Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zapłacony Czynsz za korzystanie z Nieruchomości, w sytuacji w której byłby ustalony poniżej wartości rynkowej, stanowić będzie dla Spółki, opodatkowany Ryczałtem, dochód z ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

S.A. („Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych („CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”) i posiada siedzibę oraz nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Akcjonariuszami Wnioskodawcy są osoby fizyczne („Wspólnicy”). Część ze Wspólników pełni jednocześnie w Spółce funkcje członków zarządu.

Spółka dokonała już skutecznego zgłoszenia, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT („Zawiadomienie”), zatem na moment złożenia Wniosku Wnioskodawca jest opodatkowany na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy o CIT, tj. Ryczałtem od dochodów spółek („Ryczałt”).

Wnioskodawca wynajmuje nieruchomości („Nieruchomości”) od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Wynajmujący”). Udziałowcami Wynajmującego, choć nie wyłącznymi (są też zaangażowani członkowie rodziny wspólników Wnioskodawcy) są te same osoby, które są wspólnikami Wnioskodawcy, tj. Wspólnicy. Wynajmujący nabył Nieruchomość ze środków własnych. Umowa najmu została zawarta co najmniej kilka lat przed zmianą formy opodatkowaniu w CIT u Wnioskodawcy na Ryczałt. Wynajmujący Nieruchomość (Wynajmujący) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości oraz innych środków trwałych.

Żadna z Nieruchomości nie była własnością Wnioskodawcy na moment rozpoczęcia opodatkowania Ryczałtem ani w roku poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem. Pierwsza nieruchomość („Nieruchomość 1”) zlokalizowana jest w G. i stanowi miejsce siedziby Wnioskodawcy (budynek magazynowo-produkcyjny z częścią socjalno-biurową). Nieruchomość 1 jest wynajmowana przez Wnioskodawcę co najmniej od 2011 r. Druga nieruchomość, stanowiąca lokal użytkowy („Nieruchomość 2”) zlokalizowana jest w P. i stanowi niewielką powierzchnię biurowo-magazynową, ale niezbędną do prowadzonej działalności gospodarczej. Nieruchomość 2, wynajmowana przez Spółkę od Wynajmującego od początku 2018 r., czyli o kilka lat wcześniej niż Spółka zdecydowała się na zmianę formy opodatkowania na Ryczałt.

Nieruchomości są niezbędne Spółce do prowadzenia działalności gospodarczej. Bez Nieruchomości działalność Wnioskodawcy nie mogłaby być prowadzona. Na Nieruchomości jest prowadzony zakład produkcyjny Wnioskodawcy, ponadto znajduje się tu część biurowa, wystawiennicza, magazynowa.

Spółka posiada własne aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym pracowników, środki trwałe (maszyny, urządzenia, pojazdy, wyposażenie biurowe), wartości niematerialne i prawne (oprogramowanie, licencje itp.), rachunki bankowe, materiały, towary i zapasy. Spółka od bardzo wielu lat nie jest właścicielem Nieruchomości, którą wynajmuje, co w ocenie Spółki nie stanowi niczego nadzwyczajnego. Spółka nie posiada własnych nieruchomości.

Nieruchomości samoistnie nie były wystarczające do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka była zatem zmuszona do doposażenia Nieruchomości w niezbędny sprzęt, maszyny, urządzenia, tak aby Nieruchomość mogła spełniać swoją funkcję i służyć Wnioskodawcy do produkcji towarów i produktów. Niemniej owo wyposażenie nastąpiło wiele lat temu i w miarę degradacji sprzętu bądź chęci jego unowocześnienia następuje nadal i następować będzie w przyszłości.

Wnioskodawca i Wynajmujący ustalili rynkowe warunki transakcji, tzn. czynsz z wynajmu („Czynsz”) odpowiada wartości rynkowej.

