Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztu opłaconego przez pracownika przelewem oraz prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

- zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztu opłaconego służbową kartą płatniczą

- zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztu opłaconego przez pracownika prywatną kartą płatniczą lub przelewem, w przypadku gdy Spółka dokona zwrotu wydatku przelewem z rachunku bankowego spółki na rachunek bankowy pracownika

- zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku zwrotu wydatków z tytułu podróży służbowej pracownikowi na jego prywatny rachunek bankowy.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 listopada 2022 r., które wpłynęło tego samego dnia. Treść wniosku jest następująca:

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(…) Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka posiada siedzibę rejestrową w (…). Spółka należy do międzynarodowej Grupy (…) będącej światowym liderem w dziedzinie doradztwa w zakresie transformacji i zarządzania biznesem poprzez wykorzystanie mocy technologii. Wnioskodawca jest polską spółką z Grupy, która zatrudnia około 12 tys. pracowników. W Polsce Spółka działa od 1996 roku i jest największym zagranicznym inwestorem z sektora nowoczesnych usług biznesowych w kraju. Centra biznesowe/oddziały Spółki są zlokalizowane w (…).

Nierozłącznym elementem prowadzonej działalności przez Spółkę jest dokonywanie zakupów towarów i usług niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Co do zasady Spółka dokonuje zakupów poprzez wyspecjalizowany w tym zakresie dział, który dokonuje zamówień. Po realizacji zamówionych towarów i usług Spółka na podstawie otrzymanych faktur dokonuje zapłaty poprzez realizację przelewu z rachunku bankowego należącego do Spółki. Jednakże w niektórych przypadkach realizacja płatności może nastąpić w inny sposób niż poprzez przelew z rachunku bankowego Spółki.

Przypadki, gdy płatność nie jest dokonywana przelewem z rachunku bankowego spółki można podzielić na dwie kategorie:

1. Wydatki związane z odbywaniem podroży służbowych przez pracowników,

2. Zakupy towarów i usług służących do bieżącej działalności, których zamówienie nie jest możliwe przez dział zakupów. W takich przypadkach pracownik może dokonać zapłaty za nabyte towary lub usługi w następujący sposób:

1. Firmową kartą kredytową (płatniczą),

2. Prywatną karta płatniczą,

3. Przelewem z własnego rachunku bankowego,

4. Gotówką.

Co do zasady Spółka nie wypłaca pracownikom środków pieniężnych gotówką z kasy. Każdy pracownik Spółki, który z racji pełnionych obowiązków będzie dokonywał zakupów na rzecz Spółki bezpośrednio u dostawcy bez możliwości odroczenia zapłaty i dokonania zapłaty przelewem bezpośrednio z rachunku bankowego Spółki może otrzymać indywidualną (wystawioną na swoje imię i nazwisko) kartę kredytową (płatniczą) (…). Do wydania karty niezbędna jest zgoda Spółki. Spółka określa jaki jest limit kredytowy na karcie. Obowiązkiem pracownika jest terminowe rozliczenie wydatków opłaconych kartą. W tym celu pracownik składa rozliczenie, które zawiera fakturę, uzasadnienie dokonania zakupu, oraz informację o sposobie zapłaty. Po akceptacji złożonego rozliczenia Spółka dokonuje spłaty zadłużenia na karcie kredytowej. Przelew wykonywany jest z rachunku bankowego Spółki na rachunek operatora karty kredytowej. W przypadku gdy pracownik dokonana zakupu, który po weryfikacji nie zostanie zaakceptowany jako wydatek służbowy, pracownik jest zobowiązany do samodzielnej spłaty zadłużenia powstałego na kracie kredytowej. Pracownik obowiązany jest również do samodzielnej spłaty debetu na karcie wynikającego z dokonanych wypłat gotówkowych z karty, np. w związku z przysługującymi mu dietami w podróży lub w celu pokrycia innych wydatków, które muszą być opłacone gotówką. W przypadku gdy pracownik nie dokona spłaty karty, jej wystawca może zażądać spłacenia karty przez Spółkę. W takim przypadku Spółka może dochodzić zwrotu poniesionych kosztów od pracownika. Zasady dotyczące spłaty służbowej karty kredytowej mają zastosowanie zarówno do wydatków związanych z podróżą służbową jak i do innych zakupów.

