0114-KDIP2-1.4010.91.2022.4.OK

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

5 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 5 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych wypłaty zysku wypracowanego przez Spółkę jawną do dnia przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 listopada 2022 r. (data wpływu 9 listopada 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania

R.W.

2. Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

A.W.

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcy A.W. oraz R.W. są osobami fizycznymi i jedynymi wspólnikami spółki jawnej X. sp.j. (dalej odpowiednio: Wnioskodawcy oraz Spółka jawna). Spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej: ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)). Spółka jawna prowadzi księgi rachunkowe, a jej roczne sprawozdania finansowe podlegają obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta.

Wnioskodawcy planują dokonać do końca 2022 roku przekształcenia Spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Przekształcenie) na podstawie art. 551 § 1 kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm., dalej: KSH (Krajowa Administracja Skarbowa)). Wnioskodawcy staną się z dniem Przekształcenia wspólnikami przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Od początku miesiąca następującego po miesiącu, w którym dojdzie do Przekształcenia, Spółka wybierze opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (dalej: Estoński CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)), o którym mowa w Rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: ustawa o CIT). W celu uniknięcia wątpliwości, weryfikacja formalnych warunków do skorzystania z tej formy opodatkowania nie jest przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku.

W miarę możliwości finansowych Spółki oraz potrzeb wspólników, planowana jest w przyszłości wypłata zysków na rzecz obu Zainteresowanych wypracowanych w ramach działalności Spółki jawnej przed Przekształceniem odniesionych pierwotnie na pokrycie kapitału zapasowego Spółki (dalej: Zyski). Przed dokonaniem Przekształcenia podjęta zostanie uchwała wspólników Spółki jawnej, w świetle której całość zysków wypracowanych przez Spółkę jawną w latach 2012-2021 roku (na podstawie zatwierdzonych sprawozdań finansowych) zostanie rozdzielona pomiędzy Zainteresowanych będących jedynymi wspólnikami Spółki jawnej (dalej: Uchwała o podziale zysków). Dodatkowo, Uchwała o podziale zysków będzie również obejmować decyzję Zainteresowanych w zakresie podziału zysków za rok 2022 na podstawie wstępnych projekcji finansowych. Sama wypłata Zysków nastąpi po Przekształceniu w terminach określonych w Uchwale o podziale zysków. Na podstawie podjętej Uchwały o podziale zysków, wartości Zysków, które zostały już ujęte w pozycji kapitał zapasowy Spółki jawnej, zostaną przeksięgowane do pozycji Zobowiązań Spółki jawnej względem wspólników. Jednocześnie, taka sama klasyfikacja księgowa będzie odniesiona do ksiąg rachunkowych Spółki, tj. na podstawie powziętej Uchwały o podziale zysków w księgach rachunkowych Spółki będzie widniało zobowiązanie Spółki względem wspólników do wypłaty Zysków.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

Przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie spowoduje żadnych zmian w strukturze właścicielskiej, a skład osobowy wspólników nie ulegnie zmianie.

Wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będą wyłącznie osoby fizyczne, a więc A.W. oraz R.W.

Uprawnienie Zainteresowanych, do uzyskania zysku wypracowanego przez spółkę jawną będzie wynikało z faktu uprzedniego posiadania prawa do udziału w zysku spółki jawnej.

Spółka będzie w stanie udokumentować (wykazać), że wskazane we wniosku wypłaty dokonywane będą z tytułu uzyskanych, lecz niewypłaconych zysków spółki jawnej, przekształconej następnie w spółkę kapitałową, które to zyski zostały wygenerowane w okresie poprzedzającym opodatkowanie spółki kapitałowej w formie ryczałtowej. W tym zakresie, jak wskazano we Wniosku, Spółka przed przekształceniem podejmie odpowiednie uchwały stanowiące o zamiarze wypłaty tychże zysków wraz z jednoczesnym ujęciem ich dla celów księgowych jako zobowiązania względem wspólników. Ponadto, Spółka jest również w stanie udokumentować, iż od tych niewypłaconych zysków spółki jawnej został zapłacony podatek dochodowy przez wspólników, w ramach opodatkowania przez nich zysków z prowadzonej działalności gospodarczej.

