Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1. czy wydatki ponoszone w związku z korzystaniem z Pakietu Usług IT nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych), a w konsekwencji, na Wnioskodawcy nie ciążą i nie będą ciążyć obowiązki płatnika wskazane w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, w odniesieniu do Usług IT:

- najmu sprzętu informatycznego - jest nieprawidłowe,

- pozostałych usług - jest prawidłowe,

2. czy w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu korzystania z Pakietu Usług IT, Wnioskodawca, aby nie być zobowiązanym do pobrania podatku u źródła, zobowiązany jest do posiadania certyfikatu rezydencji odbiorcy należności w odniesieniu do Usług IT:

- najmu sprzętu informatycznego - jest nieprawidłowe,

- pozostałych usług - jest prawidłowe,

3. czy w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu korzystania z Pakietu Usług IT, powstaje po stronie Wnioskodawcy obowiązek określony w art. 26 ust. 3, 3a i 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczący sporządzenia informacji IFT-2/IFT-2R w odniesieniu do Usług IT:

- najmu sprzętu informatycznego - jest nieprawidłowe,

- pozostałych usług - jest prawidłowe.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 17 listopada 2022 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.579.2022.1.BJ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 23 listopada 2022 r.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1. czy wydatki ponoszone w związku z korzystaniem z Pakietu Usług IT nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji, na Wnioskodawcy nie ciążą i nie będą ciążyć obowiązki płatnika wskazane w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT,

2. czy w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu korzystania z Pakietu Usług IT, Wnioskodawca, aby nie być zobowiązanym do pobrania podatku u źródła, zobowiązany jest do posiadania certyfikatu rezydencji odbiorcy należności,

3. czy w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu korzystania z Pakietu Usług IT, powstaje po stronie Wnioskodawcy obowiązek określony w art. 26 ust. 3, 3a i 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczący sporządzenia informacji IFT-2/IFT-2R.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Sp. z o. o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest polską spółką kapitałową, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a także jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca działa w szeroko rozumianej branży transportowo - logistycznej, świadcząc usługi transportu morskiego, lotniczego, kolejowego, jak również zajmuje się różnego rodzaju projektami logistycznymi, magazynowymi oraz zarządczymi w zakresie transportu.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, posiadającej swoje spółki na całym świecie i której spółka holdingowa znajduje się w L. Począwszy od 1 stycznia 2006 r. grupa kapitałowa utworzyła w Niemczech podmiot pełniący funkcję tzw. centrum usług wspólnych (dalej: Usługodawca), który świadczył na rzecz pozostałych spółek z grupy (w tym na rzecz Wnioskodawcy) szeroko rozumiane usługi o charakterze administracyjnym, w tym usługi finansowe, księgowe oraz usługi informatyczne. Powołanie Usługodawcy miało na celu redukcję kosztów funkcjonowania pozostałych spółek grupy, ujednolicenie i wzrost jakości standardu świadczenia usług i w efekcie osiągnięcie efektu synergii.

Wnioskodawca zawarł umowę o świadczenie usług informatycznych z Usługodawcą z mocą jej efektywnego obowiązywania od 1 stycznia 2009 r. Umowa zawiera załącznik prezentujący jednostkowo poszczególne rodzajowo usługi informatyczne wraz z cennikiem określającym koszt takiej jednostkowej usługi informatycznej wg określonego przelicznika (np. roboczogodziny, kosztu najmu sprzętu miesięcznie). Przedmiotowy cennik jest aktualizowany corocznie z efektem jego obowiązywania od daty rozpoczęcia każdego kolejnego roku kalendarzowego.

W ramach świadczenia wyżej opisanych usług:

a) Usługodawca jest uprawniony do korzystania z podwykonawców,

b) Usługodawca wystawia Wnioskodawcy jedną zbiorczą fakturę miesięcznie za usługi informatyczne świadczone w danym miesiącu na rzecz Wnioskodawcy (zgodnie z cennikiem jednostkowym); wyodrębnienie kwot poszczególnych elementów składowych wynagrodzenia możliwe jest dzięki specyfikacji przygotowywanych do wystawianych faktur,

c) Wnioskodawca jest zobowiązany do udzielenia Usługodawcy wszelkich informacji i wyjaśnień niezbędnych dla właściwego świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy,

d) Wnioskodawca jest uprawniony do weryfikacji zakresu wyświadczonych przez Usługodawcę w danym miesiącu na jego rzecz usług informatycznych (na podstawie załącznika do faktury lub innego otrzymanego zestawienia usług).

Wnioskodawca zawarł umowę z Usługodawcą na czas nieokreślony, przy czym umowa ta może zostać wypowiedziana przez jedną ze stron za 6 miesięcznym okresem wypowiedzenia; strony mogą oczywiście również zmodyfikować lub uzupełnić zakres świadczenia usług informatycznych.

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, iż w związku z połączeniem Usługodawcy z innym podmiotem z Grupy (spółką holdingową grupy kapitałowej) z datą 12 sierpnia 2015 r., spółka która przejęła dotychczasowego Usługodawcę, wstąpiła w prawa i obowiązki świadczącego usługi informatyczne na rzecz Wnioskodawcy i efektywnie świadczy w dalszym ciągu te usługi. W dalszej części niniejszego wniosku, zarówno podmiot który świadczył usługi informatyczne do 12 sierpnia 2015 r. jak i podmiot, który świadczy tożsame usługi informatyczne po tej dacie będą zwani Usługodawcą.

Opis i zakres usług informatycznych:

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca nabywa usługi szerzej przedstawione w cenniku usług stanowiącym załącznik do umowy, przy czym zasadniczo cennik ten zawiera znacznie szerszy zakres możliwych usług, aniżeli usługi faktycznie nabywane przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca nabywa co do zasady następujący pakiet usług informatycznych (dalej: Pakiet Usług IT):

1. najem sprzętu informatycznego, tj. laptopów, notebooków, routerów, urządzeń typu switch oraz innych urządzeń sieciowych, drukarek, sieci bezprzewodowej WLAN, serwerów, łączy do internetu (MPLS), innego pozostałego sprzętu komputerowego (dalej łącznie: Najem sprzętu IT);

2. usługi serwisowe związane z wynajmowanym sprzętem, które zasadniczo obejmują takie czynności jak: określenie standardu sprzętu, testowanie, konfiguracja i aktualizacja wynajmowanego sprzętu IT, ewentualna instalacja dodatkowego oprogramowania, analiza błędów w funkcjonowaniu sprzętu IT i usuwanie tych błędów, zapewnienie dostępu do zaufanej witryny internetowej, stałe utrzymywanie puli zapasowej wynajmowanego sprzętu oraz części zamiennych, koszty energii poniesione przez Usługodawcę w związku ze świadczeniem usług (dalej: usługi serwisu IT);

3. usługi archiwizacji elektronicznych danych źródłowych takich jak faktur, not księgowych, korespondencji, dokumentów przewozowych, dokumentów celnych, dokumentów magazynowych oraz innych przechowywanych w wersji elektronicznej; przedmiotowe dokumenty są przechowywane na serwerach Usługodawcy (dalej: usługi archiwizacji danych);

4. usługi kodów dostępu SMS polegające na udostępnieniu użytkownikom (zasadniczo pracownikom Wnioskodawcy) kodów dostępu do sieci informatycznej Wnioskodawcy poprzez wysyłkę kodu drogą SMS (dalej: usługi dostępu SMS);

5. usługi utrzymywania interfejsu strony internetowej, usługi dostępu (dla podmiotów trzecich) do centrum danych L, usługi zdalnego dostępu do pulpitu użytkowników (dalej: pozostałe usługi IT),

6. usługi licencji oprogramowania standardowego dla potrzeb wynajmowanego sprzętu jak i sprzętu będącego własnością Wnioskodawcy (w przypadku jeśli istnieje potrzeba takiej licencji dla funkcjonowania sprzętu w lokalnych warunkach Wnioskodawcy – np. licencja oprogramowania sieciowego, licencja Windows, Oracle etc.; dalej: usługi licencji podstawowych IT).

7. usługi dostępu do platform i oprogramowania służących efektywnemu świadczeniu usług Wnioskodawcy (wynagrodzenie za dostęp do platform, portali internetowych etc. kalkulowane jest w oparciu o ilość stanowisk mogących logować się na konto danego portalu; dalej: usługi licencji pozostałych) – są to następujące platformy/aplikacje i portale internetowe:

a) CargoWise (platforma umożliwiająca dostawcom usług logistycznych wdrażanie złożonych i kompleksowych operacji w takich obszarach, jak: spedycja, odprawa celna, magazynowanie, śledzenie przesyłek, transport lądowy, e-commerce oraz zgodność z międzynarodowymi regulacjami);

b) DMS – platforma do zarządzania obiegiem dokumentów,

c) ActiveSync Mobile Device – oprogramowanie do synchronizacji skrzynek email lub urządzeń mobilnych,

d) Incoso WMS-X – platforma dająca wiele funkcjonalności w zakresie planowania, kontroli i monitoringu (zarządzania) siecią przepływu towarów w operacjach logistycznych,

e) Lbase – platforma do zarządzania systemem transportu i przepływu towarów,

f) SAP-GUI - oprogramowanie umożliwiające interakcję z serwerem SAP (oprogramowania typu ERP),

g) Qguar WMS - oprogramowanie służące do zarządzania złożonymi strukturami produkcji, magazynowania i dystrybucji.

