Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 listopada 2022 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

- czy należności płacone przez Wnioskodawcę na rzecz spółki X za świadczenie Usług upoważnionego przedstawiciela kwalifikują się do któregoś ze źródeł przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy CIT (podatek dochodowy od osób prawnych), a zatem czy Wnioskodawcę obejmują obowiązki wynikające z art. 26 ustawy CIT jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat;

- czy należności płacone przez Wnioskodawcę na rzecz spółki Y za świadczenie Usług organizacji odpowiedzialności producentów kwalifikują się do któregoś ze źródeł przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy CIT, a zatem czy Wnioskodawcę obejmują obowiązki wynikające z art. 26 ustawy CIT jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej także „Spółka”) jest polską spółką kapitałową wchodzącą w skład międzynarodowej grupy kapitałowej. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości osiąganych dochodów niezależnie od miejsca ich uzyskania. Podstawowy przedmiot działalności Spółki stanowi produkcja dywaników samochodowych oraz handel akcesoriami samochodowymi (dalej „Towary”). Jednym z odbiorców Towarów jest spółka mająca siedzibę w Słowacji. Spółka, dostarczając na rynek słowacki Towary wyprodukowane z tworzyw sztucznych wraz z opakowaniami, zobowiązana jest do przestrzegania przepisów słowackiej ustawy o odpadach (ZAKON 79/2015 zo 17 marca 2015 o odpadoch a o zmenea doplnenł niektorych zakonov). Słowacka ustawa o odpadach jest złożonym aktem prawnym, regulującym całokształt zagadnień z zakresu gospodarowania odpadami w Słowacji. Najistotniejsze obowiązki ciążące na Spółce na podstawie słowackiej ustawy o odpadach obejmują (§ 27 ustęp 4):

„Producenci określonych produktów są zobowiązani do:

a) rejestracji w rejestrze producentów określonych produktów i zgłaszania wszelkich zmian w zarejestrowanych danych,

b) wyznaczają upoważnionego przedstawiciela zgodnie z pkt 18-20, jeżeli są producentami określonych produktów, o których mowa w pkt 18,

c) zapewnić, aby skład materiałowy, projekt i oznakowanie określonego wyrobu były zgodne z odrębną podczęścią tej części ustawy, jeżeli jest to w niej wymagane,

d) wypełniać obowiązek informacyjny w stosunku do społeczeństwa i przetwórców określonych strumieni odpadów, zgodnie z odrębną podczęścią tej części ustawy,

e) zapewnić realizację celów określonych w załączniku nr 3,

f) zapewnić zagospodarowanie określonych strumieni odpadów w zakresie i w sposób określony w odrębnej podczęści tej części ustawy,

g) zapewnić odzysk i recykling określonych strumieni odpadów co najmniej na poziomie obowiązujących limitów odzysku i recyklingu dla określonego strumienia odpadów, określonych w załączniku nr 3,

h) prowadzić i przechowywać ewidencję oraz zgłaszać do Ministerstwa informacje z ewidencji w wymaganym zakresie oraz przechowywać zgłoszone dane,

i) wypełniać swój obowiązek informacyjny w stosunku do końcowych użytkowników określonych produktów zgodnie z odrębnym podrozdziałem tej części ustawy oraz rozporządzeniem wykonawczym (§ 105 ust. 3 i)],

j) do dnia 30 kwietnia obliczyć swój zbiór i udział w rynku zgodnie z odrębnym podrozdziałem tej części ustawy, na podstawie danych publikowanych przez Ministerstwo na jego stronie internetowej,

k) zapewnić odbiór całej ilości selektywnie zebranego składnika odpadów komunalnych wchodzącego w skład określonego strumienia odpadów w gminie, w której są odpowiedzialni za ten określony strumień odpadów; nie narusza to postanowień zawartych w punktach e) i g).”

W myśl § 27 ustęp 18 słowackiej ustawy o odpadach: „Producenci określonych produktów, którzy nie mają siedziby lub miejsca prowadzenia działalności w Republice Słowackiej, wyznaczają upoważnionego przedstawiciela do wykonywania obowiązków nałożonych na mocy niniejszej ustawy w drodze upoważnienia na mocy ust. 19; jest nim osoba prawna lub jednoosobowa działalność gospodarcza z siedzibą lub miejscem prowadzenia działalności w Republice Słowackiej.

Zgodnie z § 27 ustęp 6 słowackiej ustawy o odpadach: „Jeżeli odrębna podczęść tej części ustawy nie stanowi inaczej, producenci określonych produktów zapewniają wypełnienie obowiązków określonych w ust. 4 d) do k) (zwanych dalej „określonymi obowiązkami”) w jeden z tych sposobów:

a) tworząc system indywidualnego gospodarowania określonym strumieniem odpadów (dalej „indywidualnie”), lub

b) poprzez organizację odpowiedzialności producentów i jej system zbiorowego gospodarowania określonym strumieniem odpadów (dalej „zbiorowo”).