W przypadku podróży służbowej odbywanej przez pracownika, jej organizacja oraz pokrycie kosztów, np. zakup biletów lotniczych, rezerwacja i zakup usług noclegowych, koszty transportu lokalnego leżą po stronie pracownika. Po zakończeniu podróży pracownik występuje z wnioskiem o zwrot poniesionych wydatków, do którego ma obowiązek załączyć dowody ich poniesienia, np. faktur wraz z potwierdzeniem ich zapłaty. Na tej podstawie Spółka dokonuje zwrotu poniesionych wydatków związanych z podróżą służbową. W przypadku karty służbowej zwrot następuje poprzez spłacenie debetu karty, a w pozostałych przypadkach poprzez przelew na rachunek bankowy pracownika.

W przypadku gdy pracownik dokona zapłaty w sposób opisany powyżej w pkt 2-4 zwrot poniesionych wydatków odbywa się również na podstawie złożonego i zaakceptowanego rozliczenia potwierdzającego dokonanie zakupu. Wypłata w takim przypadku następuje z rachunku bankowego Spółki na rachunek bankowy pracownika. Pracownik oprócz dokumentów potwierdzających poniesienie wydatku musi dołączyć dokumenty potwierdzające zapłatę, tj. potwierdzenie dokonania przelewu lub wyciąg z karty płatniczej. Gdy płatność dokonywana jest gotówką, na fakturze powinna znajdować się odpowiednia adnotacja lub pracownik powinien dołączyć inny dokument potwierdzający zapłatę.

W większości przypadków wydatki, które nie są opłacane z rachunku bankowego Spółki, dotyczą drobnych kwot. Może się jednak zdarzyć, że w niektórych przypadkach przekraczają one kwotę, o której mowa w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców. Sytuacje takie mogą wystąpić podczas podróży służbowej, szczególnie zagranicznej, gdzie koszty biletów lotniczych lub kilkutygodniowego pobytu w hotelu mogą wynieść nawet kilkanaście tysięcy złotych. Również zakup sprzętu do biura w awaryjnej sytuacji lub opłacenie spotkania biznesowego dla kilkudziesięciu osób może przekroczyć nawet 15 tysięcy zł.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 25 listopada 2022 r. (wpływ tego samego dnia) wskazaliście Państwo, że przez użyte we wniosku sformułowanie „pracownicy” mają Państwo na myśli osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę.

W składanych rozliczeniach wydatków związanych z odbyciem podróży służbowych mogą wystąpić różne przypadki, w których:

a) faktury są wystawiane na Spółkę,

b) faktury są wystawiane na pracownika,

c) na fakturze jako nabywca widnieją dane Spółki i jednocześnie dane pracownika, przy czy mogą to być pełne dane lub częściowe, np. tylko imię i nazwisko pracownika albo sama nazwa Spółki bez adresu lub NIP,

d) wydatek dokumentowany jest biletem z NIP Spółki,

e) wydatek dokumentowany jest biletem bez NIP Spółki,

f) wydatek dokumentowany jest biletem imiennym na pracownika,

g) wydatek jest dokumentowany paragonem (bez danych, tym NIP Spółki).

Podkreślili Państwo, że niezależnie od rodzaju dokumentu oraz podmiotu, na który ten dokument jest wystawiony, pracownik nie posiada formalnego pełnomocnictwa do nabywania w imieniu spółki towarów lub usług (poza członkami zarządu i prokurentami), a nabywane podczas podróży towary i usługi służą również zaspokajaniu jego potrzeb życiowych np. usługi noclegowe. Dodatkowo przedstawienie faktury wystawionej na Spółkę nie oznacza otrzymania automatycznie zwrotu wydatku w całości lub części. Zasady oraz rodzaje kosztów, o których zwrot może ubiegać się pracownik w związku z odbyciem podróży służbowej są uregulowane w wewnętrznej Polityce rozliczania wydatków służbowych.

