zaś definiować jako „powodować powstawanie czegoś”. Można zatem uznać, że - chcąc stosować ulgę B+R - działalność podejmowana przez podatnika musi mieć na celu opracowanie, wytworzenie, skonstruowanie czegoś. Przepisy ustawy o CIT nie precyzują co ma być wynikiem owego procesu twórczego. Można zatem przyjąć, że może to być przykładowo produkt, materiał, usługa czy też narzędzie. Ponadto, wśród synonimów terminu „twórczy” można wymienić takie przymiotniki jak: „kreatywny” czy „konstruktywny”.

W ocenie Wnioskodawcy, prace prowadzonego przez niego w toku Projektu spełniają powyższe wymogi. W ramach wykonywanych przez Wnioskodawcę prac powstają bowiem bądź też zostają ulepszone rozwiązania dotychczas niefunkcjonujące w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy, a także, według jego wiedzy, różniące się wyraźnie od analogicznych produktów oferowanych przez podmioty konkurencyjne (rozwiązanie oferowane przez Wnioskodawcę ma być znacznie atrakcyjniejsze dla potencjalnego klienta). Z uwagi na specyfikę Projektu i prac Wnioskodawcy nad tymże Projektem, siłą rzeczy muszą one być kreatywne i zmierzające do wytworzenia nowatorskiego niedostępnego wcześniej oprogramowania.

W ramach Projektu wprowadzona ma być innowacja produktowa. Efektem wprowadzenia innowacji będzie wprowadzenie do oferty (…).

(…)

System (…) nieustannie się uczy i aktualizuje swoją wiedzę na temat (…)

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona w niniejszym wniosku działalność jest w oczywisty sposób twórcza, a zatem ten warunek należy uznać za spełniony.

Pojęcie „systematyczny” oznacza (również za przytoczonym wyżej Słownikiem Języka Polskiego PWN) „robiący coś regularnie i starannie”, a także „prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu”.

Prace Spółki prowadzone są „systematycznie”, w zaplanowany i usystematyzowany sposób. Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego, Projekt został zaplanowany długoterminowo i będzie prowadzony przez kilka lat. Jednocześnie Wnioskodawca z góry opracował plan Projektu zawierający poszczególne etapy i określił, w jakim czasie powinny one być zrealizowane.

Złożoność Projektu wymagać będzie staranne prowadzenie dokumentacji oraz gromadzenie rezultatów wykonanych prac, co również przemawia za uznaniem „systematyczności” tychże prac.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy nie powinno być wątpliwości co do tego, że Projekt jest prowadzony według pewnego systemu, regularnie i starannie - a co za tym idzie, systematycznie.

Zgodnie z przepisami ustawy o CIT, działalność B+R musi mieć na celu „zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”.

Warunek ten jest spełniony w przypadku Spółki, gdyż - tak jak zostało to wskazane - prowadzone badania pozwalają na wprowadzenie innowacji produktowej pozwalającej na rozszerzenie oferty Wnioskodawcy o nowy system (…), (…) dla Wnioskodawców, oparty zarówno o nowe zasoby wiedzy w sferze oprogramowania, jak i też wykorzystanie zasobów wiedzy do stworzenia nowych zastosowań.

Wreszcie, prace B+R powinny obejmować zdefiniowane w ustawie o CIT „badania naukowe” lub „prace rozwojowe”.

Prace Spółki mają taki charakter, gdyż ich celem jest zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności (np. w zakresie danych o (…), nowych funkcjonalności czy też nowych modeli dla integracji danych o wykonawcach).

Pozyskana wiedza i umiejętności nastawione są na opracowanie nowych produktów, procesów lub usług bądź też na wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Całość tych prac nie ma przy tym rutynowego charakteru. Złożoność Projektu, zróżnicowany charakter oraz nowatorskość oczekiwanego rezultatu stanowią dla Wnioskodawcy znaczne wyzwanie, którego nie sposób zrealizować bez prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie, że prowadzona przez nią działalność opisana we wniosku stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4pkt 26 ustawy o CIT.

