Interpretacja indywidualna – stanowisko częściowo nieprawidłowe, a częściowo prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w części dotyczącej ustalenia:

- - jak w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r. należało obliczyć limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) - jest nieprawidłowe,

- - czy koszty finansowania dłużnego wyłączone w danym roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodu w wyniku przekroczenia Limitu określonego na zasadach wskazanych w stanowisku Wnioskodawcy do pytania nr 1, będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15c ust. 18 ww. ustawy w następnych latach podatkowych jest – nieprawidłowe

- - czy będą miały zastosowanie zasady wynikające z reguły FIFO - jest prawidłowe,

- - czy koszty finansowania dłużnego wyłączone w danym roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodu w wyniku przekroczenia Limitu obowiązującego od 1 stycznia 2022 roku - będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15c ust. 18 ww. ustawy w następnych latach podatkowych na zasadach wynikających z reguły FIFO - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1. Jak, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r., należało obliczać limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu przepisów art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT?

2. Czy koszty finansowania dłużnego wyłączone w danym roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodu w wyniku przekroczenia Limitu określonego na zasadach wskazanych w stanowisku Wnioskodawcy do pytania nr 1 oraz Limitu obowiązującego od 1 stycznia 2022 roku będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15c ust. 18 ww. ustawy w następnych latach podatkowych na zasadach wynikających z reguły FIFO?

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X Spółka Akcyjna (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka nie jest przedsiębiorstwem finansowym, o którym mowa w art. 15c ust. 14 ustawy o CIT.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka korzysta z finansowania dłużnego, w wyniku czego ponosi koszty związane z korzystaniem ze środków pieniężnych od innych podmiotów zarówno powiązanych, jak i niepowiązanych ze Spółką. Powyższe koszty spełniają definicję kosztów finansowania dłużnego wyrażoną w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT. Koszty te są jednocześnie ponoszone są w celu osiągnięcia, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie stanowią kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy, wobec czego są kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Spółka uzyskuje też przychody o charakterze odsetkowym, o których mowa w art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, lecz są one niższe od ponoszonych kosztów finansowania dłużnego podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, w związku z czym Spółka wykazuje nadwyżki kosztów finansowania dłużnego.

Zgodnie z brzmieniem art. 15c ust 1 ustawy o CIT, obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r., koszty finansowania dłużnego podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu w wysokości limitu (dalej jako „Limit”) zdefiniowanego jako 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (dalej jako „podatkowa EBITDA”).

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 15c ust 14 o CIT Limit nie obejmował (nie był stosowany) do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł. Z uwagi na wątpliwości interpretacyjne odnoszące się do brzmienia art. 15c ustawy o CIT w praktyce występowały dwa sposoby obliczania Limitu, tj.: 1. jako suma kwoty 3.000.000 zł i 30% „podatkowej EBITDA”, lub 2. jako wyższa z dwóch wartości: 3.000.000 zł i 30% „podatkowej EBITDA”.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż w okresie obowiązywania w/w przepisu, w Spółce występowały sytuacje, w których wartość nadwyżki kosztów finansowania dłużnego przewyższała 3.000.000 zł jak i wartość równą 30% „podatkowej EBITDA”, Spółka powzięła wątpliwości, co do tego jak powinna była obliczać Limit. Nierozliczone przez Wnioskodawcę koszty uzyskania przychodu są kwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu w następnych latach podatkowych z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z zastosowania Limitu określonego w art. 15c ustawy o CIT. Spółka stosuje w tym celu metodę rachunkową FIFO tj. pierwsze weszło, pierwsze wyszło. Wnioskodawca wskazuje, iż zarówno wniosek, jak i jej stanowisko w sprawie dotyczące pytania nr 1 odnosi się do przepisów ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do końca 2021 r. oraz rozliczeń Spółki dokonywanych w latach podatkowych 2019-2021. W odniesieniu natomiast do pytania nr 2 Spółka zwraca się o interpretację przepisów ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do końca 2021 r. oraz obowiązujących od 1 stycznia 2022 roku oraz rozliczeń Spółki dokonywanych od 2019 roku.