Przykładowo, jeżeli pracownik rozliczy koszt pobytu w hotelu, w którym stawka przekroczy ustalony limit, to zwrot może zostać dokonany do wysokości ustalonego limitu, w przypadku, gdy faktura za hotel zawiera również koszty posiłków i napojów, to zwrot zostanie dokonany z pominięciem tych pozycji z wyjątkiem śniadania, jeżeli podatnik przedstawi fakturę za nadbagaż, którego nie uzasadnia cel biznesowy to taki wydatek nie zostanie zwrócony. Nie zostanie również zwrócony zakup paliwa do samochodu prywatnego nawet jeżeli będzie udokumentowany fakturą na Spółkę.

Pytania

1. Czy w przypadku transakcji przekraczającej kwotę określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, do kosztu, który zostanie opłacony służbową kartą płatniczą (kredytową) nie będzie miało zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)?

2. Czy w przypadku transakcji przekraczającej kwotę określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, do kosztu, który zostanie opłacony przez pracownika jego prywatną kartą płatniczą lub przelewem, a następnie wydatek zostanie mu zwrócony przelewem z rachunku bankowego Spółki na jego rachunek bankowy, nie będzie miało zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT?

3. Czy w przypadku, gdy Spółka dokonuje zwrotu wydatków z tytułu podróży służbowej pracownikowi na jego rachunek bankowy, nawet gdy pojedyncza transakcja związana bezpośrednio z podróżą przekracza limit określony w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, Spółka może taki wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów i w tym przypadku nie będzie mieć zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy o CIT, niezależnie od tego w jaki sposób zostanie dokonana zapłata?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad pytanie 1.

W ocenie Spółki, w przypadku kosztu, który zostanie opłacony służbową kartą płatniczą, nie będzie mieć zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, i taki koszt na zasadach ogólnych określonych w ustawie będzie stanowił koszt uzyskania przychodu.

Ad pytanie 2.

W ocenie Spółki, w przypadku kosztu, który zostanie opłacony przez pracownika jego prywatną kartą płatniczą lub przelewem z jego rachunku bankowego, a poniesiony wydatek zostanie pracownikowi zwrócony przez Spółkę przelewem z rachunku firmowego na jego rachunek bakowy, nie będzie mieć zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, i taki koszt na zasadach ogólnych określonych w ustawie będzie stanowił koszt uzyskania przychodu.

Ad pytanie 3.

W ocenie Spółki, w przypadku zwrotu wydatków z tytułu podróży służbowej pracownikowi niezależnie od tego w jaki sposób pracownik zapłaci za poniesiony wydatek, nawet gdy pojedyncza transakcja związana bezpośrednio z podróżą przekracza limit określony w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, nie będzie mieć zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o CIT i taki koszt na zasadach ogólnych określonych w ustawie będzie stanowił koszt uzyskania przychodu.

Uzasadnienie

Część ogólna odnosząca się do wszystkich pytań.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, a także dodatkowo z przepisów ustawy nie wynika wprost, że poniesiony wydatek podlega wyłączeniu z podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym stanie faktycznym Spółka pragnie uzyskać odpowiedzi na zadane pytania, przy założeniu, że poniesione wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu, a ich wyłączenie z tego katalogu mogłoby nastąpić wyłącznie na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w przypadku pytań 1 i 2, oraz art. 15d ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o CIT w przypadku pytania 3.

W myśl art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców:

1. została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub

2. została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT (podatek od towarów i usług) czynny.

