Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenie:

- w jakiej dacie Sprzedający powinien rozpoznać przychód z tytułu Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków – jest nieprawidłowe,

- czy korekty przychodu w związku z otrzymaniem przez Sprzedającego Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków dokonać należy poprzez zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona faktura korygująca (ewentualnie, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty) – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 sierpnia 2022 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- W jakiej dacie Sprzedający powinien rozpoznać przychód z tytułu Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków,

- czy korekty przychodu w związku z otrzymaniem przez Sprzedającego Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków dokonać należy poprzez zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona faktura korygująca (ewentualnie, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty).

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 20 września 2022 r. (data wpływu 21 września 2022 r.).

Z uwagi na braki formalne wniosku, wezwaliśmy Państwa, pismem z 18 listopada 2022 r. o ich uzupełnienie. Wezwanie zostało odebrane 22 listopada 2022 r., uzupełnienie do ww. wniosku wpłynęło 29 listopada 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Opis Transakcji oraz uwagi ogólne dotyczące Umowy Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków.

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sprzedający” lub „Wnioskodawca”) z siedzibą w (…) w wykonaniu umowy przedwstępnej sprzedaży zawarło ze Spółką Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Kupujący”) z siedzibą w (…) umowę przyrzeczoną sprzedaży (dalej: „Transakcja” lub „Umowa przyrzeczona sprzedaży”) nieruchomości położonej w (…), na której posadowiony jest budynek hali magazynowej z częścią socjalno-biurową, inne budynki, budowle i urządzenia budowlane służące funkcjonowaniu wspomnianej hali magazynowej (dalej: „Nieruchomość”). Sprzedający i Kupujący są zarejestrowani na potrzeby podatku VAT (podatek od towarów i usług) jako podatnicy VAT czynni.

W dalszej części niniejszego wniosku Sprzedający wraz z Kupującym będą łącznie zwani „Stronami”.

Sprzedający wyjaśnia, że w odpowiedzi na osobny wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „KIS”) wydał dwie interpretacje indywidualne dotyczące opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości w ramach Transakcji, tj.:

- interpretację z 21 kwietnia 2022 r., sygn.: 0114-KDIP1-1.4012.90.2022.2.MM, oraz

- interpretację z 21 kwietnia 2022 r., sygn.: 0114-KDIP1-1.4012.224.2022.1.MM.

W wyżej wymienionych interpretacjach Dyrektor KIS potwierdził prawidłowość stanowiska Sprzedającego i Kupującego w zakresie: (i) uznania Transakcji za czynność opodatkowaną podatkiem VAT, (ii) braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla sprzedaży (dostawy) Nieruchomości w ramach Transakcji oraz opodatkowania sprzedaży (dostawy) Nieruchomości w ramach Transakcji podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT, oraz (iii) prawa Kupującego do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości w ramach Transakcji.

Po przeprowadzeniu Transakcji Kupujący zamierza wykorzystywać Nieruchomość w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Kupujący nie planuje wykorzystywania Nieruchomości do działalności zwolnionej od VAT.

Na datę Transakcji część powierzchni przeznaczonej do wynajęcia w Nieruchomości pozostawała niewynajęta. Celem Stron jest zapewnienie adekwatności ceny Nieruchomości, tj. zapewnienie by ustalona cena przedmiotu Transakcji odpowiadała określonemu poziomowi dochodów operacyjnych z Nieruchomości, który z kolei zależy od udziału wynajętej powierzchni w całości powierzchni przeznaczonej do wynajęcia w Nieruchomości.

Z uwagi na powyższe cena przedmiotu Transakcji została skalkulowana przez Sprzedającego i Kupującego według wzoru zakładającego, że cena, która zostałaby określona dla przedmiotu Transakcji w sytuacji gdyby cała powierzchnia przeznaczona do wynajęcia w Nieruchomości była wynajęta (tzw. Purchase Price) zostanie pomniejszona o kwotę obliczoną dla wolnych powierzchni w Nieruchomości (tzw. Vacant Premises, dalej: „Wolne Powierzchnie”), zdefiniowaną przez Strony jako kwota gwarancji czynszowej (tzw. Rental Guarantee Amount, dalej: „Kwota Gwarancji Czynszowej”), której elementy składowe zostały wymienione poniżej.