Pytania

1. Jak, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r., należało obliczać limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu przepisów art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT?

2. Czy koszty finansowania dłużnego wyłączone w danym roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodu w wyniku przekroczenia Limitu określonego na zasadach wskazanych w stanowisku Wnioskodawcy do pytania nr 1 oraz Limitu obowiązującego od 1 stycznia 2022 roku będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15c ust. 18 ww. ustawy w następnych latach podatkowych na zasadach wynikających z reguły FIFO?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1:

W ocenie Spółki wysokość limitu w rozumieniu przepisów art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, powyżej którego wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty finansowania dłużnego, powinna być obliczona jako suma kwoty: 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT oraz kwoty będącej równowartością 30% "podatkowej EBITDA” obliczonej na zasadach wskazanych w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W myśl art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Koszty finansowania dłużnego to, zgodnie z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Natomiast przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego (art. 15c ust. 13 ustawy o CIT).

Zgodnie natomiast z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy CIT, przepisu art. 15c ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika. Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy art. 15c ust. 1 i ust. 14 pkt 1 ustawy CIT należy czytać łącznie, ponieważ art. 15c ust. 14 ustawy CIT określa sytuacje, w których „przepisu ust. 1 nie stosuje się”. Powyższe oznacza, że art. 15c ust. 14 ustawy CIT przewiduje sytuacje, w których wprost wyłączone jest stosowanie ograniczenia w zakresie zaliczania kosztów finansowania dłużnego do kosztów podatkowych. Za taką interpretacją przemawia zawarte w art. 15c ust. 1 ustawy sformułowanie „w części”, co zdaniem Spółki oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT zalicza się również kwotę ponad wartość 3 000 000 zł. Konsekwentnie, skoro art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy CIT wyłącza stosowanie art. 15c ust. 1 do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nieprzekraczającej kwoty 3 000 000 zł, to należy stwierdzić, że do limitu 30 % „podatkowej EBITDA” nie należy włączać nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3 000 000 zł. Restrykcje wynikające z ograniczenia kosztów finansowania dłużnego należy zdaniem Spółki stosować wyłącznie w odniesieniu do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego przekraczających 3 000 000 zł.

W związku z powyższym należy uznać, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego „w części” nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł zawsze może stanowić koszty uzyskania przychodów niezależnie od wysokości wskaźnika tzw. podatkowej EBITDA. W praktyce oznacza to, że podatnicy, u których nadwyżka finansowania dłużnego nie przekracza kwoty 3 000 000 zł w roku podatkowym nie stosują w ogóle ograniczeń wynikających z art. 15c ust. 1 ustawy CIT. Natomiast podatnicy, u których nadwyżka finansowania dłużnego w roku podatkowym przekracza kwotę 3 000 000 zł, ograniczenia w zaliczaniu kosztów finansowania dłużnego do kosztów podatkowych, o których mowa w art. 15c ust. 1 ustawy CIT stosują wyłącznie w odniesieniu do kwoty nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad 3 000 000 zł. Tym samym, jeżeli wartość nadwyżki kosztów finansowania dłużnego powyżej kwoty 3.000.000 zł nie przewyższa 30% tzw. „podatkowej EBITDA”, to również ta wartość może w całości stanowić koszt uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę analizę ww. przepisów oraz przedstawiony stan faktyczny, wysokość limitu w rozumieniu w art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, powyżej którego wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty finansowania dłużnego, powinna być obliczona jako suma kwoty: 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT oraz kwoty będącej równowartością 30% "podatkowej EBITDA” obliczonej na zasadach wskazanych w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2 :

W ocenie Spółki koszty finansowania dłużnego wyłączone w danym roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodu w wyniku przekroczenia Limitu kalkulowanego: do 31 grudnia 2021 roku jako suma kwoty: 3.000.000 zł oraz kwoty będącej równowartością 30% "podatkowej EBITDA”, natomiast od 1 stycznia 2022 roku jako wyższa z tych dwóch kwot, będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15c ust. 18 ustawy o CIT w następnych latach na zasadach wynikających z reguły FIFO, tj. pierwsze weszło, pierwsze wyszło.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1 podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa limit w rozumieniu w art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, obliczony jako suma kwoty: 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT oraz kwoty będącej równowartością 30% "podatkowej EBITDA” obliczonej na zasadach wskazanych w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 roku ww. limit jest kalkulowany jako wyższa z tych dwóch kwot, tj. kwoty 3.000.000 zł lub kwoty będącej równowartością 30% "podatkowej EBITDA”.