Zgodnie z art. 96b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej jako: „ustawa VAT”), Szef Krajowej Administracji Skarbowej prowadzi w postaci elektronicznej wykaz podmiotów:

1. w odniesieniu do których naczelnik urzędu skarbowego nie dokonał rejestracji albo które wykreślił z rejestru jako podatników VAT;

2. zarejestrowanych jako podatnicy VAT, w tym podmiotów, których rejestracja jako podatników VAT została przywrócona.

Z kolei w myśl art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku, gdy:

1. stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2. jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Prawo przedsiębiorców wprowadza wymóg dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, nie definiuje jednak czy płatność ma być dokonana bezpośrednio z rachunku, czy też w bezgotówkowym transferze środków z rachunku podatnika mogą uczestniczyć inne podmioty. W tym miejscu należy zauważyć, że dokonanie płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, nawet gdy transakcja dokonywana jest poprzez standardowe zlecenie przelewu bezpośrednio z jednego rachunku bankowego na drugi nie oznacza, że bank zleceniodawcy kontaktuje się bezpośrednio z bankiem kontrahenta. W systemie bankowym występują bowiem różnego typu instytucje rozliczeniowe pośredniczące w dokonywaniu płatności i ich rozliczaniu pomiędzy bankami, jak np. Krajowa Izba Rozliczeniowa albo Narodowy Bank Polski. Dodatkowo przy przelewach zagranicznych mogą to być inne podmioty, których działalność jest regulowana przez lokalne przepisy.

W myśl art. 2 pkt 15a ustawy o usługach płatniczych, przez kartę płatniczą należy rozumieć kartę uprawniającą do wypłaty gotówki lub umożliwiającą złożenie zlecenia płatniczego za pośrednictwem akceptanta lub agenta rozliczeniowego, akceptowaną przez akceptanta w celu otrzymania przez niego należnych mu środków, w tym kartę płatniczą w rozumieniu art. 2 pkt 15 rozporządzenia (UE) 2015/751.

Zatem niezależnie od tego czy zapłata następuje zwykłym przelewem bankowym czy za pośrednictwem kart płatniczych, zawsze transakcja zapłaty stanowi proces, w którym kilka podmiotów dokonuje czynności, w wyniku których środki pieniężne od podmiotu płacącego mają trafić do podmiotu otrzymującego zapłatę. Mamy więc pewien system płatności zdefiniowany w ustawie z 24 sierpnia 2001 r. o ostateczności rozrachunku w systemach płatności i systemach rozrachunku papierów wartościowych oraz zasadach nadzoru nad tymi systemami. Przez system płatności należy rozumieć zespół rozwiązań, dzięki któremu możliwe jest rozliczanie transakcji dokonanych za pomocą instrumentów płatniczych – poprzez przekazywanie między uczestnikami systemu środków pieniężnych z tytułu operacji własnych lub z upoważnienia innych podmiotów. Tak rozumiany system płatności składa się z czterech podstawowych elementów:

- formalnych uzgodnień między uczestnikami systemu;

- uzgodnionych i wspólnie zaakceptowanych standardów technicznych oraz sposobów przekazywania informacji płatniczych między uczestnikami systemu;

- uzgodnionych zasad regulowania wzajemnych zobowiązań między uczestnikami systemu;

- zbioru wspólnych procedur operacyjnych i zasad dotyczących np. kryteriów uczestnictwa czy wysokości opłat.

Zatem niezależnie od tego czy płatność następuje przelewem czy za pośrednictwem karty płatniczej transakcja realizowana jest przez uczestników systemu którzy pośredniczą w przekazywaniu środków pieniężnych pomiędzy podmiotami.

Uzasadnienie pytania 1.