Mając na uwadze, że w dacie Transakcji Kwota Gwarancji Czynszowej pomniejszała cenę przedmiotu Transakcji, Strony zawarły umowę dotyczącą płatności z przyszłych zysków (tzw. Earnout Agreement, dalej: „Umowa Dotycząca Płatności z Przyszłych Zysków”).

Na wstępie należy wskazać, że jak wynika z Umowy Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków wypłata Sprzedającemu określonej kwoty płatności zależy od wystąpienia zobiektywizowanych okoliczności określonych przez Strony w tej umowie.

Umowa Dotycząca Płatności z Przyszłych Zysków została zawarta na podstawie zasady swobody kształtowania umów zawartej w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”), zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Jeżeli i w zakresie, w jakim Wolne Powierzchnie przestaną stanowić Wolne Powierzchnie przed upływem dwóch lat od daty Transakcji (dalej: „Okres”), Sprzedający będzie uprawniony do otrzymania od Kupującego określonej kwoty płatności na zasadach wskazanych poniżej.

Szczególne postanowienia Umowy Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków.

Wolne Powierzchnie obejmują powierzchnie przeznaczone do wynajęcia w Nieruchomości, dla których na datę Transakcji nie zostały podpisane umowy najmu.

Kwota Gwarancji Czynszowej oznacza sumę:

a) kwoty gwarancyjnej (czynsz) równej zagregowanej miesięcznej stawce za metr kwadratowy Wolnych Powierzchni pomnożonej przez ich powierzchnię pomnożoną przez liczbę miesięcy Okresu (tzw. Guarantee (Rent) Amount, dalej łącznie: „Kwota Gwarancyjna (Czynsz)”);

b) kwoty gwarancyjnej (opłaty) równej zagregowanej miesięcznej opłacie eksploatacyjnej za metr kwadratowy Wolnych Powierzchni pomnożonej przez ich powierzchnię pomnożoną przez liczbę miesięcy Okresu (tzw. Guarantee (Charges) Amount, dalej łącznie: „Kwota Gwarancyjna (Opłaty)”);

c) kwoty stanowiącej równowartość Kwoty Gwarancyjnej (Czynsz) dla Wolnych Powierzchni za dwa miesiące kalendarzowe, obliczonej przez podzielenie przez sześć Kwoty Gwarancyjnej (Czynsz) za pierwszy rok Okresu obowiązywania Kwoty Gwarancyjnej (Czynsz) (tzw. Fees, dalej: „Opłata”).

Jakakolwiek część Wolnych Powierzchni zostanie uznana za wynajętą i przestanie od tego momentu stanowić część Wolnych Powierzchni, jeżeli przed upływem Okresu:

a) a po dacie zawarcia Transakcji zostanie zawarta przez Kupującego umowa najmu odnosząca się do takiej części Wolnych Powierzchni (na dzień jej zawarcia), w tym nastąpi rozszerzenie powierzchni wynajmowanych przez istniejącego najemcę o jakąkolwiek część Wolnych Powierzchni (tzw. Post-ClosingLease, dalej: „Umowa Najmu po Transakcji”), oraz

b) ww. część Wolnych Powierzchni wynajęta na podstawie Umowy Najmu po Transakcji zostanie wydana nowemu najemcy, oraz

c) nowy najemca, o którym mowa powyżej będzie zobowiązany do dokonywania płatności związanych z najmem.

Umowa Dotycząca Płatności z Przyszłych Zysków przewiduje, że Umowę Najmu po Transakcji, którą pozyska Sprzedający (tzw. „sourced by the Seller”) uważać się będzie za zawartą, a w konsekwencji część Wolnych Powierzchni będzie uznana za wynajętą i przestanie stanowić część Wolnych Powierzchni (na zasadach określonych powyżej), również w przypadku, gdy w określonym terminie Kupujący nie zgłosi zastrzeżeń do zaproponowanych warunków Umowy Najmu Po Transakcji pozyskanej przez Sprzedającego, w sytuacji gdy taka umowa zasadniczo spełniałaby kryteria standardowej umowy najmu, której wzór został określony w charakterze załącznika do Umowy Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków.