W związku z panującą wysoką inflacją, nadchodzącą dekoniunkturą gospodarczą oraz zbliżającym się kryzysem gospodarczym może jednak okazać się, że ustalona pomiędzy Stronami przed laty wysokość Czynszu będzie niższa niż wartość rynkowa.

Pytanie

Czy zapłacony Czynsz za korzystanie z Nieruchomości, w sytuacji w której byłby ustalony poniżej wartości rynkowej, stanowić będzie dla Spółki, opodatkowany Ryczałtem, dochód z ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacony Czynsz za korzystanie z Nieruchomości, w sytuacji w której byłby ustalony poniżej wartości rynkowej, nie będzie stanowić dla Spółki, opodatkowanego Ryczałtem, dochodu z ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Uzasadnienie

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazanego powyżej.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu Ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Na podstawie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem, w szczególności:

a) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT);

Zastrzeżenia przy tym wymaga, że podstawę opodatkowania w Ryczałcie stanowi m.in. dochód z tytułu podzielonego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 28n ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zaś dochód z ukrytych zysków (art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT), z definicji, stanowi świadczenie wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk (art. 28m ust. 3 ustawy o CIT).

Przepisy o dochodzie z ukrytych zysków w Ryczałcie stanowią zatem domniemanie, że świadczenia na rzecz wspólników podatnika opodatkowanego Ryczałtem, inne niż podzielony zysk, stanowią dochód z ukrytych zysków. Domniemanie to może zostać obalone, w przypadku, gdy warunki transakcji odpowiadają co najmniej wartości rynkowej.

W ocenie Wnioskodawcy zapłacony Czynsz za korzystanie z Nieruchomości, w której Spółka prowadzi swoją działalność gospodarczą, nie stanowi dochodu z ukrytych zysków w ramach Ryczałtu, także wówczas, gdy Czynsz zostanie ustalony poniżej wartości rynkowej. Skoro bowiem przepis art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT stanowi, że dochodem z ukrytych zysków w Ryczałcie może być jedynie nadwyżka, stanowiąca różnicę pomiędzy zawyżoną ceną a wartością rynkową transakcji, to w przedmiotowej sprawie nie wystąpi podstawa do rozpoznania ukrytych zysków w Ryczałcie. Taka transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu Ryczałtem, pomimo że Wynajmujący jest względem najemcy (Spółki) podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 28c pkt 1 ustawy o CIT ustawy o CIT, a beneficjentem świadczenia (Czynszu) są pośrednio osoby fizyczne powiązane ze Spółką (Wspólnicy).

Intencją ustawodawcy wprowadzającego opodatkowanie Ryczałtem dochodu z ukrytych zysków było, by podmioty powiązane, zwłaszcza wspólnicy w transakcjach z podatnikiem Ryczałtu, nie ustalały cen transakcyjnych przewyższających ich wartość rynkową. W ten sposób zabezpieczono interesy majątkowe Skarbu Państwa poprzez uszczelnienie występowania zjawiska, gdy następuje ukryta dystrybucja zysku. Wspólnikom wypłacane jest wówczas świadczenie stanowiące ekwiwalent dywidendy (a nawet wyższe), które podlega bardziej preferencyjnemu opodatkowaniu (efektywna stawka) niż klasyczny podział zysku.

Powyższe stanowisko potwierdzają tezy zawarte w objaśnieniach podatkowych wydanych przez Ministra Finansów w dniu 23 grudnia 2021 r. pt. „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek” („Przewodnik”) zgodnie z którym:

• „Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem” - str. 32 Przewodnika;

• „Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk”- str. 33 Przewodnika;

• „Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy” - str. 33 i 34 Przewodnika;

• „Charakter dochodu stanowiącego „ukryty zysk” wskazuje jednak, że co do zasady ukrytym zyskiem są świadczenia, których wynikiem jest przysporzenie bezpośrednie lub pośrednie dla podmiotu powiązanego ze spółką będącą podatnikiem ryczałtu. [`(...)`] Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków. ” - str. 35 i 36 Przewodnika.

