DOP4.8221.8.2022

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 27 czerwca 2019 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.139.2019.2.APA wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie uznania wydatków ponoszonych przez Spółkę za podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy w części dotyczącej:

1. Usług HR, w odniesieniu do:

– wsparcia przy wdrażaniu polityki wynagrodzeń zgodnie ze standardami grupy, systemów premiowych i świadczeń pozapłacowych (z uwzględnieniem lokalnej specyfiki) – jest nieprawidłowe,

– w pozostałej części – jest prawidłowe,

2. Usług związanych z księgowością, w odniesieniu do:

– pośrednictwa w pozyskiwaniu finansowania – jest nieprawidłowe,

– prognozowania płynności – jest nieprawidłowe,

– w pozostałej części – jest prawidłowe,

3. Usługi w zakresie pozyskiwania danych i pośredniczenia w kontaktach z towarzystwami ubezpieczeniowymi – jest nieprawidłowe,

4. Usługi informatyczne w odniesieniu do:

– korzystania z oprogramowania komputerowego jako końcowy użytkownik (end user) – jest nieprawidłowa

– w pozostałej części – jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 23 kwietnia 2019 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania wydatków ponoszonych przez Spółkę tytułem zapłaty za usługi HR, usługi związane z księgowością, usługi w zakresie pozyskiwania danych i pośredniczenia w kontaktach z towarzystwami ubezpieczeniowymi oraz za usługi informatyczne podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych).

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 5 czerwca 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.139.2019.1.APA wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, co też nastąpiło pismem z 13 czerwca 2019 r. (data wpływu 13 czerwca 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem z branży motoryzacyjnej, który opracowuje i produkuje podzespoły i elementy karoserii do samochodów osobowych. Spółka należy do Grupy A. (dalej: „Grupa”), do której należy także X. (dalej: „X.”).

X. jest podmiotem powiązanym względem Spółki w rozumieniu art. 11a ustawy o CIT. Podobnie jak Spółka, X. jest również przedsiębiorstwem produkcyjnym z branży automotive. Niezależnie od powyższego X. świadczy jednak na rzecz Spółki (w zamian za wynagrodzenie) także różnego rodzaju dodatkowe usługi wspomagające prowadzenie przez Spółkę podstawowej działalności. W tym zakresie zawarta została pomiędzy Spółką i X. stosowna umowa.

Usługi świadczone przez X. na rzecz Spółki obejmują swoim zakresem m.in.:

1. Usługi HR.

W ramach przedmiotowego obszaru wiodący zakres wsparcia ze strony X. obejmuje:

• wsparcie przy wdrażaniu polityki wynagrodzeń zgodnie ze standardami grupy, systemów premiowych i świadczeń pozapłacowych (z uwzględnieniem lokalnej specyfiki),

• usługi w zakresie rekrutacji personelu, w tym profilowania wymagań i zadań na stanowiskach (z uwzględnieniem lokalnej specyfiki),

• usługi w zakresie wsparcia w obszarach kontraktów zagranicznych - organizacja i administracja kadrowo-płacowa pracowników oddelegowanych do i z Polski.

Biorąc pod uwagę systematykę PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług), w ocenie Spółki, najwłaściwszym grupowaniem wyżej wymienionych usług wsparcia ze strony X. byłyby następujące obszary:

– 78.10 - usługi związane z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników,

– 78.10.11.0 - usługi wyszukiwania pracowników wyższego szczebla,

– 78.3 - pozostałe usługi związane z udostępnianiem pracowników,

– 85.59.13.2 - pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane,

– 83.59.13 - usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane,

– 85.59.19.0 - usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,

– 82.99.1 - pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowane.

2. Usługi związane z księgowością.

W ramach przedmiotowego obszaru wiodący zakres wsparcia ze strony X. obejmuje:

• usługi związane z prowadzeniem ksiąg rachunkowych,

• obsługę, koordynację i analizę procesu księgowania i płatności faktur, monitorowanie należności,

• monitorowanie i ustalanie rezerw,

• pośrednictwo w pozyskiwaniu finansowania,

• otwieranie, zamiana i zamykanie rachunków bankowych (również w systemie księgowym),

• wsparcie techniczne przy wdrażaniu nowych rozwiązań informatycznych dla księgowości, ustawienia danych stałych,

• prognozowanie płynności i przygotowywanie raportów na potrzeby banków,

• przygotowywanie informacji finansowych,

• wsparcie w zakresie raportowania podatkowego,

• raportowanie lokalne i grupowe,

• kontroling wewnętrzny.

Biorąc pod uwagę systematykę PKWiU, w ocenie Spółki, najwłaściwszym grupowaniem wyżej wymienionych usług wsparcia ze strony X. byłyby następujące obszary:

3. 69.20.2 - usługi rachunkowo-księgowe,

4. 69.20.21.0 - usługi sprawdzania rachunków,

5. 69.20.22.0 - usługi sporządzania sprawozdań finansowych,

6. 69.20.23.0 - usługi w zakresie księgowości,

7. 69.20.29.0 - pozostałe usługi rachunkowo-księgowe.

8. Usługi w zakresie pozyskiwania danych i pośredniczenia w kontaktach z towarzystwami ubezpieczeniowymi.

W ramach przedmiotowego obszaru wiodący zakres wsparcia ze strony X. obejmuje głównie gromadzenie i weryfikację dostępnych na rynku ofert towarzystw ubezpieczeniowych oraz w przypadku zagranicznych towarzystw ubezpieczeniowych pośredniczenie w kontaktach z nimi.

