0114-KDIP2-2.4010.127.2022.1.SP

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia w jaki sposób należy określić ustaloną na dzień łączenia wartość rynkową majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą stanowiącą przychód Spółki Przejmującej oraz w jaki sposób ustalić wartość składników majątku Spółki Przejmowanej otrzymanej przez Spółkę Przejmującą w drodze połączenia, a której nie zalicza się do przychodów zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e updop.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. (dalej: Spółka Przejmująca, Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy jest B. S.A. prawa belgijskiego (dalej: B.).

Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej grupy C. (dalej: Grupa). Obok Wnioskodawcy w skład polskiej części Grupy wchodzą m.in również spółki D. sp. z o.o. (dalej: D.) oraz E. sp. z o.o. (dalej: E.). D. oraz E. również posiadają status podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Jedynym wspólnikiem D. jest B. Całość udziałów E. posiada natomiast D.

D. pełni przede wszystkim funkcje holdingowe w stosunku do E. Aktualnie D. nie prowadzi działalności operacyjnej, a na jej majątek składają się udziały w E. i środki pieniężne.

Wnioskodawca jest producentem wyrobów stalowych. Spółka Przejmująca produkuje m.in. wysięgniki teleskopowe i konstrukcje kratownicowe do dźwigów samojezdnych i stałych, kierowane głównie do krajów Unii Europejskiej.

E. prowadzi działalność w zakresie udostępniania aktywów podmiotom z Grupy na potrzeby prowadzonej przez te podmioty działalności operacyjnej oraz działalność o charakterze finansowym - posiadane nadwyżki finansowe E. udostępnia odpłatnie (za odpowiednim wynagrodzeniem w postaci oprocentowania) innym podmiotom powiązanym w Grupie. W skład majątku E. wchodzą maszyny, nieruchomości, środki transportu oraz inne środki trwałe, należności z tytułu zawartych umów, w tym umowy pożyczki oraz środki pieniężne. E. posiada również zobowiązania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Aktualnie, E. udostępnia majątek przede wszystkim Wnioskodawcy. Wnioskodawca korzysta z majątku na podstawie umowy leasingu finansowego, (dalej: „Umowa leasingu”) zawartej w dniu 31 grudnia 2019 r. Umowa leasingu spełnia definicję zawartą w art. 17a pkt 1 Ustawy o PDOP oraz warunki przewidziane dla leasingu finansowego w art. 17f ust. 1 Ustawy o PDOP.

Z tytułu Umowy leasingu Wnioskodawca uiszcza na rzecz E. opłaty leasingowe. Właścicielem składników majątku będących przedmiotem Umowy leasingu pozostaje E., ale odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, zgodnie z zasadami leasingu finansowego na podstawie art. 17f ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych), dokonuje Wnioskodawca.

Mając na uwadze, że z cywilnego punktu widzenia właścicielem składników majątku pozostaje E., ale majątek ten oddany został do korzystania Wnioskodawcy, nawet gdyby doszło do zbycia składników majątku przez E., na podstawie Umowy leasingu, wszystko to co E. uzyskał w zamian za zbywane składniki majątku podlega przekazaniu Wnioskodawcy.

Mając na uwadze, że Umowa leasingu stanowi leasing finansowy, w księgach rachunkowych Wnioskodawcy składniki majątku będące przedmiotem Umowy leasingu wykazane są jako własne składniki majątku. W księgach rachunkowych E. po stronie aktywów widnieje natomiast należność długoterminowa od jednostek powiązanych a nie rzeczowe aktywa trwałe.

W celu uproszczenia i uporządkowania struktury Grupy, planowane jest połączenie Wnioskodawcy, E. oraz D. Planowane połączenie spółek nastąpiłoby dwuetapowo. W pierwszej kolejności D. przejęłaby E. W dalszym etapie planowane jest przejęcie D. przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca oraz D. będą na moment połączenia spółkami - siostrami. Przedmiotem niniejszego wniosku jest ocena konsekwencji podatkowych połączenia Wnioskodawcy oraz D. (dalej: Połączenie).

Połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. 2020, poz. 1526 ze zm., dalej: KSH (Krajowa Administracja Skarbowa)) tj. przez przeniesienie całego majątku D. na Spółkę Przejmującą w zamian za udziały, które Spółka Przejmująca wyda na rzecz jedynego wspólnika D. - B. Na skutek Połączenia ustanie byt prawny D., a Spółka Przejmująca przejmie na mocy art. 494 § 1 KSH, cały majątek D. i wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (sukcesja uniwersalna). Otrzymane w wyniku Połączenia składniki majątku zostaną przypisane do działalności prowadzonej w Polsce.

