0114-KDIP2-1.4010.179.2022.1.JC

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy rozliczenie transakcji dokonywanych na pochodnych instrumentach finansowych w ramach Modeli mających na celu zabezpieczenie pozycji finansowej Wnioskodawcy, nie mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych), a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Uzupełnili go Państwo pismem z 8 listopada 2022 r. (data wpływu 8 listopada 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest podmiotem z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącym działalność w zakresie produkcji (…). Spółka podlega w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka jest narażona na ryzyko wzrostu cen towarów wykorzystywanych w prowadzonej działalności, w tym ryzyko cenowe związane z zakupem (…).

Ponadto, Spółka narażona jest na ryzyko „zmienności” rachunku zysków i strat w związku z ponowną wyceną bilansową aktywów i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych – na skutek urealnienia aktywów/zobowiązań na dzień bilansowy poprzez ich ponowną wycenę powstają różnice kursowe dodatnie lub ujemne, które wpływają na wynik finansowy Spółki.

W celu ograniczenia wskazanych powyżej ryzyk, Spółka zawiera i ma zamiar zawierać transakcje na instrumentach finansowych w ramach następujących modeli:

‒ hedging finansowy (ang. finance hedging) zabezpieczający wahania ceny aluminium (dalej: „Hedging finansowy”) oraz

‒ hedging bilansu (ang. balance sheet hedging) zabezpieczający ponowną wycenę aktywów/zobowiązań w walutach obcych (dalej: „B/S hedging”)

(dalej łącznie: „Hedging”).

Wnioskodawca wskazał, że instrumenty finansowe, których dotyczą transakcje, wyczerpują definicję pochodnych instrumentów finansowych wskazaną w art. 4a pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800; dalej: „ustawa o CIT”).

Hedging finansowy

Hedging finansowy jest strategią polegającą na zabezpieczeniu przed zmianą ceny instrumentu bazowego poprzez przeprowadzanie transakcji na instrumentach finansowych.

Wnioskodawca, w celu zabezpieczenia się przed wahaniem ceny towarów, zawiera i ma zamiar zawierać transakcje na pochodnych instrumentach finansowych - swapy towarowe.

Swapy towarowe opierają się na zobowiązaniu stron transakcji do wymiany w ustalonych okresach rozliczeniowych serii płatności kalkulowanych na podstawie ceny instrumentu bazowego. W wyniku rozliczenia transakcji jedna ze stron zobowiązana jest do zapłaty kwoty rozliczenia (ang. swap settlement) drugiej stronie.

Transakcje są oraz będą przeprowadzane w ten sposób, że podmiot powiązany ze Spółką - A. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (dalej: „A.”) najpierw przeprowadza „zewnętrzne” swapy towarowe z bankami na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki (na tzw. rynku pozagiełdowym), a następnie lustrzane transakcje „back to back” ze Spółką (przenoszące skutki ekonomiczne transakcji zawieranych z bankiem). Spółka jest stroną umowy z A. według standardu International Swaps (`(...)`).

W ramach Hedgingu finansowego nie dochodzi i nie będzie dochodzić do rzeczywistej wymiany instrumentu bazowego.

Każda transakcja jest potwierdzana w oparciu o pakiet handlowy zawierający potwierdzenie swapu towarowego pomiędzy A. a bankiem oraz potwierdzenie transakcji pomiędzy A. a Spółką.

A. nie obciąża i nie będzie obciążać Spółki żadnym dodatkowymi wynagrodzeniem/marżą, natomiast przenosi i będzie przenosić na Spółkę wszelkie opłaty bankowe wynikające z transakcji.

B/S hedging

B/S hedging jest strategią polegającą na zabezpieczeniu aktywów i zobowiązań w walutach obcych przed zmianami wartości wynikającymi z ponownej wyceny bilansowej według kursu aktualnego na dzień bilansowy.

Wnioskodawca, w celu zabezpieczenia się przed stratą na różnicach kursowych w związku ze zmianą wartości bilansowej aktywów i zobowiązań, mającą wpływ na rachunek zysków i strat, zawiera i ma zamiar zawierać transakcje na instrumentach pochodnych - forwardy walutowe z bankiem z siedzibą w USA.

Forwardy walutowe są umowami zawieranymi pomiędzy stronami na wymianę walut w przyszłości po kursie ustalonym w dniu zawarcia transakcji. W wyniku rozliczenia transakcji strony transakcji są zobowiązane do wymienienia walut po ustalonym kursie w dniu zapadalności.

