📖 Pełna treść interpretacji
Zmiana interpretacji indywidualnej
Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.) Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 4 grudnia 2019 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.448.2019.2.AT wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 września 2019 r. (data wpływu 25 września 2019 r.), uzupełnionym 26 listopada 2019 r., o wydanie interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie potwierdzenia, że przychód ze sprzedaży projektów branżowych, nabytych od podwykonawców nie stanowi przychodu z zysków kapitałowych – jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie
W dniu 25 września 2019 r. wpłynął do Dyrektora KIS wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie ustalenia, czy przychody uzyskane z tytułu usługi wykonania projektów branżowych, nabywanych od podwykonawców stanowią przychody z zysków kapitałowych. Z uwagi, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, Dyrektor KIS pismem z 15 listopada 2019 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.448.2019.1.AT wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 26 listopada 2019 r.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej także: „Spółka”) jest pracownią projektową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Podstawową działalnością Spółki są usługi związane z projektowaniem budynków oznaczone w PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) pod numerem 71.11.Z.
Usługa wykonania projektu obejmuje:
• kompleksowe wykonanie projektu budowlanego na gruntach należących do Inwestora wraz z przeprowadzeniem stosownych badań i pomiarów (geologicznych, geodezyjnych) oraz z uzyskaniem opinii, warunków z organów administracji państwowej, dostawców mediów (gaz, woda, ciepło itp.) a także uzyskanie pozwolenia na budowę oraz
• przedmiary robót,
• kosztorysy inwestorskie do zaprojektowanych budynków,
• przeniesienie praw autorskich do wykonanego projektu,
• nadzór autorski.
Cena umowna jest ceną ryczałtową za całe zadanie. Wyżej wymienione czynności wykonywane są zarówno przez pracowników Spółki, jak i firmy podwykonawcze wykonujące projekty branżowe np. sanitarne, elektryczne, drogowe itp. Projekt branżowy wykonywany jest w oparciu o projekt budowlany budynku tzn. usytuowanie budynków, rozmieszczenie mieszkań, pokoi, wejść do budynku, klatek schodowych itp. W umowach z podwykonawcami zawarta jest klauzula o przeniesieniu praw autorskich do wykonanego projektu branżowego na Spółkę. Projekty branżowe zostają dołączone do projektu budowlanego i złożone w komplecie stosownym organom celem uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę. Po uzyskaniu pozytywnej decyzji o pozwoleniu na budowę komplet dokumentacji przekazywany jest do Inwestora.
W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 21 listopada 2019 r., wskazano, że prawa autorskie wraz z projektem branżowym są nabywane od podwykonawców. Prawa autorskie do projektu, o którym mowa we wniosku nie stanowią u Wnioskodawcy wartości niematerialnych i prawnych.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy w związku z art. 7b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzyskane przychody Spółka powinna zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych?
Stanowisko Wnioskodawcy
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.) dalej: „UPDOP”, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody podatników zostały rozdzielone na dwa źródła:
• z zysków kapitałowych oraz
• z innych źródeł.
Istotą wprowadzonych zmian jest wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Wydzielając odrębne źródło przychodów - z zysków kapitałowych na gruncie UPDOP, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określi listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b UPDOP.
Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 UPDOP, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody:
a) z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,
b) z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
c) z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
d) z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
e) ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.
Przepis art. 7b ust. 1 zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów. Wskazany powyżej przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a UPDOP wprost odnosi się do art. 16b UPDOP, tj. do kategorii praw stanowiących dla podatnika „wartości niematerialne i prawne”. Prawami majątkowymi wymienionymi w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 UPDOP są:
• autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
• licencje,
• prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
• wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).
– przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej, najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.
Zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego i wynikającej z niego ochrony prawno-autorskiej jest każdy przejaw działalności twórczej i indywidualnym charakterze, stanowiący utwór w rozumieniu tej ustawy, ustalony w jakiejkolwiek postaci niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Ustawa w art. 2 wymienia utwory architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne. Wobec powyższego wykonany projekt uznawany jest za utwór w rozumieniu ww. ustawy. Przekazane projekty przez podwykonawców wraz z prawami autorskimi do ww. projektów nie stanowią w Spółce wartości niematerialnych i prawnych, nie nadają się do samodzielnego użytku, nie są używane przez spółkę przez okres dłuższy niż rok.