W myśl art. 15c ust. 18 ustawy o CIT, koszty finansowania dłużnego wyłączone w roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ust. 1 będą podlegać zaliczeniu do takich kosztów w następnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 15c ust. 1-17 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Ustawa o CIT nie wskazuje natomiast, w jakiej kolejności należy zaliczać koszty finansowania dłużnego wyłączone w danym roku do kosztów uzyskania przychodów w następnych latach podatkowych, w sytuacji gdy wysokość limitu, o którym mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT w tych kolejnych latach nie pozwala na jednoczesne rozpoznanie jako kosztów uzyskania przychodów zarówno kosztów finansowania dłużnego bieżącego roku jak i kosztów finansowania dłużnego przeniesionych z poprzednich lat.

W ocenie Spółki, w przypadku rozliczania kosztów finansowania dłużnego nieodliczonych od przychodów w roku podatkowym, w którym koszty te, zgodnie z zasadami ogólnymi, mogłyby stanowić koszt uzyskania przychodu w kolejnych latach podatkowych zastosowanie powinna znaleźć tzw. zasada FIFO („pierwsze weszło, pierwsze wyszło”). Należy podkreślić, że gdyby zamiarem ustawodawcy było, aby w pierwszej kolejności w kosztach uzyskania przychodów ujmowane były koszty finansowania dłużnego z roku bieżącego, to zostałoby to wprost wskazane w treści art. 15c ust. 18 ustawy o CIT. Jednocześnie, przyjęcie przeciwnego stanowiska, zgodnie z którym w pierwszej kolejności do kosztów uzyskania przychodów powinny być zaliczane koszty finansowania dłużnego z bieżącego roku mogłoby prowadzić do ograniczenia zastosowania art. 15c ust. 18 ustawy o CIT lub wręcz uniemożliwić jego zastosowanie w praktyce.

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym w ramach limitu, o którym mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT podatnik ma prawo do rozliczenia w pierwszej kolejności kosztów wyłączonych uprzednio z kosztów uzyskania przychodów (tj. powinien stosować zasadę FIFO), znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, np. w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2020 r., 0111-KDIB2-1.4010.279.2020.1.PB czy interpretacji z dnia 18 maja 2020 r., 0111-KDIB2-1.4010.39.2020.2.PB. Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż koszty finansowania dłużnego wyłączone w danym roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15c ust. 18 ustawy o CIT w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, w ten sposób iż ww. wyłączone koszty będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kolejnych latach w pierwszej kolejności, tj. przed kosztami finansowania dłużnego dotyczącymi tych kolejnych lat, a więc na zasadach wynikających z reguły FIFO, tj. pierwsze weszło, pierwsze wyszło.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest częściowo nieprawidłowe, a częściowo prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów dotyczących kosztów finansowania dłużnego. Przesłanką dokonania tych zmian była konieczność dostosowania tej regulacji do wymogów dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U. UE 2016 r. poz. 193.1; zwana dalej: „dyrektywą” lub „dyrektywą ATAD”).

W ramach implementacji dyrektywy, dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki.

Jak wskazuje treść dyrektywy: „Konieczne jest ustanowienie przepisów przeciwdziałających erozji baz podatkowych na rynku wewnętrznym i przenoszeniu zysków poza obszar rynku wewnętrznego. Aby pomóc w osiągnięciu tego celu, wymagane jest wprowadzenie przepisów w następujących dziedzinach: ograniczenie możliwości odliczania odsetek (…)”.