Z przepisów art. 15d ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W przypadku służbowej karty kredytowej nie można uznać, że płatność nie była dokonana bez pośrednictwa rachunku bankowego Spółki. Mamy w tym przypadku bowiem do czynienia podobnie jak przy zwykłym przelewie bankowym, że zainicjowany przez uprawnionego pracownika proces doprowadza w ostatecznym rozrachunku do tego, że środki wypływają z rachunku płatniczego Spółki i trafiają na rachunek jej kontrahenta w wyniku działania instytucji dopuszczonych przez odpowiednie przepisy do udziału w systemie płatności. Różnica polega jedynie na tym, że w procesie zapłaty kartą mogą uczestniczyć także inne podmioty niż przy zwykłym przelewie oraz że środki na rachunek wierzyciela w przypadku katy kredytowej mogą dotrzeć wcześniej niż zostanie obciążony rachunek zleceniodawcy płatności. Dodatkowo w przypadku służbowej karty płatniczej w procesie zapłaty uczestniczą wyłącznie instytucje, które zawodowo zajmują się usługami finansowymi.

W związku z tym należy uznać, że zapłata służbową kartą płatniczą (kredytową) jest transakcją, w której płatność dokonywana jest za pośrednictwem rachunku płatniczego Spółki i nie mają w takim przypadku zastosowania przepisy art. 15d ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie pytania 2.

W opinii Spółki również w przypadku, gdy płatność za nabyte towary lub usługi zostanie dokonana przelewem z rachunku bankowego Spółki na rachunek pracownika, który uprzednio dokonał zapłaty dostawcy towarów albo usług, kartą płatniczą lub przelewem ze swojego rachunku, należy uznać, że zapłata nastąpiła za pośrednictwem rachunku bankowego.

Spółka w takim przypadku wykorzystała swój rachunek bankowy do dokonania zapłaty. Nie można w żadnym przypadku powiedzieć, że w opisanej sytuacji płatność została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego Spółki. Zarówno przepisy ustawy o CIT jak i Prawa przedsiębiorców nie narzucają wymogu, aby wykorzystanie rachunku płatniczego przedsiębiorcy nastąpiło w określonej sposób, np. poprzez złożenie polecenia przelewu bezpośrednio z rachunku płatniczego na rachunek bankowy kontrahenta. Przepisy wprowadzają wymóg wykorzystania rachunku płatniczego i nie zabraniają korzystania z pośredników lub innych podmiotów pośredniczących w dokonaniu płatności. Dodatkowo, skoro zarówno przelew bankowy, jak i zapłata kartą płatniczą wymaga uczestnictwa w procesie zapłaty większej liczby podmiotów niż tylko bank zlecającego przelew i bank odbiorcy przelewu, to dodanie dodatkowego pośrednika w procesie płatności, którym w tym przypadku jest pracownik, nie ma wpływu na stosowanie art. 15d ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Interpretując przepisy w ten sposób, że zapłata za „pośrednictwem rachunku płatniczego” oznacza tylko i wyłącznie taką sytuację w której następuje przelew, w którym oprócz banku wierzyciela i dłużnika nie uczestniczy żaden inny podmiot, wykluczałoby możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów również wydatków zapłaconych zwykłym przelewem, ponieważ w przypadku takich transakcji uczestniczą również inne podmioty, bez udziału których przelew nie doszedłby do skutku.

Zatem w przypadku, gdy Spółka dokona zapłaty w ten sposób, że przelewem z jej rachunku płatniczego zostanie dokonana płatność za nabyte towaru lub usługi na rachunek bankowy pracownika, który uprzednio dokonał płatności przelewem ze swojego rachunku lub za pośrednictwem karty płatniczej, nie będą miały zastosowania przepisy art. 15d ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i taki wydatek będzie stanowił koszt, o ile inne przepisy tej ustawy będą na to pozwalać.

Uzasadnienie pytania 3.

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów zdefiniowane w art. 15d ust. 1 ustawy o CIT ma zastosowanie wyłącznie do transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców.

Zgodnie z art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorców dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku, gdy:

1. stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2. jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty.