Zdaniem Spółki, skoro osiąga ona przychody z praw majątkowych, które nie spełniają warunków do uznania ich za WNiP w rozumieniu art. 16b UPDOP, przychody osiągane z tych tytułów nie stanowią zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a UPDOP. Jednocześnie, sposób wykorzystania przedmiotowych praw umacnia argumentację o ich związku z podstawową, operacyjną działalnością Spółki.
Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe potwierdza interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.236.2018.1.KK w której wskazano: należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że nabycie i odsprzedaż oprogramowania nie dotyczy licencji, które mogłyby zostać uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 1 updop. Jak wskazuje konstrukcja art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop do przychodów z zysków kapitałowych należy zaliczyć m.in. licencje, które są kreowane poprzez nabycie danego prawa stanowiące dla podatnika wartości niematerialne i prawne. Tym samym przychody uzyskane z tytułu odsprzedaży oprogramowania komputerowego realizowanego w ramach działalności handlowej Spółki, należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł.
Podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 9 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.450.2018.1.PH uznał, że przychody uzyskane z odsprzedaży licencji, udzielenia sublicencji oprogramowania komputerowego niestanowiącego u Wnioskodawcy wartości niematerialnych i prawnych, należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł. Stanowisko powyższe zawarte jest także w interpretacji z 12 kwietnia 2019 r. Znak: 0114- KDIP2-2.4010.71.2019.1JG - Stwierdzić zatem należy, że wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu udzielenia partnerom licencji i sublicencji do korzystania ze znaków towarowych, nie ujętych przez Wnioskodawcę w ewidencji jako wartości niematerialne i prawne stanowi dla Spółki przychód z innych źródeł.
W ocenie Spółki, należy także zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 9 października 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 740/18 (orzeczenie prawomocne), w którym stwierdzono, iż (`(...)`) łączna i kompleksowa wykładnia przepisów art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a i e u.p.d.o.p. oraz art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. na tle zdarzenia faktycznego nakreślonego we wniosku o wydanie interpretacji, skłania do wniosku, że przychody z zysków kapitałowych, w tym wypadku ze zbycia autorskich praw majątkowych, urzeczywistniają się nie w razie zbycia jakichkolwiek takich praw, lecz tylko takich, które są zarazem wartościami niematerialnymi i prawnymi, i spełniają przesłanki do ich amortyzacji, określone w art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p.
Uwzględniając powyższe, w ocenie Spółki przychody opisane w niniejszym wniosku nie kwalifikują się do przychodów z zysków kapitałowych i dlatego należy je zakwalifikować do innych źródeł przychodu, o których mowa w art. 7 ust. 1 UPDOP.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 grudnia 2019 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.448.2019.2.AT uznał, stanowisko Spółki za prawidłowe.
Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna z 4 grudnia 2019 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.448.2019.2.AT jest nieprawidłowa.
Stanowisko Szefa KAS
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.) dalej: ustawa o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.
W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
Zgodnie z przepisami ustawy o CIT, podatnicy są zobowiązani do odrębnego określania wysokości uzyskanych dochodów ze źródła „zyski kapitałowe” i odrębnego określenia wysokości dochodów uzyskanych z innych źródeł przychodów.
Rodzaje przychodów jakie podlegają zakwalifikowaniu do źródła „zyski kapitałowe” określa art. 7b ust. 1 ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się także przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika. Z kolei prawami majątkowymi wymienionymi w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT są:
1. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
2. licencje,
3. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
4. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)
– przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej, najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.
Podkreślenia wymaga, że odwołanie do art. 16b zawarte w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT służy jedynie do określenia rodzaju praw i wartości, od których wykazuje się dochody kwalifikowane do dochodów ze źródła „zyski kapitałowe”. Nie oznacza to natomiast wymogu, aby stanowiły one jednocześnie wartości niematerialne i prawne u podatnika. Wobec tego argumentacja, iż nabyte projekty od podwykonawców wraz z prawami autorskimi nie stanowią u Spółki wartości niematerialnych i prawnych jest bez znaczenia dla właściwego rozpoznania źródła przychodów z tytułu ich sprzedaży.