W wyniku Połączenia dojdzie do konfuzji wzajemnych zobowiązań i wierzytelności, w tym wynikających z Umowy leasingu, tj. wygasną one z mocy prawa w związku z tym, że Wnioskodawca stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem.

Rozliczenie Połączenia nastąpi metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44a ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. 2019, poz. 351 ze zm., dalej: „ustawa o rachunkowości”).

Wartość przejmowanego majątku określona zostanie na podstawie wyceny niezależnego rzeczoznawcy.

Wnioskodawca podkreśla, że głównymi czynnikami wpływającymi na kształt planowanych w Grupie działań restrukturyzacyjnych są obiektywne i zewnętrzne czynniki biznesowe, gospodarcze i prawne, w tym w szczególności:

‒ uproszczenie struktury prawno-organizacyjnej Grupy oraz brak uzasadnienia biznesowego dla dalszego funkcjonowania Spółki Przejmującej oraz D. i E. w formie odrębnych bytów prawnych;

‒ redukcja liczby podmiotów funkcjonujących w ramach Grupy;

‒ oszczędność kosztów administracyjnych oraz kosztów związanych z samodzielnym funkcjonowaniem Spółki Przejmującej oraz D. i E.;

‒ poprawa efektywności przepływów pieniężnych w Grupie;

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że Połączenie nie jest motywowane osiągnięciem korzyści podatkowych i jednocześnie żadna korzyść podatkowa nie zostanie osiągnięta na skutek Połączenia. W szczególności Wnioskodawca nie wykazuje straty, która miałaby zostać rozliczona z zyskami generowanymi przez D.

W konsekwencji, Wnioskodawca wskazuje, iż Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania.

Wnioskodawca podkreśla również, że Połączenie jest elementem szczerszego procesu porządkowania struktury Grupy. Do połączenia doszło bowiem również w ramach zagranicznej części Grupy, pomiędzy podmiotami, które posiadały udziały w polskich spółkach z Grupy. Istnienie dwóch odrębnych podmiotów holdingowych było historycznie uzasadnione, niemniej jednak na moment przeprowadzania połączenia funkcjonowanie obydwu spółek nie było już konieczne. Przejęcie jednej spółki przez drugą pozwoliło na konsolidację funkcji zarządczych w jednym podmiocie, co miało doprowadzić do eliminacji zdublowanych przez belgijskie podmioty funkcji, przyspieszenia i usprawnienia procesu podejmowania decyzji dotyczących kluczowych aspektów działalności Grupy, a także wyeliminowania kosztów, jak i obowiązków o charakterze administracyjno-technicznym związanych z funkcjonowaniem dodatkowego podmiotu w Grupie.

Wnioskodawca wskazuje również, że w dniu (…) 2021 r., Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą (sygn. (…)), w której stwierdził, że przy planowanych czynnościach połączenia E., D. oraz A. nie znajdzie zastosowania art. 119a §1 Ordynacji podatkowej, zgadzając się że Wnioskodawcami że połączenia są uzasadnione ekonomicznie.

Wnioskodawca wyjaśnia też, że w przedmiotowej sprawie została już wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna z dnia 10 września 2021 r. o sygn., 0111-KDIB1-3.4010.287.2021.1.JKU oraz 0111-KDIB1-2.4010.284.2021.1.AW, w której Stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe. Niniejszy wniosek składany jest ze względów ostrożnościowych, w celu potwierdzenia stanowiska wyrażonego w ww. interpretacji oraz zajmowanego przez Wnioskodawcę w świetle nowelizacji przepisów dotyczących omawianego zagadnienia, która weszła w życie 1 stycznia 2022 r. (tzw. Polski Ład).

Pytania

1. W jaki sposób należy określić ustaloną na dzień łączenia wartość rynkową majątku D. otrzymanego przez Spółkę Przejmującą stanowiącą przychód Spółki Przyjmującej w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz 8d ustawy o PDOP?

2. W jaki sposób należy ustalić wartość składników majątku D. otrzymanego przez Wnioskodawcę w drodze połączenia, której nie zalicza się do przychodów zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o PDOP, mając na uwadze że składniki te są przedmiotem Umowy leasingu?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy przez ustaloną na dzień łączenia wartość rynkową majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o PDOP, należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów.