(Przetłumaczono z (…)).

Aby wypełnić obowiązki ciążące na Spółce na podstawie słowackiej ustawy o odpadach, Spółka zawarła dwie umowy z uprawnionymi podmiotami mającymi siedzibę w Słowacji:

1. spółką X, s.r.o. - działającą jako upoważniony przedstawiciel (dalej „spółka X”) oraz

2. spółką Y, s.r.o. - działającą jako organizacja odpowiedzialności producentów (dalej „spółka Y” (odpowiednik polskiej organizacji odzysku).

Umowa ze spółką X obejmuje następujący zakres świadczeń z jej strony (dalej: „Usługi upoważnionego przedstawiciela”):

1. raportowanie danych i zmian danych do właściwego państwowego organu administracyjnego zajmującego się zarządzaniem odpadami,

2. raportowanie do organizacji odpowiedzialności producentów mającej umowę zawartą z Producentem,

3. komunikacja pomiędzy Producentem a właściwym państwowym organem administracyjnym zajmującym się zarządzaniem odpadami,

4. reprezentowanie Producenta w postępowaniach na podstawie ustawy o odpadach, w zakresie w jakim odnoszą się one do praw i obowiązków Producenta,

5. konsultacje w podstawowym zakresie, w szczególności na temat zmian legislacyjnych mających wpływ na zobowiązania prawne Producenta.

Wszystkie świadczenia wynikające z umowy objęte są jednym wynagrodzeniem należnym spółce X w wysokości od 25 do 70 euro miesięcznie w zależności od ilości raportowanych odpadów.

W praktyce spółka X wykonała i wykonuje na rzecz Wnioskodawcy następujące działania:

- reprezentowała Wnioskodawcę w trakcie rejestracji w Ministerstwie Środowiska Republiki Słowacji,

- raportuje dane o odpadach do organów administracyjnych Republiki Słowackiej,

- raportuje dane o odpadach do organizacji odpowiedzialności producentów.

Spółka X nie wykonywała dotąd usług konsultacyjnych na rzecz Wnioskodawcy.

Umowa ze spółką Y obejmuje wykonanie następujących świadczeń (dalej: „Usługi organizacji odpowiedzialności producentów”):

1. kompleksowa usługa odbioru, transportu, odzysku oraz:

- recyklingu odpadów opakowaniowych, które zostały wprowadzone na rynek przez Klienta, przynajmniej na poziomie [`(...)`],

- pozbycia się odpadów produktów nieopakowaniowych, które Klient wprowadził na rynek [`(...)`],

2. zarządzanie, utrzymanie i przekazanie danych odnoszących się do punktu 1 [`(...)`],

3. informowanie użytkowników końcowych o sposobie odbioru odpadów produktów będących częścią odpadów miejskich,

4. dostarczanie wsparcia konsultacyjnego w zakresie odpadów opakowaniowych i nieopakowaniowych.

Organizacja odpowiedzialności producentów zobowiązuje się do dostarczenia Klientowi usług, o których mowa w tym punkcie w zakresie informacji dostarczonych przez Klienta. Wszystkie świadczenia wynikające z umowy objęte są jednym wynagrodzeniem należnym spółce Y w wysokości od 1000 do 2000 euro na kwartał w zależności od ilości odpadów. W praktyce spółka Y wykonała i wykonuje na rzecz Wnioskodawcy świadczenia wskazane w punktach 1-3 powyżej. Wsparcie konsultacyjne (punkt 4) nie było dotąd wykonywane przez spółkę Y.

Pytania

1. Czy należności płacone przez Wnioskodawcę na rzecz spółki X za świadczenie Usług upoważnionego przedstawiciela kwalifikują się do któregoś ze źródeł przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy CIT, a zatem czy Wnioskodawcę obejmują obowiązki wynikające z art. 26 ustawy CIT jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat?