„Dążąc do zmniejszenia swoich globalnych zobowiązań podatkowych, grupy przedsiębiorstw coraz częściej przyczyniają się do erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków w drodze nadmiernych płatności z tytułu odsetek. Ograniczenie możliwości odliczania odsetek jest niezbędne, aby zniechęcić do takich praktyk poprzez ograniczenie prawa podatników do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego. Konieczne jest zatem określenie wskaźnika odliczeń, który będzie uwzględniał podlegający opodatkowaniu wynik finansowy podatnika przed odsetkami, opodatkowaniem, deprecjacją i amortyzacją (EBITDA)”.

Zgodnie z art. 3 dyrektywy:

Niniejsza dyrektywa nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych służących zapewnieniu wyższego poziomu ochrony krajowych baz podatkowych w odniesieniu do opodatkowania osób prawnych.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 zd. 1 i ust. 2 dyrektywy:

Nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30 % wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA).

EBITDA jest obliczany przez dodanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w państwie członkowskim podatnika skorygowanych o podatek kwot z tytułu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, a także skorygowanych o podatek kwot z tytułu deprecjacji i amortyzacji. Dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika.

W myśl art. 4 ust. 3 lit. a dyrektywy:

W drodze odstępstwa od ust. 1 podatnik może zostać uprawniony do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3 000 000 EUR.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”); w brzmieniu obowiazującym do 31 grudnia 2021 r.:

Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W myśl art. 15c ust. 3 ustawy o CIT:

Przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Zgodnie z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT:

Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Natomiast w myśl art. 15c ust. 13 ustawy o CIT:

Przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Ustawodawca przewidział również wyłączenie stosowania art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT:

Przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Stosownie do regulacji art. 15c ustawy o CIT ograniczenia wynikające z powołanego przepisu są obowiązani stosować, niebędący przedsiębiorstwem finansowym w rozumieniu art. 15c ust. 16 ustawy o CIT podatnicy posiadający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (polscy rezydenci podatkowi), w tym podatkowe grupy kapitałowe oraz podatnicy niemający na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (nierezydenci) prowadzący działalność poprzez zagraniczny zakład położony w Polsce.

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15c ustawy o CIT dotyczy kosztów finansowania dłużnego. Nie jest przy tym istotne na rzecz kogo koszty te zostały poniesione. W szczególności regulacja nie uzależnia jej stosowania od tego, czy udzielającym finansowania jest podmiot powiązany z podatnikiem (bezpośrednio lub pośrednio).

Art. 15c ustawy o CIT, nie ma charakteru fakultatywnego. Istotą zmiany dokonanej od 2018 r. w zakresie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek (finansowania dłużnego) jest wprowadzenie jednolitych zasad ustalania dopuszczalnej wysokości takich kosztów. Co istotne, ustalenie takie dokonywane jest w odniesieniu do całej kwoty kosztów finansowania dłużnego, a nie poszczególnych pożyczek (kredytów).

Co do zasady, w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego należy zsumować wszystkie poniesione w danym okresie i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (w tym poprzez odpisy amortyzacyjne) koszty finansowania dłużnego oraz wszystkie uzyskane w tym samym okresie przychody o charakterze odsetkowym. Wyjątki w tym zakresie dotyczące kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej oraz kosztów finansowania dłużnego oraz przychodów o charakterze odsetkowym, wynikających z umów, których stroną są wyłącznie spółki tworzące podatkową grupę kapitałową nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Limit wysokości nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, jaka może być przez podatnika ujęta w kosztach uzyskania przychodów bazuje na wskaźniku EBITDA stosowanym w analizie finansowej przedsiębiorstw. Art. 15c ustawy o CIT odnosi go jednak do kategorii podatkowych, wynikających z prowadzonej przez podatników ewidencji podatkowej. Limit ten wynosi 30% kwoty „podatkowej EBITDA”; tj. 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Niezależnie od wyniku powyższego działania, stosownie do art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 tej ustawy nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł.

Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

W tym miejscu należy zauważyć, że zasadniczym celem zmian ustawy jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Cel ten ma zaś zostać osiągnięty poprzez wdrożenie przez wszystkie państwa członkowskie UE do swoich ustawodawstw podatkowych najbardziej powszechnych rozwiązań (instytucji) prawnych przeciwdziałających tzw. optymalizacji podatkowej.

Jak wynika z uzasadnienia do zmian w ustawie (Druk sejmowy nr 1878) w celu zmniejszenia obciążenia administracyjnego związanego z przestrzeganiem omawianych przepisów, przy niezmniejszonej ich skuteczności, w dyrektywie przewidziano przepisy pełniące funkcję tzw. „bezpiecznych przystani”. Dyrektywa przewiduje w tym zakresie możliwość ustanowienia progu kwotowego, nie wyższego niż równowartość 3 000 000 euro, poniżej którego całość odsetek netto podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych bez względu na wysokość wskaźnika opartego poziom EBITDA”.

W przypadku Polski próg ten został ustalony na poziomie wynoszącym 3 000 000 zł. Do wysokości 3 000 000 zł kwoty takiej nadwyżki przepisu się nie stosuje.

Ustalenie przez ustawodawcę progu w wysokości 3.000.000 zł oznacza zatem, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość określoną przez limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego określony w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, albo wartość określoną przez próg 3.000.000 zł, w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa. Odmienna interpretacja stałaby w sprzeczności z celem wprowadzonych zmian.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego, w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa określony w tym przepisie limit. A zatem wskazać należy, że 30% dochodu wyliczonego zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT (30% EBITDA) wyznacza limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami. Do wysokości 3 000 000 zł kwoty takiej nadwyżki przepisu się nie stosuje. Jeżeli zatem, przykładowo 30% EBITDA odpowiada kwocie 4 500 000 zł, to każde przekroczenie wartości nadwyżki kosztów finansowania ponad tę kwotę powoduje obowiązek wyłączenia wartości odpowiadającej temu przekroczeniu z kosztów uzyskania przychodów. Jeśli zaś 30% EBITDA jest niższe niż 3 000 000 zł, to ewentualna nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającym rodzajowo tym kosztom – do wysokości 3 000 000 zł – podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Kwota nadwyżki kosztów finansowania brana pod uwagę 3 000 000 zł; kwota 3 000 000 zł może co najwyżej zwiększyć limit wynikający z zastosowania wzoru, tj. stanowiąc jego górny pułap, gdy kwota wyliczona w oparciu o wzór jest niższa niż 3 000 000 zł.

Odnosząc powyższe przepisy prawa do zprzedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazać należy, że Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, jak, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r., należało obliczać limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu przepisów art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT – jest nieprawidłowe.

Ad. 2

Należy ponownie wskazać, że przepisy art. 15c ustawy dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”), zostały wprowadzone do tej ustawy z dniem 1 stycznia 2018 r. treścią ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175). Na mocy ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105) art. 15c uległ zmianie.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT w nowym brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą ze wskazanych kwot:

1. kwotę 3 000 000 zł albo

2. kwotę obliczoną według następującego wzoru:

[(P - Po) - (K - Am - Kfd)] × 30%

w którym poszczególne symbole oznaczają:

P - zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

Po - przychody o charakterze odsetkowym,

K - sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu,

Am - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

Kfd - zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu.

Kwota obliczona na podstawie powyższego wzoru stanowi wskaźnik EBITDA 30 %.

Z literalnego brzmienia przepisu art. 15c ust. 1 ustawy o CIT wynika, że podatnik:

1. nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości kosztów finansowania dłużnego w części w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza kwotę 3.000.000 zł;

albo

2. nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości kosztów finansowania dłużnego w części w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza kwotę EBITDA 30 %.