Biorąc pod uwagę systematykę PKWiU, w ocenie Spółki, najwłaściwszym grupowaniem wyżej wymienionych usług wsparcia ze strony X. byłyby usługi sklasyfikowane w grupowaniu: 82.99.19.0 - pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane.

4. Usługi informatyczne.

W ramach przedmiotowego obszaru wiodący zakres wsparcia ze strony X. obejmuje:

• Usług wsparcia technicznego w zakresie:

– Utrzymania serwera,

– Utrzymania oprogramowania ze środowiska biznesowego,

– Zapewnienia funkcjonowania wirtualnej sieci prywatnej („VPN”),

– Zapewnienia funkcjonowania sieci Internet,

– Zapewnienia funkcjonowania sieci rozległej („WAN”),

– Wsparcia technicznego w zakresie szeroko pojmowanych kwestii z zakresu zagadnień informatycznych,

– Utrzymania sprzętu,

– Obsługi i rozwoju systemów informatycznych wspierających procesy biznesowe (sprzęt, oprogramowanie i usługi),

– Administrowania bazą danych,

– Wdrażania aktualizacji oprogramowania,

– Przygotowania narzędzi diagnostycznych i oceny wyników,

– Przygotowania i dostosowania kopii zapasowych danych i koncepcji odzyskiwania,

– Zabezpieczenia infrastruktury komunikacji e-mail,

• Usługi związane z planowaniem przebiegów procesów oraz obsługi danych, tj.:

– Przegląd przeprowadzonych kopii zapasowych,

– Sprawdzanie i w razie potrzeby przywracanie połączenia prywatnej sieci wirtualnej,

– Obsługa użytkowników sieci,

– Przegląd serwerów pod kątem pojemności dysku i dzienników (logów) systemowych,

• Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego.

Biorąc pod uwagę systematykę PKWiU, w ocenie Spółki, najwłaściwszym grupowaniem wyżej wymienionych usług wsparcia ze strony X. byłyby następujące obszary:

– 61.90.10.0 - pozostałe usługi telekomunikacyjne,

– 62.01.1 - usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych,

– 62.01.11.0 - usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,

– 62.02.30.0 - usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,

– 63.11.13.0 - usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego,

– 63.11.19.0 - pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,

– 63.99.10.0 - usługi w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w ramach usług opisanych w ww. wniosku, z zastrzeżeniem uwag poniżej, Spółka nie nabywa praw, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

W tym miejscu Wnioskodawca zwrócił uwagę na fakt, że - jak wskazała Spółka we wniosku o wydanie interpretacji - jednym z elementów usług informatycznych jakie Spółka nabywa od X. są „usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego”.

Przedmiotowy obszar wsparcia ze strony X. obejmuje przekazanie Spółce uprawnień, tzw. użytkownika końcowego (end-user), tj. uprawnień wyłącznie do korzystania z programu komputerowego ale bez możliwości jego modyfikowania, kopiowania, dalszego udostępniania czy sprzedaży. W tym zakresie udostępnianie Spółce dostępu do programu komputerowego nie następuje w drodze udzielania sublicencji, ale poprzez przekazanie danych, dzięki którym pracownicy Spółki lub osoby z nią współpracujące mogą uzyskać dostęp do aplikacji i oprogramowania, jedynie jednak w celu wykorzystywania go na potrzeby Spółki.

W kontekście powyższego zwrócić należy uwagę na fakt, że organy podatkowe wielokrotnie wskazywały, że korzystanie z programów komputerowych na zasadzie użytkownika końcowego nie stanowi należności za korzystanie z praw autorskich (licencji). Co prawda powyższe stanowisko zajmowane było przez organy podatkowe w odniesieniu do obowiązków związanych z poborem podatku u źródła, ale w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na tożsamość świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o CIT powyższe stanowisko znajdować powinno analogiczne zastosowanie także względem regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W tym zakresie przykładowo Wnioskodawca wskazał na interpretację z 7 czerwca 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.166.2018.l.BG), w której organ podatkowy stwierdził, że „(`(...)` ) wypłacane (`(...)` ) należności z tytułu nabycia programu komputerowego na własny użytek nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 updop (`(...)`)”. Podobne stanowisko wyrażone zostało w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 sierpnia 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.237.2018.1.MS).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, nabywanie od X. „usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego” nie stanowi nabycia praw, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za Usługi w zakresie w jakim dotyczą Usług HR podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt ustawy o CIT?

2. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za Usługi w zakresie w jakim dotyczą Usług związanych z księgowością podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT?

3. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za Usługi w zakresie w jakim dotyczą Usług w zakresie pozyskiwania danych i pośredniczenia w kontaktach z towarzystwami ubezpieczeniowymi podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT?

4. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za Usługi w zakresie w jakim dotyczą Usług informatycznych podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1

Wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za Usługi w zakresie w jakim dotyczą Usług HR nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W przypadku Usług HR w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na wyjaśnienia Ministerstwa Finansów z dnia 25 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia MF”), w których Minister Finansów jednoznacznie stwierdził, że usługi związane z zatrudnieniem sklasyfikowane w dziale 78 PKWiU, nie są objęte ograniczeniem wynikającym z art. 15e ustawy o CIT.

