Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 października 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy fakt posiadania przez Państwa statusu członka Spółki Wodociągowej (spółki wodnej), wyłącza w świetle art. 28j ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) możliwość objęcia Spółki opodatkowaniem w formie Ryczałtu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka rozważa skorzystanie z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (dalej również: „Estoński CIT” lub „Ryczałt”). Na moment złożenia niniejszego wniosku Spółka nie złożyła zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, tj. ZAW-RD.

Spółka posiada członkostwo w Spółce Wodociągowej w W. (dalej: „Spółka Wodociągowa”). Spółka Wodociągowa to osoba prawna, która działa w oparciu o Prawo Wodne i stanowi tym samym spółkę wodną, która nie działa w celu osiągnięcia zysku, na co wskazuje art. 441 ust. 1 i 2 Prawa Wodnego:

1. Spółki wodne oraz związki wałowe są niepublicznymi formami organizacyjnymi, które nie działają w celu osiągnięcia zysku, zrzeszają osoby fizyczne lub prawne na zasadzie dobrowolności i mają na celu zaspokajanie wskazanych przepisami ustawy potrzeb w zakresie gospodarowania wodami.

2. Spółki wodne, zapewniając zaspokojenie potrzeb zrzeszonych w nich osób w zakresie gospodarowania wodami, mogą podejmować prowadzenie działalności umożliwiającej osiągnięcie zysku netto, który przeznacza się wyłącznie na cele statutowe spółki wodnej.

Celem przystąpienia Wnioskodawcy do Spółki Wodociągowej w charakterze członka, było uzyskanie przyłącza wodociągowego i uzyskanie możliwości odbioru wody. Skutkiem wejścia w rolę członka Spółki Wodociągowej nie było i nie będzie osiągnięcie korzyści z przyrostu wartości Spółki Wodociągowej lub dywidend. Statut Spółki Wodociągowej (dalej: „Statut") stanowi m.in., że:

1. Celami Spółki Wodociągowej są rozbudowa, utrzymanie i eksploatacja urządzeń wodociągowych; racjonalna gospodarka wodą, produkcja i dostawa wody na cele konsumpcyjne dla ludności oraz do celów produkcyjnych.

2. Do osiągnięcia celów Spółki Wodociągowej służą:

a) udziały członkowskie z tytułu podłączania do urządzeń stanowiących własność Spółki oraz składki członkowskie i należności za pobraną wodę na pokrycie kosztów Spółki (`(...)`);

b) wpływy z majtku i zyski, które mogą być przeznaczone wyłącznie na cele statutowe;

c) prowadzenie działalności umożliwiającej osiągniecie zysku netto. Osiągnięty zysk netto przeznacza się wyłącznie na cele statutowe Spółki Wodociągowej.

W rezultacie powyższego nie jest możliwe, aby Spółka stała się beneficjentem korzyści z tytułu członkostwa w Spółce Wodociągowej innych niż przyłączenie do sieci wodociągowej oraz korzystanie z wody. W szczególności posiadany przez Spółkę status członkowski nie daje prawa do udziału w zysku. Członkowie Spółki Wodociągowej nie mają zatem możliwości wypłacania na swoją rzecz uzyskanych zysków, a tym samym status członkowski w ww. spółce nie przynosi korzyści innych niż korzystanie z przyłącza wodociągowego.

Co więcej z brzmienia Statutu wynika, że członkami Spółki (Wodociągowej - przyp. Wnioskodawcy) są osoby fizyczne i prawne, które złożyły w Spółce podpisaną deklarację o przystąpieniu do Spółki oraz wpłaciły wyznaczony przez Spółkę udział członkowski lub wniosły ustalony udział rzeczowy (`(...)`). Przy czym Wnioskodawca podkreśla, że przyjęte w statucie pojęcie „udziału członkowskiego” nie odnosi się do udziału w Spółce Wodociągowej jako prawa właścicielskiego, a jedynie stanowi odpowiednik wkładu wniesionego do spółki wodnej, który upoważnia do bycia członkiem niepublicznej formy organizacyjnej, a tym samym korzystania z przyłącza wodociągowego.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w sytuacji, gdy pozostaje członkiem w Spółce Wodociągowej, może on skorzystać z opodatkowania Ryczałtem, tj. czy znajdzie zastosowanie wyłączenie art. 28j ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT.