Jeżeli chodzi o usługi licencji podstawowych oraz usługi licencji pozostałych o których mowa w pkt 6 i 7 powyżej, przedmiotowe koszty związane są z:

a) nabywaniem usług typu Software as a Service (dalej "SaaS"). SaaS (z ang. Oprogramowanie jako usługa) bądź też,

b) nabywaniem licencji tzw. użytkownika końcowego (ang. end-user license; dalej: „Licencje użytkownika końcowego”)

Usługi SaaS polegają na umożliwieniu dostępu do funkcjonalności oprogramowania zainstalowanego w środowisku sprzętowo-systemowym Usługodawcy lub jego podwykonawcy (jak ma to miejsce w przedmiotowym przypadku). Usługi SaaS stanowią kompleksowe rozwiązanie programowe, w ramach którego cała podstawowa infrastruktura, oprogramowanie i dane aplikacji znajdują się w centrum danych dostawcy, dzięki czemu użytkownik może korzystać z funkcjonalności oprogramowania za pośrednictwem Internetu, bez konieczności angażowania własnej infrastruktury i urządzeń. Wnioskodawca w zamian za opłaty z tytułu dostępu do oprogramowania uzyskuje prawo do wykorzystania oprogramowania dla własnych potrzeb w ściśle określonym zakresie. Umowy te nie przenoszą autorskich praw majątkowych do oprogramowania, ani praw do infrastruktury dostawcy. Wnioskodawca nie może również modyfikować, wyodrębniać udostępnionego mu oprogramowania, ani udostępniać go podmiotom trzecim w całości ani w części. W praktyce uprawnionymi do używania oprogramowania są wyłącznie pracownicy Wnioskodawcy.

Spółka nabywa wąski zakres uprawnień, które sprowadzają się do użytkowania nabytego oprogramowania zgodnie z jego przeznaczeniem, na określonej liczbie stanowisk.

Z kolei zaś Licencje użytkownika końcowego, oznaczają w szczególności, że:

a) licencje mają charakter niewyłączny,

b) Wnioskodawca uprawniony jest do wykorzystywania Oprogramowania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej na oznaczonej lub nieoznaczonej liczbie stanowisk roboczych,

c) Wnioskodawca nie ma prawa do dalszego udostępniania Oprogramowania i udzielania sublicencji podmiotom trzecim,

d) Wnioskodawca nie ma prawa do wprowadzania jakichkolwiek zmian lub modyfikacji w Oprogramowaniu (co najwyżej Oprogramowanie jest modyfikowane na prośbę Wnioskodawcy np. w sytuacji zmian w przepisach, gdy należy dostosować Oprogramowanie do nowych wymogów; zmiany są wówczas dokonywane przez zespół dostawcy oprogramowania i testowane przed wdrożeniem przez zespół informatyków Wnioskodawcy).

W ramach zawieranych przez Wnioskodawcę umów Licencji użytkownika końcowego nie następuje przeniesienie praw czy też udzielenie prawa do korzystania z autorskich praw majątkowych w zakresie określonym w art. 74 ust. 4 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm., dalej: „UPA”), tj. Wnioskodawca nie nabywa prawa do trwałego lub czasowego zwielokrotnienia oprogramowania w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w oprogramowaniu lub do rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, oprogramowania lub jego kopii (wszelkie ewentualne zmiany są dokonywane przez właściciela oprogramowania na wniosek i zgodnie z ustaleniami z Wnioskodawcą).

Wnioskodawca posiada (i będzie uzyskiwał w latach kolejnych) aktualny i ważny certyfikat rezydencji podatkowej Usługodawcy.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 23 listopada 2022 r. Wnioskodawca wskazał, że:

- usługi archiwizacji elektronicznych danych źródłowych polegają na skopiowaniu tychże danych (jak faktur, not księgowych, korespondencji, dokumentów przewozowych, dokumentów celnych, dokumentów magazynowych oraz innych przechowywanych w wersji elektronicznej) z serwera usługodawcy na inny niezależny nośnik, tj. inny wydzielony do tego celu dodatkowy, niezależny serwer zlokalizowany w innej lokalizacji. Ma to zabezpieczyć usługobiorcę przed utratą danych w przypadku awarii, uszkodzenia serwera głównego (np. dysków) lub katastrofy w miejscu serwera głównego (pożar, powódź, trzęsienie ziemi, itd.). Proces kopiowania tych danych wykonywany jest automatycznie na podstawie ustawionej wcześniej konfiguracji. W zależności od ustawień, dane kopiowane i nadpisywane są w określonych porach dnia i w określonej częstotliwości.

- usługi utrzymywania interfejsu strony internetowej – polegają na codziennym monitoringu działania strony oraz infrastruktury IT zapewniającej działanie tej strony. W przypadku stwierdzenia błędu w działaniu strony bądź też innej niezgodności – podejmowane są działania mające na celu przywrócenie poprawnego działania interfejsu strony.

- usługi dostępu (dla podmiotów trzecich) do centrum danych L – polegają na zapewnieniu dostępu podmiotowi zewnętrznemu tylko i wyłącznie do z góry określonych usług i danych L w określonym czasie, do których takowy podmiot może mieć dostęp w celach np. weryfikacji poprawności działania usługi, za którą dany podmiot odpowiada. Podmiot dostaje dostęp poprzez VPN (zdefiniowany prywatny kanał z przydzielonym loginem i hasłem) na czas potrzebny podmiotowi do weryfikacji działania usługi.

- usługi zdalnego dostępu do pulpitu użytkowników – rozwiązanie umożliwiające udostępnienie podgląd ekranu jednego użytkownika drugiemu użytkownikowi. Jest to możliwe pod warunkiem, że komputery są ze sobą połączone przy pomocy internetu lub sieci lokalnej. W ten sposób drugi użytkownik może otrzymać wgląd w pliki, aplikacje, dane na komputerze pierwszego użytkownika oddalonych od siebie o dowolną odległość bez konieczności przebywania w tym samym pomieszczeniu. W firmach rozwiązanie to jest często wykorzystywane przez informatyków, którzy chcą pomóc innym pracownikom na przykład w poprawnym skonfigurowaniu komputera czy oprogramowania. Jest to bardzo wygodne i dodatkowo pozwala zaoszczędzić cenny czas. Dzięki pulpitowi zdalnemu informatyk nie musi bowiem podchodzić do danego komputera. Konfigurację komputera innego pracownika można przeprowadzić zdalnie przy pomocy sprzętu informatyka. Pulpit zdalny może być również wykorzystywany do pracy zdalnej. Usługa ta pozwala na przykład na podłączenie się do komputera znajdującego się w biurze ze sprzętu domowego.

Pytania

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym wydatki ponoszone w związku z korzystaniem z Pakietu Usług IT nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji, na Wnioskodawcy nie ciążą i nie będą ciążyć obowiązki płatnika wskazane w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT?

2. Czy w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu korzystania z Pakietu Usług IT, Wnioskodawca, aby nie być zobowiązanym do pobrania podatku u źródła, zobowiązany jest do posiadania certyfikatu rezydencji odbiorcy należności?

3. Czy w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu korzystania z Pakietu Usług IT, powstaje po stronie Wnioskodawcy obowiązek określony w art. 26 ust. 3, 3a i 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczący sporządzenia informacji IFT-2/IFT-2R?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone w związku z korzystaniem z Pakietu Usług IT nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji, na Wnioskodawcy nie ciążą i nie będą ciążyć obowiązki płatnika wskazane w art. 26 ust. 1 i następnych ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wypłatą wynagrodzenia za korzystanie z Pakietu Usług IT, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do posiadania certyfikatu rezydencji odbiorcy należności.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wypłatą wynagrodzenia za korzystanie z Pakietu Usług IT po stronie Wnioskodawcy nie powstaje obowiązek określony w art. 26 ust. 3, 3a i 3d ustawy o CIT dotyczący sporządzenia informacji IFT-2/IFT-2R.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy nieposiadający siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

5. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6. niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Natomiast jak wskazano w art. 3 ust. 5 ustawy CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy CIT.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy CIT.

Ponadto, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2. (…)

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

- ustala się w wysokości 20% przychodów.

Następnie, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.

Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności.

Przechodząc do wyżej wymienionego art. 21 ust. 1 ustawy CIT, zawiera on katalog należności, których wypłata na rzecz zagranicznego kontrahenta powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku u źródła. W ust. 1 pkt 2a tego przepisu wymieniono rodzaje usług, z których należności podlegają opodatkowaniu, a mianowicie: usługi doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancje i poręczenia.