W odniesieniu do skutków podatkowych łączenia spółek kapitałowych należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a i art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., stanowi, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;

Jednocześnie wskazać jednak należy, że w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o PDOP, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o PDOP, przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o PDOP, jeżeli połączenie spółek nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 ustawy o PDOP, przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e-3h i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

‒ art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

‒ art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

‒ art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku połączenia spółek w ramach, którego dochodzi do przejęcia jednej spółki (spółki przejmowanej) przez drugą spółkę (spółkę przejmującą), jeżeli dochodzi do powstania przychodu podatkowego, przychód ten określa się na podstawie wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą. Do wartości rynkowej majątku, ustawodawca odwołuje się bowiem zarówno w art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz jak i pkt 8d ustawy o PDOP. Określenie znaczenia pojęcia wartości rynkowej majątku jest więc kluczowe.

„Wartość rynkowa majątku” jest pojęciem, które nie zostało zdefiniowane wprost w ustawach podatkowych. W konsekwencji odnieść należy się do znaczenia, które nadawane jest temu pojęciu w innych, pokrewnych gałęziach prawa.

Nie powinno przy tym ulegać wątpliwości, że pojęcie samego „majątku” występuje w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o PDOP w znaczeniu cywilnoprawnym.

Na gruncie prawa cywilnego pojęcie „majątku” występuje w dwóch znaczeniach:

1. W znaczeniu węższym „majątek” oznacza ogół aktywów przysługujących danemu podmiotowi. W tym kontekście pojęcie „majątku” zrównane jest z pojęciem „mienia” występującego w art. 44 KC.

2. W znaczeniu szerszym pojęcia „majątek” używa się dla określenia nie tylko ogółu aktywów, ale i pasywów danego podmiotu (tak: Z. Radwański, Prawo cywilne - część ogólna, wydanie 8, C.H. Beck, Warszawa 2005, str. 189).

W doktrynie prawa cywilnego podkreśla się przy tym, że to, jakie znaczenie (węższe lub szersze) należy nadać pojęciu „majątku” zleży od okoliczności, w których ono występuje, z tym zastrzeżeniem, że szersze ujęcie majątku występuje przede wszystkim w sytuacji, gdy mamy do czynienia z sukcesją uniwersalną (tak: M. Gutowski (red.), Kodeks cywilny, Tom I. Komentarz do art. 1-352, komentarz do art. 44 KC, Legalis).

Powyższe rozumienie pojęcia „majątek” potwierdzone zostało również w orzecznictwie sądowym. Przykładowo wskazać należy, że Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z dnia 28 marca 2014 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I ACa 1278/13 wskazał, że: „(`(...)`) pojęcie „majątek” na gruncie przepisów kodeksu cywilnego jest bliskie pojęciu „mienia”, zdefiniowanemu w art. 44 k.c., ale pojęcia te nie są tożsame. Mienie jest pojęciem ogólnym, oznaczającym ogół praw majątkowych, w szczególności prawo własności i inne prawa rzeczowe występujące w kodeksie cywilnym i poza tym kodeksem. Są to też takie prawa majątkowe jak wierzytelności oraz prawa osobiste o charakterze majątkowym. Mieniem są tylko prawa, nie są zaś obowiązki (długi), które własność i inne prawa majątkowe tylko obciążają. Pojęciem mienia są zatem objęte jedynie aktywa przysługujące określonemu podmiotowi, (zob. komentarz do art. 44 kodeksu cywilnego, autorstwa Wojciech J. Katner, Lex 2009 r., wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. II CSK 215/09, Lex nr 551060).

Od pojęcia „mienia” należy jednak odróżnić pojęcie „majątek”. Choć terminy te niekiedy uznaje się za tożsame, to jednak nie mają one identycznego zakresu pojęciowego. W doktrynie przyjmuje się bowiem, że wyraz majątek używany jest w dwóch znaczeniach: węższym, oznaczającym tylko aktywa, czyli prawa majątkowe posiadane przez podmiot, co może być utożsamiane z pojęciem mienia, oraz w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa. Majątkiem są składniki mienia dające się wyodrębnić jako zespół aktywów ale i zespół pasywów, będących przedmiotem obrotu, dziedziczenia, podstawą odpowiedzialności za zobowiązania, itp. (zob. komentarz do art. 44 kodeksu cywilnego, autorstwa Wojciech J. Katner)”.