Zatem wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów określone w art. 15d ust. 1 ustawy o CIT ma zastosowanie wyłącznie do transakcji, gdy spełnione są łącznie dwa warunki, transakcja jest pomiędzy przedsiębiorcami i przekracza ona określony limit. Jeśli pracodawca wysyła pracownika w podróż służbową, musi pokryć związane z nią wydatki. Za podróż służbową uznaje się wykonywanie zadania służbowego na polecenie pracodawcy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

Warunki wypłacania pracownikom należności z tytułu podróży służbowej w kraju i za granicą ustala się postanowieniami układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę. W przypadku, gdy firma nie ma własnych regulacji w tym zakresie, stosuje się przepisy rozporządzenia Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z dnia 30 czerwca 2022 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej pracownikowi przysługują: diety (przy podróży krajowej – ekwiwalent zwiększonych kosztów wyżywienia, a przy podróżach zagranicznych – ekwiwalent kosztów wyżywienia i innych drobnych wydatków) – zwrot kosztów: przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, noclegów, innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. W związku z tym pracownikowi przysługuje m.in. zwrot poniesionych przez niego kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami określającymi cenę biletu.

Za nocleg w hotelu należy się pracownikowi zwrot poniesionych przez niego opłat potwierdzonych rachunkiem. Kwota za jedną noc nie może jednak przekraczać dwudziestokrotności diety (760 zł) w podróży krajowej. W podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, ale do limitu określonego w rozporządzeniu Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z dnia 30 czerwca 2022 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. W uzasadnionych przypadkach można zwrócić pracownikowi wyższe koszty, potwierdzone rachunkiem. Pracodawca zwraca też inne wydatki związane z podróżą, jeśli były one niezbędne, a pracownik udokumentował ich wysokość. Mogą to być w szczególności opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe. Dodatkowo art. 21 ust 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika stanowią jego przychód który jest wolny od podatku.

W opisanym stanie faktycznym wskazano w jaki sposób organizowana jest podróż służbowa. Co do zasady pracownik zobligowany jest do samodzielnego zamówienia biletów na przejazd lub biletów lotniczych, zarezerwowania noclegów oraz innych niezbędnych wydatków, opłacenia tych wydatków, a następnie dokonania ich rozliczenia. Złożone przez pracownika rozliczenia i jego akceptacja przez przełożonych stanowi podstawę do dokonania zwrotu poniesionych wydatków.

Z przywołanych powyżej przepisów wynika zatem, że w przypadku, gdy Spółka dokonuje zwrotu wydatków związanych z podróżą takich jak m.in. koszty noclegu, koszty biletów, nie mamy do czynienia z transakcją, której stroną jest inny przedsiębiorca. Nie jest bowiem możliwe, aby kwota wypłacona pracownikowi, stanowiąca jego przychód wolny od podatku, była jednocześnie transakcją z innym przedsiębiorcą.

W związku z tym przepisy art. 15d ust. 1 ustawy o CIT nie będą miały zastosowania do zwrotu kosztów podróży służbowej pracownika. W takiej sytuacji, gdy pracownik wystąpi o zwrot np. za poniesione koszty biletu lotniczego lub hotelu, nie będzie miało zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 1 i pkt 2, nawet gdy koszt taki udokumentowany rachunkiem lub fakturą przekroczy limit, o którym mowa w art. 19 pkt 2 ustawy - Prawo przedsiębiorców.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Należy zaznaczyć, że stosownie do zadanych we wniosku pytań, przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia była wyłącznie kwestia ustalenia czy w przypadku opisanych płatności dokonywanych przez Państwa pracowników będzie miało zastosowanie odpowiednie wyłączenie, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej także: „updop”). W interpretacji indywidualnej, zgodnie z Państwa wskazaniem, że opisane we wniosku wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów, a ich wyłączenie z tego katalogu mogłoby nastąpić wyłącznie na podstawie art. 15d, nie rozstrzygano również, czy przedmiotowe wydatki spełniają ogólne warunki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Będący przedmiotem niniejszej sprawy art. 15d ust. 1 został znowelizowany na mocy art. 3 ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1018 – dalej: „ustawa nowelizująca”) poprzez dodanie pkt 1 i 2 oraz na mocy art. 6 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751) poprzez dodanie do art. 15d ust. 1 pkt 3. Zgodnie z art. 14 pkt 2 ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. i art. 18 pkt 1 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. ww. art. wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2020 r.