Ponadto, ustawodawca wskazał w niniejszym przepisie, że opodatkowane są również „świadczenia o podobnym charakterze” do wymienionych, nie wskazując jednak, przez jakie kryteria należy rozpatrywać wskazane „podobieństwo”.

Należy zatem wskazać, że pomimo iż ustawodawca przedstawił otwarty katalog usług podlegających opodatkowaniu, nie sposób jednak uznać, że przepis ten obejmuje wszelkie świadczenia w nim niewymienione posiadające chociażby nikły charakter usług nazwanych.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko nazewnictwo (zatem kluczowe znaczenie przy analizie konkretnego świadczenia pod kątem „podobieństwa” ma zatem precyzyjne określenie istoty tego świadczenia).

Jak stwierdził również WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1758/14, „przyjęcie jednozdaniowe, że ww. usługi mają szerokorozumiany charakter usług technicznych i co do zasady mogą być opodatkowane w Polsce, jest niewystarczające także z punktu widzenia art. 22 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Sąd uznaje bowiem, że Minister Finansów przez odwołanie się jedynie do wykładni historycznej ww. przepisu, która obecnie nie ma odzwierciedlenia w jego treści w sposób nieuprawniony dokonał rozszerzenia zakresu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT - na wszystkie usługi niematerialne. Sąd w tym zakresie podziela też stanowisko skarżącej Spółki oraz stwierdza, że poprawna wykładnia pojęcia „świadczenie o podobnym charakterze” z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. prowadzi do wniosków, że „świadczenie o podobnym charakterze” to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu lub gwarancji i poręczeń”. Ponadto sąd wskazał również, że „jakkolwiek katalog świadczeń zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użycie w tym przepisie zwrotu „oraz świadczeń o podobnym charakterze”, tym niemniej o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym konieczne jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT”.

W celu uzasadnienia braku obowiązku płatnika wskazanych w art. 26 ust. 1 i następnych ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy, należy odnieść się w związku z powyższym do poszczególnych usług wchodzących w skład Pakietu Usług IT.

1. Najem sprzętu IT:

Jak wskazano w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca w ramach wynagrodzenia za nabyty Pakiet Usług IT opłaca wynagrodzenie za najem sprzętu informatycznego, takiego jak: laptopów, notebooków, routerów, urządzeń typu switch oraz innych urządzeń sieciowych, drukarek, sieci bezprzewodowej WLAN, serwerów, łączy do internetu (MPLS), innego pozostałego sprzętu komputerowego.

Analizując możliwość zaliczenia płatności na rzecz Usługodawcy do kategorii należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, zdaniem Wnioskodawcy należy wnioskować, iż dzierżawione urządzenia w postaci ww. sprzętu IT nie są urządzeniami przemysłowymi w świetle przepisów ustawy CIT.

W ocenie Wnioskodawcy „urządzenie przemysłowe” jest urządzeniem przeznaczonym do stosowania wyłącznie w przemyśle tj. użytkowanym do produkcji materiałów, polegającej na wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych.

Zastosowanie takiego urządzenia musi być ściśle związane z ww. dziedziną, tj. z przemysłem. Zatem w ocenie Wnioskodawcy, aby płatności za użytkowanie sprzętów podlegały opodatkowaniu WHT, taki sprzęt musi być związany z przemysłem i wykorzystywany w przemyśle, co nie ma miejsca w przypadku ww. sprzętu IT użytkowanego przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy na usługi informatyczne.

Powyższe stanowisko zostało również wyraźnie potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny, który przyjął, że „urządzenie przemysłowe” to urządzenie przeznaczone do użytku w przemyśle, a jego zastosowanie powinno być ściśle związane z tą dziedziną (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1180/15, z dnia 5 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1477/16, z 18 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1394/16).

2. Usługi serwisu IT, usługi archiwizacji danych, usługi dostępu SMS, pozostałe usługi IT.

Jak przedstawiono na wstępie, w celu ustalenia czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek pobrania oraz opłacenia tzw. „podatku u źródła”, w pierwszej kolejności należy dokonać analizy czy płatności dokonywane na rzecz Usługodawcy z tytułu świadczonych usług w ogóle mieszczą się w katalogu wskazanym w art. 21 ust. 1 ustawy CIT. Co ważne, na tym etapie bez znaczenia pozostają postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu opodatkowania, które zgodnie z art. 21 ust. 2 należy uwzględnić przy stosowaniu przepisów art. 21 ust. 1 ustawy CIT.

Z uwagi na charakter opisanych we wniosku usług, przeanalizować należy czy nie spełniają one przesłanek kwalifikujących je do usług o charakterze podobnym do usług doradczych, zarządzania i kontroli oraz usług przetwarzania danych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Przepisy ustawy o CIT, nie definiują pojęć „usług doradztwa”, „zarządzania”, „kontroli” oraz „przetwarzania danych”. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie.

Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze, uznając, że doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp. Biorąc powyższe pod uwagę, można przyjąć, że usługi doradztwa stanowią usługi zlecone przez daną organizację (klienta) i wykonanie przez odpowiednio przygotowane i wykwalifikowane osoby (doradców), które pomagają zidentyfikować występujące problemy organizacyjne, zanalizować istniejące trudności, sformułować rozwiązanie badanych problemów, oraz które – w przypadku wyrażenia takiego życzenia przez klienta – pomagają we wdrożeniu rozwiązania. Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza „kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń. Zarządzanie zatem jest to celowe podejmowanie, przez odpowiednie osoby (kadrę), decyzji i działań prowadzących – dzięki wykorzystaniu posiadanych zasobów – do osiągnięcia złożonych celów w sposób skuteczny i sprawny (racjonalny), lub celowe dysponowanie tymi zasobami.

Przy czym pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów. Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Z kolei w odniesieniu do definicji obejmującej przetwarzanie danych wskazać należy, że zgodnie ze SJP „przetworzyć” oznacza «przekształcić coś twórczo»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»; przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy.

Przetwarzanie danych związane jest zatem z opracowywaniem określonych danych przy wykorzystywaniu mocy obliczeniowej i zasobów pamięci infrastruktury komputerowej (hardware i software).

W świetle powyższego rozumienia ww. pojęć, w ocenie Wnioskodawcy:

a) usługi serwisu IT,

b) usługi archiwizacji danych,

c) usługi dostępu SMS,

d) pozostałe usługi IT.

- nie wypełniają zakresu znaczeniowego usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, ani świadczeń o podobnym charakterze.

W ocenie Wnioskodawcy za takim stwierdzeniem przemawiają również różnice funkcjonalne – ww. usługi pełnią inne funkcje, realizują inne podstawowe cele gospodarcze (przede wszystkim zapewnienie wymaganej funkcjonalności, sprawności i ciągłości działania infrastruktury IT), niż usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w szczególności usługi zarządzania i kontroli, przetwarzania danych oraz doradcze, inna jest ich istota.

Powyższe znajduje potwierdzenie w treści interpretacji indywidualnych:

a) z dnia 30 września 2019 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.308.2019.2.JS, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydane na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który również odnosi się do usług niematerialnych, w bardzo zbliżonym zakresie co art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (oba przepisy odnoszą się do usług niematerialnych oraz świadczeń o podobnym charakterze, w obu nie wymieniono wprost usług IT);

b) z dnia 29 sierpnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.192.2018.1.MS, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że "(`(...)`) należy stwierdzić, że pojęcia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie obejmują opisanych we wniosku Usług Informatycznych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi Informatyczne nabywane od Dostawcy nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi Informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. Usług Informatycznych nabywanych od Usługodawcy lub Podmiotów Powiązanych nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie doradztwo oznacza udzielanie fachowych porad. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by w ramach świadczenia Usług Informatycznych Usługodawca udzielał Wnioskodawcy porad. Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie przetwarzania danych dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.";

c) z dnia 18 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.80.2018.1.AW, a także z dnia 27 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.489.2018.1.DP.

Ponadto, Wnioskodawca nabywając ww. usługi nie dokonuje płatności z tytułu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy CIT, a w szczególności nie dokonuje płatności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, udostępnienia praw autorskich lub praw pokrewnych czy z tytułu świadczeń doradczych, przetwarzania danych lub świadczeń o podobnym charakterze.

3. Usługi licencji podstawowych IT oraz usługi licencji pozostałych.

Jak wskazał Wnioskodawca, usługi licencji podstawowych oraz usługi licencji pozostałych są nabywane przez Wnioskodawcę w ramach nabycia:

a) usług typu „SaaS” (oprogramowanie jako usługa) bądź też,

b) licencji tzw. użytkownika końcowego.

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe transakcje nabycia przez Spółkę usług SaaS nie mieszczą się w kategoriach przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a tym samym analizie należy poddać ocenę możliwości ewentualnego zakwalifikowania nabywanych usług do kategorii wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 1 powyższego artykułu, a konkretnie jako "przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych, a także z ich sprzedaży.”

