📖 Pełna treść interpretacji
INFORMACJA DOTYCZĄCA WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ
Dnia 15 listopada 2023 r. – na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej: Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wniosku wspólnego z dnia 13 kwietnia 2023 r. (data wpływu: 19 kwietnia 2023 r.), wraz z późniejszymi pismami uzupełniającymi, o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej również jako: Wniosek), Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) wydał opinię zabezpieczającą.
A. Opis czynności poddanej ocenie:
Przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem wspólnym o wydanie opinii zabezpieczającej była analiza – dokonana na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)), ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: ustawa o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)) oraz ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043, dalej: u.p.s.d.), czy planowany zespół czynności polegający na zmianie struktury Grupy w drodze połączenia spółek A (spółka przejmująca) oraz B (spółka przejmowana), przekazania udziałów spółki dominującej w Grupie w darowiźnie oraz dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce A, który ma doprowadzić do dostosowania struktury właścicielskiej do założeń planowanej sukcesji międzypokoleniowej w okolicznościach wynikających ze złożonego Wniosku, odpowiada ustawowym kryteriom unikania opodatkowania wskazanym w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.
W okolicznościach przedstawionych przez wnioskodawców wstępni planują stopniowe przekazywanie majątku zstępnym. Wstępnych i zstępnych łączy pierwszy stopień pokrewieństwa w linii prostej. Planowany zespół czynności ma zostać przeprowadzony w następujących etapach:
• połączenie spółek A z B nastąpić ma w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: k.s.h.), tj. w drodze łączenia się przez przejęcie. Cały majątek spółki B zostanie przeniesiony na spółkę przejmującą A za udziały, które spółka A przyzna wspólnikom spółki B tj. zstępnym. W wyniku połączenia nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego spółki A. Po połączeniu właścicielami udziałów w spółce A będzie spółka dominująca oraz zstępni;
• wstępni przekażą zstępnym część udziałów w spółce dominującej w drodze darowizny;
• nastąpi dobrowolne umorzenie udziałów zstępnych w spółce A, które nabyli w wyniku połączenia. Umorzenie przybierze formę z art. 199 § 3 k.s.h. tj. umorzenia bez wynagrodzenia. W wyniku umorzenia udziałów zstępnych zwiększy się wartość nominalna udziałów posiadanych przez spółkę dominującą.
Po przeprowadzonych zmianach w strukturze właścicielskiej Grupy, wstępni oraz zstępni mają posiadać 100% udziałów w spółce dominującej, która to z kolei ma mieć 100% udziałów w spółce A.
B. Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia:
a. Identyfikacja korzyści podatkowej
Pod ocenę Szefa KAS we Wniosku zostały przedstawione korzyści podatkowe na etapie połączenia spółek w związku z neutralnością podatkową połączenia, tj.:
• niepowstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie spółki A;
• niepowstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie zstępnych.
Kolejne korzyści podatkowe wskazane przez wnioskodawców dotyczyły etapu dostosowania struktury właścicielskiej spółki A oraz spółki dominującej, tj.:
• niepowstanie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn po stronie zstępnych z tytułu skorzystania ze zwolnienia podatkowego dotyczącego darowizn w ramach najbliższej rodziny;
• niepowstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie zstępnych w wyniku dokonania dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia oraz tym samym braku powstania przychodu skutkującego obowiązkiem uiszczenia daniny solidarnościowej.
Mając na uwadze powyższe, w sprawie możliwe było zidentyfikowanie pierwszej z przesłanek, koniecznych dla stwierdzenia unikania opodatkowywania, tj. powstania korzyści podatkowych.
b. Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności
Obowiązkiem Szefa KAS jest rozważenie, czy osiągnięcie wyżej wskazanych korzyści podatkowych było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, w tym sensie czy było najważniejszym, podstawowym, zasadniczym lub jednym z najważniejszych, podstawowych, zasadniczych celów czynności. Badając tę okoliczność Szef KAS – zgodnie z regułą interpretacyjną zawartą w art. 119d Ordynacji podatkowej – wziął pod uwagę cele ekonomiczne wskazane w treści Wniosku.