B/S hedging jest i będzie realizowany przez departament A. - C (dalej: „C”) w imieniu Spółki (strony umowy z bankiem) jako 3-miesięczny forward walutowy w celu zabezpieczenia zobowiązań w Euro (dalej: „EUR”) oraz Dolarach amerykańskich (dalej: „USD”).

Zgodnie z założeniami hedgingu bilansowego, C nie przyjmuje i nie będzie przyjmował dostawy waluty, ale przenosi i będzie przenosił („rolował”) zabezpieczenie na kolejne trzy miesiące.

W ramach B/S hedging, C nie pobiera i nie będzie pobierać żadnych opłat. Koszt zabezpieczenia jest uwzględniany w kursie forwardu walutowego, który będzie kwotowany przez bank.

W konsekwencji, Wnioskodawca, na skutek rozliczania transakcji dokonywanych w ramach opisywanych modeli, wypłaca i będzie wypłacał należności (rozliczenie transakcji na pochodnych instrumentach finansowych oraz ewentualne opłaty bankowe) podmiotom, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, tj. podmiotom niemającym siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W ramach rozliczenia transakcji pomiędzy stronami danego Hedgingu, Wnioskodawca jest/będzie obciążany lub obciąża/będzie obciążał drugą stronę wyłącznie wynikiem na transakcjach, a więc Spółka nie uzyskuje i nie będzie uzyskiwać żadnych innych świadczeń, w szczególności w zakresie doradztwa dotyczącego transakcji na instrumentach pochodnych, czy rekomendacji co do polityki zabezpieczeń. Jedynym dodatkowym elementem rozliczenia mogą być opłaty bankowe związane z obsługą transakcji. Poza tymi opłatami, Wnioskodawca nie uiszcza i nie będzie uiszczać żadnej dodatkowej prowizji, marży, czy wynagrodzenia na rzecz A.

Pytanie

Czy rozliczenie transakcji dokonywanych na pochodnych instrumentach finansowych w ramach Modeli mających na celu zabezpieczenie pozycji finansowej Wnioskodawcy, nie mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, rozliczenie transakcji dokonywanych na pochodnych instrumentach finansowych w ramach Modeli mających na celu zabezpieczenie pozycji finansowej Wnioskodawcy, nie mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przedmiotowy przepis określa zasadę tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce.

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zgodnie, natomiast, z art. 3 ust. 5 za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się m.in. przychody wymienione w art. 21 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Tym samymi, za przychody osiągane na terytorium Polski uznaje się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów m.in.:

‒ z odsetek (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT),

‒ z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT)

‒ ustala się w wysokości 20% przychodów.

Art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że w przypadku dokonywania wypłat z tytułów wskazanych w powyższym artykule, wypłacający jest obowiązany jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (dalej: „podatek u źródła”, „WHT”).

Tym samym, w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT wskazane zostały określone rodzaje należności, których wypłata na rzecz nierezydenta powoduje obowiązek pobrania WHT przez płatnika (podmiot dokonujący wypłaty należności).

Mając na uwadze, że przedmiotem opisywanego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego są transakcje na pochodnych instrumentach finansowych, mające na celu zabezpieczenie ryzyk finansowych/handlowych Spółki, w ocenie Wnioskodawcy zasadne jest dokonanie analizy, czy należności wypłacane w ramach Modeli na rzecz zagranicznych podatników można uznać za należności ujęte w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym podlegające opodatkowaniu WHT.

Zdaniem Wnioskodawcy, płatności dokonywane w ramach Hedgingu nie spełniają definicji odsetek, a tym samym nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Hedging nie jest i nie będzie związany z jakimkolwiek udostępnieniem kapitału przez podmioty otrzymujące należności. Realizowane płatności nie mogą być uznane za pokrewne wynagrodzeniu odsetkowemu za korzystanie z kapitału w czasie / udostępnienie środków pieniężnych. Podczas rozliczania transakcji nie dochodzi i nie będzie dochodzić do rzeczywistej wymiany instrumentu bazowego (towaru/waluty), a jedynie do transferu wyniku zrealizowanego na transakcji i ewentualnych opłat bankowych - w zależności od założeń i wyniku transakcji zarówno Spółka, jak i druga strona transakcji mogą występować w pozycji zobowiązanego do zapłaty należności (rozliczenia transakcji). Tym samym, dokonywane rozliczenia nie są i nie będą dla Spółki kosztem pozyskania kapitału, a będą kosztem zabezpieczenia przed ryzykiem.