W myśl art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców:

1. została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub

2. została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, lub

3. pomimo zawarcia na fakturze wyrazów "mechanizm podzielonej płatności" zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.

Natomiast, stosownie do art. 15d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części:

1. zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo

2. w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody

- w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego, został zlecony przelew albo płatność została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności.

Dodatkowo ustawą nowelizującą został wprowadzony art. 15d ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym:

Przepisów ust. 1 pkt 2 i ust. 2 w zakresie, w jakim przepis ten dotyczy płatności dokonanej z naruszeniem ust. 1 pkt 2, nie stosuje się, jeżeli zapłata należności przez podatnika została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a podatnik złożył przy pierwszej zapłacie należności przelewem na ten rachunek zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla podatnika, który dokonał zapłaty należności, w terminie 7 dni od dnia zlecenia przelewu.

Zgodnie z art. 96b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej jako: „ustawa VAT”),

1. Szef Krajowej Administracji Skarbowej prowadzi w postaci elektronicznej wykaz podmiotów:

1. w odniesieniu do których naczelnik urzędu skarbowego nie dokonał rejestracji albo które wykreślił z rejestru jako podatników VAT;

2. zarejestrowanych jako podatnicy VAT, w tym podmiotów, których rejestracja jako podatników VAT została przywrócona.

2. Wykaz jest udostępniany w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych w sposób umożliwiający sprawdzenie, w tym automatycznie, czy podmiot znajduje się w wykazie na wybrany dzień, przypadający nie wcześniej niż w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym podmiot jest sprawdzany. Dane tego podmiotu są udostępniane według stanu na wybrany dzień, z wyjątkiem danych, o których mowa w ust. 3 pkt 1-3, które są udostępniane według stanu na dzień sprawdzenia.

Z kolei w myśl art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.),

Dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1. stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2. jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Pojęcie rachunku płatniczego zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 25 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2360), zgodnie z którym:

Rachunek płatniczy jest to rachunek prowadzony dla jednego lub większej liczby użytkowników służący do wykonywania transakcji płatniczych, przy czym przez rachunek płatniczy rozumie się także rachunek bankowy oraz rachunek członka spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jeżeli rachunki te służą do wykonywania transakcji płatniczych.

Rodzaje rachunków bankowych określone zostały w rozdziale 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 2324).

Art. 49 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego stanowi, że:

Banki mogą prowadzić w szczególności następujące rodzaje rachunków bankowych: rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze oraz prowadzone dla nich na zasadach określonych w rozdziale 3a rachunki VAT.

W myśl art. 2 pkt 15a ustawy o usługach płatniczych:

Przez kartę płatniczą należy rozumieć kartę uprawniającą do wypłaty gotówki lub umożliwiającą złożenie zlecenia płatniczego za pośrednictwem akceptanta lub agenta rozliczeniowego, akceptowaną przez akceptanta w celu otrzymania przez niego należnych mu środków, w tym kartę płatniczą w rozumieniu art. 2 pkt 15 rozporządzenia (UE) 2015/751.

Z kolei pojęcie transakcji płatniczej zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 29 o usługach płatniczych, w myśl którego:

Transakcja płatnicza oznacza zainicjowaną przez płatnika lub odbiorcę wpłatę, transfer lub wypłatę środków pieniężnych.