Wnioskodawcy jako nadrzędne cele planowanego zespołu czynności wskazali:
a. sukcesję międzypokoleniową,
b. ulepszenie procesów zarządczych oraz redukcję kosztów administracyjnych działalności Grupy.
Oceniając ww. cele ekonomiczne Szef KAS wskazał na relatywnie długi okres działalności spółki B od czasu jej utworzenia do czasu połączenia ze spółką A. Spółka B realizowała inwestycje i pozwoliła nabrać zstępnym doświadczenia w celu przyszłego zarządzania całością Grupy. W związku z osiągnięciem przez spółkę B wskazanych celów nie ma już uzasadnienia biznesowego dla dalszego jej funkcjonowania w obecnej formie. Planowane połączenie pozwoli na wyeliminowanie kosztów administracyjnych i operacyjnych związanych z samodzielnym funkcjonowaniem obu podmiotów (pełniących obok siebie komplementarne funkcje). Pozwoli to również na przejście do kolejnych etapów sukcesji.
Doprowadzenie do powstania docelowej struktury Grupy, w której właścicielami spółki dominującej staną się zstępni (początkowo wspólnie ze wstępnymi), tj. osoby fizyczne, zaś ta ostatnia spółka nabędzie 100% udziałów w spółce A pozwoli na uzyskanie dalszych korzyści biznesowych umożliwiających usprawnienie procesu decyzyjnego w ramach całej Grupy i zwiększenie efektywności zarządzania prowadzoną działalnością. W ocenie Szefa KAS, są to cele ekonomiczne, które mogą uzasadniać dokonanie zespołu czynności.
Podobnie Szef KAS ocenił wpływ planowanych działań na kwestie związane z sukcesją międzypokoleniową, które mają zapewnić zabezpieczenie następujących kwestii:
- przekazanie majątku wstępnych za ich życia kolejnemu pokoleniu,
- przekazanie majątku co najmniej w znacznej części, tak aby nastąpiło zachowanie majątku Grupy w stanie niepodzielonym oraz zapewniającym ciągłość jej działalności,
- uniknięcie podziału majątku, który mógłby nastąpić podczas postępowania spadkowego.
Natomiast Szef KAS nie zgodził się z wnioskodawcami, że przeprowadzenie podziału Grupy z wykorzystaniem instytucji dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia oraz darowizny (dwie czynności) jest najprostszym sposobem uzyskania wskazanych do tego miejsca celów ekonomicznych. Prostszą czynnością skutkującą tożsamym rezultatem byłoby przeprowadzenie wymiany udziałów (jedna czynność).
Po analizie przedstawionych przez wnioskodawców celów ekonomicznych i wykazaniu, że mogłyby zostać osiągnięte równie efektywnie przy zastosowaniu prostszej czynności wymiany udziałów, Szef KAS przeszedł do oceny pozostałych celów ekonomicznych, które wiążą się z indywidualną sytuacją rodziny i uzasadniają dokonanie czynności darowizny oraz dobrowolnego umorzenia udziałów (w miejsce wymiany udziałów).
Istotnym dla oceny celów planowanego zespołu czynności pozostaje fakt, że władztwo nad Grupą jest w rękach członków rodziny, którzy w sposób naturalny mogą dążyć do sukcesji pokoleniowej i podziału majątku pomiędzy zstępnych, tak aby ułatwić sukcesję także w następnych pokoleniach. Dla wstępnych ważnym elementem tego procesu jest zapewnienie jak największego zabezpieczenia ich interesów oraz innych niż zstępni członków ich rodzin (przede wszystkim małżonek wstępnych), także po dokonanej sukcesji. Z instytucją darowizny powiązane są szczególne ustawowe mechanizmy prawne zabezpieczające interesy darczyńcy w lepszy sposób niż w przypadku alternatywnego scenariusza opierającego się na wymianie udziałów, w szczególności:
a) możliwość wycofania się z dokonanych darowizn, zgodnie z art. 898 § 1 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610, ze zm., dalej: k.c.) w sytuacji wystąpienia rażącej niewdzięczności obdarowanego względem darczyńcy,
b) obowiązek dostarczenia darczyńcy środków utrzymania, jeżeli darczyńca popadłby w niedostatek, stosownie do art. 897 k.c.,
c) większa elastyczność scenariusza opartego na darowiznach dla celów ustalania zasad przyszłego spadkobrania i pełniejsze zabezpieczenie innych niż zstępni członków rodzin wstępnych, ponieważ przekazanie udziałów spółki dominującej w drodze darowizny wpływać będzie na wysokość potencjalnego zachowku należnego ich spadkobiercom, (art. 991 i n. k.c.), zaś udziały nabyte przez zstępnych w następstwie wymiany udziałów nie podlegałyby zaliczeniu na poczet należnego im zachowku ani doliczeniu do masy spadkowej.