Pytanie

Czy fakt posiadania przez Wnioskodawcę statusu członka Spółki Wodociągowej (spółki wodnej), wyłącza w świetle art. 28j ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT możliwość objęcia go opodatkowaniem w formie Ryczałtu?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, fakt posiadania przez niego statusu członka Spółki Wodociągowej (spółki wodnej), nie wyłącza w świetle art. 28j ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT możliwości objęcia go opodatkowaniem w formie Ryczałtu.

Uzasadnienie

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2122) wprowadzony został do polskiego systemu podatkowego nowy sposób opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych - stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Model opodatkowania Ryczałtem jest dla podatnika fakultatywny, co oznacza, że podatnik samodzielnie decyduje czy chce skorzystać z tej formy opodatkowania swoich dochodów.

Z dniem 1 stycznia 2022 r. weszła w życie nowelizacja przepisów o Estońskim CIT mająca na celu jego uelastycznienie, co prowadziłoby do zainteresowania tą metodą opodatkowania większej liczby podatników.

Zasady dotyczące opodatkowania w formie Ryczałtu zostały określone w przepisach art. 28c - 28t Ustawy CIT.

Zgodnie z brzmieniem art. 28j ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.) opodatkowaniu Ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli m.in. nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Z powyższego przepisu wynika zatem wprost, że jeżeli spółka posiada udziały (akcje) w kapitale innej spółki, tytuły uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz inne prawa majątkowe związane z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym to w takim przypadku nie może skorzystać z opodatkowania Ryczałtem. Na powyższe wskazuje jednoznacznie językowa wykładnia przedmiotowej regulacji.

Uwzględniając przedstawione zdarzenie przyszłe oraz regulacje Ustawy CIT, należy rozważyć, czy spółka wodna stanowi spółkę oraz czy Wnioskodawca może posiadać w niej udział zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 5) Ustawy CIT.

Dekodując ww. przepis należy również odnieść się do znaczenia, jakie poszczególnym pojęciom przypisuje ustawodawca na gruncie Ustawy CIT.

Ustawa CIT zawiera definicję „spółki” stosowaną na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych. Jak stanowi art. 4a pkt 21 Ustawy CIT ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (`(...)`),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (spółki komandytowe, komandytowo-akcyjne i jawne objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych),

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Definicja „spółki” nie uwzględnia spółki wodnej, ogranicza się jedynie do wskazania, że spółką jest m. in. spółka posiadająca osobowość prawną, w tym spółka europejska. Ustawodawca nie zdecydował się na sprecyzowanie definicji poprzez wskazanie innych podmiotów, np. niepublicznych form organizacyjnych, jaką jest spółka wodna.

Status prawny oraz zasady funkcjonowania spółek wodnych zostały uregulowane w Prawie wodnym.

Z art. 441 ust. 1 i 2 Prawa wodnego wynika jednoznacznie, iż spółki wodne są niepublicznymi formami organizacyjnymi, które nie działają w celu osiągnięciu zysku oraz mają na celu zaspokajanie wskazanych przepisami ustawy potrzeb w zakresie gospodarowania wodami. Spółki wodne, zapewniając zaspokojenie potrzeb zrzeszonych w nich osób w zakresie gospodarowania wodami, mogą podejmować prowadzenie działalności umożliwiającej osiągnięcie zysku netto, który przeznacza się wyłącznie na cele statutowe spółki wodnej.

Zgodnie z art. 446 ust. 5 Prawa Wodnego, spółka wodna nabywa osobowość prawną z chwilą uprawomocnienia się decyzji starosty o zatwierdzeniu statutu tej spółki.