Ustawa o CIT, a także inne ustawy podatkowe nie zawierają definicji praw autorskich, stąd należy w tym zakresie odnieść się do ustawy, która zawiera ich definicję. Takim aktem normatywnym jest UPA. Zgodnie z art. 1 ust. 1 UPA, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Natomiast stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 UPA, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Zgodnie z art. 74 ust. 4 UPA, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1. trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

2. tłumaczenia, przystosowywania zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby która tych zmian dokonała;

3. rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Jednocześnie, w art. 75 ust. 2 UPA wprost wskazano, że nie wymaga zgody uprawnionego:

1. sporządzenie kopii zapasowej, jeżeli jest to niezbędne do korzystania z programu komputerowego. Jeżeli umowa nie stanowi inaczej, kopia ta nie może być używana równocześnie z programem komputerowym,

2. obserwowanie, badanie i testowanie funkcjonowania programu komputerowego w celu poznania jego idei i zasad przez osobę posiadającą prawo korzystania z egzemplarza programu komputerowego, jeżeli, będąc do tych czynności upoważniona, dokonuje ona tego w trakcie wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania lub przechowywania programu komputerowego,

3. zwielokrotnianie kodu lub tłumaczenie jego formy w rozumieniu art. 74 ust. 4 pkt 1 i 2, jeżeli jest to niezbędne do uzyskania informacji koniecznych do osiągnięcia współdziałania niezależnie stworzonego programu komputerowego z innymi programami komputerowymi, o ile zostaną spełnione następujące warunki:

a) czynności te dokonywane są przez licencjobiorcę lub inną osobę uprawnioną do korzystania z egzemplarza programu komputerowego bądź przez inną osobę działającą na ich rzecz;

b) informacje niezbędne do osiągnięcia współdziałania nie były uprzednio łatwo dostępne dla osób, o których mowa pod lit. a,

c) czynności te odnoszą się do tych części oryginalnego programu komputerowego, które są niezbędne do osiągnięcia współdziałania.

Ponadto, stosownie do art. 52 UPA:

1. Jeżeli umowa nie stanowi inaczej, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu;

2. Jeżeli umowa nie stanowi inaczej, przejście autorskich praw majątkowych nie powoduje przeniesienia na nabywcę własności egzemplarza utworu;

3. Nabywca oryginału utworu jest obowiązany udostępnić go twórcy w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do wykonywania prawa autorskiego. Nabywca oryginału może jednak domagać się od twórcy odpowiedniego zabezpieczenia oraz wynagrodzenia za korzystanie.

Odnosząc powyższe do przedmiotowego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że w ramach nabywania usług SaaS na własne potrzeby, Spółka nabywa prawa, które są ograniczone do instalacji, uruchamiania, przechowywania i korzystania z oprogramowania na określonej liczbie urządzeń.

W szczególności, Spółka nie nabywa praw do rozpowszechniania, w tym użyczania lub najmu oprogramowania ani jego kopii, ani praw do wprowadzania jakichkolwiek zmian w kodzie programu.

Zatem nabywane usługi SaaS nie mieszczą się w zakresie praw autorskich wymienionych w art. 74 ust. 4 UPA. Tym samym, w wyniku nabycia tego oprogramowania nie dochodzi do przeniesienia autorskich praw majątkowych, ani do uprawnienia do korzystania z tego oprogramowania na którymkolwiek z pól eksploatacji określonych w UPA.

Dlatego też należy uznać, że przychody z tytułu nabycia omawianego oprogramowania nie stanowią przychodów z praw autorskich, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe regulacje są spójne ze stanowiskiem zaprezentowanym w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD, który co prawda odnosi się do stosowania umów o unikaniu podwójnego podatkowania, jednak wskazane tezy odpowiadają treści regulacji krajowych.

Zgodnie bowiem z treścią Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD, płatności dokonywane z tytułu nabycia części praw autorskich (bez przeniesienia przez cedenta ich całości) stanowią należności licencyjne, jeśli wynagrodzenie przekazywane jest z tytułu udzielenia praw do użytkowania programu w sposób, który bez tego rodzaju licencji stanowiłby naruszenie ustawodawstwa w zakresie praw autorskich. Przykładem tego rodzaju umów mogą być licencje na powielanie i publiczne rozpowszechnianie oprogramowania zawierającego program podlegający ochronie z tytułu praw autorskich bądź wprowadzanie modyfikacji i publiczną prezentację (display) programu. W takiej sytuacji płatności są przekazywane z tytułu prawa do użytkowania praw autorskich do programu (to jest do korzystania z praw autorskich, które w przeciwnym przypadku przysługiwałyby wyłącznie właścicielowi praw autorskich).

Jeżeli z umowy wynika, że nabywca oprogramowania komputerowego nabywa egzemplarz lub egzemplarze oprogramowania i nie ma między nim a zbywcą żadnej szczególnej umowy dotyczącej zakresu korzystania z takiego oprogramowania, w takim przypadku nie następuje udzielenie prawa do korzystania z cudzych praw majątkowych. Chodzi tu o sytuację, w której zakres uprawnień nabywcy do korzystania z egzemplarza oprogramowania komputerowego jest ograniczony jedynie do działań umożliwiających mu skorzystanie z legalnie zakupionego egzemplarza tego oprogramowania.

Zgodnie z pkt 14.3 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD przeniesienie praw autorskich w przypadku oprogramowania komputerowego jest wyjątkową sytuacją indywidualnie ustaloną między stronami i nie obejmuje swoim zakresem nabycia programu komputerowego przez końcowego użytkownika. Istnieje inny nietypowy rodzaj transakcji, której przedmiotem jest przeniesienie oprogramowania komputerowego, gdy firma tworząca oprogramowanie lub autor programu informatycznego wyraża zgodę na udostępnienie informacji dotyczących koncepcji i założeń programu, na przykład zasad logicznych, algorytmów lub języków i technik programowania. W takich przypadkach płatności mogą być określone jako należności licencyjne w zakresie, w jakim stanowią wynagrodzenie z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania receptur objętych tajemnicą bądź informacji w zakresie doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej, które odrębnie nie podlegają prawom autorskim. Przeciwieństwem tej sytuacji jest sytuacja, gdy egzemplarz programu nabywany jest do używania przez końcowego użytkownika.

O należnościach licencyjnych, w przypadku korzystania z oprogramowania, można mówić wtedy, kiedy umowa między stronami określa zakres korzystania z oprogramowania komputerowego, a korzystanie z oprogramowania bez tej umowy - stanowiłoby naruszenie autorskich praw majątkowych (zakres korzystania z oprogramowania komputerowego bez „dodatkowego” zezwolenia właściciela praw określa art. 75 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Należy zwrócić uwagę na fakt, że istotą usług SaaS jest umożliwienie ich nabywcy dostępu do funkcjonalności oprogramowania zainstalowanego w środowisku sprzętowo-systemowym dostawcy usługi lub jego podwykonawcy. Nabywca (użytkownik - w tym przypadku Wnioskodawca) usługi korzysta z funkcjonalności oprogramowania za pośrednictwem Internetu dla własnych potrzeb, jako użytkownik końcowy, w ściśle określonym zakresie. Nie może modyfikować ani wyodrębniać udostępnionego mu oprogramowania. Nie ma też prawa do dystrybucji czy kopiowania nabytych usług. Co więcej, użytkownik usług SaaS nie korzysta z konkretnego egzemplarza programu komputerowego, którego identyfikacja byłaby możliwa - ponieważ w tym zakresie nie można mówić o wyodrębnionych egzemplarzach oprogramowania.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że w związku z nabyciem usług SaaS nie zostaną przeniesione autorskie prawa majątkowe, ani nie zostanie udzielone prawo do korzystania z oprogramowania na którymkolwiek z pól eksploatacji wymienionych w art. 74 ust. 4 UPA. W konsekwencji, przychody z tytułu świadczenia tych usług nie są opodatkowane podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe, tak np.:

a) interpretacja DKIS z 11 sierpnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.202.2021.1.AP, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, stosownie do którego „(…) wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z korzystaniem z usług SaaS polegających na zapewnieniu dostępu do oprogramowania umieszczonego na serwerach lub w chmurze bez potrzeby instalacji na urządzeniu nie mieszczą się w katalogu świadczeń zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p., a tym samym Spółka (jako płatnik) nie jest i nie będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła na zasadach przewidzianych w art. 26 u.p.d.o.p.”;

b) interpretacja indywidualna DKIS z 28 lipca 2021 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.137.2021.2.OK, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, stosownie do którego: „(…) w odniesieniu do nabywania usług SaaS należy zauważyć, że istotą tych usług jest umożliwienie ich nabywcy dostępu do funkcjonalności oprogramowania zainstalowanego w środowisku sprzętowo-systemowym dostawcy usługi lub jego podwykonawcy. Nabywca (użytkownik) usługi korzysta z funkcjonalności oprogramowania za pośrednictwem Internetu dla własnych potrzeb, w ściśle określonym zakresie. Nie może modyfikować ani wyodrębniać udostępnionego mu oprogramowania. Nie ma też prawa do dystrybucji czy kopiowania nabytych usług. Co więcej, użytkownik usług SaaS nie korzysta z konkretnego egzemplarza programu komputerowego, którego identyfikacja byłaby możliwa.”

c) interpretacja indywidualna DKIS z 22 listopada 2019 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.409.2019.1.JS, stosownie do której: „Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, w myśl cytowanych powyżej przepisów, nie będzie obejmował Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu (`(...)`) korzystania z usług SaaS oraz pośrednictwa w sprzedaży usługi SaaS, polegające na umożliwieniu dostępu do funkcji realizowanych przez oprogramowanie umieszczone na serwerach w chmurze bez potrzeby instalacji, obejmujące w szczególności dostęp do aplikacji w trybie „online” nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1-4 up.d.o.p. i w konsekwencji Spółka jako płatnik nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła na zasadach przewidzianych w art. 26 u.p.d.o.p.”;

d) interpretacja indywidualna DKIS z 21 czerwca 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.111.2018.2.PW, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, stosownie do którego „(…) Spółka dokonując zapłaty za dostęp do internetowych baz danych/serwisów informacyjnych, gdy celem korzystania jest wyłącznie poszerzenie wiedzy subskrybenta korzystającego z informacji, do których dostęp został wykupiony, nie ma obowiązku odprowadzania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia należnego kontrahentowi.”