Powyższe potwierdza także interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 kwietnia 2018 r. (Znak: 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS), w której organ podatkowy stwierdził, że „w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione usługi z zakresu rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako nie wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne" do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi z zakresu rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ustawy o CIT. W tym kontekście na szczególną uwagę zasługuje także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 listopada 2012 r. (Znak: IBPBI/2/423-1064/12/BG), w której organ podatkowy stwierdził, że „(`(...)`) usługa oddelegowania pracowników (`(...)`), w istocie jest (`(...)`) usługą pozyskiwania personelu. Pozyskiwanie personelu obejmuje zbiór celowo wyodrębnionych i odpowiednio skonfigurowanych działań w obszarze funkcji personalnej przedsiębiorstwa, które są ukierunkowane na zapewnienie firmie odpowiedniej liczby kompetentnych osób świadczących pracę. Przy czym w opinii tut. Organu osobą świadczącą pracę nie zawsze musi być pracownik, gdyż personel jest pojęciem szerszym. Biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy, należy stwierdzić, iż pozyskanie personelu stanowi odrębną kategorię usługi od wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop usługi rekrutacji pracowników w przeciwnym bowiem wypadku, nie byłoby konieczne wymienienie tego typu świadczenia obok usługi rekrutacji pracowników. Usługa oddelegowania pracowników (`(...)`) to pozyskanie personelu (`(...)`)”.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w zakresie usług polegających na wsparciu Spółki w obszarach kontraktów zagranicznych - organizacja i administracja kadrowo-płacowa pracowników oddelegowanych do i z Polski oraz usług w zakresie rekrutacji personelu, w tym profilowania wymagań i zadań na stanowiskach (z uwzględnieniem lokalnej specyfiki), ograniczenie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie powinno znaleźć zastosowania. Nie ma bowiem żadnych wątpliwości, że tego rodzaju usługi nie są nie tylko usługami doradczymi, badania rynku, usługami reklamowymi, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, ale nie są także świadczeniami o podobnym charakterze. Odnosząc się natomiast do pozostałych świadczeń zapewnianych przez X., w ocenie Wnioskodawcy, mimo, że nie sposób uznać ich za usługę rekrutacji pracowników, czy usługę pozyskania personelu, to nie noszą one jednocześnie także cech zbliżonych do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Z tego względu także i ta część odpłatności ponoszonej przez Spółkę na rzecz X. nie powinna podlegać ograniczeniu na podstawie ww. przepisu.

Potwierdzeniem powyższego może być przykładowo interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 lipca 2018 r. (Znak: 0114-KDIP2-3.4010.119.2018.2.PS), w której - w niemal identycznym stanie faktycznym - organ podatkowy stwierdził, że „w opinii organu podatkowego nabywane przez Spółkę usługi dotyczące: administracji kadrowo-płacowej, rekrutacji personelu, w tym profilowania wymagań i zadań na stanowiskach, polityki wynagrodzeń i świadczeń pozapłacowych, wdrażanie polityki wynagrodzeń zgodnie ze standardami Grupy, w tym systemów premiowych oraz pakietów świadczeń pozapłacowych dla pracowników, kontraktów zagranicznych - organizacja i administracja kadrowo-płacowa pracowników oddelegowanych do i z Polski (`(...)`) nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie stanowią również świadczeń podobnych do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o CIT.”

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za Usługi w zakresie w jakim dotyczą Usług związanych z księgowością nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o CIT.

W przypadku Usług związanych z księgowością w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na Wyjaśnienia MF, w których Minister Finansów jednoznacznie stwierdził, że nie są objęte ograniczeniem wynikającym z art. 15e ustawy o CIT:

– Usługi w zakresie audytu finansowego: usługi kontrolowania zapisów księgowych i zapisów w innych dokumentach stosowanych w księgowości w celu potwierdzenia poprawności sprawozdań i bilansów finansowych na dany dzień czy w określonym czasie, zgodnie z ogólnie przyjętymi zasadami księgowości,

– Usługi rachunkowo-księgowe:

– Usługi sprawdzania rachunków, tj. usługi sprawdzania rocznych i okresowych rachunków finansowych i innych dokumentów z zakresu rachunkowości (których zakres jest węższy niż przy audycie finansowym, w związku z tym poziom tych usług jest także niższy), analizę zestawień bilansowych itp.,

– Usługi sporządzania sprawozdań finansowych, tj. usługi sporządzania sprawozdań finansowych wykonywane na podstawie informacji dostarczonej przez klienta, usługi przygotowania deklaracji podatkowych dla firm, w przypadku, gdy usługi te stanowią integralną część usługi sporządzania sprawozdań i bilansów finansowych, włączając reprezentowanie/składanie wyjaśnień, usługi sporządzania zestawień dochodów, bilansów itp.; poza zakresem tego grupowania pozostają usługi przygotowywania deklaracji podatkowych i reprezentowania przed organami podatkowymi,w przypadku, gdy są one świadczone na odrębne zlecenie, sklasyfikowanych w 69.20.3 (doradztwo podatkowe),

– Usługi w zakresie księgowości, tj. usługi w zakresie księgowości polegające na sklasyfikowaniu i dokonywaniu zapisów transakcji przedsiębiorstwa w księgach rachunkowych wartościowo lub w innych jednostkach miary,

– Usługi sporządzania listy płac, tj. usługi w zakresie sporządzania list i rejestrów płac, włącznie z wyliczaniem płac,

– Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe, tj. m.in. pozostałe usługi rachunkowo księgowe, takie jak: poświadczanie, wycena, usługi sporządzania sprawozdań pro forma itp.”