Stosownie do art. 452 Prawa wodnego członek spółki wodnej jest obowiązany do wnoszenia składek członkowskich i ponoszenia na jej rzecz innych określonych w statucie świadczeń, adekwatnych do celów tej spółki.

Spółki wodne posiadają zatem odrębny i charakterystyczny status prawny, odróżniający je od innych podmiotów funkcjonujących w obrocie prawnym, w szczególności od wymienionych w art. 28j ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT spółek, funduszy inwestycyjnych, instytucji wspólnego inwestowania, fundacji, trustów czy też innych podmiotów o charakterze powierniczym.

W ślad za powyższą definicją można jasno stwierdzić, iż spółka wodna nie posiada również formy prawnej w postaci spółki w rozumieniu prawa cywilnego lub handlowego, gdyż jest podmiotem prawa administracyjnego (por. K. Andrzejewska (red.), Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno-Finansowych, nr 33 (1004) z dnia 20 listopada 2018, Wydawnictwo podatkowe GOFIN, s. 54, https://ewydanie.gofin.pl/czasopisma/html/artykul/234842/czy-zwiazek-spolek-wodnych-musi- rejestrowac-sie-w-KRS (Krajowy Rejestr Sądowy) [dostęp: 16.09.2022],

Ustrój spółek wodnych został określony w Prawie wodnym, a jedyny cel ich istnienia to realizacja celów statutowych. Wnioskodawca podkreśla, że choć spółki wodne mogą podejmować prowadzenie działalności umożliwiającej osiągnięcie zysku netto, to zysk ten może zostać przeznaczony jedynie na cele statutowe. Nie dojdzie zatem nigdy do jego wypłaty na rzecz członków spółki wodnej.

Ponadto w ocenie Wnioskodawcy nie można zasadnie twierdzić, że spółka wodna prowadzi działalność gospodarczą skierowaną na zyski oraz wypłatę dywidend, skoro jej działalność ograniczona jest statutem zatwierdzonym decyzją starosty. Tym samym przepisy Prawa wodnego nie przewidują możliwości prowadzenia przez spółki wodne działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy prawo przedsiębiorców.

Tym samym w ocenie Wnioskodawcy Spółka Wodociągowa będąca spółką wodną nie stanowi „spółki” w rozumieniu przepisów Ustawy CIT, w tym w szczególności art. 4a pkt 21 oraz art. 28j ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT.

Spółka pragnie również wskazać, że członkostwo w Spółce Wodociągowej nie może być uznawane za posiadanie „udziału (akcji)” w rozumieniu Ustawy CIT.

W myśl art. 4a pkt 16 i 19a Ustawy CIT „udział (akcja)” oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, podczas gdy „udział w kapitale (udział w kapitale zakładowym)” oznacza również stosunek liczby akcji przysługujących akcjonariuszowi prostej spółki akcyjnej do liczby wszystkich akcji wyemitowanych w spółce. Ustawa CIT nie przedstawia zatem wprost definicji udziału, wskazuje jednak do jakich dodatkowo udziałów zastosowanie mają przepisy ustawy CIT, tj. ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych objętych podatkiem CIT oraz prostych spółek akcyjnych. Zważywszy na to, iż powyższy katalog definiujący „udział” w rozumieniu ustawy CIT jest katalogiem zamkniętym, Wnioskodawca zaznacza, że ustawodawca nie rozszerzył definicji udziałów do członkostwa w spółce wodnej.

Dodatkowo, skoro ustawodawca wymienił w dyspozycji art. 28j ust. 5 Ustawy CIT odrębnie udziały, akcje oraz tytuły uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, nie posłużył się więc pojęciem ogólnym, lecz wskazał konkretne formy zaangażowania kapitałowego, które eliminują możliwość opodatkowania Ryczałtem, a nie wskazał explicite udziałów członkowskich w spółce wodnej, to nie było jego intencją, aby takie członkostwo stanowiło przeszkodę w wyborze omawianej formy opodatkowania.