Podkreślić należy, że dochód z ukrytych zysków jest kategorią prawa podatkowego uregulowaną w przepisach o Ryczałcie, która jest ściśle skorelowana z wynikiem finansowym netto Spółki, będącą z kolei kategorią prawa bilansowego. Innymi słowy, z uwagi na istotę Ryczałtu jako formy opodatkowania i zrównanie wyniku podatkowego z wynikiem bilansowym (księgowym), nie jest zasadne uznanie, że dochód z ukrytego zysku, jako ekwiwalent wypłaconego zysku, powstaje w Ryczałcie i nie jest związany z zyskiem bilansowym.

Skoro zatem opodatkowaniu Ryczałtem podlega jedynie nadwyżka świadczenia ponad wartość rynkową transakcji, to ustalenie w transakcji z podmiotem powiązanym wynagrodzenia niższego niż rynkowe, tym bardziej nie stanowi podstawy do rozpoznania dochodu z ukrytych zysków. Inaczej mówiąc, zastosowanie w tej sprawie znajdzie jedna z zasad logiki prawniczej, tj. wnioskowanie z przeciwieństwa (a contrario). Skoro jako ukryty zysk, traktowane są świadczenia „przepłacone” przez spółkę, tj. prowadzące do odebrania jej środków pieniężnych i zmniejszenia zysku, który w przyszłości podlegałby opodatkowaniu w ramach Ryczałtu w razie jego wypłaty, to nie mogą podlegać opodatkowaniu jako ukryte zyski sytuacje dające przeciwstawny efekt. Na przedstawionym w niniejszym wniosku przykładzie - gdyby okazało się, że świadczenie usługi najmu przez Wynajmującego odbywa się poniżej stawek rynkowych, ze Spółki byłoby wypłacanych mniej środków niż powinno, a także zawyżany byłby jej zysk, który w przyszłości podlegałby opodatkowaniu Ryczałtem w razie jego wypłaty. Nie jest to więc sytuacja, która narusza interesy fiskalne Państwa od strony Spółki opodatkowanej Ryczałtem. Zupełnie inną kwestią jest opodatkowanie takiego niedomiaru przychodu po stronie Wynajmującego, które może i powinno mieć miejsce.

Podkreślenia wymaga, że wypłata świadczenia na rzecz wspólnika, które nie stanowi dywidendy, co do zasady pomniejsza zysk bilansowy w Spółce za dany rok. Istotne przy tym znaczenie ma okoliczność, czy świadczenie zostało ustalone na poziomie rynkowym czy wyższym niż rynkowe. Przyjęcie, że podmioty powiązane ustalą wynagrodzenie na poziomie niższym niż rynkowe (gdy podatnik opodatkowany Ryczałtem jest odbiorcą usługi lub nabywcą towarów) nie tylko nie pomniejszy podstawy opodatkowania w Ryczałcie (wyniku finansowego netto), ale nawet ją zwiększy.

W konsekwencji, ustalenie Czynszu poniżej wartości rynkowej jest działaniem profiskalnym, bowiem w momencie dokonania podziału zysku Skarb Państwa otrzyma wyższy podatek (podatek dochodowy od osób fizycznych + podatek dochodowy od osób prawnych) niż w przypadku opodatkowania otrzymanego świadczenia w ramach ukrytych zysków wyłącznie na poziomie Wynajmującego. Z tego względu nie wystąpi w niniejszej sprawie dochód z ukrytych zysków - taka wykładnia prowadziłaby do podwójnego opodatkowania w Ryczałcie tego samego dochodu - w ramach podzielonego zysku (art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 28n ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) oraz w ramach dochodu z ukrytych zysków (art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT).