Zyski z działalności spółki przekształcanej, mające podlegać wypłacie na postawie uchwały o podziale zysków, nie będą stanowić kapitału własnego Spółki kapitałowej. Zyski te po przekształceniu stanowić będą zobowiązania spółki przekształconej względem Zainteresowanych (w osobie wspólników R.W. oraz A.W.).

Zyski z działalności spółki przekształcanej nie będą wypłacane z kapitałów własnych spółki kapitałowej, a tym samym na skutek wypłaty zysków spółki jawnej nie dojdzie do obniżenia kapitału zapasowego lub też kapitału rezerwowego spółki kapitałowej.

Wypłata zysków stanowić będzie realizację prawa do uczestnictwa wspólników w zyskach i stratach spółki jawnej w postaci podziału zysku (art. 51 w zw. z art. 52 k.s.h.), zaś od strony księgowej będzie to wykonanie zobowiązania spółki względem wspólników. Jednocześnie wypłata zysków nie będzie powiązana z instytucjami typowymi dla wypłaty wynagrodzeń w spółkach kapitałowych, takimi jak wypłata dywidendy, wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, zmniejszenia wartości nominalnej udziałów czy odpłatne zbycie udziałów na rzecz spółki.

Wypłata wypracowanego zysku przez spółkę jawną nie będzie w żaden sposób wpływać na zakres uprawnień Zainteresowanych, będących po przekształceniu wspólnikami spółki kapitałowej. Wypłata zysków będzie stanowić realizację zobowiązania spółki kapitałowej względem Zainteresowanych, nie zmieniając ich uprawnień wobec przekształconej spółki.

Pytanie

Czy wypłata Wnioskodawcom Zysków, dokonana po Przekształceniu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Spółki i Wnioskodawców?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawców wypłata Zainteresowanym Zysków, dokonana po Przekształceniu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Spółki i Wnioskodawców.

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Jak stanowi art. 553 § 1 KSH spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Natomiast zgodnie z § 3 tego przepisu wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Zgodnie z art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 926 ze zm., dalej: o.p.) osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,

2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Wskazane przepisy prawa regulują zagadnienie sukcesji podatkowej w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową. W wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną i podlegającą innym zasadom opodatkowania. Spółki osobowe niebędące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT) są transparentne podatkowo. Oznacza to, że podatnikami z tytułu dochodów uzyskiwanych w spółce osobowej są wspólnicy tej spółki. W niniejszej sprawie wspólnikami Spółki jawnej są wyłącznie osoby fizyczne. Osoby fizyczne podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: PIT) z tytułu dochodów uzyskiwanych z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, natomiast przekształcona spółka kapitałowa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem CIT. Zasada kontynuacji odnosi się jedynie do tych praw i obowiązków, które są związane z reżimem prawnym, któremu podmiot przekształcony podlega.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku.

Art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT stanowi, że źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie art. 44 ust. 1 ustawy o PIT podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 45 ustawy o PIT podatnicy są zobowiązani złożyć zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym. Opodatkowaniu w spółce transparentnej podatkowo podlegają zatem dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Z treści powołanych przepisów wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą (w tym w formie spółki jawnej), opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności poprzez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Jeżeli podatek należny wynikający ze złożonego zeznania jest wyższy od sumy zaliczek wpłaconych za dany rok podatnicy są zobowiązani wpłacić stosowną różnicę.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 2106) księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej.

W myśl art. 552 KSH dniem przekształcenia jest dzień wpisu spółki przekształconej do rejestru.