Mając na uwadze powołane powyżej poglądy doktryny, które wskazują, że w przypadku, gdy mamy do czynienia z sukcesją uniwersalną (a taki jest skutek połączenia spółek – art. 494 § 1 KSH oraz art. 93 §2 pkt 1 OP), majątek rozumiany powinien być w ujęciu szerokim, w ocenie Wnioskodawcy na gruncie regulacji art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz 8d ustawy o PDOP „majątek” obejmuje zarówno aktywa jak i pasywa spółki przejmowanej.

Wartość rynkowa majątku z założenia powinna uwzględniać zarówno wartości aktywów spółki, jak i wartość zobowiązań. Kwota uwzględniająca wartość samych aktywów nigdy nie byłaby rynkowa. W sytuacji, gdy razem z aktywami na nabywcę przechodzą również zobowiązania obciążające te aktywa, tak ustalona cena byłaby zawyżona w stosunku do wartości rynkowej. W konsekwencji kwota stanowiąca wartość rynkową majątku stanowi wypadkową wartości ogółu praw, ale i obowiązków danego podmiotu. Powyższe koresponduje z powołanym przepisem art. 14 ust. 2 ustawy o PDOP, który stanowi, że wartość rynkową rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia. Cena rynkowa zawsze zawiera również zobowiązania czy obowiązki.

Przyjęcie poglądu odmiennego niż prezentowany powyżej tj. że majątek spółki przejmowanej rozumieć należy w ujęciu węższym, jako wartość wyłącznie jej aktywów prowadziłoby do sytuacji, w której połączenie z zasady nigdy nie byłoby neutralne dla spółki przejmującej na gruncie ustawy o PDOP. W takim przypadku wartość wynikająca z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego zasadniczo nie byłaby równa wartości majątku spółki przejmowanej. Tym samym w sytuacji, w której spółka przejmowana miałaby jakiekolwiek zadłużenie (co jest sytuacją typową), połączenie nie byłoby neutralne dla spółki przejmującej.

Neutralność podatkowa połączenia spółek wynika natomiast wprost ze standardów unijnych, ściślej z dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.Urz. UE L 310, s. 34 ze zm.).

Podsumowując powyższe regulacje w ocenie Wnioskodawcy pojęcie wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz 8d ustawy o CIT należy rozumieć szeroko, tj. jako zbiór aktywów i pasywów.

W celu dokładnego określenia wartości rynkowej majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c i 8d ustawy o CIT należy zastosować właściwą metodę wyceny mającą na celu określenie wartości rynkowej tego majątku. W analizowanym przypadku wycena zostanie dokonana przez niezależny podmiot profesjonalny. W sytuacji, gdy podmiot przeprowadzający wycenę dojdzie do konkluzji, że dla zastosowania właściwej metody wyceny w celu określenia wartości rynkowej właściwym jest także uwzględnienie wartości zobowiązań (a nie samej wartości aktywów), takie zobowiązania powinny odpowiednio obniżać wartość majątku w rozumieniu powołanej powyżej regulacji ustawy o PDOP.

Mając na uwadze powyższe, wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą powinna zostać określona jako wartość rynkowa ogółu praw i obowiązków podmiotu (D.) nabywanych w drodze sukcesji uniwersalnej. Przez powyższe należy rozumieć wycenę uwzględniającą również zobowiązania, a nie wyłącznie aktywa spółki przejmowanej, o ile ich uwzględnienie zostanie uznane za właściwe przez zewnętrzny podmiot profesjonalny dokonujący wyceny.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, przez ustaloną na dzień łączenia wartość majątku D. otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz 8d ustawy o PDOP, należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że stanowisko prezentowane przez Spółkę w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2022 r., zostało potwierdzone w szeregu interpretacji dotyczących zbliżonych stanów faktycznych. W ocenie Wnioskodawcy, zmiany, które weszły w życie w dniu 1 stycznia 2022 r. nie mają wpływu na aktualność stanowiska zaprezentowanego w poniższych interpretacjach:

1. Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 listopada 2021 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.326.2021.3.AR, w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, który wskazał, że „na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wartość majątku należy rozumieć jako majątek w ujęciu szerszym, stanowiący zbiór aktywów oraz pasywów. Wyłącznie w przypadku ustalenia wartości majątku spółki przejmowanej jako odpowiadającej wartości jej aktywów z uwzględnieniem wartości zobowiązań zachowana będzie neutralność połączenia, tj. Spółka przejmująca nie osiągnie przychodu do opodatkowania. [`(...)`] Wartość majątku powinna zostać określona na poziomie wartości rynkowej ogółu praw i obowiązków podmiotu nabywanych w drodze sukcesji uniwersalnej. Należy przez to rozumieć wycenę uwzględniającą również zobowiązania, a nie wyłącznie aktywa danego podmiotu."

2. interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2021 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.95.2021.1.AR, w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym „na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o p.d.o.p. wartość majątku należy rozumieć jako majątek w ujęciu szerszym, stanowiący zbiór aktywów oraz pasywów. Wyłącznie w przypadku ustalenia wartości majątku spółki przejmowanej jako odpowiadającej wartości jej aktywów z uwzględnieniem wartości zobowiązań zachowana będzie neutralność połączenia, tj. spółka przejmująca nie osiągnie przychodu do opodatkowania.” W dalszej części interpretacji potwierdzone zostało, że „celem określenia wartości majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o p.d.o.p. należy każdorazowo zastosować właściwą metodę wyceny mającą na celu określenie wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej. Wartość majątku powinna zostać określona na poziomie wartości rynkowej ogółu praw i obowiązków podmiotu nabywanych w drodze sukcesji uniwersalnej. Należy przez to rozumieć wycenę uwzględniającą również zobowiązania, a nie wyłącznie aktywa danego podmiotu.”

3. interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.457.2020.1.PC, w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym „(`(...)`) wartość majątku Spółki Przejmowanych otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o p.d.o.p. należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów."

4. interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 maja 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.94.2020.1.AK, zgodnie z którą „(`(...)`) przez ustaloną na dzień łączenia wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów. Natomiast wartość emisyjna akcji przydzielonych udziałowcom spółek łączonych w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT to wartość rynkowa wydanych akcji w spółce przejmującej. Zarówno przeprowadzenie połączenia odwrotnego z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki przejmującej jak i przeprowadzenie połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy w sytuacji, jeżeli wartość majątku spółki przejmowanej będzie równa wartości emisyjnej wydanych akcji.”

5. interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.478.2019.1.JF, w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym „(`(...)`) wycena wartości majątku, winna uwzględniać również wartość przejmowanych pasywów (zobowiązań) przejmowanej spółki. Zauważyć bowiem należy, że wszelkie zobowiązania, stanowią obciążenie ekonomiczne, a w konsekwencji obniżają wartość majątku przejmowanej spółki. W przypadku przejęcia dochodzi do swego rodzaju „wymiany” w efekcie, której majątek posiadany przez spółkę przejmowaną został przeniesiony w zamian za udziały dla wspólników tej spółki. Wobec tego „ceną objęcia” udziałów jest równowartość majątku Spółki przejętej przekazanego spółce przejmującej. W taki sposób należy rozumieć definicję wartości emisyjnej udziałów.”

6. interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.233.2019.2.AM, w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym: „ustawa o CIT nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem „wartości majątku spółki przejmowanej”, którym posługuje się art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie to należy rozumieć w sposób ekonomiczny, a więc jako wartość rynkową spółki przejmowanej. Wartość rynkowa spółki przejmowanej powinna natomiast zostać ustalona w oparciu o metodologię stosowaną przez podmioty profesjonalne w toku wycen wartości rynkowej przedsiębiorstw (jako przykład przywołać można tutaj metody majątkowe, metody dochodowe, metody porównawcze, metody mieszane). Z uwagi na powyższe, na potrzeby ustalenia wynikającego z Połączenia przychodu Wnioskodawcy w podatku CIT w myśl art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT mogą zostać wykorzystane wyceny Spółek Przejmowanych sporządzone przez niezależny podmiot profesjonalny na potrzeby nabycia ich udziałów przez Spółkę Przejmującą, zaktualizowane następnie na moment Połączenia.”

7. interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.38.2019.2.MC, w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym: „wycena wartości majątku, winna uwzględniać również wartość przejmowanych pasywów (zobowiązań) przejmowanej spółki. Zauważyć bowiem należy, że wszelkie zobowiązania, stanowią obciążenie ekonomiczne, a w konsekwencji obniżają wartość majątku przejmowanej spółki.”