Szef KAS zgodził się, że przedstawione przez wnioskodawców okoliczności dotyczące zabezpieczenia interesów wstępnych i członków ich rodzin uznać należy za istotne cele ekonomiczne uzasadniające przeprowadzenie restrukturyzacji w postaci dokonania darowizny oraz dobrowolnego umorzenia udziałów. Udziały w spółce dominującej posiadane przez wstępnych stanowią najistotniejszy składnik ich majątku. Osiągnięcie tych celów nie byłoby możliwe w takim samym stopniu w przypadku alternatywnego scenariusza tzn. wymiany udziałów i następczej darowizny, ponieważ znaczna część majątku zostałaby wtedy wyjęta spod regulacji prawa spadkowego.
Podsumowując, w opinii Szefa KAS, zestawienie przedstawionych przez wnioskodawców celów ekonomicznych planowanego zespołu czynności pozwala na stwierdzenie, że osiągnięcie korzyści podatkowej nie będzie głównym lub jednym z głównych celów ich dokonania.
c. Sztuczność sposobu działania Strony
Badając ewentualny efekt sztuczności planowanej czynności, Szef KAS zweryfikował przesłankę wymienioną w art. 119c § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w postaci nieuzasadnionego dzielenia operacji.
Przeprowadzenie drugiego etapu planowanego zespołu czynności, tj. dostosowania struktury właścicielskiej spółki A oraz spółki dominującej w formie wymiany udziałów (jedna czynność) byłoby działaniem prostszym niż dokonanie umorzenia udziałów oraz darowizny (dwie czynności). Jedną operację podzielono na dwie.
Szef KAS nie zgodził się przy tym z wnioskodawcami, którzy wskazywali, że procedury formalne związane z wymianą udziałów są bardziej złożone niż procedury związane z zakładanym scenariuszem. Umorzenie udziałów wymaga bowiem podjęcia szeregu czynności formalnych. Konieczna jest zgoda wspólnika, którego udział bądź udziały mają być umorzone oraz uchwała zgromadzenia wspólników o umorzeniu. Dojście do skutku umorzenia dobrowolnego warunkowane jest nabyciem przez spółkę od wspólnika udziału/udziałów podlegających umorzeniu – umowa natomiast powinna zostać zawarta w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi (art. 180 k.s.h.). Przeprowadzenie czynności umorzenia udziałów w jej finalnym etapie również powinno zostać zgłoszone do właściwego rejestru.
Podobnie darowizna udziałów wymaga sporządzenia ich wyceny, aby znana była wartość darowizny celem zgłoszenia prowadzącego do uzyskania zwolnienia z podatku. Z art. 180 k.s.h. wynika, że darowizna udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powinna zostać sporządzona w formie pisemnej z poświadczonymi notarialnie podpisami. W zależności od treści umowy spółki, może zaistnieć obowiązek uzyskania zgody spółki. Należy zawiadomić spółki o przejściu udziałów. Przejście udziałów należy zgłosić w Krajowym Rejestrze Sądowym.
W konsekwencji, w okolicznościach przedstawionych przez wnioskodawców, Szef KAS stwierdził, że w oparciu o przedstawiony opis planowanego zespołu czynności można zidentyfikować ustawową przesłankę sztucznego sposobu działania z art. 119c § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
d. Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
Istotą i sednem konstrukcji klauzuli o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania jest art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny.