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione powyżej okoliczności pozwalają uznać, że wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z korzystaniem z usług SaaS polegających na zapewnieniu dostępu do oprogramowania umieszczonego na serwerach lub w chmurze bez potrzeby instalacji na urządzeniu nie mieszczą się w katalogu świadczeń zawartych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym Spółka (jako płatnik) nie jest i nie będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła na zasadach przewidzianych w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, de facto tożsame stanowisko znajdzie zastosowanie w przypadku zawieranych przez Wnioskodawcę umów licencji użytkownika końcowego, w przypadku których nie następuje przeniesienie praw czy też udzielenie prawa do korzystania z autorskich praw majątkowych w zakresie określonym w art. 74 ust. 4 UPA.

Jak wskazał Wnioskodawca, nie ulega wątpliwości, że umowy licencji użytkownika końcowego nie obejmują swoim zakresem instytucji uregulowanej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, czyli licencji sensu stricto, a odmienną instytucję Licencji użytkownika końcowego. Przedmiotem licencji użytkownika końcowego nie są prawa autorskie, lecz umowa uprawniająca do używania egzemplarza utworu. Pojęcie egzemplarza należy rozumieć szeroko, obejmując nim również „egzemplarze” niematerialne (np. plik cyfrowy). Jej istotą jest korzystanie z egzemplarza dzieła – stosując określenie upraszczające – dla własnych potrzeb użytkownika. Użytkownik końcowy nie korzysta z praw do utworu, a zatem nie przysługują mu uprawnienia przynależne właścicielowi praw autorskich oraz delegowane na mocy stricte licencji licencjobiorcy. Porównując zakres uprawnień licencjobiorcy i użytkownika końcowego, można wskazać jednoznaczną granicę pomiędzy tymi pojęciami – brak korzystania z utworu na tzw. polach eksploatacji w przypadku licencji użytkownika końcowego. Nie sposób w związku z powyższym postawić znaku równości pomiędzy licencjami sensu stricto, do których odnoszą się przepisy UPA oraz przepis art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a będącymi przedmiotem niniejszego wniosku Licencjami użytkownika końcowego.

Co istotne, również na gruncie Modelowej Konwencji OECD prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu nie stanowią – zgodnie z brzmieniem pkt 14 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji – tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe stanowi dodatkowy argument przemawiający za koniecznością wyraźnego odróżnienia licencji sensu stricto od licencji użytkownika końcowego na gruncie opodatkowania podatkiem u źródła.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę z tytułu nabycia licencji użytkownika końcowego nie stanowią licencji sensu stricto w rozumieniu przepisów dotyczących opodatkowania u źródła, nie są więc objęte katalogiem z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a wypłata takich należności nie powoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności pobrania podatku u źródła.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2:

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.

Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Z przytoczonego przepisu wynika, iż podmiot wypłacający należności podlegające opodatkowaniu u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w celu zastosowania obniżonej stawki lub zwolnienia z poboru podatku u źródła na podstawie odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zobowiązany jest do posiadania certyfikatu rezydencji odbiorcy należności oraz dochowania należytej staranności.

Jak wykazano jednak we wcześniejszej części wniosku, wypłacane przez Spółkę wynagrodzenie z tytułu korzystania z Pakietu Usług IT nie jest objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Fakt niepodlegania opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT należności z tytułu nabycia Pakietu Usług IT jest niezależny od rezydencji podatkowej podmiotu będącego odbiorcą płatności.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu nabycia Pakietu Usług IT brak obowiązku pobrania podatku u źródła nie jest uzależniony od posiadania przez Wnioskodawcę certyfikatu rezydencji odbiorcy wynagrodzenia.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3:

Zgodnie z art. 26 ust. 3 i 3a ustawy o CIT, w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b i 2d pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku sporządzone według ustalonego wzoru.

Płatnicy są obowiązani przesłać informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat, o których mowa w ust. 1, również wówczas, gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 3b (art. 26 ust. 3a ustawy o CIT). Natomiast, na podstawie art. 26 ust. 3d ustawy o CIT, informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku. Przepisy ust. 3b i 3c stosuje się odpowiednio.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższego jednoznacznie wynika, iż jeżeli wypłacane wynagrodzenie nie jest objęte umową o unikaniu podwójnego opodatkowania lub odpowiednimi przepisami ustawy, nie ma również obowiązku wykazania dokonywanych wypłat w deklaracji IFT-2R.

Tym samym, wypłacane przez Spółkę należności za korzystanie z Pakietu Usług IT nie podlegają obowiązkowi wykazywania w deklaracjach IFT-2/IFT-2R.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż przedstawione powyżej poglądy znalazły potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego (wydawanych w podobnych stanach faktycznych), spośród których wskazać można tytułem przykładu:

a) interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 stycznia 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.453.2019.2.MR, w której potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „w związku z powyższym, Wnioskodawca dokonując wypłaty należności na rzecz nierezydentów w związku z nabyciem oprogramowania z licencją typu end-user nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności na rzecz zagranicznego kontrahenta. Wnioskodawca nie musi w szczególności uzyskiwać od kontrahentów certyfikatów ich rezydencji podatkowej”.

b) interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 sierpnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.249.2019.4.BS, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma on obowiązku pobierania podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz nierezydentów (osób fizycznych, prawnych lub jednostek nieposiadających osobowości prawnej) z tytułu nabycia licencji końcowego użytkownika na korzystanie z programu komputerowego w celu prowadzenia działalności gospodarczej, bez względu na to, czy jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji, czy też go nie posiada”.

c) interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 czerwca 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.140.2018.2.APA, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w przypadku wypłaty przez Spółkę należności podmiotom z siedzibą w Irlandii, które nie mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka nie będzie miała obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji, jak również na Spółce nie będzie również ciążył obowiązek do złożenia informacji IFT-2/IFT-2R”.

d) interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 października 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.387.2020.1.AW;

e) interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 kwietnia 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.36.2020.2.OK,

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu nabycia Pakietu Usług IT, po stronie Wnioskodawcy nie powstaje obowiązek określony w art. 26 ust. 3, 3a i 3d ustawy o CIT, dotyczący sporządzenia informacji IFT-2/IFT-2R.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zakres podmiotowy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT,

podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 5 ustawy o CIT,

za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 ustawy o CIT,

podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

– ustala się w wysokości 20% przychodów; `(`(...)`)`.

Przepis art. 21 ust. 2 ustawy o CIT,

stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W art. 21 ustawy o CIT wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski.

Zasady ustalania podatku, wynikające z art. 21 ustawy o CIT, będą miały zatem zastosowanie w przypadku braku takich umów, albo wtedy, gdy umowa w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę, nie stanowi inaczej niż polska ustawa.

Na podstawie art. 22b ustawy o CIT,

zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczypospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczypospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoja siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT,

osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT,

jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę, 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, 2 000 000 zł:

1. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT,

przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1. posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2. po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ponadto, podkreślenia wymaga, że weryfikacja powinna się odbywać z należytą starannością.

Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatki wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowego kwotę 2.000.000 zł.

Należy zauważyć, że w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT mieszczą się m.in. przychody z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

Według słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) słowo „urządzenie” oznacza „mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności”.

Podobnie według Słownika Języka Polskiego (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie „przemysł” oznacza produkcję materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych. Natomiast słowo „handel” oznacza działalność polegająca na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług (słownik języka polskie www.sjp.pwn.pl).

W zakresie pojęcia „przemysł” mieści się także przemysł paliwowo-energetyczny rozumiany jako „dział gospodarki zajmujący się wydobywaniem surowców energetycznych takich jak: węgiel, ropa naftowa i gaz ziemny oraz przetwarzaniem ich w elektrowniach i rafineriach” (por. serwis internetowy wikipedia.org).