Stanowisko, zgodnie z którym wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. powinna zostać ustalona na podstawie odpowiedniej wyceny potwierdzona została również w orzecznictwie sądowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 31 lipca 2019 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/GI 197/19 wskazał, że „w wyniku połączenia spółek poprzez przejęcie całości majątku w zamian za udziały (w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.) po stronie spółki przejmującej powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. (`(...)`). W myśl powołanego art. 12 ust. 1 pkt 8c przychód stanowi ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Przychód ten należy kwalifikować jako przychód z zysków kapitałowych - art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ww. ustawy. „Wartość majątku”, o której mowa w cytowanym przepisie, winna być rozumiana jako wartość rynkowa składników majątku spółek przejmowanych według dokonanej wyceny. Jak z tego wynika, w stanie prawnym obowiązującym po wspomnianej nowelizacji, najpierw ustalić należy przychód jaki powstanie po stronie spółki przejmującej, a dopiero w dalszej kolejności przychód ten można obniżyć o wartości wskazane w ust. 4 pkt 3e i 3f art. 12 ustawy podatkowej”.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze że składniki majątku, które zostaną przejęte przez Wnioskodawcę w wyniku Połączenia, są przedmiotem Umowy leasingu, na podstawie której odpisów amortyzacyjnych od nich dokonuje Wnioskodawca (korzystający) i w księgach rachunkowych E., a po połączeniu z D., również - D. widnieje należność długoterminowa względem podmiotów powiązanych (zamiast rzeczowych aktywów trwałych), przez wartość składników majątku, której nie zalicza się do przychodów zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o PDOP, należy rozumieć wartość składników, które D. wykaże w swoich księgach podatkowych i rachunkowych.

Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Mając na uwadze treść art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o PDOP, wartość składników majątku przejętych przez spółkę przejmującą w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej pozostaje wyłączona z opodatkowania, jeśli składniki majątku te przypisane są do działalności gospodarczej w Polsce. Pojęcie „składników majątku” użyte przez ustawodawcę, w art. 12 ust. 4 pkt 3e jest pojęciem, które nie zostało jednak zdefiniowane wprost w ustawach podatkowych.

W kontekście powyższego, jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, E. jest stroną Umowy Leasingu, na podstawie której oddał on składniki majątku do używania Wnioskodawcy. Na skutek połączenia E. i D., które poprzedzi Połączenie z Wnioskodawcą stroną Umowy stanie się D., wchodząc we wszystkie wynikające z Umowy leasingu prawa i obowiązki.

W kontekście specyfiki Umowy leasingu Wnioskodawca wyjaśnia, że właścicielem składników majątku będących przedmiotem Umowy leasingu pozostaje leasingodawca (E. i po połączeniu następca prawny tj. D.), ale odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, zgodnie z zasadami leasingu finansowego na podstawie art. 17f ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o PDOP, dokonuje korzystający tj. Wnioskodawca.

Analogicznie, w przypadku zakwalifikowania leasingu jako leasing finansowy i spełnienia określonych warunków, na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości - jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te i wartości zalicza się do aktywów trwałych korzystającego. W konsekwencji w księgach rachunkowych E. i po połączeniu D. widnieje i widnieć będzie należność długoterminowa względem podmiotów powiązanych (zamiast rzeczowych aktywów trwałych).

Gdyby przyjąć, że w skład majątku E. i po połączeniu z D. – D., który zostanie przejęty przez Wnioskodawcę wchodzą zarówno rzeczowe aktywa trwałe, których niewątpliwie E. jest formalnym właścicielem, jak i należność z tytułu Umowy leasingu doszłoby do zawyżenia wartości majątku E. i następnie D. Mając na uwadze, że wartość należności z tytułu Umowy leasingu została ustalona na podstawie wyceny majątku dokonanej przez niezależnego rzeczoznawcę, w gruncie rzeczy majątek E. i po połączeniu D. zostałby policzony podwójnie.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy przez składniki majątku D., które zostaną otrzymane przez Wnioskodawcę w drodze połączenia, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o PDOP należy rozumieć składniki majątku, które D. rozpozna dla celów podatkowych i bilansowych, obejmujące m.in. należność długoterminową względem podmiotów powiązanych. Chociaż bowiem E. i po połączeniu D. będzie właścicielem rzeczowych składników majątku na gruncie prawa cywilnego, udostępniając te składniki do używania na podstawie Umowy leasingu leasingodawca traci możliwość swobodnego nimi rozporządzania. Nawet gdyby doszło do zbycia składników majątku przez E./D., na podstawie Umowy leasingu, wszystko to co E./D. uzyskał w zamian za zbywane składniki majątku podlega przekazaniu Wnioskodawcy.