Ad. 2

Zgodnie z treścią art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane na potrzeby ulgi B+R uznaje się między innymi:

1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej również: ustawa o PIT), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

2. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Oznacza to, że należności z tytułów wskazanych w przytoczonych przepisach ustawy o PIT mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane i jako takie, wpływać na stosowanie ulgi badawczo-rozwojowej.

Z uwagi na brzmienie przepisów, zdaniem Wnioskodawcy nie powinien budzić wątpliwości fakt, że koszty związane z ponoszeniem należności wskazanych w art. 12 ust. 1 bądź art. 13 ust. 8 lit. a w kontekście osób realizujących działalność badawczo-rozwojową, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane dla celów ulgi B+R.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż będzie prowadził odpowiednią dokumentację, pozwalającą stwierdzić, jaki czas pracy danej osoby przypada na prace w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczyć należy, że w wydanej interpretacji dokonano oceny stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie zadanych pytań wyznaczających jej zakres. Zatem, nie dokonano oceny możliwości i sposobu jednoczesnego korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej i IP BOX.

Ad. 1

Zgodnie z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”, „uCIT”):

ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p.,

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce”),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.- Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

badania naukowe są działalnością obejmującą:

a) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p.,

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.- Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem zadanego pytania nr 1 wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania naukowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d updop - co zostało wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).

Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Dodatkowo warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień MF).

Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwrócił już uwagę Organ powyżej), w świetle obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:

- w znaczeniu pierwszym - w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź

- w znaczeniu drugim - w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie).

Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).

Należy jeszcze raz zaakcentować, że trzecim kryterium uznania danej działalności za badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF – pkt 43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).

Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy, jednak przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45 Objaśnień MF).

Z opisu sprawy wynika, że w ramach Projektu zostanie wprowadzona innowacja produktowa. Efektem wprowadzenia innowacji będzie wprowadzenie do oferty, systemu (…) przetargów dla wykonawców, a prace w tym zakresie zostaną wykonane indywidualnie przez Wnioskodawcę.

Zatem, w ocenie tut. Organu, opisany we wniosku Projekt tj. (…), ma charakter działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 uCIT.

Ad. 2

Stosownie do art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.:

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p.

Jak stanowi art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

Zgodnie z art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p.,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W myśl art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p.,

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

W myśl art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p.,

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p.,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., zgodnie z którym:

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2647, dalej: „u.p.d.o.f.”),

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału /wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Wskazać należy, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.:

za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, -z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia osób z którymi zawarta została umowa zlecenia i umowa o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu.

Tym samym, część dotycząca wydatków na wynagrodzenia osób zaangażowanych w realizację Projektów B+R bez względu na to czy osoby te są w pełni dedykowane do działalności badawczo-rozwojowej czy tylko w części, przypadająca na ich absencję w pracy (m.in. z powodu choroby, opieki nad dzieckiem, innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego) wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiła kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy Spółka jest uprawniona do traktowania jako koszty kwalifikowane dla celów ulgi B+R składników wynagrodzenia (wymienionych w art. 12 ust. 1 lub art. 13 ust. 8 lit. a Ustawy PIT) osób, które zaangażowane są w prace przestawione w opisie stanu faktycznego, w części w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy tych osób w danym miesiącu, w części dotyczącej:

- wynagrodzeń pracowników za czas choroby, urlopu i innych nieobecności związanych z ich zatrudnieniem – jest nieprawidłowe;

- w pozostałej części jest prawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko, czy:

- Spółka prawidłowo uznaje, że czynności opisane we wniosku, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT – jest prawidłowe;

- Spółka jest uprawniona do traktowania jako koszty kwalifikowane dla celów ulgi B+R składników wynagrodzenia (wymienionych w art. 12 ust. 1 lub art. 13 ust. 8 lit. a Ustawy PIT) osób, które zaangażowane są w prace przestawione w opisie stanu faktycznego, w części w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy tych osób w danym miesiącu, w części dotyczącej:

• wynagrodzeń pracowników za czas choroby, urlopu i innych nieobecności związanych z ich zatrudnieniem – jest nieprawidłowe;

• w pozostałej części jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego, podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).