2. Czy należności płacone przez Wnioskodawcę na rzecz spółki Y za świadczenie Usług organizacji odpowiedzialności producentów kwalifikują się do któregoś ze źródeł przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy CIT, a zatem czy Wnioskodawcę obejmują obowiązki wynikające z art. 26 ustawy CIT jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi upoważnionego przedstawiciela nie mieszczą w żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy CIT, a zatem Wnioskodawcy nie obejmują obowiązki, o których mowa w art. 26 ustawy CIT. Wśród Usług upoważnionego przedstawiciela znajdują się „konsultacje w podstawowym zakresie, w szczególności na temat zmian legislacyjnych mających wpływ na zobowiązania prawne Producenta”. Jak Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym Spółka X nie wykonywała dotąd tych usług na rzecz Wnioskodawcy. Jeżeli nawet takie usługi byłyby wykonywane w przyszłości to odnosiłyby się jedynie do informowania Spółki o konsekwencjach zmian legislacyjnych w zakresie obowiązków Spółki na podstawie słowackiej ustawy o odpadach. Usługi takie miałyby charakter poboczny i uzupełniający w stosunku do wskazanych powyżej podstawowych zadań wykonywanych przez spółkę X jako upoważnionego przedstawiciela (raportowanie o odpadach i reprezentowanie Spółki), nie wyznaczałyby zatem charakteru usług świadczonych przez tego usługodawcę. Ponadto ich świadczenie nie wiązałoby się z obowiązkiem zapłaty dodatkowego wynagrodzenia (wszystkie świadczenia wykonywane przez spółkę X na podstawie zawartej umowy objęte są jednym wynagrodzeniem). Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, wykonanie tych usług przez usługodawcę w ramach zawartej umowy nie zmieniłoby prawidłowości powyższego stanowiska Wnioskodawcy.

Ad.2

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi organizacji odpowiedzialności producentów nie mieszczą w żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy CIT, a zatem Wnioskodawcy nie obejmują obowiązki, o których mowa w art. 26 ustawy CIT. Wśród Usług organizacji odpowiedzialności producentów znajdują się usługi „Dostarczania wsparcia konsultacyjnego w zakresie odpadów opakowaniowych i nieopakowaniowych”. Jak Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym wsparcie konsultacyjne nie było dotąd wykonywane przez spółkę Y. Jeżeli nawet takie wsparcie byłoby wykonane w przyszłości to odnosiłyby się jedynie do informowania Spółki o konsekwencjach zmian legislacyjnych w zakresie obowiązków Spółki na podstawie słowackiej ustawy o odpadach. Usługi takie miałyby charakter poboczny i uzupełniający w stosunku do wskazanych powyżej zasadniczych świadczeń wykonywanych przez spółkę Y jako organizację odpowiedzialności producentów (odbiór, transport, odzysk, recykling i utylizacja odpadów), nie wyznaczałyby zatem charakteru usług świadczonych przez tego usługodawcę. Ponadto ich świadczenie nie wiązałoby się z obowiązkiem zapłaty dodatkowego wynagrodzenia (wszystkie świadczenia wykonywane przez spółkę Y na podstawie zawartej umowy objęte są jednym wynagrodzeniem). Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, wykonanie tych usług przez usługodawcę w ramach zawartej umowy nie zmieniłoby prawidłowości powyższego stanowiska Wnioskodawcy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6. niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

W myśl art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT:

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

– ustala się w wysokości 20% przychodów;

3. z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4. uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

– ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Przy czym na podstawie art. 21 ust. 2 powołanej ustawy:

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Jak wynika z opisu sprawy, aby wypełnić obowiązki ciążące na Spółce na podstawie słowackiej ustawy o odpadach, Spółka zawarła dwie umowy z uprawnionymi podmiotami mającymi siedzibę w Słowacji- spółką X i spółką Y.

Umowa ze spółką X – Usługi upoważnionego przedstawiciela – obejmuje następujący zakres świadczeń: raportowanie danych i zmian danych do właściwego państwowego organu administracyjnego zajmującego się zarządzaniem odpadami, raportowanie do organizacji odpowiedzialności producentów mającej umowę zawartą z Producentem, komunikacja pomiędzy Producentem a właściwym państwowym organem administracyjnym zajmującym się zarządzaniem odpadami, reprezentowanie Producenta w postępowaniach na podstawie ustawy o odpadach, w zakresie w jakim odnoszą się one do praw i obowiązków Producenta, konsultacje w podstawowym zakresie, w szczególności na temat zmian legislacyjnych mających wpływ na zobowiązania prawne Producenta.

W praktyce spółka X wykonała i wykonuje na rzecz Wnioskodawcy następujące działania: reprezentowała Wnioskodawcę w trakcie rejestracji w Ministerstwie Środowiska Republiki Słowacji, raportuje dane o odpadach do organów administracyjnych Republiki Słowackiej, raportuje dane o odpadach do organizacji odpowiedzialności producentów. Spółka X nie wykonywała dotąd usług konsultacyjnych na rzecz Wnioskodawcy. Wszystkie świadczenia wynikające z umowy objęte są jednym wynagrodzeniem należnym spółce X.