Tym samym Umowa Dotycząca Płatności z Przyszłych Zysków nie zobowiązuje (nie obliguje) Sprzedającego do podjęcia działań mających na celu spowodowanie by określone powierzchnie przeznaczone do wynajęcia w Nieruchomości przestały mieć status Wolnych Powierzchni, chociaż takie działania po stronie Sprzedającego dopuszcza. Innymi słowy, w świetle postanowień Umowy Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków, Sprzedający może, ale nie musi podjąć działania, o których mowa w zdaniu poprzedzającym.

Jeżeli i w zakresie, w jakim jakakolwiek część Wolnych Powierzchni przestanie stanowić Wolne Powierzchnie przed upływem Okresu,

a) Kwota Gwarancyjna (Czynsz) przypisana do takiej części Wolnych Powierzchni zostanie obniżona pro-rata temporis w taki sposób, jakby Okres zakończył się w dacie, w której określone Wolne Powierzchnie przestały stanowić Wolne Powierzchnie na zasadach wskazanych powyżej (np. biorąc pod uwagę, że Okres wynosi 24 miesiące, a dane powierzchnie przestaną stanowić Wolne Powierzchnie po 16 miesiącach, ww. obniżka wyniesie 1/3 Kwoty Gwarancji (Czynszu) przypisanej do takich Wolnych Powierzchni), oraz

b) Kwota Gwarancyjna (Opłaty) zostanie obniżona w ten sam sposób jak Kwota Gwarancyjna (Czynsz), z zastrzeżeniem szczególnych reguł przewidzianych w odniesieniu do sytuacji gdy dany przyszły najemca był zobowiązany do wnoszenia opłat eksploatacyjnych w okresie obowiązywania okresów bezczynszowych, oraz

c) Opłata przypisana do określonych Wolnych Powierzchni zostanie obniżona, jeżeli i w zakresie, w jakim wszelkie prowizje za wynajęcie poniesione przez Kupującego w związku z wynajęciem danej części Wolnych Powierzchni są niższe niż odpowiednia część Opłaty przypisanej do takiej części Wolnych Powierzchni,

a Sprzedający będzie uprawniony do otrzymania płatności z przyszłych zysków (tzw. Earnout Amount, dalej: „Kwota Płatności z Przyszłych Zysków”) równej sumie obniżek obliczonych zgodnie z literami a) - c) powyżej.

Jeżeli w świetle postanowień Umowy Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków Sprzedający będzie uprawniony do otrzymania Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków, Strony uzgodnią i zawrą w formie aktu notarialnego porozumienie (tzw. „settlement agreement”, dalej: „Porozumienie”) z chwilą, gdy cała Kwota Płatności z Przyszłych Zysków, która może być należna na podstawie Umowy Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków (tj. całość lub część Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków) będzie należna Sprzedającemu, nie później niż w ciągu 1 miesiąca po upływie Okresu. Kupujący wypłaci Sprzedającemu taką Kwotę Płatności z Przyszłych Zysków w dacie zawarcia Porozumienia.

Sprzedający wyjaśnia również, że wraz z Kupującym złoży do Dyrektora KIS wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej celem określenia właściwego sposobu rozliczenia Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków na gruncie podatku VAT (dalej: „Wniosek w zakresie VAT”).

Zgodnie ze stanowiskiem Sprzedającego i Kupującego przedstawionym we Wniosku w zakresie VAT, z tytułu zawarcia Umowy Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków lub jej realizacji nie dochodzi do wykonywania przez Sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT ani do zwiększenia ceny przedmiotu Transakcji, w związku z czym Sprzedający nie jest zobowiązany do wystawienia faktury ani faktury korygującej dla udokumentowania wypłaty na jego rzecz Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków. Jednocześnie, w przypadku uznania powyższego stanowiska za nieprawidłowe, Sprzedający i Kupujący przedstawili we Wniosku w zakresie VAT stanowisko, wskazując, że w wyniku realizacji Umowy Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków dojdzie do zwiększenia ceny przedmiotu Transakcji dokumentowanego fakturą korygującą, zaś obowiązek rozliczenia korekty zwiększającej podstawę opodatkowania u Sprzedającego powstanie za okres, w którym powstała przyczyna korekty, tj. za okres, w którym Sprzedający będzie uprawniony do otrzymania Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków i zostanie zawarte Porozumienie.