W miejscu tym przytoczyć należy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 listopada 2021 r. o sygn. akt II SA/Rz 1122/21, w którym sąd wskazał, że „uwzględniając poglądy doktryny i orzecznictwa należy przyjąć, że spółka (wodna - przyp. Wnioskodawcy) to podmiot prawa, utworzony przez osoby fizyczne i osoby prawne, w celu wykonywania zadań o charakterze publicznoprawnym, związanych z gospodarką wodną a po zatwierdzeniu statutu przez starostę uzyskuje osobowość prawną. W przeciwieństwie do spółek prawa handlowego - członkostwo w spółce wodnej wiązać się będzie zawsze z obowiązkiem realizowania określonych w ustawie celów. Członek spółki wodnej nie ma obowiązku wnoszenia udziałów lecz ciąży na nim obowiązek udostępnienia gruntów do wykonania i utrzymania urządzeń wodnych służących do realizacji celów spółki, członkostwo w spółce wiąże się ściśle z realizacją zadań spółki”. Wojewódzki Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej wyroku wprost wskazuje, że członkowie spółek wodnych nie wnoszą „udziałów” do spółki wodnej. Również Prawo wodne nie precyzuje takiego obowiązku, stanowi jedynie, że członek spółki wodnej jest obowiązany do wnoszenia składek członkowskich i ponoszenia na jej rzecz innych określonych w statucie świadczeń, adekwatnych do celów tej spółki.

W rezultacie w ocenie Wnioskodawcy, przyjęte w statucie Spółki Wodociągowej sformułowanie „udział członkowski” nie stanowi udziału, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT, a jedynie inną niż składka członkowska opłatę, która przeznaczona zostanie na realizację celów statutowych Spółki Wodociągowej, zgodnie z art. 452 Prawa wodnego. Ustawodawca nie posługuje się bowiem na gruncie Prawa wodnego pojęciem udziału, a w treści art. 4a pkt 16 oraz 19a Ustawy CIT ustawodawca nie rozszerzył tego pojęcia na składki członkowskie lub inne opłaty wypłacane na rzecz spółek wodnych. Innymi słowy sformułowanie „udział członkowski” użyte w Statucie może być rozumiane jako rodzaj wkładu wnoszonego na poczet Spółki Wodociągowej.

Konsekwentnie należy stwierdzić, że opłaty wnoszone przez wnioskodawcę na rzecz Spółki Wodociągowej oraz fakt jej członkostwa w tym podmiocie nie stanowią o posiadaniu udziału w rozumieniu art. 28j ust. 1 pkt 5) Ustawy CIT.

Wnioskodawca podkreśla również, że jego zdaniem, spółka wodna uregulowana w art. 441 Prawa wodnego nie może być uznana za fundusz inwestycyjny, instytucję wspólnego inwestowania, spółkę niebędącą osobą prawną, fundację, trust lub inny podmiot lub stosunek prawny o charakterze powierniczym. Zarówno podstawa prawna, jak i cel funkcjonowania tego typu podmiotów jest bowiem odmienny od spółki wodnej regulowanej Prawem wodnym.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, co zaznaczał powyżej, że spółki wodne powołane są do celów określonych w ustawie. Żadnym z tych celów nie jest generowanie zysku, który ma zostać w przyszłości wypłacony członkom spółki wodnej. Z kolei z uzasadnienia do ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 poz. 2122) (druk sejmowy 643 z dnia 30 września 2020 r.) wynika, że w odniesieniu do nowego art. 28j Ustawy CIT ograniczenia dotyczące możliwości skorzystania z Estońskiego CIT dla podatników o rozbudowanych strukturach (np. posiadających udziały w kapitale innych spółek) motywowane było w sposób następujący:

„Ograniczenia w zakresie struktury własnościowej i bezpośrednich powiązań kapitałowych są podyktowane z kolei potrzebą zminimalizowania komplikacji, które wynikałyby z rozliczeń między podmiotami objętymi różnymi, także co do przedmiotu opodatkowania, reżimami, a także celem normy prawnej, która ma wspierać te podmioty, dla których uzyskanie finansowania stanowi barierę w prowadzonej działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwa należące do grup kapitałowych nie spełniają tego kryterium, jako że mogą korzystać z pożyczek i gwarancji wewnątrzgrupowych, jak również, wykorzystując korzyści skali, uzyskać lepsze warunki finansowania zewnętrznego.”