W świetle powyższego stwierdzić należy, że tak długo jak usługi świadczone przez podmiot powiązany na rzecz polskiego rezydenta podatkowego mieścić się będą w zbiorczym grupowaniu oznaczonym w PKWiU symbolem 69.20.2, tak długo nabywane w ten sposób usług wolne będą od ograniczeń z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji powyższego oraz mając na względzie stan faktyczny zaprezentowany na wstępie, w ocenie Wnioskodawcy, zasadnym jest twierdzenie, że usług świadczonych przez X. na rzecz Spółki w zakresie Usług związanych z księgowością nie sposób uznać nie tylko za usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, ale także nie sposób uznać ich za świadczenia o podobnym charakterze. Co za tym idzie nie powinny być objęte zakresem zastosowania/ograniczeniami art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Powyższe zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 kwietnia 2018 r. (Znak: 0114-KDIP2- 3.4010.45.2018.2.PS), w której organ podatkowy stwierdził, że „(`(...)`) w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione usługi księgowe. Usługi te, jako nie wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi księgowe nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ustawy o CIT.”

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za Usługi w zakresie w jakim dotyczą Usług w zakresie pozyskiwania danych i pośredniczenia w kontaktach z towarzystwami ubezpieczeniowymi nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W przypadku przedmiotowego obszaru zwrócić należy uwagę na fakt, że jak zostało wskazane w wyjaśnieniach do PKWiU grupowanie 82.99.19.0 - pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane, obejmuje m.in. usługi przygotowywania danych (tiret dziesiąty obszaru wskazanego jako objęty ww. grupowaniem). Przenosząc powyższe na grunt zapytania Spółki, zwrócić należy uwagę na fakt, że rola X. polega w dużej mierze na gromadzeniu i weryfikacji dostępnych na rynku ofert towarzystw ubezpieczeniowych.

Przedmiotowych usług, zdaniem Spółki, nie sposób tym samym uznać za usługi przetwarzania danych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowych usług nie sposób uznać także za usługi badania rynku, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jak bowiem wynika z wyjaśnień do PKWiU oraz z Wyjaśnień MF, „kategoria ta obejmuje usługi badania rynku, badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży oraz stosowanie monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży itp.” Prowadzone przez X. analizy nie mają w tym przypadku służyć zwiększeniu sprzedaży produktów ubezpieczeniowych przez X., ale służą racjonalizacji kosztowej ponoszonych przez Grupę w tym zakresie wydatków.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za Usługi w zakresie w jakim dotyczą Usług w zakresie pozyskiwania danych pośredniczenia w kontaktach z towarzystwami ubezpieczeniowymi nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za Usługi w zakresie w jakim dotyczą Usług informatycznych nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o CIT.

W przypadku Usług informatycznych zwrócić należy uwagę na następujące grupowania PKWiU:

– 61.90.10.0 - pozostałe usługi telekomunikacyjne,

– 62.01.1 - usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych,

– 62.01.11.0 - usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,

– 62.02.30.0 - usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,

– 63.11.13 - usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego,

– 63.11.19.0 - pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,

– 63.99.10.0 - usługi w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Jak wynika z Wyjaśnień do PKWiU grupowanie 61.90.10.0 obejmuje:

– Wyspecjalizowane usługi telekomunikacyjne takie jak: śledzenie za pomocą satelitów, telemetria komunikacyjna i obsługa stacji radiowych,

– Usługi w zakresie obsługi końcowych stacji satelitarnych i związanych z nimi systemów operacyjnych połączonych z jednym lub większą liczbą naziemnych systemów komunikacyjnych, zdolnych do przesyłania lub odbioru sygnałów telekomunikacyjnych z systemów satelitarnych,

– Usługi zapewnienia dostępu do Internetu przez sieci, na podstawie umowy pomiędzy klientem, a dostawcą usług Internetu (ISP) - które nie są jego własnością i nie są przez niego kontrolowane, takie jak: komutowany dostęp do Internetu itp.,

– Usługi udostępniania telefonu i Internetu w obiektach ogólnie dostępnych,

– Usługi telekomunikacyjne dostępne przez istniejące połączenia komunikacyjne,

– Umożliwienie rozmów za pomocą łączy internetowych lub sieci dedykowanych (`(...)`),

– Usługi w zakresie zabezpieczenia przepustowości sieci bez świadczenia dodatkowych usług,

– Usługi telekomunikacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane, takie jak: usługi telegraficzne, teleksowe i konferencyjne przy pomocy głosu.

Z kolei grupowanie 62.01.11.0, wedle wyjaśnień PKWiU obejmuje usługi związane z projektowaniem struktury i/lub zapisu kodu komputera, włączając uaktualnianie i wstawki korekcyjne, niezbędne do tworzenia i/lub wdrożenia aplikacji programowej, takie jak: projektowanie struktury i zawartości stron internetowych i/lub zapisu kodu komputerowego, niezbędnego do tworzenia i/lub wdrożenia stron internetowych, projektowanie struktury i zawartości bazy danych i/lub zapisu kodu komputerowego, niezbędnego do tworzenia i/lub wdrożenia bazy danych (magazynu danych), projektowanie struktury i zapisu kodu komputerowego niezbędnego do zaprojektowania i rozwinięcia aplikacji programowej na życzenie klienta, inne niż programowanie stron internetowych, baz danych lub zintegrowanych pakietów programowych, wykonanie aplikacji na indywidualne zamówienie, łączenie w całość, przystosowanie (modyfikowanie, konfigurowanie itp.) i instalowanie istniejącej aplikacji tak, aby była funkcjonalna w środowisku informatycznym klienta.