Zgodnie z Umową Dotyczącą Płatności z Przyszłych Zysków wypłata Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków będzie udokumentowana notą obciążeniową, chyba, że świetle interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej w odpowiedzi na Wniosek w zakresie VAT wypłata Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków będzie podlegać opodatkowaniu VAT. W takim przypadku wypłata Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków będzie udokumentowana zgodnie z przepisami Ustawy o VAT.

Dla uniknięcia wątpliwości, Sprzedający wskazuje, że kwestia opodatkowania podatkiem VAT zawarcia Umowy Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków lub jej realizacji nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

W piśmie z 28 listopada 2022 r. (data wpływu 29 listopada 2022 r.) stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że jeżeli i w zakresie, w jakim Wolne Powierzchnie przestaną stanowić Wolne Powierzchnie przed upływem Okresu (tj. dwóch lat od daty Transakcji), Sprzedający będzie uprawniony do otrzymania od Kupującego określonej Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków. Jednocześnie, jakakolwiek część Wolnych Powierzchni zostanie uznana za wynajętą i przestanie od tego momentu stanowić część Wolnych Powierzchni, jeżeli przed upływem Okresu:

a) a po dacie zawarcia Transakcji zostanie zawarta przez Kupującego Umowa Najmu po Transakcji, oraz

b) ww. część Wolnych Powierzchni wynajęta na podstawie Umowy Najmu po Transakcji zostanie wydana nowemu najemcy, oraz

c) nowy najemca, o którym mowa powyżej będzie zobowiązany do dokonywania płatności związanych z najmem.

Umowę Najmu po Transakcji, którą pozyska Sprzedający (tzw. „sourced by the Seller”) uważać się będzie za zawartą, a w konsekwencji część Wolnych Powierzchni będzie uznana za wynajętą i przestanie stanowić część Wolnych Powierzchni, również w przypadku, gdy w określonym terminie Kupujący nie zgłosi zastrzeżeń do zaproponowanych warunków Umowy Najmu Po Transakcji pozyskanej przez Sprzedającego, w sytuacji gdy taka umowa zasadniczo spełniałaby kryteria standardowej umowy najmu, której wzór został określony w charakterze załącznika do Umowy Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków.

Należy podkreślić, że oprócz działań Sprzedającego również wszelkie działania zrealizowane przez Kupującego, np. podjęcie aktywności marketingowych, informacyjnych, itp. (skutkujące pozyskaniem Umów Najmu po Transakcji, przy spełnieniu warunków wskazanych powyżej pod literami a) - c)), czy też podjęte przez podmioty trzecie, którym Kupujący albo Sprzedający mogą zlecić realizację takich czynności, mogą spowodować, że określona część Wolnych Powierzchni zostanie uznana za wynajętą i przestanie od tego momentu stanowić część Wolnych Powierzchni, a w konsekwencji, Sprzedający będzie uprawniony do otrzymania od Kupującego określonej Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków. Możliwe jest również, że prawo do otrzymania Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków na rzecz Sprzedającego powstanie bez podjęcia działań ze strony Sprzedającego lub Kupującego, ze względu na okoliczność zawarcia Umowy Najmu Po Transakcji, przy spełnieniu powyżej wskazanych warunków, z inicjatywy zainteresowanego najemcy.

Innymi słowy, nie tylko działania Sprzedającego, ale również działania Kupującego lub podmiotów trzecich działających na zlecenie Kupującego albo Sprzedającego, czy też zainteresowanego najemcy mogą spowodować, że określone powierzchnie przeznaczone do wynajęcia w Nieruchomości przestaną mieć status Wolnych Powierzchni i w konsekwencji Sprzedający będzie uprawniony do otrzymania Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków.