W tym zakresie wykluczenie prawa Spółki do skorzystania z Estońskiego CIT byłoby sprzeczne z celem ustawy, gdyż:

1. fakt bycia członkiem Spółki Wodociągowej pozostaje bez wpływu na rozliczenia Spółki ze Spółką Wodociągową w kontekście różnic w opodatkowaniu obu podmiotów (szczególnie, że spółki wodne korzystają ze zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 46 Ustawy CIT),

2. Spółka nie jest uprawniona z tytułu członkostwa w Spółce Wodociągowej do korzystania z jakiegokolwiek finansowania,

3. nie powstają po stronie Spółki z tytułu członkostwa żadne korzyści skali, a jedynie korzyści związane z przyłącza wodnego.

Podsumowując powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, skoro:

1. spółka wodna nie stanowi „spółki” w rozumieniu Ustawy CIT;

2. status członka ani opłaty wnoszone na rzecz Spółki Wodociągowej nie świadczą o posiadaniu przez Wnioskodawcę w takiej spółce udziału (akcji) w kapitale (w kontekście spółek wodnych nie ma mowy o jakichkolwiek udziałach oraz prawach do wypłaty zysku lub uzyskiwania jakichkolwiek świadczeń właścicielskich wykraczających poza uzyskanie dostępu do wody);

3. wykluczenie prawa Spółki do skorzystania z Ryczałtu z tytułu członkostwa w Spółce Wodociągowej byłoby sprzeczne z celem przepisów wprowadzających uregulowania Estońskiego CIT;

to może ona zostać objęta Ryczałtem mimo posiadania statusu członka w Spółce Wodociągowej.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone przez organy podatkowe w kontekście podobnych stanów faktycznych, dotyczących posiadania przez podatników udziałów w takich instytucjach jak bank spółdzielczy, czy towarzystwo ubezpieczeniowe. Organy rozstrzygały przykładowo, że:

- „Z powyższego przepisu wynika zatem wprost, że jeżeli spółka posiada udziały (akcje) w kapitale innej spółki, tytuły uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz inne prawa majątkowe związane z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, to w takim przypadku nie może skorzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28c i nast. u.p.d.o.p. Na powyższe wskazuje jednoznacznie językowa wykładnia przedmiotowej regulacji. Natomiast - jak wskazano w opisie sprawy - Wnioskodawca posiada udziały członkowskie w Banku Spółdzielczym. (`(...)`)

Odnosząc się do ww. wątpliwości Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że Bank Spółdzielczy nie został wymieniony w art. 28j ust. 1 pkt 5 jako podmiot, w którym posiadanie udziałów (akcji) uniemożliwia skorzystanie z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28c i nast. u.p.d.o.p. Zatem, posiadanie przez Wnioskodawcę udziałów członkowskich w Banku Spółdzielczym nie wyłącza na podstawie art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek.” (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.139.2022.l.BS);

- „Co więcej, w przepisie art. 28j ust. 1 pkt 5 Ustawodawca posłużył się sformułowaniem "udziały w kapitale spółek". Jak wykazano powyżej towarzystwo ubezpieczeń wzajemnych nie jest spółką prawa handlowego ani żadnym innym rodzajem spółki, stanowi bowiem alternatywną wobec nich formę prawną.(`(...)`) Spółki inne niż wymienione powyżej uważane są przez ustawodawcę (pkt 14) za "spółki niemające osobowości prawnej". W przepisie art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawodawca posłużył się terminem frazą "w kapitale spółek", a zatem wobec podania przez niego ścisłej definicji pojęcia spółki, nie wolno pojęcia tego rozszerzać przez analogię na podmioty podobne. Wobec powyższego stwierdzenia a także uprzednich rozważań dotyczących formy prawnej TUW - niezależnie od faktu, że udziały w kapitale rezerwowym nie są zdaniem Wnioskodawcy w ogóle udziałami, o których mówi hipoteza art. 18j ust. 1 pkt 5 - należy uznać, że nie są one w szczególności udziałami w kapitale spółek.