Pojęcia przemysłowy, handlowy oznaczają odpowiednio – związany z przemysłem, handlem, mający zastosowanie w przemyśle, handlu (w tym w usługach) itp.

Zatem pojęcie „urządzenie przemysłowe, naukowe lub handlowe” oznacza rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności lub ułatwiający pracę, związany z produkcją materialną lub procesem sprzedaży towarów i usług oraz nauką, czyli szeroko rozumianą działalnością komercyjną.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z 6 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1773/16 oraz z 5 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1540/16) przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych, a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej.

Na powyższe wskazuje także NSA w wyroku z 17 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 1308/17 „`(`(...)`)` Pojęciem „urządzenie przemysłowe” posługuje się zarówno umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w art. 12 ust. 3, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 21 ust. 1 pkt 1. `(`(...)`)` Poszukując znaczenia tego określenia trzeba mieć na względzie, że wykładnia językowa, korzystając ze znaczeń przypisywanych poszczególnym słowom i zwrotom, musi uwzględniać tę cechę języka, że określone znaczenie przypisywać można zarówno poszczególnym wyrazom, jak i zwrotom, zdaniom i zespołem zadań. Każdy wyraz tekstu prawnego może mieć jedno lub więcej znaczeń, a znaczenie zwrotu zbudowanego z kilku wyrazów nie zawsze jest sumą tych znaczeń tych wyrazów. Znaczenie określonego zwrotu użytego w treści przepisu może być ponadto zdeterminowane sposobem ulokowania go w treści zdania, w który został użyty (por. B. Brzeziński „Wykładnia prawa podatkowego”, Gdańsk 2013 r., s. 28). Przy wykładni określenia „urządzenie przemysłowe” trzeba mieć na uwadze cały zwrot odnoszący się do tego pojęcia i sposób jego ulokowania w treści zdania. Część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT odnosząca się do urządzeń przemysłowych dotyczy wyodrębnionego zbioru rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. Umieszczony między przecinkami zwrot normatywny „w tym również środka transportu”, mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia „urządzenie przemysłowe” nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście updop, bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków. Normatywne zaliczenie do urządzeń przemysłowych także środków transportu, i to bez żadnych ograniczeń, wskazuje, że określenie „urządzenia przemysłowe” należy rozumieć możliwe szeroko, jako wszelkie urządzenia, które racjonalnie rzecz biorąc mogą być wykorzystywane w przemyśle. Zaliczenie urządzenia do „urządzeń przemysłowych” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop zależy od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia, a nie od okoliczności, czy tego w jaki sposób urządzenie to jest w danym okresie wykorzystywane”.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2416/14 „`(`(...)`)` Wyjaśniając sens tego pojęcia nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego pojęć: „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście Umowy i ustawy podatkowej. Zdaniem składu orzekającego odkodowanie znaczenia słownikowego tych wyrazów i to odrębnie każdego z nich, bez uwzględnienia całego fragmentu treści przepisu, prowadzi do błędnych wniosków. Skoro urządzeniami przemysłowymi są środki transportu, urządzenie handlowe czy też urządzenie naukowe, za chybione trzeba również uznać odwoływanie się przy poszukiwaniu pojęcia urządzenia przemysłowego do KŚT (Klasyfikacji Środków Trwałych). Przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. Autor skargi kasacyjnej odwołując się do wersji anglojęzycznej Modelowej konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zwrócił uwagę, że pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe. Tym samym zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia przemysłowego obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji. `(`(...)`)`”

Tym samym zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia „przemysłowego, handlowego lub naukowego” obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji, wąsko rozumianego handlu (hurtowego i detalicznego), czy nauki.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika m.in., że nabywacie Państwa pakiet usług informatycznych obejmujący m.in. najem sprzętu informatycznego, tj. laptopów, notebooków, routerów, urządzeń typu switch oraz innych urządzeń sieciowych, drukarek, sieci bezprzewodowej WLAN, serwerów, łączy do internetu (MPLS), innego pozostałego sprzętu komputerowego.

Wnioskodawca posiada (i będzie uzyskiwał w latach kolejnych) aktualny i ważny certyfikat rezydencji podatkowej Usługodawcy.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że w opinii Organu interpretacyjnego przysporzenie z tytułu najmu sprzętu informatycznego należy zakwalifikować do grupy przychodów w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zauważyć należy że infrastruktura informatyczna zarówno w wymiarze fizycznym jak i wirtualnym stanowi mechanizm lub zespół elementów służących do wykonywania określonych czynności, tym samym należy ją taktować jako urządzenie przemysłowe. Serwery, routery, switch’e oraz firewall’e podobnie jak każdy komputer są „urządzeniami” niezależnie od tego czy urządzenia te funkcjonują w powiązaniu z siecią internetową i wymagają odpowiedniego oprogramowania.

W konsekwencji wynagrodzenie za Usługi IT obejmujące najem sprzętu informatycznego tj. laptopów, notebooków, routerów, urządzeń typu switch oraz innych urządzeń sieciowych, drukarek, sieci bezprzewodowej WLAN, serwerów, łączy do internetu (MPLS), innego pozostałego sprzętu komputerowego w zakresie w jakim polegają na wynajmie serwera i w przedstawionym powyżej rozumieniu mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Stanowisko Organu potwierdzają także uregulowania traktatowe umów, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jak wynika z wniosku, usługi IT nabywane są od kontrahenta który ma siedzibę na terytorium Republiki Federalnej Niemiec.

Umowa zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90 dalej: „umowa polsko-niemiecka”), w art. 12 ust. 3 wskazuje, że „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

W tym miejscu wskazać należy, że postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo dodania do art. 12 ust. 2 słów „za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych” (pkt 40 Komentarza OECD do art. 12). Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych.

Kwestia będąca przedmiotem rozpoznania dotyczy bowiem art. 12 UPO, a więc aktu normatywnego należącego do prawa międzynarodowego publicznego, które posiada własne, odrębne i dla siebie swoiste dyrektywy wykładni prawa (por. np.: L. Ehrlich, Interpretacja traktatów, Warszawa 1957, s. 75 i n.; A. Kozłowski, Interpretacja traktatu międzynarodowego w świetle jego kontekstu, Warszawa 2002, s. 25 i n.). Dyrektywy te zostały częściowo zawarte w Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej w skrócie: KWPT). Nawet gdyby któreś z państw nie było stroną KWPT, to zawarte w niej normy prawa międzynarodowego miałyby charakter wiążący, gdyż zgodnie z orzeczeniem Międzynarodowego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 września 1997 r. w sprawie Gabčikovo-Nagymaros (Węgry vs. Słowacja) Konwencja zawiera normy powszechnie obowiązującego międzynarodowego prawa zwyczajowego (por.: International Court of Justice Reports 1997, s. 61 i n.). Tym samym obowiązują wszystkie podmioty prawa międzynarodowego, nawet te, które literalnie nie są związane postanowieniami tej umowy.

W myśl art. 31 ust. 1 ww. Konwencji traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Zatem odmiennie niż w porządku prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgnąć po wykładnię funkcjonalną (por. wyroki II FSK 1398/10, II FSK 917/08).

Treść danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy interpretować zgodnie z ww. wskazówkami wymienionymi w ww. art. 31 KPWT.

Przy wykładni użytych w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania pojęć nie można nadto pomijać m.in. innych odpowiednich norm prawa międzynarodowego, które mają zastosowanie w stosunkach między stronami umowy (art. 31 ust. 3 lit. c KPWT). W tym przypadku należy zatem uwzględnić, że Polska jest stroną Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonych w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz.U. z 1998 r., nr 76, poz. 490). Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich – Rady OECD z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku – zaleca, aby organy podatkowe państw-sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach. Tym samym dokonując wykładni umowy polskie organy podatkowe mają nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek stosowania reguł interpretacyjnych zamieszczonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Nadto należy zauważyć, że postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż ze względu na szczególny charakter są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (por. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000).

Podkreślić zatem należy, że w wersji anglojęzycznej Konwencji Modelowej OECD (OECD Model Tax Convention on Income and on Capital), pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”.

Pojęcie „commercial” ma szersze znaczenie niż polski przymiotnik „handlowy” i oznacza również „komercyjny” (por. np. megaslownik.pl.), czyli związany z działalnością nastawioną na osiągnięcie zysku (por. sjp.pwn.pl).

W związku z tym w publikacjach OECD problem „szerokości” rozumienia urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego nie występuje. Akcentuje się, że w pojęciu należności licencyjnych (royalties) mieści się wykorzystywanie urządzeń w celach profesjonalnych, komercyjnych, w odróżnieniu od wykorzystywania dla celów prywatnych, osobistych. Jako drugą przesłankę akcentuje się konieczność fizycznego dysponowania, posiadania danego urządzenia przez korzystającego (physical possession).