Jak wynika z Wyjaśnień do PKWiU grupowanie 62.02.30.0 obejmuje usługi pomocy technicznej mające na celu rozwiązanie problemów klienta w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego, takie jak: udzielanie pomocy klientowi w uruchamianiu i usuwaniu usterek w oprogramowaniu, usługi zastępowania nowszą wersją oprogramowania, udzielanie pomocy klientowi w użytkowaniu i usuwaniu usterek sprzętu komputerowego, włączając testowanie podstawowego oprogramowania oraz naprawę sprzętu informatycznego, udzielanie pomocy technicznej w przenoszeniu systemu komputerowego klienta na nowe miejsce, udzielanie pomocy klientowi w użytkowaniu i usuwaniu usterek dla kombinacji sprzęt komputerowy i oprogramowanie, udzielanie pomocy technicznej w celu rozwiązania problemów klienta związanych z użytkowaniem systemu komputerowego, tj. usługi w zakresie kontroli lub oceny działania komputera, włączając usługi w zakresie kontroli, oceny i dokumentowania serwera, sieci lub technologii dla elementów, wydajności lub bezpieczeństwa.

Natomiast grupowanie 63.11.13.0 według Wyjaśnień do PKWiU obejmuje usługi w zakresie udostępnienia oprogramowania użytkowego ze scentralizowanego, hostowanego i zarządzanego środowiska komputerowego: zintegrowanego z systemami i infrastrukturą klienta (często konsultacje, usługi związane z przystosowaniem i integralnością systemów są w pakiecie z hostingiem i zarządzaniem aplikacją), gdy dzierżawiona aplikacja nie jest dostosowana do indywidualnych potrzeb i zintegrowana z aplikacją klienta (dostęp do aplikacji przeważnie jest ze światowej sieci internetowej; popularnym przykładem jest pakiet biurowych aplikacji programowych).

Z kolei grupowanie 63.11.19.0 obejmuje usługi kolokacji, tj. udostępnienie miejsca (w serwerowni lub szafie serwerowej) w ramach zabezpieczonego obiektu na umieszczenie serwerów i platform projektu (usługa obejmuje miejsce na sprzęt i oprogramowanie klienta, podłączenie do Internetu lub innej sieci komunikacyjnej oraz rutynowy monitoring serwerów; klienci są odpowiedzialni za zarządzanie systemem operacyjnym, sprzętem i oprogramowaniem), usługi przechowywania danych, tj. usługi zarządzania i administrowania przechowywaniem i sporządzaniem kopii danych takie jak zdalne usługi sporządzania kopii, przechowywanie lub zarządzanie hierarchicznym przechowywaniem (migracja), usługi zarządzania danymi, tj. bieżące zarządzanie i administrowanie uporządkowanym zasobem danych (usługi mogą obejmować sporządzanie modelowania danych, mobilizację danych, mapowanie/racjonalizacje danych, wybieranie danych i architekturę systemu), strumieniową transmisję audio i wideo, tj. przesyłanie danych wideo i audio przez Internet i dostarczanie usług powiązanych z przechowywaniem, produkcją (włącznie z kodowaniem) i utrzymanie strumienia wideo i audio w Internecie, pozostałe usługi hostingu dla technologii informacyjnych lub usługi zaopatrzenia w infrastrukturę, takie jak hosting aplikacji klienta, obróbka danych klienta i podział czasu komputera.

Grupowanie 63.99.10.0 w świetle Wyjaśnień PKWiU obejmuje usługi w zakresie wyszukiwania informacji, wykonywane na zlecenie, usługi dostarczania wycinków w zakresie informacji i wycinków prasowych itp., usługi w zakresie kompilowania faktów i informacji, inne niż sporządzanie list adresowych, zautomatyzowane udzielanie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Przenosząc powyższe na grunt Usług informatycznych, w ocenie Spółki, świadczone przez X. DE w tym zakresie na rzecz Wnioskodawcy usługi wykazują tak daleko idące podobieństwo do usług pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego oraz usług związanych z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych czy usług w zakresie udostępnienia oprogramowania użytkowego, że nie sposób uznać ich nie tylko za usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, ale także nie sposób uznać ich za świadczenia o podobnym charakterze.

Potwierdzeniem powyższego może być przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1- 2.4010.441.2017.1. AW), w którym organ stwierdził, że „usług Informatycznych (`(...)`) nie można (`(...)`) zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by w ramach świadczenia Usług Informatycznych Dostawca udzielał Wnioskodawcy porad. (`(...)`). Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Usługi Informatyczne nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.”. Podobne stanowisko znaleźć można w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS), w której organ podatkowy w stanie faktycznym, w którym: „usługi (Usługi informatyczne) świadczone w oparciu o Umowę będą obejmować usługi zapewniające funkcjonowanie systemów informatycznych Spółki, w tym przede wszystkim: ustalanie i wdrażanie standardów IT; zakup w imieniu i na rzecz Spółki niezbędnych urządzeń oraz usług informatycznych i teleinformatycznych od podmiotów trzecich: zapewnienie wsparcia informatycznego w zakresie systemów, koordynowanie wdrażania nowych rozwiązań informatycznych, zapewnianie odpowiednich szkoleń dla użytkowników, zapewnienie dostępności dokumentacji (instykcji) i zapewnienie właściwego wykorzystania systemów i zasobów informatycznych; prowadzenie szkoleń pracowników Spółki w obszarze korzystania z oprogramowania: administrację nad systemami informatycznymi, z których korzysta Spółka, a także ich modyfikacjami); koordynowanie współpracy z innymi usługodawcami w zakresie IT; monitoring i modernizacje sieci teleinformatycznej Spółki (`(...)`) w celu zapewnienia ciągłości działania, w tym zawieranie bezpośrednio lub pośrednio umów z operatorami telekomunikacyjnymi w zakresie zapewnienia warunków do odpowiedniego funkcjonowania sieci, monitoring i organizacja modernizacji infrastruktury informatycznej Spółki (serwery, komputery, terminale, skanery) w celu zapewnienia ciągłości działania infrastruktury, z wyłączeniem usług świadczonych na rzecz Spółki przez innych usługodawców w zakresie IT (w tym także inne podmioty powiązane lub pracowników Spółki)” stwierdził, że „Usługi Informatyczne lub ich elementy nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Także w interpretacji z 27 listopada 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.489.2018.1.DP) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z stanowiskiem podatnika, że nie są objęte limitem z art. 15e ustawy o CIT usługi IT obejmujące m.in. „(`(...)`) bieżące wsparcie w opracowywaniu danych i użytkowaniu aplikacji przez pracowników Spółki, rozwiązywanie wszelkich problemów związanych z błędami w aplikacjach, modyfikowanie i dodawanie nowych części składowych do aplikacji na życzenie użytkowników celem ulepszenia bądź wzbogacenia funkcji oprogramowania, rozwiązywanie bieżących problemów informatycznych, administrowanie serwerami, urządzeniami sieciowymi, zabezpieczenie infrastruktury, zapewnienie stałego dostępu do zasobów sieci Internet i poczty elektronicznej, dostęp do systemów informatycznych.”