Ostatecznie zaś, w świetle całej powyższej argumentacji, powtórzyć należy, iż posiadanie przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale rezerwowym TUW nie stanowi przeszkody w skorzystaniu przez niego z opodatkowania w formie ryczałtu od spółek" (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2022 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.138.2022.1.DP).

W świetle powyższej argumentacji, powtórzyć należy, iż w ocenie Wnioskodawcy posiadanie przez niego udziałów w spółce wodnej nie powinno stanowić przeszkody w skorzystaniu przez niego z opodatkowania w formie Ryczałtu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe przepisy, umieszczone w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały zmienione ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2021 r. poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”). Założeniem zmian wprowadzonych ustawą nowelizującą było uproszczenie i doprecyzowanie istniejących regulacji w zakresie ryczałtu od dochodów, jak również rozszerzenie katalogu podmiotów uprawnionych do wyboru opodatkowania ryczałtem.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

1. (uchylony)

2. mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3. podatnik:

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych;

4. prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

5. nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6. nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

7. złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Pkt 5 powołanego wyżej przepisu wskazuje wprost, że jeżeli spółka posiada udziały (akcje) w kapitale innej spółki, to w takim przypadku nie może skorzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28c i nast. Ustawy o CIT. Na powyższe wskazuje jednoznacznie językowa wykładnia przedmiotowej regulacji.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca rozważa skorzystanie z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Spółka posiada członkostwo w Spółce Wodociągowej będącej spółką wodną, działającą w oparciu o Prawo wodne. Celem przystąpienia Wnioskodawcy do Spółki Wodociągowej w charakterze członka, było uzyskanie przyłącza wodociągowego i uzyskanie możliwości odbioru wody. Skutkiem wejścia w rolę członka Spółki Wodociągowej nie było i nie będzie osiągnięcie korzyści z przyrostu wartości Spółki Wodociągowej lub dywidend. Posiadany przez Spółkę status członkowski nie daje prawa do udziału w zysku. Członkowie Spółki Wodociągowej nie mają bowiem możliwości wypłacania na swoją rzecz uzyskanych zysków, a tym samym status członkowski w ww. spółce nie przynosi korzyści innych niż korzystanie z przyłącza wodociągowego.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w sytuacji, gdy pozostaje członkiem w Spółce Wodociągowej, może skorzystać z opodatkowania Ryczałtem, tj. czy do Spółki nie znajdzie zastosowanie wyłączenie z art. 28j ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT.

Literalna treść art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT uniemożliwia wybór opodatkowania ryczałtem w przypadku, gdy podatnik posiada udziały (akcje) w kapitale innej spółki. Fragment ww. przepisu odnoszący się do powyższej kwestii jest na tyle jasny i precyzyjny, że dla odkodowania jego treści wystarczy zastosowanie wykładni językowej.

W myśl art. 4a pkt 21 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W powołanym wyżej przepisie, jako spółka, o której mowa w ustawie o CIT wyraźnie wymieniona została spółka posiadająca osobowość prawną.

W omawianej sprawie w pierwszej kolejności wymaga zatem ustalenia czy spółka wodna jest spółką, o której mowa w art. 4a pkt 21 ustawy o CIT.

Status prawny oraz zasady funkcjonowania spółek wodnych zostały uregulowane w ustawie z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz.U z 2021 r. poz. 2233 ze zm.).