Umowa ze spółką Y – Usługi organizacji odpowiedzialności producentów – obejmuje wykonanie następujących świadczeń: kompleksowa usługa odbioru, transportu, odzysku oraz recyklingu odpadów opakowaniowych, które zostały wprowadzone na rynek przez Klienta, i pozbycia się odpadów produktów nie opakowaniowych, które Klient wprowadził na rynek, zarządzanie, utrzymanie i przekazanie danych odnoszących się do punktu 1 [`(...)`], informowanie użytkowników końcowych o sposobie odbioru odpadów produktów będących częścią odpadów miejskich, dostarczanie wsparcia konsultacyjnego w zakresie odpadów opakowaniowych i nie opakowaniowych. Wsparcie konsultacyjne nie było dotąd wykonywane przez spółkę Y. Wszystkie świadczenia wynikające z umowy objęte są jednym wynagrodzeniem należnym spółce Y.

Z opisu sprawy wynika zatem, że Spółka nabyła dwie kompleksowe usługi, w skład których wchodzą różne usługi.

Należy zauważyć, że w obrocie prawnym zawierane są powszechnie kontrakty łączące elementy treści różnych typów umów, tzw. „umowy mieszane”. Na gruncie podatku dochodowego pojęcie „umowy mieszane” należy odnieść do umów, które polegają na połączeniu elementów treści różnych umów nazwanych, nienazwanych oraz zawierających różnego rodzaju świadczenia uboczne. W przypadku zawierania przez polski podmiot umów mieszanych w obrocie transgranicznym, obejmujących elementy wchodzące w zakres opodatkowania podatkiem u źródła oraz elementy niepodlegające takiemu opodatkowaniu, kluczowe znaczenie dla właściwego zastosowania przepisów podatkowych ma rozróżnienie tych elementów, jako że podstawa opodatkowania podatkiem u źródła w Polsce obejmuje jedynie określone tytuły należności, natomiast pozostałe tytuły podlegają opodatkowaniu w kraju odbiorcy, jako zyski przedsiębiorstwa.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się stanowisko, że w przypadku gdy świadczenia związane z kontraktem są możliwe do wyodrębnienia (na co pozwala zawarta umowa lub logiczna analiza wzajemnych rozliczeń) należy dokonać wyodrębnienia poszczególnych składników wynagrodzenia i do każdego z nich zastosować odpowiednie zasady opodatkowania. Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia.

Usługi wykonywane w ramach umów będących przedmiotem wniosku przez podmioty słowackie na rzecz Państwa nie zostały wprost wymienione w katalogu przychodów określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, jednakże biorąc pod uwagę zapisy art. 21 ust. 1 pkt 2a konieczne jest przenalizowanie tych usług pod katem ustalenia czy nie mieszczą się w katalogu usług opisanych w tym przepisie.

Przechodząc do kwestii ustalenia czy usługi opisane we wniosku będą świadczeniem objętym art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, należy stwierdzić, że katalog usług wskazanych w tym przepisie jest wprawdzie katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „(`(...)`) oraz świadczeń o podobnym charakterze”, jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale dodatkowo posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług zarządzania i kontroli” oraz „przetwarzania danych”. Przepisy ustawy o CIT nie definiują tych pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko. Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

- przejęcie zadań,

- pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

- pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

- pomoc w rozwiązywaniu problemów,

- pomoc w podejmowaniu decyzji,

- przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

- przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

- przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

- identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

- przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

- dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Zgodnie ze Słownika języka polskiego „przetworzyć” oznacza „przekształcić coś twórczo”. Z kolei zgodnie z Wyjaśnieniami usługi przetwarzania danych obejmują „kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych”. Zdaniem Wnioskodawcy, usługi te obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Przetwarzanie danych polega bowiem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. Oznacza ono więc działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształceniowym. Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych.

Odnosząc powołane przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że usługi o których mowa we wniosku, tj. usługi, których istota sprowadza się do wykonania obowiązków Wnioskodawcy związanych z gospodarowaniem odpadami na terytorium Słowacji, nie stanowią usług doradczych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych ani usług o podobnym charakterze. Składowe elementy nabywanych Usług upoważnionego przedstawiciela oraz Usług organizacji odpowiedzialności producentów nie stanowią samodzielnej usługi. Innymi słowy, istota usług nabywanych przez Wnioskodawcę od zagranicznych kontrahentów, nie polega na świadczeniu usług doradczych, zarządzania i kontroli czy przetwarzania danych, lecz na zapewnieniu realizacji obowiązków nałożonych na Wnioskodawcę słowacką ustawy o odpadach. Cel i zakres tych usług jest odmienny od usług wskazanych art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Tym samym, na Wnioskodawcy z tego tytułu nie ciążą obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).