Powyższe znalazło potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Poznaniu z dnia 1 grudnia 2014 r., nr ILPB4/423-427/14-3/MC, wydanej dla spółki zabezpieczającej ryzyko zmian stóp procentowych poprzez zawieranie transakcji na instrumentach pochodnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczenie Hedgingu nie mieści się również w katalogu należności z tzw. usług niematerialnych, zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, tj. nie stanowi płatności z tytułu usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Wnioskodawca, z uwagi na brak ustawowych definicji wskazanych usług, dla określenia ich zakresu posłużył się definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego (dalej: „SJP”). Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć była wielokrotnie potwierdzana przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, zarówno na potrzeby analizy katalogu z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, jak i tożsamego katalogu usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (obowiązującego do końca 2021 r.).

Spółka, podążając za ustawowym wyliczeniem z omawianego przepisu, pragnie wskazać, że na gruncie literalnej wykładni:

‒ usługi doradcze - to czynności polegające na udzielaniu porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii; zgodnie bowiem z definicją SJP zwrot „doradczy” to inaczej «służący radą, doradzający» natomiast czasownik „doradzać” oznacza «udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie»;

‒ usługi księgowe - oznaczają «prowadzenie ksiąg, w które wpisuje się wpływy, wydatki, transakcje i inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji»;

‒ usługi badania rynku - należy rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”, gdyż, zgodnie z definicją słownikową, zwrot „badać” oznacza «poznawać coś za pomocą analizy naukowej», natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do «całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych»;

‒ usługi prawne - należy rozumieć jako usługi związane z „prawem”, czyli na gruncie SJP «ogółem przepisów i norm prawnych regulujących stosunki między ludźmi danej społeczności»;

‒ usługi reklamowe - jako oparte na utrwalonym rozumieniu „reklamy”, stanowią «rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług»;

‒ usługi zarządzania i kontroli - obejmują czynności związane ze słownikowymi zwrotami „zarządzić”, czyli “wydać polecenie” lub „zarządzać” tj. «sprawować nad czymś zarząd» oraz „kontrola”, czyli «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym»;

‒ usługi przetwarzania danych - są równoznaczne ze sformułowaniem «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych;

‒ usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu - są to usługi poszukiwania/przyjmowania kandydatów na pracowników;

‒ usługi gwarancji i poręczeń - jako świadczenia wynikające z powszechnie zawieranych w obrocie gospodarczym umów, w tym zakresie mamy do czynienia z określonymi umowami nazwanymi. Zgodnie ze SJP gwarancja oznacza «poręczenie, że coś nastąpi albo że jest prawdziwe» oraz odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela, natomiast poręczenie - «pisemne zobowiązanie wobec wierzyciela do wykonania zobowiązania dłużnika, w razie gdyby ten go nie wykonał», a “poręczyć” oznacza «wziąć na siebie odpowiedzialność za kogoś lub za coś».

W ocenie Spółki, na poziomie ogólnej analizy językowej każdego z tych pojęć można stwierdzić, że żadne z nich nie może być utożsamiane z rozliczeniem transakcji na instrumentach pochodnych, niezależnie od modelu, w którym są/będą przeprowadzane transakcje Hedgingu.

Zdaniem Spółki Hedging nie należy do kategorii usług: doradczych, księgowych, badania rynku, prawnych, reklamowych, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz świadczeń o podobnym do nich charakterze.

W ramach Hedgingu, zdaniem Spółki, nie dochodzi również do czynności związanych z zarządzaniem i kontrolą, gdyż Wnioskodawca samodzielnie zarządza / będzie zarządzał swoimi transakcjami oraz polityką zabezpieczeń, jak również będzie samodzielnie sprawował kontrolę nad transakcjami. Nie można zatem uznać, że A. (w tym departament C) świadczy w ramach Hedgingu jakiekolwiek usługi o chociażby zbliżonym charakterze do usług zarządzania i kontroli (ponadto nie otrzymuje i nie będzie otrzymywała żadnego wynagrodzenia).