Mając na uwadze powyższe przepisy, Zainteresowani dokonali rocznego rozliczenia dochodów oraz wpłaconych w trakcie roku zaliczek za lata podatkowe 2012 - 2021, a więc Zainteresowani dokonali zapłaty podatku od wypracowanych w ramach Spółki jawnej Zysków. Analogicznie, wspólnicy dokonają zapłaty zaliczek na podatek z tytułu Zysków wypracowywanych w roku podatkowym 2022, czyli przed przekształceniem Spółki oraz dokonają rozliczenia rocznego podatku z tego tytułu w terminach przewidzianych przepisami ustawy o PIT. Ponadto sama Uchwała o podziale zysków przez Spółkę jawną zostanie podjęta przed Przekształceniem, co pozwoli na odpowiednie przypisanie Zysków do Spółki jawnej w celu ich księgowego wyodrębnienia od przyszłych zysków Spółki (w tym również dla celów odpowiedniego wydzielenia kapitałów w kontekście wymogów związanych z wejściem w tzw. Estoński CIT). W związku z wyżej opisanym mechanizmem rozliczeń, wypracowane w ramach Spółki jawnej Zyski zostały / zostaną w całości opodatkowane podatkiem dochodowym przez Zainteresowanych zanim dojdzie do Przekształcenia. Powyższe, zdaniem Zainteresowanych oznacza, że w przypadku wypłaty wspólnikom Zysków po Przekształceniu, Spółka nie dokona wypłaty swojego wypracowanego zysku, lecz zysku wypracowanego przez Spółkę jawną (czego formalnym dowodem jest także podjęcie Uchwały o podziale zysków jeszcze przed Przekształceniem). Będą to bowiem środki pochodzące z dochodów uzyskanych przed Przekształceniem w ramach Spółki jawnej i opodatkowane przez osoby fizyczne (Zainteresowanych) stosownie do zasad ogólnych wyrażonych w ustawie o PIT. Przekształcenie nie spowoduje zmiany kwalifikacji Zysku na zysk wypracowany przez Spółkę, także w świetle przewidzianej w przepisach prawa zasady kontynuacji, która nie dotyczy tych praw i obowiązków, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Mając na uwadze powyższe, na Spółkę nie przejdą prawa i obowiązki wynikające z ustawy o PIT, ponieważ odnoszą się one do osób fizycznych. Natomiast Spółka jako osoba prawna podlega pod reżim podatkowy ustawy o CIT. W związku z tym wypłata Zysków wypracowanych i opodatkowanych na podstawie przepisów ustawy o PIT jest neutralna podatkowo dla Spółki.

Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 30 maja 2017 r., sygn. II FSK 1224/15 sąd stanął na stanowisku, że „wskazane przepisy należy traktować jako wprowadzające do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej, co nie może być utożsamiane z kreowaniem sukcesji prawnej jako takiej. Przepisy te tylko wykorzystują dla celów podatkowych poszczególne przypadki następstwa prawnego, same ich nie kreując. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym w prawie podatkowym może więc zaistnieć tylko wtedy, gdy takie następstwo prawne pod tym tytułem dopuszczają przepisy regulujące ustrój danego podmiotu prawnego. Zakres przejmowanych praw i obowiązków w przypadku przekształcenia podmiotu determinowany jest przez rodzaj tego przekształcenia. Przy przekształceniu spółki osób fizycznych niemającej osobowości prawnej w spółkę kapitałową w zakresie podatków dochodowych sukcesja oznacza, że na spółkę przekształconą przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jednak tych praw i obowiązków, które dotyczą wspólników, jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych.”

Na powyższe wskazał również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 17 grudnia 2020 r. (sygn. I SA/Ke 382/20 - nieprawomocne), który wskazuje że „przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową nie modyfikuje zasad ustalenia podmiotu, którego dotyczą prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustawy o PIT. Ustawa ta bowiem dotyczy dochodów osób fizycznych, a więc za obowiązki z niej wynikające odpowiadają osoby fizyczne. Obowiązki te nie mogą na podstawie regulacji określonej w art. 5841 oraz art. 5842 § 1-3 KSH być wypełniane przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy. Nie można bowiem uznać, że obowiązki wynikające z ustawy o PIT w ramach sukcesji określonej w art. 5842 § 2 KSH przeszły na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów. W wyniku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną, podlegającą jednak innym zasadom opodatkowania. Oznacza to, że na powstałą osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty (`(...)`) należy stwierdzić, że niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 5842 KSH w związku z art. 93a OP zasady kontynuacji.”

A także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 25 sierpnia 2020 r. (sygn. I SA/Po 270/20 - nieprawomocne), który stwierdził, że „niewypłacone zyski spółki jawnej nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 93a § 1 pkt 2 o.p. zasady kontynuacji.”