Użyta przez ustawodawcę alternatywa „albo” wskazuje, że warunki są wymienne, ale nie mogę zajść oba jednocześnie. Ponadto, ustawodawca nie wskazał w żaden sposób „kolejności” w jakiej spełnienie tych warunków powinno być weryfikowane ani „kolejności” w jakiej oba limity określone w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, powinny być stosowane. Zgodnie z zasadami wykładni prawa, umieszczenie w/w warunków należy traktować jako wyliczenie tych warunków, a nie ich gradację.

W szczególności nie sposób z powyższego przepisu wywnioskować normy, która stanowiłaby, że przy określaniu wartości kosztów finansowania dłużnego jaka może stanowić koszt uzyskania przychodów a jaka powinna być z tych kosztów wyłączona, należy wziąć pod uwagę ten limit, który pierwszy zostanie osiągnięty (tzn. ten limit, który będzie miał niższą wartość i przekroczony zostanie "jako pierwszy"). Wskazać bowiem należy, że gdyby celem wprowadzenia przepisu było ustanowienie zasady, zgodnie z którą limit stanowi kwota, która pierwsza zostanie przekroczona, to ustawodawca dałby temu wyraz w treści ustawy poprzez zastosowanie właściwego sformułowania.

Ponadto, wskazać należy, że celem nowelizacji przepisów art. 15c ustawy o CIT, było zakończenie sporów co do jego wykładni i ostateczne wyjaśnienie związanych z tym nieścisłości. W uzasadnieniu do ustawy nowelizującej (tj. ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw Dz.U. z 2021 r. poz. 2105) czytamy, że „celem uniknięcia sporów z podatnikami, których źródłem mogłaby być aktualna treść art. 15c ust. 14 ustawy CIT proponuje się dokonanie zmiany treści tego przepisu i wskazanie wprost, że podatnik zaliczyć może do swoich kosztów uzyskania przychodów nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego w limicie wyznaczonym przez wartość 30 % uzyskanego w roku podatkowym EBITDA albo skorzystać może z „bezpiecznej przystani”. Nie może jednak „łączyć” obu tych limitów i stosować ich jednocześnie”.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zgodnie z brzmieniem art. 15c ust. 14 cyt. ustawy, jakie obowiązywało do końca 2021 r.:

przepisu ust. 1 nie stosuje się do

1. nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika

2. przedsiębiorstw finansowych.

W związku z pojawiającymi się wątpliwościami stosowania tych przepisów, ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw od 1 stycznia 2022 r. zmieniono brzmienie art. 15c ust. 14 ustawy o CIT.

I tak, w myśl aktualnego art. 15c ust. 14 tej ustawy:

przepisu ust. 1 nie stosuje się do przedsiębiorstw finansowych.

Wobec powyższego, nie ulega wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było danie swoistego wyboru podatnikom i możliwości skorzystania z wyższego limitu. Wskazać również należy, na użyte w nowelizacji ustawy o CIT, sformułowania „bezpieczna przystań” w odniesieniu do limitu 3.000.000 zł. Użycie sformułowania „bezpieczna przystań” należy interpretować w ten sposób, że zamiarem ustawodawcy było zagwarantowanie podatnikom pewnego minimum kosztów finansowania dłużnego (tj. właśnie kwoty 3.000.000 zł), które w każdym przypadku podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jako tzw. „bezpieczną przystań”), także wtedy gdy wartość EBITDA 30 % będzie niższa niż 3.000.000 zł.

W związku z powyższym przy określaniu wartości kosztów finansowania dłużnego jaka może stanowić koszt uzyskania przychodów, a jaka powinna być z tych kosztów wyłączona, Spółka ma dowolność w wyborze, który z limitów tj. 3.000.000 zł albo 30 % EBITDA wyznacza limit kosztów finansowania dłużnego. Wobec powyższego zakładając, że:

1. obliczony przez Spółkę wskaźnik EBITDA 30 %, będzie wyższy od kwoty 3.000.000 zł - będzie zobowiązana do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w części w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekroczy kwotę EBITDA 30 %,

2. obliczony przez Spółkę wskaźnik EBITDA 30 %„ będzie niższy od kwoty 3.000.000 zł –będzie zobowiązana do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w części w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekroczy kwotę 3.000.000 zł.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy z zakresie ustalenia w obowiązującym stanie prawnym od 1 stycznia 2022 r. limitu, który jest kalkulowany jako wyższa kwot tj. kwoty 3.000.000 zł lub kwoty będącej równowartością 30% „EBITDA” jest prawidłowe.