Zdaniem Spółki, nie można uznać rozliczeń w ramach Hedgingu za płatności z tytułu usług gwarancji i poręczeń. Spółka podkreśla, że Hedging ma na celu zabezpieczenie ryzyka, na które narażona jest/będzie Spółka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. zabezpieczenie zmian ceny towarów wykorzystywanych do produkcji. Hedging finansowy nie zabezpiecza żadnej specyficznej transakcji i Spółka nie otrzymuje gwarancji określonego wyniku finansowego na konkretnej transakcji od jej uczestnika (gwaranta, poręczyciela), ale zabezpiecza rozliczenie pieniężne w przypadku wzrostu ceny surowca, bez związku z konkretną dostawą surowca. Stroną Hedgingu finansowego nie jest uczestnik, gwarant ani poręczyciel transakcji konkretnej dostawy.

W konsekwencji, ani A. nie dokonuje poręczenia konkretnej transakcji, a zabezpiecza “stałość” ceny surowca. To do Spółki należy odpowiednie zarządzenie transakcją, tak, aby zabezpieczała ryzyka działalności gospodarczej w wystarczający i adekwatny sposób.

W odniesieniu natomiast do B/S hedgingu, Spółka wskazała, że ma on na celu zabezpieczenie ryzyka “zmienności” rachunku zysków i strat w związku z ponowną wyceną bilansową aktywów i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych.

Tym samym, w tymi przypadku również nie można stwierdzić, że dokonywane w jego ramach rozliczenia odpowiadają płatnościom za usługi gwarancji i poręczeń. W tymi przypadku, bank również nie udziela Spółce gwarancji/poręczenia konkretnej transakcji/zobowiązań handlowych, ale zabezpiecza “stałość” kursu waluty - zgadza się na wymianę walut w późniejszym terminie po ustalonymi z góry kursie.

Należy również podkreślić, że wynik transakcji na pochodnych instrumentach finansowych może być dla Wnioskodawcy dodatni lub ujemny, w zależności od pozycji jaką zabezpiecza oraz zakresu zmian instrumentu bazowego. Każdorazowo więc jest on oparty na obiektywnych czynnikach, takich jak właśnie zmiana kursu waluty czy ceny surowca. Stąd, ani Spółka, ani A. nie mają żadnego wpływu na ostateczny wynik transakcji (czy dojdzie do zysku czy straty) oraz wysokość potencjalnej straty.

Tym samym, w ramach Hedgingu nie jest gwarantowany wynik finansowy Spółki, nie dochodzi do przejęcia ekonomicznego ryzyka wyniku transakcji czy też poręczenia konkretnej transakcji.

Spółka chciałaby również zauważyć, że rozliczenie transakcji na instrumentach pochodnych w ramach Hedgingu nie nosi znamion usługi o charakterze podobnymi do omawianych powyżej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) podkreśla się, że w aktualnymi brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane w przedmiotowym przepisie, a drugą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie znajdują się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym katalogu ustawowym, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie.

Dla uznania zatem, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, kluczowe jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie, przeważały nad cechami typowymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Przykładowo taki pogląd wyraził NSA w wyroku z 5 lipca 2016 r., sygn. II FSK 2369/15:

Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Dodatkowym kryterium, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie czy dana usługa mieści się w kategorii świadczeń o podobnym charakterze jest to czy realizuje ona podobny cel gospodarczy jak usługi objęte katalogiem (takie stanowisko przyjął WSA w Krakowie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18, następnie potwierdzonym przez wyrok NSA z 16 grudnia 2021 r., sygn. II FSK 841/19 - na gruncie art. 15e ustawy o CIT w zakresie tożsamego katalogu usług niematerialnych).

W przypadku rozliczenia transakcji na pochodnych instrumentach finansowych, w ich istocie zdecydowanie przeważające są cechy charakterystyczne dla świadczeń niewymienionych w katalogu ustawowym z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Ponadto, zasadniczym celem Hedgingu jest zabezpieczanie ryzyka wahania kursów walut oraz cen surowca poprzez zawieranie transakcji na pochodnych instrumentach finansowych, a zatem transakcje mają całkowicie odmienne cele niż typy transakcji (usług) enumeratywnie wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Na poparcie powyższego Spółka wskazuje również na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2016 r., nr IPPB5/4510-751/16-2/MK:

(`(...)`) za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że organy podatkowe wielokrotnie potwierdzały, że transakcje opierające się na pochodnych instrumentach finansowych zabezpieczające ryzyka handlowe nie znajdują się w katalogu usług niematerialnych art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (oraz analogicznie - w katalogu usług niematerialnych art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.), przykładowo:

- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 grudnia 2014 r., nr ILPB4/423-427/14-2/MC [stanowisko wnioskodawcy uznano za prawidłowe]

W ocenie Wnioskodawcy transakcje zawierane na instrumentach pochodnych nie powinny generować płatności objętych zakresem art. 21 UPDOP. Płatności wynikające z zawarcia i realizacji tych transakcji nie tylko nie zostały wymienione w powyższym przepisie - gdyż ustawodawca nie obejmuje zakresem tej regulacji pochodnych instrumentów finansowych, zdefiniowanych w art. 16 ust. 1b UPDOP, ale również nie stanowią świadczeń o charakterze podobnym do wymienionych. Próba zakwalifikowania transakcji na instrumentach pochodnych do świadczeń o charakterze podobnym do wymienionych w art. 21 ustawy o PDOP nie ma żadnego uzasadnienia i byłaby w ocenie Wnioskodawcy przejawem wykładni rozszerzającej.

- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2020 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.568.2019.2.BJ [stanowisko wnioskodawcy uznano za prawidłowe]

Wszystkie powyższe argumenty dotyczące prowizji, w ocenie Spółki, rozbrzmiewają jeszcze dosadniej w przypadku samego wyniku na transakcji hedgingu (stąd mają analogiczne zastosowanie w zakresie Pytania nr 2). Stąd, bezsprzecznie nie mamy do czynienia z jakimkolwiek wynagrodzeniem za usługę (świadczenie) opisane w art. 15e ustawy o CIT. Jednakże, należy dodatkowo podkreślić, że wynik na transakcji hedgingu, jak wskazano, może być dodatni lub ujemny, w zależności od pozycji jaką zabezpiecza oraz zakresu zmian kursu waluty. Każdorazowo więc jest on oparty na obiektywnych czynnikach, takich jak właśnie zmiana kursu waluty na rynku walutowym. Stąd, ani Spółka, ani podmiot powiązany z którym Spółka rozlicza transakcję (Spółka Rozliczająca) nie mają żadnego wpływu na efekt (czy dojdzie do zysku czy straty) oraz wysokość potencjalnej straty (kosztu). Spółka jest zdania, że intencją ustawodawcy, w ramach uchwalanych przepisów, z pewnością nie było objęcie ograniczeniami z art. 15e ustawy o CIT typowych transakcji, zawieranych w ramach uzasadnienia gospodarczego (tutaj zabezpieczenie ryzyka walutowego), tam gdzie z obiektywnych przesłanek wynika, że strony (będące podmiotami powiązanymi) nie mają wpływu na wysokość i wartość kosztu. Co więcej, w związku z faktem, że wahania kursów mogą mieć różny charakter (wzrosty lub spadki) w jednym okresie Spółka może uzyskać dochód (zysk), a w innym - stratę (koszt). Jednocześnie, ograniczeniami objęte są jedynie wydatki (koszty), które w ostatecznym rozrachunku mogą być porównywalne z zyskami na innych transakcjach walutowych. Objęcie wydatku omawianymi ograniczeniami prowadziłoby do istotnego pokrzywdzenia podatnika, czym większe byłyby wahania kursów w danym roku.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, analizowane rozliczenia transakcji dokonywanych na instrumentach pochodnych w ramach Hedgingu finansowego oraz B/S hedgingu, mające na celu zabezpieczenie pozycji finansowej Wnioskodawcy, nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: „updop”):

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 updop:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6. niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 updop:

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie tym, wyrażona została zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jego rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Tytuły należności których wypłata rodzi po stronie wypłacającego (polskiego rezydenta podatkowego) obowiązek poboru podatku (art. 26 ust. 1 updop) zostały wymienione w art. 21 ust. 1 updop, zgodnie z którym:

1. Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

- ustala się w wysokości 20% przychodów;

3. z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4. uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

- ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

W myśl natomiast art. 26 ust. 1 updop:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Należy mieć także na uwadze postanowienia art. 26 ust. 2e updop:

Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

1. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 2 updop:

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zasadne jest dokonanie analizy, czy rozliczenie transakcji dokonywanych na pochodnych instrumentach finansowych w ramach Modeli mających na celu zabezpieczenie pozycji finansowej Wnioskodawcy, mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 updop, a w konsekwencji czy podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym ustalenia wymaga, znaczenie jakie w ww. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przypisać należy do pojęcia „odsetki”.