Tożsame stanowisko, oddzielające zyski podlegające różnej podstawie prawnej opodatkowania, reprezentowane jest także w piśmiennictwie. Wskazuje się chociażby, że „w ramach przekształcenia spółek niemających osobowości prawnej w spółki kapitałowe oraz spółek kapitałowych w spółki niemające osobowości prawnej przejęciu podlega ogół praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane przez podmiot przejmujący (nowo zawiązany). Ordynacja podatkowa zawiera wprost takie zastrzeżenie jedynie w odniesieniu do przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej w jednoosobową spółkę kapitałową (art. 93a § 4 OrdPU) oraz wniesienia aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki niemającej osobowości prawnej (art. 93a § 5 OrdPU). Jednak także w przypadku przekształceń w lub ze spółki niemającej osobowości prawnej, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, należy poczynić podobne zastrzeżenie. Spółka kapitałowa, powstała w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (np. spółka partnerska), nie będzie następcą prawnym w podatku dochodowym, albowiem podmiotem tego podatku są wspólnicy takich spółek osobowych” (A. Mariański, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2021, komentarz do art. 93a o.p.). Warto także przytoczyć inną, analogiczną wypowiedź odnośnie ograniczenia zasady kontynuacji zgodnie z którą w razie przekształcenia spółki, zasada kontynuacji, o której mowa w art. 93a o.p. nie może dotyczyć praw i obowiązków, które są powiązane wyłącznie z dotychczasową formą działalności, cyt.: „W przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową niektóre uprawnienia lub obowiązki spółki przekształcanej na gruncie podatków dochodowych nie mogą być wykonane w spółce przekształconej ze względu na jej brak podmiotowości prawnej w zakresie tych podatków. Kontynuacja w tym zakresie ma więc charakter ograniczony do tych praw i obowiązków, które nie są zastrzeżone wyłącznie dla określonego typu podatnika (osoby prawnej lub fizycznej)” (Ł. Karczyński, Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową - opodatkowanie wspólników, Pr. i Pod. 2007/8, s. 6). W tym miejscu warto przywołać treść stanowiska wyrażonego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.47.2019.1.IS w sprawie opodatkowania zysków wypracowanych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, która została kolejno przekształcona w spółkę kapitałową. Organ wskazał, że: „przekształcenie Wnioskodawcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w jednoosobową Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oznacza następstwo prawne podmiotów, a Spółka nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej staje się odpowiednio zyskiem Spółki. Dochód ten nadal pozostaje dochodem wypracowanym w czasie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej przez poprzednika prawnego Spółki (tj. Wnioskodawcę)”.

Zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT podatnicy wybierając opodatkowanie Estońskim CIT, są zobowiązani na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania Estońskim CIT do dokonania ewidencyjnych wyodrębnień w kapitale własnym. Obowiązek ten obejmuje wyodrębnienie w kapitale własnym: kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych, które odniesiono na kapitały, a zostały wypracowane w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania Estońskim CIT, oraz kwoty niepokrytych strat, które zostały poniesione w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania Estońskim CIT. Natomiast w świetle Przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. opodatkowaniu Estońskim CIT podlegają wyłącznie zyski wypracowane w okresie tego opodatkowania: „Jedynie precyzyjne wyodrębnienie zysków i strat sprzed wejścia do systemu ryczałtu od dochodów spółek umożliwi pobranie podatku we właściwej wysokości. Podatek ustalany zgodnie z zasadami rozdziału 6b nie będzie należny od dochodu (zysku netto) wypracowanego w okresie sprzed opodatkowania ryczałtem, stąd wypłata dywidendy z takiego zysku nie będzie się wiązać z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku CIT.”