Zgodnie z art. 441 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy Prawo wodne,

Spółki wodne oraz związki wałowe są niepublicznymi formami organizacyjnymi, które nie działają w celu osiągnięcia zysku, zrzeszają osoby fizyczne lub prawne na zasadzie dobrowolności i mają na celu zaspokajanie wskazanych przepisami ustawy potrzeb w zakresie gospodarowania wodami.

Spółki wodne, zapewniając zaspokojenie potrzeb zrzeszonych w nich osób w zakresie gospodarowania wodami, mogą podejmować prowadzenie działalności umożliwiającej osiągnięcie zysku netto, który przeznacza się wyłącznie na cele statutowe spółki wodnej.

W myśl art. 441 ust. 3 ww. ustawy,

Spółki wodne mogą być tworzone w szczególności do wykonywania, utrzymywania oraz eksploatacji urządzeń, w tym urządzeń wodnych, służących do:

1. zapewnienia wody dla ludności, w tym uzdatniania i dostarczania wody;

2. ochrony wód przed zanieczyszczeniem, w tym odprowadzania i oczyszczania ścieków;

3. melioracji wodnych oraz prowadzenia racjonalnej gospodarki na zmeliorowanych gruntach;

4. ochrony przed powodzią;

5. odwadniania gruntów zabudowanych lub zurbanizowanych.

Jak natomiast stanowi art. 446 ust. 5 ww. ustawy,

Spółka wodna nabywa osobowość prawną z chwilą uprawomocnienia się decyzji starosty o zatwierdzeniu statutu tej spółki.

W myśl natomiast art. 452 oraz 453 ustawy Prawo wodne,

Członek spółki wodnej jest obowiązany do wnoszenia składek członkowskich i ponoszenia na jej rzecz innych określonych w statucie świadczeń, adekwatnych do celów tej spółki.

Wysokość składek członkowskich i innych świadczeń na rzecz spółki wodnej powinna być proporcjonalna do korzyści odnoszonych przez członków spółki wodnej w związku z działalnością tej spółki.

Z powyższych uregulowań wynika, że spółka wodna to posiadająca osobowość prawną jednostka organizacyjna działająca w celu zaspakajania, wskazanych ustawą Prawo wodne, potrzeb z zakresu gospodarowania wodami. Spółka wodna jest formą organizacyjną odrębną zarówno od spółek cywilnych działających w oparciu o kodeks cywilny, jak i od spółek prawa handlowego, osobowych i kapitałowych, działających w oparciu o kodeks spółek handlowych. Jej powstanie i zasady działania reguluje wyłącznie ustawa z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne.

Spółka wodna jest finansowana ze składek członków. Spółka ta może generować zysk, który powinien zostać przeznaczony tylko i wyłącznie na działania statusowe spółki. Spółki wodne mogą korzystać z pomocy państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego, w formie dotacji podmiotowych z budżetu państwa oraz dotacji jednostki samorządu terytorialnego, stosownie do wymagań przewidzianych przepisami o finansach publicznych.

Można zatem stwierdzić, że spółki wodne jako podmioty posiadające osobowość prawną są spółkami wymienionymi w art. 4a ustawy CIT.

Do rozstrzygnięcia pozostaje jednak kwestia czy udział członkowski w spółce wodnej oznacza udział w kapitale ww. spółki. Przepis art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT wyraźnie bowiem wskazuje, że podatnik nie ma możliwości wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodu spółek w sytuacji gdy posiada udziały (akcje) w kapitale innej spółki.

Ustaw o CIT nie zawiera legalnej definicji udziału (akcji), jak również definicji udziału kapitałowego, wskazując jedynie co w rozumieniu ww. ustawy kryje się również pod tymi pojęciami.

Zgodnie z art. 4a pkt 16 ustawy o CIT,

Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) - oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3.