Natomiast przez pojęcie „system płatności”, zgodnie z zawartą w art. 1 pkt 1 ustawy z 24 sierpnia 2001 r. o ostateczności rozrachunku w systemach płatności i systemach rozrachunku papierów wartościowych oraz zasadach nadzoru nad tymi systemami (Dz. U. z 2022 r. poz. 1581) definicją, rozumie się:

Podlegające prawu polskiemu prawne powiązania pomiędzy co najmniej trzema instytucjami, w tym co najmniej jedną z instytucji, o których mowa w pkt 5 lit. a-d lub lit. h, z wyłączeniem uczestnika pośredniego, w ramach których obowiązują wspólne dla tych uczestników zasady przeprowadzania rozliczeń lub realizacji ich zleceń rozrachunku, o których mowa w pkt 12 lit. a, z zastrzeżeniem art. 2a.

Innymi słowy przez pojęcie „system płatności” rozumie się zespół rozwiązań, dzięki któremu możliwe jest rozliczanie transakcji dokonanych za pomocą instrumentów płatniczych – poprzez przekazywanie między uczestnikami systemu środków pieniężnych z tytułu operacji własnych lub z upoważnienia innych podmiotów. Tak rozumiany system płatności składa się z czterech podstawowych elementów:

- formalnych uzgodnień między uczestnikami systemu;

- uzgodnionych i wspólnie zaakceptowanych standardów technicznych oraz sposobów przekazywania informacji płatniczych między uczestnikami systemu;

- uzgodnionych zasad regulowania wzajemnych zobowiązań między uczestnikami systemu;

- zbioru wspólnych procedur operacyjnych i zasad dotyczących np. kryteriów uczestnictwa czy wysokości opłat.

Zgodnie z art. 63c ustawy Prawo bankowe:

Polecenie przelewu stanowi udzieloną bankowi dyspozycję dłużnika obciążenia jego rachunku określoną kwotą i uznania tą kwotą rachunku wierzyciela. Bank wykonuje dyspozycję dłużnika w sposób przewidziany w umowie rachunku bankowego.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że regulacja zobowiązań przy pomocy kart kredytowych spełnia przesłanki zapłaty za pośrednictwem rachunku płatniczego. Jest to obecnie powszechnie stosowana forma bezgotówkowego regulowania zobowiązań. Opisane wyżej okoliczności potwierdzają, że taka forma zapłaty nie będzie stanowiła podstawy do stosowania art. 15d ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Państwa stanowisko w zakresie braku zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 1 updop, do wydatków opłaconych przez pracownika służbową lub prywatną kartą płatniczą (pytanie nr 1 i część pytania nr 2) – należy uznać za prawidłowe.

Stwierdzić natomiast należy, że w przypadku płatności dokonywanych przez pracowników Spółki przelewem z ich prywatnych rachunków płatniczych, płatności te nie zostają dokonane z rachunku płatniczego przedsiębiorcy, a co za tym idzie nie mogą Państwo zapłaconego w ten sposób wydatku zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z treścią art. 15d ust. 1 pkt 1.

Państwa stanowisko w zakresie braku zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 1 updop, do wydatków opłaconych przez pracownika przelewem, w przypadku gdy Spółka dokona zwrotu wydatku przelewem z rachunku bankowego spółki na rachunek bankowy pracownika (część pytania nr 2) – należy uznać za nieprawidłowe.

We wniosku wskazali Państwo, że organizacja oraz pokrycie kosztów podróży służbowych leżą po stronie pracownika, który po zakończeniu podróży występuje do Państwa z wnioskiem o zwrot poniesionych wydatków na podstawie dołączonych przez siebie dowodów ich poniesienia.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że zwrot wydatków z tytułu podróży służbowej pracownikowi na jego prywatny rachunek bankowy, jako nie spełniający warunków do uznania go za transakcję, w rozumieniu art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców (nie jest to płatność dokonywana pomiędzy przedsiębiorcami), nie podlega pod regulację art. 15d ust. 1 updop.

Państwa stanowisko w zakresie braku zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 1 i 2 updop w przypadku zwrotu wydatków z tytułu podróży służbowej pracownikowi na jego prywatny rachunek bankowy (pytanie nr 3) – należy zatem uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w `(...)` Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2021r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).