Natomiast, jak już wskazano (w Ad 1 - ocenie stanowiska Wnioskodawcy dot. pytania 1) w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r. limit ten należy ustalić jako wartość określoną przez limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego określony w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, albo wartość określoną przez próg 3.000.000 zł, w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa, co oznacza, że przedstawiony sposób obliczenia tego limitu (suma kwoty 3.000.000 zł oraz kwoty będącej równowartością 30% „podatkowej EBIDA”), wskazany także w stanowisku dotyczącym pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 jest nieprawidłowy.

Art. 15c ust. 18 stanowi, że

koszty finansowania dłużnego wyłączone w roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ust. 1 podlegają zaliczeniu do takich kosztów w następnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-17 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Przepisy ustawy o CIT nie wskazują jednak, w jakiej kolejności należy ujmować w kosztach uzyskania przychodów nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego z lat poprzednich, co oznacza, iż tego rodzaju techniczne kwestie odliczenia pozostawione zostały swobodnemu uznaniu podatnika. Przepisy wskazują jedynie, że może to nastąpić wyłącznie w ramach przysługującego w danym roku limitu.

W przypadku rozliczania kosztów finansowania dłużnego nieodliczonych od przychodów w roku podatkowym, w którym koszty te, zgodnie z zasadami ogólnymi, mogłyby stanowić koszt uzyskania przychodu w kolejnych latach podatkowych zastosowanie może znaleźć tzw. zasada FIFO („pierwsze weszło, pierwsze wyszło”).

Brzmienie art. 15c oraz pozostałych przepisów ustawy o CIT nie stoi na przeszkodzie stosowaniu przedmiotowej metody w rozliczeniu wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w poprzednich latach kosztów finansowania dłużnego. Przepisy prawa podatkowego nie wykluczają też możliwości skorzystania z tej reguły dla potrzeb rozliczania w danym roku kosztów finansowania dłużnego z lat poprzednich.

Za zastosowaniem metody FIFO dla rozliczeń w danym roku kosztów finansowania dłużnego z lat poprzednich przemawia także wykładnia celowościowa art. 15c ust. 18 ustawy o CIT. Celem wskazanego ustępu jest umożliwienie podatnikom rozliczenia wyłączonych zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy kosztów finansowania dłużnego w pięciu kolejnych latach podatkowych. Metoda FIFO pozwala w najpełniejszy sposób zrealizować wskazany cel, gdyż zapobiega sytuacji, w której podatnik straciłby możliwość rozliczenia uprzednio wyłączonych z kosztów dla celów podatkowych wydatków ze względu na upływ pięcioletniego okresu. Analogicznie jest w przypadku rozliczania strat z lat ubiegłych - jeśli podatnik nie zastosowałby metody FIFO, mógłby utracić prawo do pomniejszenia dochodu danego roku o odpowiednią część straty ze względu na upływ przewidzianego dla takiego odliczenia pięcioletniego okresu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy co do stosowania zasad wynikających reguły FIFO nalazło uznać za prawidłowe.

W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 dotyczące tego, czy:

- - koszty finansowania dłużnego wyłączone w danym roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodu w wyniku przekroczenia Limitu określonego na zasadach wskazanych w stanowisku Wnioskodawcy do pytania nr 1, będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15c ust. 18 ww. ustawy w następnych latach podatkowych jest - należało uznać za nieprawidłowe,

- - będą miały zastosowanie zasady wynikające z reguły FIFO - należało uznać za prawidłowe,

- - koszty finansowania dłużnego wyłączone w danym roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodu w wyniku przekroczenia Limitu obowiązującego od 1 stycznia 2022 roku - będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15c ust. 18 ww. ustawy w następnych latach podatkowych na zasadach wynikających z reguły FIFO – należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).