W ustawach o podatkach dochodowych nie zdefiniowano tego pojęcia, jak również nie wskazano przykładowego katalogu sytuacji, których zaistnienie rodzić może ich powstanie. Nie powinno w związku z tym budzić wątpliwości, że należy je rozumieć szeroko, zgodnie z jego językowym i ekonomicznym znaczeniem. Uwzględniając powyższe w piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego terminu przy wykorzystaniu przede wszystkim dorobku doktryny prawa cywilnego (K. Winiarski [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009, str. 1076). I tak, odsetki w rozumieniu przepisów podatkowych traktowane są jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału. Przez odsetki rozumie się wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy i innych rzeczy oznaczonych rodzajowo, jeżeli zostaje ono ustalone według pewnej stopy procentowej, i w stosunku do czasu użycia tej sumy (tak P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i Rachunkowość, wydanie 3, str. 901). Najczęstszym źródłem tego rodzaju dochodu są wierzytelności pieniężne, państwowe papiery dłużne, obligacje i inne papiery wartościowe o charakterze dłużnym.

Podsumowując należy wskazać, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop posłużył się ogólnym terminem „odsetki”. Zatem, opodatkowaniu w sposób zryczałtowany podlegają wszelkie świadczenia o przedstawionym wyżej charakterze, wypłacone na podstawie dowolnego tytułu prawnego.

Mając jednak na uwadze fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 2 updop, przepisy art. 21 ust. 1 updop stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, zasadne jest odwołanie się do przepisów Umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1976 r. nr 31, poz. 178, dalej: „umowa polsko-amerykańska”).

Jak stanowi art. 12 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej:

Odsetki powstające w Umawiającym się Państwie płatne osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa będą zwolnione od opodatkowania w pierwszym z Umawiających się Państw.

Stosownie do art. 12 ust. 2 umowy polsko-amerykańskiej:

Ustęp 1 nie będzie stosowany, jeżeli odbiorca odsetek, będący osobą mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego z Umawiających się Państw, posiada w drugim Umawiającym się Państwie zakład, a roszczenie, dla zaspokojenia którego płatne są odsetki, jest rzeczywiście związane z tym zakładem. W tym przypadku będą miały zastosowanie postanowienia artykułu 8.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 umowy polsko-amerykańskiej:

Określenie „odsetki” użyte w niniejszej Umowie oznacza dochód od pożyczek publicznych, skryptów dłużnych, pożyczek rządowych, weksli lub innych dowodów zadłużenia bez względu na to, czy są one zabezpieczone, i bez względu na to, czy dają one prawo do uczestniczenia w zyskach, oraz inne roszczenia z tytułu zobowiązań finansowych, jak też wszelkie inne dochody, które według prawa podatkowego państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek.

Z kolei jak stanowi art. 12 ust. 5 umowy polsko-amerykańskiej:

Odsetki będą uważane za powstałe w Umawiającym się Państwie tylko w przypadku, kiedy są płatne, przez to Umawiające się Państwo, jego jednostkę administracyjną i władze lokalne lub przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Umawiającym się Państwie. Bez względu na poprzednie zdanie:

1. jeżeli osoba płacąca odsetki (bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego z Umawiających się Państw) posiada zakład w jednym z Umawiających się Państw, w związku z którym zaciągnięte zostało zobowiązanie, z tytułu którego płacone są odsetki, i jeżeli takie odsetki pochodzą z tego zakładu, lub

2. jeżeli osoba płacąca odsetki ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego z Umawiających się Państw i posiada zakład w Państwie innym niż Umawiające się Państwa i w związku z tym zakładem zaciągnięte zostało zobowiązanie, z tytułu którego płacone są odsetki na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa, i jeżeli takie odsetki pochodzą z tego zakładu,

to odsetki takie będą uważane za powstałe w tym Umawiającym się Państwie, w którym zakład jest położony.