Oprócz działań Sprzedającego – również działania Kupującego mogą spowodować, że określona część Wolnych Powierzchni zostanie uznana za wynajętą i przestanie od tego momentu stanowić część Wolnych Powierzchni, a w konsekwencji Sprzedający będzie uprawniony do otrzymania od Kupującego określonej Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków.

Sprzedającego i Kupującego łączy Umowa Dotycząca Płatności z Przyszłych Zysków. Natomiast Sprzedający i Kupujący nie zawarli, ani nie planują zawrzeć w przyszłości umowy, która będzie przewidywać odpłatność za wykonanie czynności skutkujących dla Sprzedającego uprawnieniem do Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków. Powstanie uprawnienia po stronie Sprzedającego do otrzymania od Kupującego Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków (zarówno w rezultacie działań Sprzedającego, jak i Kupującego) będzie zależało od wystąpienia okoliczności przewidzianych w Umowie Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków (rezultatu).

Należy również wskazać, że jeżeli Umowa Najmu po Transakcji zostanie zawarta z pomocą podmiotu trzeciego, np. pośrednika w wynajmie nieruchomości, to taki pośrednik będzie uprawniony do prowizji. Prowizja taka będzie niezależna od Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków należnej Sprzedającemu na podstawie Umowy Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków.

Dodatkowo, jeżeli w świetle postanowień Umowy Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków Sprzedający będzie uprawniony do otrzymania Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków, Strony uzgodnią i zawrą Porozumienie (w formie aktu notarialnego) z chwilą, gdy cała Kwota Płatności z Przyszłych Zysków, która może być należna na podstawie Umowy Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków (tj. całość lub część Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków) będzie należna Sprzedającemu, nie później niż w ciągu 1 miesiąca po upływie Okresu. Kupujący wypłaci Sprzedającemu taką Kwotę Płatności z Przyszłych Zysków w dacie zawarcia Porozumienia.

Jednocześnie odnosząc się do podniesionego w przedmiotowym pytaniu zagadnienia „odpłatności” wyżej wymienionych umów, należy wskazać, że Kwota Płatności z Przyszłych Zysków będzie wypłacona Sprzedającemu przez Kupującego w przypadku wystąpienia okoliczności przewidzianych w Umowie Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków oraz zawarcia Porozumienia. Zarazem jednak umowy te nie przewidują odpłatności dla Sprzedającego za wykonanie czynności prowadzących do zawarcia Umowy Najmu po Transakcji.

Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz. U. z 2022 r. poz. 1799), notariusz sporządza akt notarialny jeżeli wymaga tego przepis prawa lub taka jest wola stron. Forma aktu notarialnego jest najsilniejszą (najbardziej rygorystyczną) formą czynności prawnej w prawie polskim. Jednocześnie, w polskim prawie istnieje zasada zastępowalności form „słabszych” „silniejszymi” (surowszymi), zaś forma „silniejsza” zawiera elementy form „słabszych”.

W wykonaniu umowy przedwstępnej sprzedaży, Sprzedający i Kupujący zawarli Umowę przyrzeczoną sprzedaży Nieruchomości. Jednocześnie, mając na uwadze, że w dacie Transakcji Kwota Gwarancji Czynszowej pomniejszała cenę przedmiotu Transakcji, Strony zawarły Umowę Dotycząca Płatności z Przyszłych Zysków.

Ponadto, jeżeli w świetle postanowień Umowy Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków Sprzedający będzie uprawniony do otrzymania Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków, Strony uzgodnią i zawrą Porozumienie (w formie aktu notarialnego) z chwilą, gdy cała Kwota Płatności z Przyszłych Zysków, która może być należna na podstawie Umowy Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków (tj. całość lub część Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków) będzie należna Sprzedającemu, nie później niż w ciągu 1 miesiąca po upływie Okresu. Kupujący wypłaci Sprzedającemu taką Kwotę Płatności z Przyszłych Zysków w dacie zawarcia Porozumienia.