W myśl natomiast art. 4a pkt 19a ww. ustawy,

Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w kapitale (udziale w kapitale zakładowym) - oznacza to również stosunek liczby akcji przysługujących akcjonariuszowi prostej spółki akcyjnej do liczby wszystkich akcji wyemitowanych w spółce;

Należy zauważyć, że udział kapitałowy to pojęcie prawne w kodeksie spółek handlowych. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie zawierają jednak ustawowej definicji udziału kapitałowego. W doktrynie przyjmuje się, że jest to określona wartość księgowa wyrażona w pieniądzu i zapisana na koncie wspólnika w księgach handlowych, stanowiąca podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika określonych ustawą lub umową spółki. Udział kapitałowy wspólnika jest wielkością zmienną i ulega zwiększeniu lub zmniejszeniu w zależności od wniesienia wkładu, uczestnictwa w zysku lub stratach spółki, a także wypłat czy obciążeń lub pobrań, a więc tego udziału. Udział kapitałowy jest ściśle powiązany z wkładami wspólników. Wspólnicy nie mają prawa do udziału w całym majątku spółki. Posiadają jedynie określone przepisami kodeksu uprawnienia dotyczące majątku spółki. W przypadku majątku pierwotnego (założycielskiego) tworzonego z wkładów są to udziały kapitałowe, a w przypadku mienia nabytego przez spółkę w czasie jej istnienia - udział w zysku lub w części odsyłającej na fundusze celowe (rezerwowy)- pozostających jako zyski nierozdzielane.

Z punktu widzenia udziału kapitałowego wyróżnia się dwa rodzaje wkładów: te, które stanowią o wartości udziału kapitałowego, i te, które nie wpływają na jego wartość (praca, usługi, oddanie rzeczy do korzystania). Wspólnicy mogą przyjąć odmienne zasady przy ustaleniu wartości udziału kapitałowego, w szczególności, że udział kapitałowy może być mniejszy lub większy od wartości wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki.

Inny charakter ma natomiast udział członkowski w spółce wodnej.

Zgodnie ze słownikiem internetowym PWN „członkostwo” oznacza «przynależność do jakiejś organizacji, partii itp.», z kolei uzyskać członkostwo to «stać się członkiem jakiejś organizacji».

Z kolei „udział” to «uczestniczenie w czymś wraz z innymi»

Z powyższych definicji oraz zawartych w ustawie Prawo wodne uregulowań dotyczących spółek wodnych wynika, że udział członkowski w spółce wodnej nie jest równoznaczny z pojęciem udziału w kapitale spółki. Funkcjonowanie spółek wodnych opiera się na uczestnictwie członków w jej działalności. Przy czym członkostwo to związane jest ściśle z realizacją zadań ww. spółki.

Źródłem finansowania spółek wodnych są składki członkowskie jej uczestników bądź też otrzymane dotacje podmiotowe. Utworzeniu spółki wodnej nie towarzyszy zatem wniesienie wkładu przez jej członków, na podstawie którego jest ustalany udział kapitałowy jej uczestników. Regulacje dotyczące spółek wodnych wskazują jedynie, że wysokość składek członkowskich i innych świadczeń na rzecz spółki wodnej powinna być proporcjonalna do korzyści odnoszonych przez członków spółki wodnej w związku z działalnością tej spółki.

Ponadto jedynym celem działalności spółek wodnych jest realizacja celów statutowych. Pomimo, że ww. spółki mogą podejmować prowadzenie działalności umożliwiającej osiągniecie zysku, to zysk ten może zostać przeznaczony jedynie na cele statutowe a co za tym idzie, nigdy nie dojdzie do jego wypłaty na rzecz członków spółki wodnej.

Członkostwo w spółce wodnej nie daje zatem prawa do udziału w zysku tej spółki.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że posiadanie przez Wnioskodawcę statusu członka Spółki Wodociągowej nie wyłącza możliwości objęcia Wnioskodawcy opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek, bowiem członkostwo w ww. spółce wodnej nie jest równoznaczne z posiadaniem udziałów w kapitale innej spółki, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie wskazanym w sformułowanym przez Państwa we wniosku pytaniem.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).