Mając na uwadze powyższe, Zyski powinny być opodatkowane na dotychczasowych zasadach (tj. wyłącznie na poziomie Wnioskodawców zanim dojdzie do Przekształcenia) i nie powinny być przedmiotem ponownego opodatkowania na poziomie Spółki. W tym kontekście, konsekwencją rozdzielenia już opodatkowanych dochodów podmiotu przed przekształceniem od dochodów wypracowanych po przekształceniu jest wykluczenie opodatkowania Zysków przez Spółkę (Zyski nie mogą zostać w żaden sposób przyporządkowane do Spółki, która w momencie ich osiągnięcia jeszcze nie istniała). Niezależnie od powyższych argumentów, należy dodatkowo wskazać, że nie jest możliwe uznanie wypłaty Zysków za przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Bowiem w momencie podjęcia Uchwały o podziale zysków, będącej zdarzeniem rodzącym roszczenie wspólników o wypłatę Zysku, nie będzie jeszcze istnieć osoba prawna w postaci Spółki (a tym samym prawa do udziału w zyskach Spółki). W konsekwencji, wypłata Zysków będzie zdarzeniem związanym z redystrybucją pomiędzy wspólnikami Spółki jawnej już opodatkowanych dochodów, a nie przychodem udziałowca z tytułu zmniejszenia kapitału zapasowego spółki kapitałowej (analogicznie w interpretacjach indywidualnych z dnia 16 czerwca 2022 r., sygn. sygn. 0114-KDIP3-1.4011.256.2022.2.EC, 0114-KDIP3-1.4011.257.2022.2.EC). Ponadto przed wypłatą, Zyski podlegały / będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym na poziomie Zainteresowanych. Tym samym ponowne opodatkowanie Zysków na moment wypłaty do wspólników przez Spółkę prowadziłoby do ponownego opodatkowania tej samej kwoty, co jest nieuzasadnione i sprzeczne z ogólnymi zasadami opodatkowania. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., sygn. II FSK 2089/15) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku.

Zdaniem Zainteresowanych, powyższe stanowisko jest uzasadnione niezależnie od momentu wypłaty Zysków (przed Przekształceniem lub po Przekształceniu), która to okoliczność nie powinna, zdaniem Zainteresowanych, mieć wpływu na opodatkowanie wypłaty Zysków.

Wypłata dochodu wypracowanego przez spółkę osobową po dokonaniu przekształcenia nie może zatem zostać ponownie opodatkowana jako przychód wspólników będących osobami fizycznymi. Należy wskazać, że powyższe stanowisko Zainteresowanych jest potwierdzane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych sprawach, tj. w przypadkach związanych z przekształceniem spółek transparentnych podatkowo w spółki kapitałowe z założeniem podjęcia uchwały w zakresie przyszłej wypłaty zysków spółki transparentnej, która to wypłata miałaby nastąpić już po przekształceniu. Neutralność podatkowa takich wypłat została potwierdzona chociażby w: interpretacji indywidualnej wydanej przez DKIS z dnia 29 kwietnia 2022 r., sygn. 0112- KDIL2-2.4011.109.2022.2.KP; interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2021 r., sygn. 0112-KDWL.4011.102. 2021. 1.TW. Ponadto, stanowisko wyrażone przez Zainteresowanych w ramach niniejszego wniosku znajduje szerokie odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych na gruncie innych (podobnej w swojej naturze) spraw rozpatrywanych na przestrzeni ostatnich lat: interpretacja indywidualna wydana przez DKIS z dnia 24 października 2017 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.264.2017.1.AK (dotycząca przekształcenia spółki jawnej w spółkę kapitałową); interpretacja indywidualna wydana przez DKIS z dnia 19 marca 2018 r., sygn. 0113- KDIPT2-3.4011.107.2018.2.AC (dotycząca przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową); interpretacja indywidualna wydana przez DKIS z dnia 8 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.47.2019.1.IS (dotycząca przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową); interpretacja indywidualna wydana przez DKIS z dnia 29 czerwca 2021 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.406.2021.2.AW (dotycząca przekształcenia spółki jawnej w spółkę kapitałową); interpretacja indywidualna wydana przez DKIS z dnia 15 lutego 2022 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.1053.2021.2.MS (dotycząca przekształcenia spółki komandytowej w spółkę kapitałową, w zakresie zysków wypracowanych w okresie w którym spółki komandytowe nie były podatnikami CIT).