W ocenie Szefa KAS, sprzeczność korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należało dopatrywać w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych. W efekcie, poszukując sprzeczności korzyści podatkowej z celem lub przedmiotem ustawy podatkowej lub jej przepisu – zdaniem Szefa KAS – nie można poprzestać wyłącznie na analizie konstrukcji danej normy prawnej i bez zbadania okoliczności zastosowania tejże normy przyjąć, że regulacje ustanawiające zwolnienia przedmiotowe, podmiotowe, czy ulgi podatkowe ze swej istoty – w każdych okolicznościach – stanowią dopuszczalny element redukcji opodatkowania. Tym samym wyrażenie „w danych okolicznościach” wskazuje, że zamysł ustawodawcy należy zawsze interpretować indywidualnie dla każdego przypadku. A zatem, nie można ustalać znaczenia normy prawa w oderwaniu od okoliczności, a następnie nakładać rezultat jej wykładni na każdy zbliżony do siebie stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe.
W odniesieniu do pierwszego etapu planowanego zespołu czynności obejmującego połączenie spółek skutkujące korzyściami podatkowymi w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie spółki A oraz niepowstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie zstępnych w związku z brakiem przychodu podlegającego opodatkowaniu w chwili neutralnego podatkowo połączenia obu spółek Szef KAS uznał w części b., że jest to rzeczywista restrukturyzacja, za którą stoją cele ekonomiczne, a nie pozorna struktura motywowana wyłącznie względami podatkowymi.
W konsekwencji, uzyskanej w wyniku zespołu czynności korzyści podatkowej po stronie spółki A na etapie połączenia spółek nie można uznać za sprzeczną z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.
Podobnie uzyskaną w wyniku połączenia korzyć podatkową po stronie zstępnych nie można uznać za sprzeczną z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, w szczególności art. 24 ust. 5 pkt 7a, ust. 8, 8da i 8db ustawy o PIT.
Kolejne korzyści podatkowe zostaną osiągnięte na etapie dostosowania struktury właścicielskiej spółki A oraz spółki dominującej w wyniku darowizny udziałów w spółce dominującej na rzecz zstępnych. Dojdzie bowiem do niepowstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn po stronie zstępnych z tytułu skorzystania ze zwolnienia podatkowego występującego przy darowiznach w ramach najbliższej rodziny.
Z uwagi na fakt, że darowizna nastąpi między osobami spełniających założenia hipotezy art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (darowizna wstępnych na rzecz zstępnych) oraz zstępni złożą wymagane zgłoszenie w zakreślonym terminie, zostaną oni zwolnieni z podatku od spadków i darowizn. Darowizna będzie zgodna z celem wprowadzonego przepisu, którym jest szczególna ochrona sytuacji majątkowej rodziny, więc we wskazanych okolicznościach trudno uznać, że czynność ta jest sprzeczna z powołanym przepisem.
Kolejną korzyścią podatkową podlegającą ocenie było niepowstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie zstępnych wynikające z braku powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, który to mógłby powstać, gdyby doszło do umorzenia udziałów spółki A za wynagrodzeniem. Przy czym wnioskodawcy wskazali, że hipotetyczny dochód każdego ze zstępnych wynikający z umorzenia udziałów za wynagrodzeniem przekroczyłby kwotę 1 000 000 zł, więc oprócz obowiązku zapłaty podatku na zasadach ogólnych wystąpiłby w analizowanym przypadku obowiązek zapłaty daniny solidarnościowej.
Szef KAS wskazał, że tryb umorzenia udziałów ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Mając na uwadze, że w sprawie umorzenie udziałów zstępnych w spółce A przeprowadzone zostanie bez wynagrodzenia uznać należy, że nie powstanie przychód z tego tytułu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, nie powstanie również obowiązek uiszczenia daniny solidarnościowej z ww. tytułu.
Podsumowując, we wskazanych okolicznościach trudno uznać, że ta korzyść podatkowa jest sprzeczna z przepisami ustawy o PIT w postaci art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 24 ust. 5 pkt 1 oraz art. 30h ust. 1 i 2 ustawy o PIT.