Strony postanowiły posłużyć się formą aktu notarialnego na wypadek uznania, że w wyniku realizacji Umowy Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków dojdzie do zwiększenia ceny przedmiotu Transakcji. Wybór „najsilniejszej” formy czynności prawnej, tj. formy aktu notarialnego był zatem podyktowany ostrożnością.

Jak bowiem wynika z art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Zgodnie natomiast z art. 77 § 1 Kodeksu cywilnego, uzupełnienie lub zmiana umowy wymaga zachowania takiej formy, jaką ustawa lub strony przewidziały w celu jej zawarcia.

Kwota Gwarancji Czynszowej oznacza sumę:

a) Kwoty Gwarancyjnej (Czynsz);

b) Kwoty Gwarancyjnej (Opłaty);

c) Opłaty.

Jednocześnie, jeżeli i w zakresie, w jakim jakakolwiek część Wolnych Powierzchni przestanie stanowić Wolne Powierzchnie przed upływem Okresu,

a) Kwota Gwarancyjna (Czynsz) przypisana do takiej części Wolnych Powierzchni zostanie obniżona pro-rata temporis w taki sposób, jakby Okres zakończył się w dacie, w której określone Wolne Powierzchnie przestały stanowić Wolne Powierzchnie na zasadach wskazanych powyżej (np. biorąc pod uwagę, że Okres wynosi 24 miesiące, a dane powierzchnie przestaną stanowić Wolne Powierzchnie po 16 miesiącach, ww. obniżka wyniesie 1/3 Kwoty Gwarancyjnej (Czynszu) przypisanej do takich Wolnych Powierzchni), oraz

b) Kwota Gwarancyjna (Opłaty) zostanie obniżona w ten sam sposób jak Kwota Gwarancyjna (Czynsz), z zastrzeżeniem szczególnych reguł przewidzianych w odniesieniu do sytuacji gdy dany przyszły najemca był zobowiązany do wnoszenia opłat eksploatacyjnych w okresie obowiązywania okresów bezczynszowych, oraz

c) Opłata przypisana do określonych Wolnych Powierzchni zostanie obniżona, jeżeli i w zakresie, w jakim wszelkie prowizje za wynajęcie poniesione przez Kupującego w związku z wynajęciem danej części Wolnych Powierzchni są niższe niż odpowiednia część Opłaty przypisanej do takiej części Wolnych Powierzchni,

a Sprzedający będzie uprawniony do otrzymania Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków równej sumie obniżek obliczonych zgodnie z literami a) - c) powyżej.

Tym samym, Kwota Płatności z Przyszłych Zysków mogłaby być równa wartości Kwoty Gwarancji Czynszowej tylko w sytuacji, w której wszystkie Wolne Powierzchnie przestałyby stanowić Wolne Powierzchnie w dacie Transakcji, co nie miało jednak miejsca.

Jednocześnie, jak wynika z przywołanych wyżej postanowień Umowy Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków, Kwota Płatności z Przyszłych Zysków, którą może otrzymać Sprzedający od Kupującego maleje wraz z upływem czasu (Okresu).

Ponadto, jak wskazano powyżej, na wysokość Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków – poza upływem czasu (Okresu) – wpływać mogą również:

- szczególne reguły przewidziane w odniesieniu do sytuacji gdy dany przyszły najemca był zobowiązany do wnoszenia opłat eksploatacyjnych w okresie obowiązywania okresów bez czynszowych, oraz

- wysokość prowizji za wynajęcie poniesionych przez Kupującego w związku z wynajęciem danej części Wolnych Powierzchni.

W konsekwencji, Kwota Płatności z Przyszłych Zysków otrzymana przez Sprzedającego w związku z tym, że określone powierzchnie przeznaczone do wynajęcia w Nieruchomości przestaną mieć status Wolnych Powierzchni nie będzie odpowiadała wartości Kwoty Gwarancji Czynszowej dla tych powierzchni (tj. będzie niższa).

Pytania

1. W jakiej dacie Sprzedający powinien rozpoznać przychód z tytułu Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków?