Wskazać w tym miejscu należy, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, ze zm.) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, stanowiący utwór w rozumieniu tej ustawy, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Autorowi utworu, czyli twórcy przysługują do takiego utworu autorskie prawa osobiste oraz prawa majątkowe. Legalne korzystanie z utworu przez inne podmioty wymaga zatem zgody twórcy na wykorzystanie nienależącego do niego utworu, zwykle przybierającej postać licencji.
W art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedstawiono przykładowy katalog utworów podlegających ochronie prawno-autorskiej, zaliczając do nich m.in. utwory architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne. Choć przytoczony przepis, w katalogu utworów, wprost nie wymienia "projektów budowlanych", to jednak możliwość zaliczenia w określonych przypadkach również takich projektów do utworów w rozumieniu prawa autorskiego wynika z orzecznictwa Sądu Najwyższego. Przykładowo w wyroku z 12 czerwca 1978 r., sygn. akt I PRN 47/78 SN potwierdził, że przedmiotem ochrony autorskiej mogą być projekty dokumentacji technicznej: plany, zarysy, szkice, rysunki, modele i projekty. Również w wyroku z 30 czerwca 2005 r., sygn. akt IV CK 763/04 SN nie wykluczył możliwości zaliczenia takich projektów do utworów w rozumieniu przepisów o prawach autorskich, stwierdzając w nim, że: Ochronie (`(...)`) nie podlega samo techniczne rozwiązanie zawarte w dokumentacji, gdyż z reguły stoi temu na przeszkodzie brak cechy indywidualności. Nie wyłącza to prawno-autorskiej ochrony »dzieła technicznego«, jeżeli konkretna dokumentacja ma cechy wyróżniające i zawiera swoiste cechy osiągnięte dzięki indywidualnemu wkładowi pracy twórczej autora.
Wobec powyższego nie ma wątpliwości, że projekty branżowe, budowlane stanowią utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
Możliwe jest także nabycie od twórcy przysługujących mu autorskich praw majątkowych, na podstawie umowy o przeniesienie tych praw. W takim przypadku nabywca praw majątkowych do utworu może korzystać z nich na wskazanych w umowie polach eksploatacji jako ich właściciel, sprzedać te prawa jeszcze innemu podmiotowi albo udzielić takiemu innemu podmiotowi licencji na korzystanie z tych praw. W tych dwóch ostatnich przypadkach uzyskane z takiej sprzedaży lub licencji przychody podlegają zaliczeniu do zysków kapitałowych.
Zauważyć należy, że w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT ustawodawca poczynił wyjątek, kiedy przychody uzyskiwane z udzielonych innym podmiotom licencji na korzystanie z majątkowych praw autorskich nie podlegają zaliczeniu do źródła „zyski kapitałowe”. Pierwszy z nich dotyczy przychodów z praw majątkowych wytworzonych przez podatnika, drugi sytuacji, w której przychody z licencji są bezpośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych ( przykładowo spółka informatyczna będzie udzielać licencji na program komputerowy wraz z pakietem usług polegających na jego utrzymaniu. Wtedy przychód z licencji - jako bezpośrednio związany z przychodem ze sprzedaży usług - będzie podlegał zaliczeniu do przychodów z pozostałej działalności). W omawianym przypadku wyjątek ten nie znajdzie jednak zastosowania.
W związku z powyższym, w ocenie Szefa KAS, jeżeli dokumentację projektową nabyto uprzednio od osób trzecich (np. podwykonawców, kontrahentów) na podstawie umowy przenoszącej autorskie prawa majątkowe do tej dokumentacji, to wówczas przychód uzyskany z jej sprzedaży stanowić będzie przychód podlegający zakwalifikowaniu do źródła „zyski kapitałowe”.
Z powyższych względów dokonano zmiany interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 grudnia 2019 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.448.2019.2.AT.
Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.
Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).
Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):
– w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)
lub
– w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP**:** /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).
Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.