Podsumowując przez wartość składników majątku, której nie zalicza się do przychodów zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o PDOP, należy rozumieć wartość składników, które D. wykaże w swoich księgach podatkowych i rachunkowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:

połączenie może być dokonane:

1. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2. przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 t.j., także jako „O.p.”).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1. osób prawnych,

2. osobowych spółek handlowych,

3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 O.p.:

przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1. innej osoby prawnej (osób prawnych);

2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 t.j., dalej: „ustawa o CIT” lub „updop”):

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ww. ustawy:

do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:

przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1. art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2. art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3. art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT, stanowi:

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jego jedynym wspólnikiem jest spółka akcyjna prawa belgijskiego. Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej grupy. W skład polskiej części grupy wchodzą m.in. D. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o., które również są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Całość udziałów E. posiada D., a jedynym wspólnikiem D. jest spółka akcyjna prawa belgijskiego.

E. udostępnia majątek przede wszystkim Wnioskodawcy na podstawie umowy leasingu finansowego. Umowa spełnia definicję zawartą w art. 17a pkt 1 updop oraz warunki przewidziane dla leasingu finansowego w art. 17f ust. 1 updop. Właścicielem składników majątku będących przedmiotem umowy leasingu pozostaje E., ale odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, zgodnie z zasadami leasingu finansowego dokonuje Wnioskodawca.

Umowa leasingu stanowi leasing finansowy, dlatego w księgach rachunkowych Wnioskodawcy składniki majątku będące przedmiotem Umowy leasingu wykazane są jako własne składniki majątku. W księgach rachunkowych E. po stronie aktywów widnieje natomiast należność długoterminowa od jednostek powiązanych a nie rzeczowe aktywa trwałe.

Planowane jest połączenie Wnioskodawcy, E. i D. W pierwszej kolejności spółka D. przejęłaby E. W dalszej kolejności Wnioskodawca przejąłby D. Przedmiotem wniosku jest wyłącznie drugie połączenie spółek.

Spółka Przejmująca (Wnioskodawca) przejmie cały majątek D. i wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółka przejmowanej. Składniki majątku otrzymane w wyniku połączenia zostaną przypisane do działalności prowadzonej w Polsce.

W wyniku połączenia dojdzie do konfuzji wzajemnych zobowiązań i wierzytelności, w tym wynikających z umowy leasingu.

Rozliczenie połączenia nastąpi metodą łączenia udziałów, a wartość przejmowanego majątku zostanie określona na podstawie wyceny niezależnego rzeczoznawcy. Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i nie jest motywowane osiąganiem korzyści podatkowych – na skutek połączenia, żadna korzyść podatkowa nie zostanie osiągnięta.

Państwa wątpliwości budzi kwestia, w jaki sposób określić ustaloną na dzień łączenia wartość majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą stanowiącą przychód Spółki Przejmującej w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c i 8d updop oraz w jaki sposób ustalić wartość składników majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w drodze połączenia, której nie zalicza się do przychodów zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e updop, mając na uwadze, że składniki te są przedmiotem umowy leasingu?

Powołany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT odwołuje się do pojęcia „wartości rynkowa majątku”.

Omawiane pojęcie nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej, zasadnym jest nadaniu mu rozumienia wynikającego z języka potocznego. I tak:

‒ wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „majątek” to „czyjś stan posiadania”; jak wskazano w wyroku z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I ACa 1278/13: „Od pojęcia „mienia” należy odróżnić pojęcie „majątek”. Choć terminy te niekiedy uznaje się za tożsame, to jednak nie mają one identycznego zakresu pojęciowego. W doktrynie przyjmuje się bowiem, że wyraz majątek używany jest w dwóch znaczeniach: węższym, oznaczającym tylko aktywa, czyli prawa majątkowe posiadane przez podmiot, co może być utożsamiane z pojęciem mienia, oraz w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa. Majątkiem są składniki mienia dające się wyodrębnić jako zespół aktywów, ale i zespół pasywów, będących przedmiotem obrotu, dziedziczenia, podstawą odpowiedzialności za zobowiązania, itp.”;

‒ „Majątek – ogół praw majątkowych przysługujących określonemu podmiotowi prawa, na które składają się aktywa i pasywa, tj. prawa i obowiązki obciążające dany podmiot (w znaczeniu sensu largo); niekiedy pojęcie te obejmuje same aktywa (w znaczeniu sensu stricto). Poza majątkiem pozostają prawa osobiste, np. prawo do nazwiska”, Wielka Encyklopedia Prawa, red. prof. zw. dr hab. Brunon Hołyst, prof. zw. dr hab. Eugeniusz Smoktunowicz, wyd. Prawo i Praktyka Gospodarcza 2005,

‒ „Majątek spółki - suma praw oraz innych składników majątkowych spółki posiadających wartość ekonomiczną. Do m. wchodzi również wartość wniesionych do s. wkładów wspólników i w chwili jej powstania ich suma może stanowić cały m. s., jednak w odróżnieniu od kapitału zakładowego, który jest wartością stałą, m. s. podlega ustawicznym zmianom. Wartość m. s. zależy od wartości praw i innych składników majątkowych s., a ponieważ m. ten obciążą zobowiązania s., można przyjąć, że wartość ta odpowiada różnicy między wartością sumy aktywów i zobowiązań s.” ibid.