Na szczególną uwagę zasługuje także interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 października 2018 r. (0114-KDIP2-2.4010.345.2018.2.AG), w której organ podatkowy stwierdził, że „w opinii organu, nabywane przez Spółkę usługi, zaklasyfikowane według PKWiU jako: 63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego (`(...)`) - nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. W rezultacie, wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e updop.”

Wskazać także można na następujące interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

• z 6 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.110.2018.1.HK;

• z 19 lipca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.151.2018.1.MS;

• z 4 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.206.2018.1.MS.

Wnioskodawca przytoczył także wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 marca 2019 r. (sygn. I SA/Po 991/18), w którym sąd stwierdził, że „Usługi informatyczne w żaden sposób nie noszą cech doradczych czy cech zarządzania, nawet jeżeli odnoszą się do administrowania częścią czy całością systemu informatycznego w danym podmiocie. Trudno tutaj dostrzec elementy udzielania porad. Usług informatycznych nie można utożsamiać z usługami doradztwa, chociaż zapewne mieszczą się w nich takie elementy, jednak na pewno nie jest to przeważający zakres tych usług.”

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej 27 czerwca 2019 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.139.2019.2.APA uznał, stanowisko Spółki, w zakresie wyłączenia ponoszonych przez Spółkę wydatków z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy z tytułu:

1. Usług HR, w części obejmującej:

– wsparcie przy wdrażaniu polityki wynagrodzeń zgodnie ze standardami grupy, systemów premiowych i świadczeń pozapłacowych (z uwzględnieniem lokalnej specyfiki) za nieprawidłowe,

– w pozostałej części za prawidłowe,

2. Usług związanych z księgowością, w części obejmującej:

– pośrednictwo w pozyskiwaniu finansowania za nieprawidłowe,

– prognozowanie płynności za nieprawidłowe,

– w pozostałej części za prawidłowe,

3. Usług w zakresie pozyskiwania danych i pośredniczenia w kontaktach z towarzystwami ubezpieczeniowymi za nieprawidłowe,

4. Usług informatycznych za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna z 27 czerwca 2019 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.139.2019.2.APA wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jest nieprawidłowa w części odnoszącej się do usług informatycznych w zakresie korzystania przez Spółkę z oprogramowania (end user). Natomiast w pozostałej części interpretacja Dyrektora KIS pozostaje prawidłowa i nie podlega zmianie.

Stanowisko Szefa KAS

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Na wstępie należy zauważyć, że rozpatrując nabywane przez Spółkę poszczególne usługi Szef KAS ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Natomiast prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT są:

– autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

– licencje,

– prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

– wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art.11a ust. 1 pkt 4, 5 oraz art. 11a ust. 3 i 4 ustawy oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęcia „usług doradczych”, zawartego w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „usług doradczych”.

Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy, zdaniem organu, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

– przejęcie zadań,

– pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

– pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

– pomoc w rozwiązywaniu problemów,

– pomoc w podejmowaniu decyzji,

– przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

– przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

– przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

– identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

– przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

– dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1. niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;

2. specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;

3. serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;

4. identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;

5. rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

1. instytucjonalny,

2. funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach; ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, prawnym, podatkowym, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, podatkowego, prawnego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd.) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu na przykład do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Podkreślenia wymaga, że art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie ma odniesienia do klasyfikacji statystycznej PKWiU. W postępowaniu interpretacyjnym organ może wspomagać się tą klasyfikacją, jednakże nie ma ona decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności opisanych w 15e ust.1 ustawy. A zatem w niniejszej sprawie należy skoncentrować się na opisie usług przedstawionych przez Spółkę.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka jest podmiotem z branży motoryzacyjnej, który opracowuje i produkuje podzespoły i elementy karoserii do samochodów osobowych. Spółka zawarła z podmiotem powiązanym umowę, na podstawie której podmiot powiązany świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi, które obejmują swoim zakresem usługi HR, usługi księgowe, informatyczne oraz usługi pośrednictwa w pozyskiwaniu danych pośredniczenia w kontaktach z towarzystwami ubezpieczeniowymi.

Wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za wymienione podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt ustawy o CIT.