Natomiast w Raporcie będącym załącznikiem do Komentarza do Konwencji OECD (wersja pełna 2012 r., publ. w serwisie internetowym oecd.org, Raport R2) zatytułowanym „The Taxation of Income Derived from the Leasing of ICS (Industrial, Commercial or Scientific – przyp. Organu podatkowego) Equipment” (Opodatkowanie dochodu pochodzącego z wynajmu urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych) jednoznacznie wskazano w pkt 10 lit. a) typowe przedmioty wynajmu: „office equipment, motor cars, containers, computers and plant”, czyli „urządzenia biurowe, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne”.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji OECD pojęcie urządzenia „ICS”, czyli urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego jest kategorią nierozdzielną, oznaczającą urządzenia wykorzystywane w działalności o charakterze komercyjnym, profesjonalnym zarówno w działalności stricte przemysłowej, jak i szeroko rozumianej działalności handlowo-usługowej lub naukowej (w tym w działalności podmiotów świadczących usługi transportowe, telekomunikacyjne, budowlane, a także w energetyce, ciepłownictwie itp.).

Za taką interpretacją przemawia również nie tylko wykładnia literalna art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (użyto sformułowania urządzenia przemysłowego, w tym środka transportu), ale także wykładnia celowościowa tego przepisu. Bez wątpienia bowiem zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce. W orzecznictwie podkreśla się, że przyjęcie „wąskiego” rozumienia pojęcia „urządzenia przemysłowego” prowadziłoby do wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby zagraniczne z tytułu używanych w szerokim zakresie przez krajowe podmioty gospodarcze różnego rodzaju urządzeń przemysłowych, stanowiących własność kontrahentów zagranicznych, co byłoby oczywiście sprzeczne z ratio legis art. 3 ust. 2 i art. 21 ustawy o CIT.

Również konstrukcja i brzmienie tego artykułu włączającego jednoznacznie do urządzeń przemysłowych środki transportu wskazuje, że wykładnia zawężająca rozumienie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego tylko do związanego z wąsko rozumianym przemysłem lub handlem nie znajduje logicznego uzasadnienia (inaczej urządzenie transportowe nie mogłoby być uznane za przemysłowe).

Zarówno analiza konstatacji Komitetu ds. Podatkowych OECD odnoszących się do art. 12 Konwencji Modelowej OECD, jak i ww. orzecznictwa sądowego nie pozostawia zatem wątpliwości, że pojęcie „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” należy rozumieć szeroko i że pojęcie to obejmuje nie tylko urządzenia przemysłowe (w tym energetyczne), ale także m.in. urządzenia transportowe, budowlane, biurowe, komputerowe czy telekomunikacyjne.

Stąd nie ma wątpliwości na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, że do kategorii „ICS equipment” (czyli urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych) zalicza się:

- statki, samoloty, samochody i inne pojazdy, dźwigi (ang. cranes), kontenery, rurociągi, okablowanie – por. Komitet Ekspertów (ONZ) ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych na 14 sesji – Nowy Jork 3-6 kwietnia 2017 r., Possible Amedments to the Commentary on Article 12 (Royalties); także wyrok NSA II FSK sygn. akt 1540/16;

- zwyżki teleskopowe – por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1828/16; II FSK 1491/16; II FSK 1422/16,

- zwyżki montażowe oraz wózki widłowe – por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1166/16, II FSK 1018/16, II FSK 931/16;

- teleskopowe wózki widłowe – por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1139/16;

- kontenery, samochody ciężarowe, statki – pkt 5 Raportu 2 „The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment” w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD;

- sprzęt biurowy, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne, zakładowe – ang. plant – por. pkt 10 lit. a Raportu „The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment” w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazać należy, że urządzenia z których korzystacie Państwo w ramach usług IT, obejmujące najem sprzętu informatycznego tj. laptopów, notebooków, routerów, urządzeń typu switch oraz innych urządzeń sieciowych, drukarek, sieci bezprzewodowej WLAN, serwerów, łączy do internetu (MPLS), innego pozostałego sprzętu komputerowego należy zaliczyć do kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej.

Tym samym, należności za Usługi IT obejmujące najem sprzętu informatycznego podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła, a na Państwu ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika, z uwzględnieniem postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Brzmienie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, wyraźnie stanowi, że obowiązek płatnika przy wypłacie należności określonych w art. 21 i 22 ustawy o CIT z zastosowaniem preferencji podatkowych, sprowadza się nie tylko do „uzyskania” od podatnika certyfikatu rezydencji ale także weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki. Podkreślenia wymaga, że weryfikacja ta musi być dokonana z zachowaniem należytej staranności. W zależności od okoliczności konkretnej sprawy, tj. okoliczności danej transakcji, może okazać się konieczne przedstawienie dodatkowej dokumentacji w celu zweryfikowania statusu kontrahenta (nierezydenta) i wykazania, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika, a tym samym wykazania zasadności niepobrania podatku zgodnie z warunkami UPO.

Formularz IFT-2/IFT-2R jest informacją o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Informację tę, co do zasady sporządza płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, który dokonuje wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy o CIT,

płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b, 2d i 2e pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, albo - w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

1. art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku,

2. art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku

- sporządzone według ustalonego wzoru.

W myśl art. 26 ust. 3a ustawy o CIT,

płatnicy są obowiązani przesłać informację, o której mowa w ust. 3 pkt 1, w terminie przekazania kwoty pobranego podatku, a informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat, o których mowa w ust. 1, również wówczas, gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 3b.

Art. 26 ust. 3d ustawy o CIT stanowi natomiast, że

informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku. Przepisy ust. 3b i 3c stosuje się odpowiednio.

Z powyższego wynika, że gdy określony podmiot dokonuje wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust 1 ustawy o CIT, to ma on obowiązek wypełniania formularza IFT-2/IFT-2R.

Skoro zatem, płatności za usługi IT obejmujące najem sprzętu informatycznego, tj. laptopów, notebooków, routerów, urządzeń typu switch oraz innych urządzeń sieciowych, drukarek, sieci bezprzewodowej WLAN, serwerów, łączy do internetu (MPLS), innego pozostałego sprzętu komputerowego, dokonywane przez Państwo stanowią należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, to Państwo jesteście (i będziecie) zobowiązani do uzyskiwania certyfikatów rezydencji podatkowej od podatników otrzymujących te płatności, jak również możecie być zobowiązani do posiadania dodatkowej dokumentacji dotyczącej weryfikacji kontrahenta (np. w zakresie tego, czy jest on rzeczywistym właścicielem należności) oraz jesteście (i będziecie) zobowiązani do sporządzenia informacji IFT-2/2R i złożenia ich do właściwego urzędu skarbowego.

W konsekwencji Państwa stanowisko, wskazujące, że wydatki ponoszone w związku z korzystaniem z Pakietu Usług IT obejmujące najem sprzętu informatycznego, nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji, na Wnioskodawcy nie ciążą i nie będą ciążyć obowiązki płatnika wskazane w art. 26 ust. 1 i następnych ustawy o CIT, jak również Wnioskodawca nie jest zobowiązany do posiadania certyfikatu rezydencji odbiorcy należności oraz nie powstaje obowiązek określony w art. 26 ust. 3, 3a i 3d ustawy o CIT dotyczący sporządzenia informacji IFT-2/IFT-2R, jest nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości w zakresie określenia, czy nabycie wskazanych we wniosku usług IT w części dotyczącej:

1. usług serwisowych związanych z wynajmowanym sprzętem, w zakresie obejmującym określenie standardu sprzętu, testowanie, konfiguracja i aktualizacja wynajmowanego sprzętu IT, ewentualna instalacja dodatkowego oprogramowania, analiza błędów w funkcjonowaniu sprzętu IT i usuwanie tych błędów, zapewnienie dostępu do zaufanej witryny internetowej, stałe utrzymywanie puli zapasowej wynajmowanego sprzętu oraz części zamiennych, koszty energii poniesione przez Usługodawcę w związku ze świadczeniem usług (dalej: usługi serwisu IT);

2. usług archiwizacji elektronicznych danych źródłowych takich jak faktur, not księgowych, korespondencji, dokumentów przewozowych, dokumentów celnych, dokumentów magazynowych oraz innych przechowywanych w wersji elektronicznej; przedmiotowe dokumenty są przechowywane na serwerach Usługodawcy (dalej: usługi archiwizacji danych);

3. usług kodów dostępu SMS polegających na udostępnieniu użytkownikom (zasadniczo pracownikom Wnioskodawcy) kodów dostępu do sieci informatycznej Wnioskodawcy poprzez wysyłkę kodu drogą SMS (dalej: usługi dostępu SMS);

4. usług utrzymywania interfejsu strony internetowej, usług dostępu (dla podmiotów trzecich) do centrum danych L, usługi zdalnego dostępu do pulpitu użytkowników (dalej: pozostałe usługi IT),

podlega opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła - stwierdzić należy, że ww. usługi nie stanowią usług wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, jak również usług o charakterze podobnym do tych usług, nie podlegają więc opodatkowaniu tym podatkiem.