Wykładni ww. postanowień należy dokonywać uwzględniając treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD. Podkreślić należy, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny, pomimo że Konwencja Modelowa nie stanowi polskiego źródła prawa powszechnie obowiązującego, Polska jako członek OECD ma obowiązek stosowania Konwencji jak i Komentarza. Co więcej, polskie organy podatkowe, aby zapewnić jednolitość stosowania prawa, powinny odwoływać się do Komentarza tak przy stosowaniu, jak i interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (J. Tkaczyk, M. Zdyb. Międzynarodowe Prawo Podatkowe, Opodatkowanie i ubezpieczenia społeczne osób pracujących w Unii Europejskiej, Difin, Warszawa 2006, str. 21).

Zgodnie z ww. definicją (art. 12 ust. 4 umowy polsko-amerykańskiej) oraz Komentarzem do art. 11 Konwencji Modelowej OECD za odsetki należy uznać każde (w związku z wykładnią literalną pojęcia „wszelkie”) wynagrodzenie za korzystanie z „wypożyczonego” kapitału.

Z powyższego wynika, że również według Komentarz do Modelowej Konwencji termin „odsetki” należy rozumieć szeroko tzn. jako wszelkiego rodzaju wynagrodzenie za korzystanie z kapitału.

Za prawidłowością dokonanej wykładni, opartej na dorobku doktryny prawa podatkowego, przemawia również art. 2 lit. „a” implementowanej do polskiego porządku prawnego dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 157 z 26.06.2003 z późn. zm.), dla których wspólnym mianownikiem jest szerokie rozumienie terminu „odsetki” jako przychodu z wszelkiego rodzaju roszczeń (wierzytelności). Powyższe potwierdza zatem, że termin „odsetki” należy rozumieć szeroko.

Zdaniem Organu, w przedmiotowym wniosku płatności dokonywane w ramach Hedgingu nie stanowią odsetek w myśl ww. przepisów. Płatności te nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za korzystanie z kapitału w czasie. Nie powstaje więc przychód na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

W celu odpowiedzi na pytanie postawione we wniosku ustalić także należy, czy płatności dokonywane w ramach Hedgingu objęte są zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej może się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (`(...)`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

W odniesieniu do treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop zauważyć należy, że katalog usług w nim wskazanych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług badania rynku”, „usług reklamowych”, „usług zarządzania i kontroli”, „usług przetwarzania danych” oraz „gwarancji i poręczeń”.

Przepisy updop nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

„Doradztwo” zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

- przejęcie zadań,

- pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

- pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

- pomoc w rozwiązywaniu problemów,

- pomoc w podejmowaniu decyzji,

- przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

- przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

- przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

- identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

- przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

- dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Według Urszuli Skurzyńskiej-Sikory, doradztwo może być postrzegane zarówno jako profesjonalna usługa jak i metoda dostarczania praktycznej rady i pomocy czy też proces działania. Zdaniem autorki, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1. niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;

2. specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;

3. serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;

4. identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;

5. rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Pod pojęciem „księgowość” internetowy Słownik języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) rozumie „prowadzenie ksiąg, w które wpisuje się wpływy, wydatki, transakcje i inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji”.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Usługi prawne to wysoko wyspecjalizowane usługi odnoszące się do różnych dziedzin prawa zazwyczaj znajdujące wyraz poprzez udzielanie porad i konsultacji prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed urzędami i sądami w charakterze pełnomocnika lub obrońcy.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT (podatek od towarów i usług). Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzanie danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Zgodnie z definicją słownikową PWN, gwarancją to „odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela”, z kolei poręczenie to „pisemne zobowiązanie wobec wierzyciela do wykonania zobowiązania dłużnika, w razie gdyby ten go nie wykonał”.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz wskazane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że rozliczenie Hedgingu nie wypełnia zakresu znaczeniowego usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, a w szczególności nie stanowi usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, gwarancji i poręczeń, ani świadczeń o podobnym charakterze. Według Organu za takim stwierdzeniem przemawiają różnice funkcjonalne – ww. usługi pełnią inną funkcję, realizuje inne podstawowe cele gospodarcze, niż usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, inna jest ich istota.

Płatności dokonywane w ramach Hedgingu, jak wyjaśniono powyżej, nie spełniają definicji odsetek, a tym samym nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

Podsumowując, rozliczenie transakcji dokonywanych na pochodnych instrumentach finansowych w ramach Modeli mających na celu zabezpieczenie pozycji finansowej Wnioskodawcy, nie mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 updop, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Państwa stanowisko jest zatem prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

‒ zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).