Przechodząc dalej, Szef KAS uznał, że wskazane przez zstępnych korzyści podatkowe, które zostaną osiągnięte na etapie dostosowania struktury właścicielskiej spółki A oraz spółki dominującej są sprzeczne w danych okolicznościach z celem i przedmiotem ustawy o PIT oraz jej art. 24 ust. 8b pkt 3, ponieważ mają szansę powstać jedynie w przypadku niezastosowania transakcji wymiany udziałów tych spółek.
W opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do czynności w postaci przekazania w darowiźnie udziałów spółki dominującej zstępnym skorelowanym z jednoczesnym umorzeniem przez nich udziałów w spółce A (dwie czynności). Natomiast podobny skutek można by uzyskać w wyniku zastosowania wymiany udziałów (jedna czynność). W odróżnieniu od pierwszego sposobu przekazania udziałów spółki dominującej zstępnym (neutralnym podatkowy dla biorących w nim udział podmiotów), wymiana udziałów wiązałaby się z powstaniem obowiązku podatkowego, ponieważ art. 24 ust. 8b pkt 3 ustawy o PIT, dookreślający zakres wymiany udziałów wskazuje, że spełnienie warunków dotyczących tej transakcji trzeba oceniać przez pryzmat wcześniejszych działań restrukturyzacyjnych.
Wobec tego, jeżeli wcześniej wspólnik objął udziały w wyniku transakcji wymiany udziałów, podziału lub połączenia spółek nie wystąpi skutek w postaci neutralności podatkowej przy późniejszej wymianie udziałów.
Szef KAS uznał, że wbrew stanowisku wnioskodawców przesłanka z art. 24 ust. 8b pkt 3 ustawy nie narusza postanowień Dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. UE L 310, s. 34 ze zm., dalej: Dyrektywa 2009/133/WE).
Jak wynika z art. 8 ust. 6 Dyrektywy 2009/133/WE zastosowanie ust. 1, 2 i 3 nie stanowi przeszkody dla państw członkowskich w opodatkowaniu zysków, powstających z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych w taki sam sposób, jak zyski powstające z przekazania papierów wartościowych istniejących przed nabyciem.
Wprowadzenie przez ustawodawcę ograniczenia neutralności wymiany udziałów, łączenia i podziału spółek jedynie do pierwszej takiej transakcji nie jest więc sprzeczne z prawem unijnym.
Skoro w przedstawionym do oceny zdarzeniu przyszłym niespełnione zostałyby warunki określone w art. 24 ust. 8b ustawy o PIT, a konkretnie pkt 3, transakcja wymiany udziałów nie byłaby wyłączona z przychodów na podstawie art. 24 ust. 8a ustawy.
W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym należy uznać, że istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo, że planowane czynności w postaci darowizny oraz dobrowolnego umorzenia udziałów są sprzeczne z celem i przedmiotem ustawy o PIT oraz jej art. 24 ust. 8b pkt 3, w związku z tym przesłankę sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należy uznać za spełnioną.
Uwagi końcowe
Zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej jest możliwe jedynie w przypadku, gdy spełnione są łącznie wszystkie przesłanki wymienione w tym przepisie.
W przypadku, gdy przynajmniej jedna z przesłanek nie jest spełniona, określone działanie podatnika nie może zostać zakwalifikowane jako działanie stanowiące unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej.
Podsumowując, Szef KAS stwierdził, że zespół planowanych czynności opisany we Wniosku nie spełnia wszystkich ustawowych kryteriów unikania opodatkowania. W ocenie Szefa KAS, pomimo możliwości osiągnięcia korzyści podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej, spełnienia przesłanki sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu oraz sztuczności sposobu działania, nie można przyjąć, że osiągnięcie opisywanych korzyści podatkowych jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności.
W konsekwencji przyjąć należało, że do przedstawionych przez wnioskodawców korzyści podatkowych wynikających z planowanego zespołu czynności nie znajdzie zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym, stosownie do treści art. 119y § 1 tej ustawy, wydano opinię zabezpieczającą.