W szczególności nie są:

- usługami doradczymi, tj. usługami polegającymi na udzielaniu fachowych zaleceń, porad,

- usługami przetwarzania danych, których istotą jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej.

- usługami zarządzania i kontroli, które oznacza zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Zauważyć bowiem należy, że cel i zakres tych usług jest odmienny od usług wskazanych art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Państwa a ww. usług, za usługi doradztwa, zarządzania i kontroli czy też usługi przetwarzania danych (jak i inne usługi wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT), ani świadczenia o podobnym charakterze.

W związku z powyższym wobec tych usług nie znajdzie zastosowania art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. Obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, dotyczy bowiem wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie obejmuje on swoją dyspozycją wymienionych usług serwisowych, archiwizacji elektronicznych danych źródłowych, kodów dostępu SMS, utrzymywania interfejsu strony internetowej, gdyż usługi te nie zostały wymienione jako podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie ww. art. 21 ustawy o CIT. Zatem, dokonując wypłaty wynagrodzenia na rzecz podmiotu zagranicznego za ww. usługi, nie jesteście Państwo zobowiązani do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności na rzecz podmiotu zagranicznego na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji w związku z nabyciem ww. usług nie jesteście Państwo także zobowiązani w ww. zakresie do posiadania certyfikatu rezydencji odbiorcy należności oraz do sporządzenia informacji IFT-2/IFT-2R i złożenia jej do właściwego urzędu skarbowego.

W tym też zakresie Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Analizując obowiązek pobrania podatku u źródła od licencji użytkownika końcowego, należy odnieść się do przepisów określających zakres praw autorskich.

W celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy z kolei odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1062, dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stwierdza się, że przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawarto ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Stosownie do treści art. 74 ust. 4 pkt 1 i pkt 3 tej ustawy autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

- trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

- rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Reasumując, należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego. Łączna subsumcja art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz powołanych przepisów prawa autorskiego nie pozostawia wątpliwości, że opłaty z tytułu licencji na oprogramowania komputerowego co do zasady podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła.

Mając jednak na uwadze fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska zasadne jest odwołanie się do przepisów wyżej wskazanej umowy polsko-niemieckiej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 upo). Z kolei Określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów (art. 12 ust. 3 upo).

Określona w art. 12 umowy polsko-niemieckiej definicja należności licencyjnych nie wymienia wprost pojęcia oprogramowania komputerowego, posługując się pojęciem każdego prawa autorskiego z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub naukowej, które pozostaje niezdefiniowane w tej umowie.

Należy jednak stwierdzić, że umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Zarówno tekst Modelowej Konwencji, jak i Komentarz do Modelowej Konwencji zostały wypracowane w drodze konsensusu przez państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się do stosowania zawartych w nich postanowień. Nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W pkt 13 i 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD wyraźnie stwierdza się, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem skoro nie wymieniono dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”.

Natomiast w pkt 14 do art. 12 Komentarza Modelowej Konwencji wskazano, że prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz podmiotu będącego rezydentem państwa, z którym Polska posiada podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania nie będą stanowić należności licencyjnych objętych dyspozycją art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2 upo, przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja.

Na podstawie powołanych przepisów i definicji należności licencyjnych w polskim ustawodawstwie należy zatem uznać, że należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego mieszczą się w definicji należności licencyjnych zawartych w art. 12 ust. 3 upo.

Jednocześnie należy podkreślić, że prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, zgodnego z prawem autorskim, przekazywane może być na wiele sposobów.

Zaliczenie należności, wypłacanych przez Państwo, do odpowiedniej kategorii przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz upo zależy od istoty praw, jakie Państwo nabywacie w ramach umowy przewidującej prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego.

Zatem, jeżeli zakres uprawnień nabywcy do korzystania z oprogramowania komputerowego udostępniony jest w ramach licencji end-user, to jest to zakres ograniczony jedynie do wykorzystania go na własne potrzeby.

W odniesieniu do nabycia przez Państwa, wskazanych we wniosku licencji na oprogramowanie użytkownika końcowego (tzw. licencji „end-user”) wskazać należy, że jak wynika z wniosku licencje mają charakter niewyłączny. Wnioskodawca uprawniony jest do wykorzystywania Oprogramowania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej na oznaczonej lub nieoznaczonej liczbie stanowisk roboczych. Nie ma prawa do dalszego udostępniania Oprogramowania i udzielania sublicencji podmiotom trzecim, ani prawa do wprowadzania jakichkolwiek zmian lub modyfikacji w Oprogramowaniu (co najwyżej Oprogramowanie jest modyfikowane na prośbę Wnioskodawcy np. w sytuacji zmian w przepisach, gdy należy dostosować Oprogramowanie do nowych wymogów; zmiany są wówczas dokonywane przez zespół dostawcy oprogramowania i testowane przed wdrożeniem przez zespół informatyków Wnioskodawcy).

W związku z powyższym w ramach licencji nie nabywacie Państwo prawa do trwałego lub czasowego zwielokrotnienia oprogramowania w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w oprogramowaniu lub do rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, oprogramowania lub jego kopii (wszelkie ewentualne zmiany są dokonywane przez właściciela oprogramowania na wniosek i zgodnie z ustaleniami z Państwem).

W konsekwencji wydatki ponoszone przez Państwa na nabycie usług IT w części związanej z nabyciem licencji end-user nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, ani UPO, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z kolei usługi typu Software as a Service (dalej: „SaaS” z ang. oprogramowanie jako usługa), polegają na umożliwieniu dostępu do funkcjonalności oprogramowania zainstalowanego w środowisku sprzętowo-systemowym Usługodawcy lub jego podwykonawcy. Usługi SaaS stanowią kompleksowe rozwiązanie programowe, w ramach którego cała podstawowa infrastruktura, oprogramowanie i dane aplikacji znajdują się w centrum danych dostawcy, dzięki czemu użytkownik może korzystać z funkcjonalności oprogramowania za pośrednictwem Internetu, bez konieczności angażowania własnej infrastruktury i urządzeń. Wnioskodawca w zamian za opłaty z tytułu dostępu do oprogramowania uzyskuje prawo do wykorzystania oprogramowania dla własnych potrzeb w ściśle określonym zakresie.

Umowy te nie przenoszą autorskich praw majątkowych do oprogramowania, ani praw do infrastruktury dostawcy. Nie możecie Państwo również modyfikować, wyodrębniać udostępnionego mu oprogramowania, ani udostępniać go podmiotom trzecim w całości ani w części. W praktyce uprawnionymi do używania oprogramowania są wyłącznie Państwa pracownicy.

W ramach usług SaaS Spółka nabywa więc jedynie wąski zakres uprawnień, które sprowadzają się do użytkowania nabytego oprogramowania zgodnie z jego przeznaczeniem, na określonej liczbie stanowisk.

Tym samym należności za usługi SaaS nie stanowią także należności licencyjnych i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy, obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, w myśl cytowanych powyżej przepisów, nie będzie obejmował Państwa w omawianym zakresie, gdyż wypłacane należności z tytułu:

- nabycia licencji typu „end user” na własne potrzeby (Spółka jest użytkownikiem końcowym), które nie obejmuje przeniesienia na Spółkę praw autorskich,

- nabycia usług SaaS polegającego na umożliwieniu jedynie dostępu do oprogramowania umieszczonego na serwerach Usługodawcy lub jego podwykonawcy,

nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT i w konsekwencji Spółka jako płatnik nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła na zasadach przewidzianych w art. 26 ustawy o CIT. W związku z powyższym nie jesteście Państwo zobowiązani do posiadania certyfikatu rezydencji odbiorcy należności oraz do sporządzenia informacji IFT-2/IFT-2R.

W tym też zakresie Państwa stanowisko jest prawidłowe.

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:

1. czy wydatki ponoszone w związku z korzystaniem z Pakietu Usług IT nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji, na Wnioskodawcy nie ciążą i nie będą ciążyć obowiązki płatnika wskazane w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, w odniesieniu do Usług IT:

- najmu sprzętu informatycznego - jest nieprawidłowe,

- pozostałych usług - jest prawidłowe,

2. czy w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu korzystania z Pakietu Usług IT, Wnioskodawca, aby nie być zobowiązanym do pobrania podatku u źródła, zobowiązany jest do posiadania certyfikatu rezydencji odbiorcy należności w odniesieniu do Usług IT:

- najmu sprzętu informatycznego - jest nieprawidłowe,

- pozostałych usług - jest prawidłowe,

3. czy w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu korzystania z Pakietu Usług IT, powstaje po stronie Wnioskodawcy obowiązek określony w art. 26 ust. 3, 3a i 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczący sporządzenia informacji IFT-2/IFT-2R w odniesieniu do Usług IT:

- najmu sprzętu informatycznego - jest nieprawidłowe,

- pozostałych usług - jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).