Usługi HR

W ramach tych usług Spółka otrzymuje:

– wsparcie przy wdrażaniu polityki wynagrodzeń zgodnie ze standardami grupy, systemów premiowych i świadczeń pozapłacowych (z uwzględnieniem lokalnej specyfiki),

– usługi w zakresie rekrutacji personelu, w tym profilowania wymagań i zadań na stanowiskach (z uwzględnieniem lokalnej specyfiki),

– usługi w zakresie wsparcia w obszarach kontraktów zagranicznych – organizacja i administracja kadrowo-płacowa pracowników oddelegowanych do i z Polski.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Szefa KAS usługi w zakresie rekrutacji personelu, w tym profilowania wymagań i zadań na stanowiskach (z uwzględnieniem lokalnej specyfiki), oraz usługi w zakresie wsparcia w obszarach kontraktów zagranicznych – organizacja i administracja kadrowo-płacowa pracowników oddelegowanych do i z Polski nie stanowią usług o charakterze doradczym. Usługi te nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie stanowią również świadczeń podobnych do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

Odmienne stanowisko należy natomiast zająć w odniesieniu do usług wsparcia przy wdrażaniu polityki wynagrodzeń zgodnie ze standardami grupy, systemów premiowych i świadczeń pozapłacowych (z uwzględnieniem lokalnej specyfiki). Zdaniem Szefa KAS usługi te objęte są dyspozycją art.15e ust.1 pkt 1 ustawy o CIT.

Należy zauważyć, że usługi te są konieczne w ramach przyjętych przez Spółkę pewnych zobowiązań. Spółka ma bowiem obowiązek wdrożyć określone standardy wynagrodzeń panujące w grupie. Takie działania są elementem właścicielskiej polityki zarządzania danym przedsiębiorstwem i narzuconej temu przedsiębiorstwu polityki kadrowo-płacowej. Wobec tego świadczenia te należy kwalifikować do usług zarządzania i kontroli, usług doradczych oraz do usług o podobnym do nich charakterze, związanych z wdrażaniem w danym przedsiębiorstwie zasad wynikających z posiadanego przez grupę i udostępnionego podatnikowi know-how w zakresie organizacyjnym.

Usługi związane z księgowością

W opinii Szefa KAS nabywane przez Spółkę usługi dotyczące:

– prowadzenia ksiąg rachunkowych,

– obsługi, koordynacji i analizy procesu księgowania i płatności faktur, monitorowanie należności,

– monitorowania i ustalania rezerw,

– otwierania, zamiana i zamykanie rachunków bankowych (również w systemie księgowym),

– wsparcia technicznego przy wdrażaniu nowych rozwiązań informatycznych dla księgowości, ustawienia danych stałych,

– przygotowywania informacji finansowych,

– wsparcia w zakresie raportowania podatkowego,

– raportowania lokalne i grupowe,

– kontrolingu wewnętrznego.

- nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie stanowią również świadczeń podobnych do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

Odmienne jest natomiast stanowisko Szefa KAS w odniesieniu do usług związanych z prognozowaniem płynności finansowej.

Płynność finansowa określa możliwość terminowego regulowania bieżących zobowiązań w wymaganej wysokości i czasie. W celu zachowania odpowiedniego poziomu płynności finansowej powinna być utrzymywana odpowiednia relacja pomiędzy wpływami i wydatkami środków pieniężnych tak, aby osiągane na bieżąco wypływy pokryły niezbędne bieżące wydatki. Ponadto, powinna przy tym istnieć pewna rezerwa środków pieniężnych pozwalająca na wywiązywanie się z bieżących zobowiązań w razie zachwiania w spłatach należności.

W ocenie Szefa KAS usługi związane z prognozowaniem płynności finansowej nie powinny być utożsamiane z „usługami rachunkowo – księgowymi”, do których nie ma zastosowania art.15e ust. 1 ustawy o CIT.

Funkcją „usług rachunkowo-księgowych” jest bowiem prawidłowe, zgodne z przepisami

rachunkowymi, odzwierciedlenie przeprowadzonych przez przedsiębiorstwo w danym okresie sprawozdawczym operacji gospodarczych oraz zobrazowanie w ustandaryzowany sposób aktualnej sytuacji finansowej takiego przedsiębiorstwa, z uwzględnieniem zmian wartości posiadanych przez nie aktywów i pasywów.

Z kolei prognozowanie płynności finansowej przedsiębiorstwa – jakkolwiek opiera się ono w dużym stopniu na informacjach wynikających z dokumentów sporządzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości (bilanse, sprawozdania finansowe, itp.) – to jest to zupełnie innego rodzaju usługa, wymagająca od podmiotu świadczącego

takie usługi innych kwalifikacji niż sama wiedza „księgowo-rachunkowa”.

A zatem usługi polegające na przygotowaniu prognoz dotyczących płynności finansowej przedsiębiorstwa w przyszłych okresach jego działalności należy zakwalifikować do usług objętych zakresem art.15e ust. 1 ustawy o CIT.

Podobna ocena będzie dotyczyła także usług pośrednictwa w pozyskiwaniu finansowania nabywanych przez Spółkę od podmiotu powiązanego.

Element doradczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Jakkolwiek usługa ta posiada elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż doradztwo, to cechy charakterystyczne dla świadczeń doradztwa przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (`(...)`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

Stąd, istotą usługi pośrednictwa jest znalezienie przez pośrednika potencjalnego nabywcę dóbr lub usług oraz doprowadzenie do zawarcia umowy przez zleceniodawcę z tym nabywcą (kontrahentem), zwykle za wynagrodzeniem prowizyjnym.

Przedmiotem usługi pośrednictwa finansowego jest przede wszystkim doradztwo w zakresie wyboru optymalnej instytucji kredytowej gotowej do sfinansowania danej inwestycji. W tym celu kontrahent zobowiązany jest oprócz uzyskania stosownych ofert także do ich oceny pod względem prawnym i podatkowym oraz analizy ekonomicznej wybranych rozwiązań.

Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że usługa ta stanowi usługę o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy. Będąca przedmiotem interpretacji usługa stanowi usługę polegającą na doradztwie. W rezultacie powyższa usługa podlega limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Usługi w zakresie pozyskiwania danych i pośredniczenia w kontaktach z towarzystwami ubezpieczeniowymi.

Przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich jak popyt, podaż, ceny, potencjał, zachowanie, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży, itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Istotą usługi pośrednictwa jest znalezienie przez pośrednika potencjalnego nabywcę dóbr lub usług oraz doprowadzenie do zawarcia umowy przez zleceniodawcę z tym nabywcą (kontrahentem), zwykle za wynagrodzeniem prowizyjnym.

Zdaniem Szefa KAS będąca przedmiotem interpretacji usługa stanowi usługę o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy. Usługa ta polega na doradztwie oraz badaniu rynku. W rezultacie podlega ona limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Usługi informatyczne

Zdaniem Szefa KAS nabywane przez Spółkę usługi:

a. wsparcia technicznego w zakresie:

– Utrzymania serwera,

– Utrzymania oprogramowania ze środowiska biznesowego,

– Zapewnienia funkcjonowania wirtualnej sieci prywatnej („VPN”),

– Zapewnienia funkcjonowania sieci Internet,

– Zapewnienia funkcjonowania sieci rozległej („WAN”),

– Wsparcia technicznego w zakresie szeroko pojmowanych kwestii z zakresu zagadnień informatycznych,

– Utrzymania sprzętu,

– Obsługi i rozwoju systemów informatycznych wspierających procesy biznesowe (sprzęt, oprogramowanie i usługi),

– Administrowania bazą danych,

– Wdrażania aktualizacji oprogramowania,

– Przygotowania narzędzi diagnostycznych i oceny wyników,

– Przygotowania i dostosowania kopii zapasowych danych i koncepcji odzyskiwania,

– Zabezpieczenia infrastruktury komunikacji e-mail,

b. Usługi związane z planowaniem przebiegów procesów oraz obsługi danych, tj.:

– Przegląd przeprowadzonych kopii zapasowych,

– Sprawdzanie i w razie potrzeby przywracanie połączenia prywatnej sieci wirtualnej,

– Obsługa użytkowników sieci,

– Przegląd serwerów pod kątem pojemności dysku i dzienników (logów) systemowych.

- nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie stanowią również świadczeń podobnych do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

Odmienna ocena będzie dotyczyła usług w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego.

Wnioskodawca wskazał, że w ramach tych usług nie nabywa praw, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, a przedmiotowy obszar wsparcia obejmuje przekazanie Spółce uprawnień tzw. użytkownika końcowego (end-user).

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ograniczenia w zakresie ujmowania wydatków w kosztach uzyskania przychodów dotyczą wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7. Natomiast prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT są m.in. licencje.

Podkreślenia wymaga, że odesłanie do ww. artykułu służy jedynie do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a nie do ustalenia, czy są one wartościami niematerialnymi i prawnymi u podmiotu korzystającego.

We wniosku zostało jednoznacznie wskazane, że Spółka zobowiązana jest do uiszczania na rzecz podmiotu z grupy opłat z tytułu udostępniania oprogramowania użytkowego. W niniejszej sprawie nie ma znaczenia, że Spółka nie zawiera dodatkowych umów sublicencyjnych. Powołany przepis art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT nie wiąże ustanowionego w nim ograniczenia z zawarciem osobnych umów na korzystanie, czy prawo do korzystania ze wskazanych w nim praw lub wartości. Zauważyć należy, że w omawianym przepisie ustawodawca użył sformułowania „wszelkiego rodzaju opłat i należności”. Istotne jest zatem ponoszenie opłat za przedmiotowe korzystanie z oprogramowania komputerowego, czy prawo do korzystania ze wskazanych w nim praw lub wartości. Zestawienie więc art. 15e ust. 1 pkt 2 z art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT prowadzi do jednoznacznego stwierdzenia, że limity wyznaczone w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT dotyczą wydatków w zakresie wszelkich rodzajów opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z licencji w tym licencji na oprogramowanie komputerowe.

Z tych względów nie można zgodzić się ze Spółką, że nabyte od podmiotu usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego gdy podatnik jest jego końcowym użytkownikiem (end-user) nie podlegają art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Rozpatrując przedmiotową kwestię nie można pomijać również celu wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15e, którego zadaniem jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym.

Dyspozycją tego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi. Wprowadzenie tego przepisu w zamyśle ustawodawcy miało służyć przeciwdziałaniu tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej, w szczególności gdy takie prawa lub wartości są udostępniane przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek córek, lub przenoszenia na polskie spółki, wchodzące w skąd grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie prawa, co w efekcie prowadziło do zawyżania przez polskie podmioty kosztów uzyskania przychodów (uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, druk sejmowy nr 1878, Sejm VIII kadencji, str. 76).

Zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo w prawomocnych wyrokach WSA we Wrocławiu z 10.11.2020 r., sygn. akt I SA/Wr 502/20, oraz WSA w Gliwicach z 10.09.2020 r. , sygn. akt I SA/Gl 1642/19, jak również w nieprawomocnym wyroku WSA w Krakowie z 10.07.2019 r. sygn. akt I Sa/Kr 577/19.

Podsumowując, koszty związane z nabyciem licencji do programów komputerowych podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 także w sytuacji gdy podatnik jest jego końcowym użytkownikiem (end-user).

Z powyższych względów dokonano zmiany interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 czerwca 2019 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.139.2019.2.APA.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

– w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

– w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP**:** /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.