Ponadto należy wskazać, że w praktyce interpretacyjnej również wyklucza się podwójne opodatkowanie w sytuacji zmiany statusu podatkowego spółek komandytowych. Zyski osiągane przez spółki komandytowe w okresie w którym spółki komandytowe nie były podatnikami CIT, a które wypłacane zostały po 30 kwietnia 2021 r. (a więc w okresie w którym ostatecznie spółki komandytowe stały się podatnikami CIT) były traktowane jako neutralne podatkowo, zarówno w stosunku do wspólników, jak i samych spółek komandytowych. Tak m.in. interpretacja indywidualna wydana przez DKIS z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.442.2020.1.SP oraz interpretacja indywidualna wydana przez DKIS z dnia27 maja 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.101.2021.4.JF.

Należy wskazać, że Spółka będzie pełnić funkcję podmiotu wypłacającego Zysk, który nie został wypracowany w ramach jej działalności i w czasie jej istnienia. Jednocześnie wypłacając środki Spółka będzie w stanie określić, iż wypłata dotyczy jedynie zysków wypracowanych w czasie funkcjonowania Spółki jawnej, albowiem podstawą do wypłaty określonej wysokości Zysku będzie Uchwała o podziale zysków, podjęta jeszcze w ramach Spółki jawnej. Otrzymane przez Zainteresowanych świadczenie pieniężne nie będzie zatem stanowiło przychodu (dochodu) podatkowego, lecz będzie to jedynie wypełnienie przez następcę prawnego (Spółkę) wcześniej zaciągniętych zobowiązań przez Spółkę jawną względem jej wspólników (Zainteresowanych).

W świetle powyższych rozważań, należy wskazać, że wypłata Zysków opodatkowanych przez Zainteresowanych przed Przekształceniem w ramach Spółki jawnej jest neutralna podatkowo. Cała kwota Zysku, niezależnie na których wspólników zostanie wypłacona, była/będzie już opodatkowana przed Przekształceniem na poziomie Zainteresowanych. Opodatkowanie Zysków na moment ich faktycznej wypłaty przez Spółkę skutkowałoby podwójnym opodatkowaniem tej samej kwoty dochodów, które były już wcześniej opodatkowane.

Reasumując, Zainteresowani stoją na stanowisku, że wypłata Zainteresowanym Zysków, w zakresie której Uchwała o podziale zysków podjęta została przed Przekształceniem, a sama wypłata nastąpi po Przekształceniu, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Spółki, jak i samych Zainteresowanych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.):

Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna.

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 ustawy – Kodeks spółek handlowych:

Użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 551 § 1 ustawy – Kodeks spółek handlowych:

Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Zgodnie z art. 552 ustawy – Kodeks spółek handlowych:

Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Z kolei w myśl art. 553 § 1 ustawy – Kodeks spółek handlowych:

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Stosownie do art. 553 § 3 ustawy – Kodeks spółek handlowych:

Wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej z uwzględnieniem art. 5761.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Konieczne jest zatem wskazanie zasad opodatkowania dochodów wspólnika spółki jawnej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800, ze zm., dalej: „updop”, „Ustawa o CIT”),

ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1a) updop, przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:

a) przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128, 1163, 1243, 1551 i 1574), lub

b) aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, lub

c) informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zarejestrowania spółki jawnej - w przypadku nowo utworzonej spółki jawnej oraz spółki jawnej powstałej z przekształcenia innej spółki

- do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki.

W myśl art. 4a pkt 14 ustawy o CIT:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 21.