Z kolei, przez termin „wartość” należy rozumieć „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”.

Natomiast zgodnie z Encyklopedią Zarządzania (…), wartość rynkowa jest najwyższą ceną po jakiej kupujący chce zakupić produkty lub usługi i najniższą na jaką może zgodzić się sprzedający. Jest również najbardziej prawdopodobną ceną jaką dany składnik aktywów mógłby otrzymać na zorganizowanym rynku. Wartość rynkowa może być zależna od sytuacji politycznej, preferencji kupujących lub sprzedających oraz koniunktury.

Na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c i pkt 8d ustawy o CIT, „wartość rynkowa majątku” winna być ustalona z zastosowaniem właściwej metody wyceny z uwzględnieniem zarówno aktywów, jak i pasywów, tym samym pojęcie „wartość tych składników majątku”, do których odnosi się art. 12 ust. 4 pkt 3e, powinno być ujmowane w szerszym kontekście.

W związku z powyższym, w celu dokładnego określenia wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c i pkt 8d ustawy o CIT, należy każdorazowo zastosować właściwą metodę wyceny mającą na celu określenia wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, wartość przejmowanego majątku określona zostanie na podstawie wyceny niezależnego rzeczoznawcy.

Podsumowując, przez ustaloną na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkową majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c i pkt 8d ustawy o CIT, należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla której celów majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy dot. pytania nr 1 jest prawidłowe.

Jak już wskazano wcześniej, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 8c updop, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Ww. przepis należy stosować łącznie z art. 12 ust. 4 pkt 3e updop, zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w powyższym art. 12 ust. 1 pkt 8c, do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Ustawodawca posługuje się różnymi pojęciami w art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e updop, tj.:

‒ w art. 12 ust. 1 pkt 8c updop odnosi się do „wartości rynkowej” majątku podmiotu przejmowanego,

‒ w art. 12 ust. 4 pkt 3e updop odnosi się po prostu do „wartości” tych składników majątku podmiotu przejmowanego,

– jednak oba te pojęcia powinny być rozumiane analogicznie (w sposób tożsamy), tj. oba te pojęcia referują do pojęcia: wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego (pomimo, że w art. 12 ust. 4 pkt 3e updop zabrakło uszczegółowienia w postaci słowa „rynkowej”).

Na taką interpretację ww. przepisów, może wskazywać fakt, iż art. 12 ust. 4 pkt 3e updop (obowiązujący od 1 stycznia 2022 r.) odwołuje się wprost w swojej treści do przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c updop, bowiem jego treść rozpoczyna się od następującego odwołania: „w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c” (widoczne jest zatem ustawowe odesłanie, a przepisy ze sobą wyraźnie korespondują – a zatem powinny być czytane oraz rozumiane łącznie). Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, aby art. 12 ust. 4 pkt 3e updop był możliwy do zastosowania (spełniał swoje cele ustawowe), to niezbędna jest wykładnia tego przepisu zakładająca, że analizowane pojęcia w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT oraz w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT są tożsame (tj. referują de facto do tej samej wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej).

Pojęcie: „wartość tych składników majątku” podmiotu przejmowanego, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e updop, należy rozumieć analogicznie do pojęcia „wartość rynkowa majątku” podmiotu przejmowanego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c updop, a co za tym idzie z przychodu powstającego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c updop można wyłączyć wartość rynkową przejmowanych składników majątkowych, w stosunku do tych składników majątkowych, co do których spełnione zostaną przesłanki ustawowe określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e updop, tzn. wartość tych składników majątku Spółka Przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej i Spółka Przejmująca przypisała wartość tych składników majątku do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu). Wartość składników majątku Spółki Przejmowanej powinna uwzględniać wartość składników, które D. wykaże w swoich księgach podatkowych i rachunkowych ustaloną na dzień poprzedzający dzień łączenia spółek.

Należy zatem stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).