Gdyby natomiast w przedmiotowej sprawie zaistniała sytuacja odwrotna, tj. Spółka jako wynajmujący udostępniłaby podmiotowi powiązanemu Nieruchomości w zamian za wynagrodzenie niższe niż rynkowe, to doprowadziłaby do zaniżenia zysku bilansowego. W ten sposób, w momencie dokonania wypłaty dywidendy do Wspólników, uszczupliłaby wysokość Ryczałtu, ponieważ zysk Spółki powinien być wyższy. Analogicznie stałoby się gdyby Wynajmujący wynajmował Nieruchomość powyżej stawek rynkowych. Tylko w takich przypadkach możliwe jest powstanie dochodu z ukrytych zysków w Ryczałcie.

Czynsz zapłacony do Wynajmującego, który zostanie ustalony poniżej warunków rynkowych, nie będzie również stanowił wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, ponieważ Nieruchomości są niezbędne do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej oraz wykorzystywane są w działalności gospodarczej Wynajmującego od lat. Dodatkowo, w miejscu położenia Nieruchomości znajduje się również siedziba Spółki.

Podsumowując, zapłacony Czynsz za korzystanie z Nieruchomości, ustalony poniżej wartości rynkowej, nie będzie stanowić dla Spółki, opodatkowany Ryczałtem dochód z ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych - stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Ww. przepisy zostały znowelizowane z dniem 1 stycznia 2022 r., a rozdział 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych otrzymał tytuł „Ryczałt od dochodów spółek”.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą,

opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1. wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2. wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3. wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4 ) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5. sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6. wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT,

przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1. kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2. świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3. nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4. nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5. wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6)równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7. darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8. wydatki na reprezentację;

9. dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10. odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11. zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12. świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Stosownie do art. 28m ust. 4 ustawy o CIT,

do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1. wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2. wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b)w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3)kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Art. 28m ust. 8 ustawy o CIT, wskazuje, że:

wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o której mowa w ust. 3, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT,

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

– ten sam inny podmiot lub

– małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT,

przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1. posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2. faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3. pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT:

1. Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

2. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

3. Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

4. W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej „transakcją właściwą”, uwzględniając:

1. warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2. fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

- organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

5. Podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

1. trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo

2. brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

6. Za okres objęty uprzednim porozumieniem cenowym, porozumieniem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 20zs § 1 Ordynacji podatkowej, albo porozumieniem podatkowym, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie określa zobowiązania podatkowego (wysokości straty) w zakresie, w jakim wykazany przez podatnika dochód (strata) został ustalony zgodnie z tym porozumieniem.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego m.in. wynika, że prowadzicie Państwo działalność gospodarczą zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. Jesteście Państwo podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych („CIT”) i posiadacie siedzibę oraz nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Akcjonariuszami Państwa są osoby fizyczne („Wspólnicy”). Część ze Wspólników pełni jednocześnie w Spółce funkcje członków zarządu.

Spółka dokonała już skutecznego zgłoszenia, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT („Zawiadomienie”), zatem na moment złożenia Wniosku Wnioskodawca jest opodatkowany na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy o CIT, tj. Ryczałtem od dochodów spółek („Ryczałt”).

Wynajmujecie Państwo nieruchomości („Nieruchomości”) od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Wynajmujący”). Udziałowcami Wynajmującego, choć nie wyłącznymi (są też zaangażowani członkowie rodziny wspólników Państwa) są te same osoby, które są wspólnikami Państwa, tj. Wspólnicy. Wynajmujący nabył Nieruchomość ze środków własnych. Umowa najmu została zawarta co najmniej kilka lat przed zmianą formy opodatkowania w CIT u Państwa na Ryczałt. Wynajmujący Nieruchomość (Wynajmujący) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości oraz innych środków trwałych.