Zgodnie z art. 4a pkt 21 ustawy o CIT:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Zainteresowani będą wspólnikami spółki z o.o., która powstanie z przekształcenia spółki jawnej nie będącej osobą prawną. Uchwała o przekształceniu Spółki jawnej w Spółkę z o.o. zostanie podjęta przed przekształceniem spółki jawnej w spółkę z o.o. Jeszcze przed podjęciem uchwały o przekształceniu wspólnicy Spółki jawnej podejmą uchwałę o podziale zysku Spółki jawnej. Zgodnie z tą uchwałą część zysku wypracowanych przez spółkę jawną w latach 2012-2021 r. zostanie rozdzielona pomiędzy wspólników. Dodatkowo, Uchwała o podziale zysków będzie również obejmować decyzję Zainteresowanych w zakresie podziału zysków za rok 2022 na podstawie wstępnych projekcji finansowych. Sama wypłata Zysków nastąpi po Przekształceniu w terminach określonych w Uchwale o podziale zysków. Na podstawie podjętej Uchwały o podziale zysków, wartości Zysków, które zostały już ujęte w pozycji kapitał zapasowy Spółki jawnej, zostaną przeksięgowane do pozycji Zobowiązań Spółki jawnej względem wspólników. Jednocześnie, taka sama klasyfikacja księgowa będzie odniesiona do ksiąg rachunkowych Spółki, tj. na podstawie powziętej Uchwały o podziale zysków w księgach rachunkowych Spółki będzie widniało zobowiązanie Spółki względem wspólników do wypłaty Zysków. Spółka będzie w stanie udokumentować (wykazać), że wskazane we wniosku wypłaty dokonywane będą z tytułu uzyskanych, lecz niewypłaconych zysków spółki jawnej, przekształconej następnie w spółkę kapitałową, które to zyski zostały wygenerowane w okresie poprzedzającym opodatkowanie spółki kapitałowej w formie ryczałtowej. Ponadto, Spółka jest również w stanie udokumentować, iż od tych niewypłaconych zysków spółki jawnej został zapłacony podatek dochodowy przez wspólników, w ramach opodatkowania przez nich zysków z prowadzonej działalności gospodarczej. Zyski z działalności spółki przekształcanej nie będą wypłacane z kapitałów własnych spółki kapitałowej, a tym samym na skutek wypłaty zysków spółki jawnej nie dojdzie do obniżenia kapitału zapasowego lub też kapitału rezerwowego spółki kapitałowej.

Z wniosku wynika, że spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz wspólnikami wskazanej we wniosku spółki jawnej są wyłącznie osoby fizyczne.

Tym samym spółka jawna jest traktowana jako transparentna podatkowo tzn. że dochód takiej spółki będzie podlegał opodatkowaniu na poziomie jej wspólników. Jeżeli zatem wspólnikami spółki jawnej są osoby fizyczne opodatkowanie odbywa się na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższego wynika zatem, że dochód wspólnika – osoby fizycznej, rozumiany jako zysk z tytułu udziału w spółce jawnej, winien być systematycznie opodatkowywany w ciągu roku u jej wspólnika. W tym zakresie nie ma znaczenia, czy zysk wypracowany przez spółkę jawną został temu wspólnikowi wypłacony.

Przychody spółki jawnej, co do zasady, stanowią już w momencie ich powstania przychody jej wspólników i u nich też są opodatkowane dochody uzyskane z tego tytułu na przestrzeni roku podatkowego z zachowaniem proporcji określonej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wypłata z tytułu podziału zysku stanowi odzwierciedlenie uzyskiwanego przez wspólników dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki niebędącej osobą prawną, opodatkowanego w trakcie roku podatkowego w formie zaliczek na podatek i rozliczonego ostatecznie w rocznym zeznaniu podatkowym. Dlatego rozdysponowanie dochodu już opodatkowanego jest z punktu widzenia podatku dochodowego podatkowo neutralne.

Państwa wątpliwości w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczą kwestii ustalenia, czy wypłata Zainteresowanym Zysków, dokonana po Przekształceniu Spółki jawnej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Spółki przekształconej.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny oraz wskazane wyjaśnienia należy stwierdzić, że wypłata zysków przez Spółkę z o.o. (spółkę przekształconą) wypracowanych przez Spółkę jawną i opodatkowanych uprzednio przez wspólników nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując – wypłata wspólnikom Spółki Sp. z o.o. (spółka przekształcona) zysków wypracowanych do końca 2022 roku przez Spółkę jawną (spółka przekształcana) i opodatkowanych uprzednio przez jej wspólników, dokonana po przekształceniu Spółki jawnej w Spółkę z o.o., nie podlega w momencie jej faktycznej wypłaty opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, Państwa stanowisko w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku wspólnym. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku wspólnym opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa wyroków sądu stwierdzamy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Zainteresowany będący stroną postępowania – (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).