Żadna z Nieruchomości nie była własnością Państwa na moment rozpoczęcia opodatkowania Ryczałtem ani w roku poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem. Pierwsza nieruchomość („Nieruchomość 1”) zlokalizowana jest w G. i stanowi miejsce Państwa siedziby (budynek magazynowo-produkcyjny z częścią socjalno-biurową). Nieruchomość 1 jest wynajmowana przez Państwo co najmniej od 2011 r. Druga nieruchomość, stanowiąca lokal użytkowy („Nieruchomość 2”) zlokalizowana jest w P. i stanowi niewielką powierzchnię biurowo-magazynową, ale niezbędną do prowadzonej działalności gospodarczej. Nieruchomość 2, wynajmowana przez Spółkę od Wynajmującego od początku 2018 r., czyli o kilka lat wcześniej niż Spółka zdecydowała się na zmianę formy opodatkowania na Ryczałt.

Nieruchomości są niezbędne Spółce do prowadzenia działalności gospodarczej. Bez Nieruchomości działalność Państwa nie mogłaby być prowadzona. Na Nieruchomości jest prowadzony zakład produkcyjny Państwa, ponadto znajduje się tu część biurowa, wystawiennicza, magazynowa.

Spółka posiada własne aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym pracowników, środki trwałe (maszyny, urządzenia, pojazdy, wyposażenie biurowe), wartości niematerialne i prawne (oprogramowanie, licencje itp.), rachunki bankowe, materiały, towary i zapasy. Spółka od bardzo wielu lat nie jest właścicielem Nieruchomości, którą wynajmuje. Nie posiadacie Państwo własnych nieruchomości.

Nieruchomości samoistnie nie były wystarczające do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka była zatem zmuszona do doposażenia Nieruchomości w niezbędny sprzęt, maszyny, urządzenia, tak aby Nieruchomość mogła spełniać swoją funkcję i służyć Państwu do produkcji towarów i produktów. Niemniej owo wyposażenie nastąpiło wiele lat temu i w miarę degradacji sprzętu bądź chęci jego unowocześnienia następuje nadal i następować będzie w przyszłości.

Państwo i Wynajmujący ustalililiście rynkowe warunki transakcji, tzn. czynsz z wynajmu („Czynsz”) odpowiada wartości rynkowej.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy zapłacony Czynsz za korzystanie z Nieruchomości, w sytuacji w której byłby ustalony poniżej wartości rynkowej, stanowić będzie dla Spółki, opodatkowany Ryczałtem, dochód z ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a jej wspólnikiem (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz wspólnika przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie „Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 8 grudnia 2020 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) w przykładzie 26, opisującym sytuację, w której XYZ Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści projektu objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że kwota wypłacanych świadczeń pieniężnych przez Spółkę na rzecz Wynajmującego z tytułu zapłaconego czynszu za korzystanie z nieruchomości 1 i 2, o których mowa we wniosku nie będzie stanowiła dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

Wskazać należy, że w sytuacji w której czynsz z wynajmu byłby ustalony poniżej wartości rynkowej, przepis art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT w powyższej sprawie nie ma zastosowania.

Wypłacany przez Państwo na rzecz podmiotu powiązanego czynsz za korzystanie z Nieruchomości nie spełnia warunków do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku, zauważyć bowiem należy, że dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, powstałby po Państwa stronie za korzystanie z Nieruchomości od podmiotu powiązanego jedynie w wysokości nadwyżki czynszu za korzystanie z Nieruchomości wypłacanego przez Państwo nad czynszem za korzystanie z Nieruchomości, który na zasadach rynkowych ustaliłyby miedzy sobą podmioty niepowiązane. Zatem skoro jak wynika z opisu sprawy, wysokość czynszu będzie niższa niż wartość rynkowa transakcji to nie powstanie dochód z tytułu ukrytych zysków.

W świetle powyższego należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że zapłacony Czynsz za korzystanie z Nieruchomości, w sytuacji w której byłby ustalony poniżej wartości rynkowej, nie będzie stanowić dla Spółki, opodatkowanego Ryczałtem, dochodu z ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).