2. W przypadku uznania przez Dyrektora KIS, że otrzymanie Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków należy uznać za korektę przychodu z tytułu zbycia Nieruchomości, czy korekty przychodu w związku z otrzymaniem przez Sprzedającego Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków dokonać należy poprzez zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona faktura korygująca (ewentualnie, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Sprzedający powinien rozpoznać przychód z tytułu Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków w dniu otrzymania przez Sprzedającego Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków.

W przypadku uznania przez Dyrektora KIS, że otrzymanie Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków należy uznać za korektę przychodu z tytułu zbycia Nieruchomości, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż korekty przychodu w związku z otrzymaniem przez Sprzedającego Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków dokonać należy poprzez zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona faktura korygująca (ewentualnie, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty).

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1.

Pojęcie przychodu.

Ustawa o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) nie zawiera definicji przychodu. Zawiera jednak katalog przysporzeń, które w szczególności powinny być kwalifikowane jako przychody. Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, jak również wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z określonymi wyłączeniami.

Pojęcie przychodu (pojęcie szersze od pojęcia przychodu należnego) należy wiązać z definitywnym przyrostem majątku podatnika. Przychodem są zatem wszelkie definitywne przysporzenia majątkowe podatnika, które powiększają jego majątek w tym znaczeniu, że powodują zwiększenie jego aktywów lub zmniejszenie jego zobowiązań w sposób trwały (a nie tymczasowy), a jednocześnie nie zostały wymienione w art. 12 ust. 4 Ustawy o CIT, ani nie są wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 Ustawy o CIT.

Takie wnioski płyną między innymi z:

- wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 27 listopada 2003 r. (sygn. akt III SA 3382/02), w którym Sąd stwierdził, że: „Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika. Nie jest poprawne podejście Izby Skarbowej, która utrzymywała, że podatnikowi można przypisać przychód równy prowizji określonej prowizorycznie, która miała zostać skorygowana w roku przyszłymi”;

- wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) we Wrocławiu z 23 lutego 2011 r., (sygn. akt I SA/Wr 1461/10), czy

- wyroku WSA we Wrocławiu z 18 kwietnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Wr 1198/18).

Przychody związane z działalnością gospodarczą.

W świetle art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 tejże ustawy, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wspomniany wyżej przepis wprowadza memoriałową zasadę rozpoznawania przychodów związanych z działalnością gospodarczą (i z działami specjalnymi produkcji rolnej). Przychód z działalności gospodarczej powstaje bowiem nie tylko wówczas, gdy jest otrzymany, ale już wtedy, gdy staje się należny, tj. bez względu na fakt, czy podatnik w rzeczywistości otrzyma wpływ wartości pieniężnych lub podobnych wartości do swojego majątku. Bardziej szczegółowo moment powstania przychodu należnego wyznacza art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT.

W myśl przywołanego art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 (przychodów z działalności gospodarczej), uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c- 3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

- wystawienia faktury, albo

- uregulowania należności.

Przy czym, zgodnie z art. 12 ust. 3e Ustawy o CIT, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3 tego samego artykułu (przychodu związanego z działalnością gospodarczą), do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Tym samym, w świetle art. 12 ust. 3e Ustawy o CIT, w przypadkach innych niż świadczenie usług, wydanie towarów, częściowe świadczenie usług oraz zbycie praw majątkowych, za dzień powstania przychodu uważa się dzień otrzymania zapłaty.

Pojęcie przychodu należnego

Ustawa o CIT nie definiuje jak należy rozumieć pojęcie przychodu należnego, o którym mowa w art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT. Zgodnie z jednolitym podejściem orzecznictwa i doktryny można przyjmować, że przychód należny powstaje wtedy, kiedy powstaje należność (wierzytelność) będąca wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Takie stanowisko wynika jednoznacznie z orzecznictwa sądów administracyjnych, np.:

- z wyroku NSA z 9 marca 2006 r. (sygn. akt FSK 2705/04), w którym stwierdzono m.in.: „Przychodami należnymi, które to określenie nie zostało zdefiniowane w ustawie, są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Oznacza to, że opodatkowanie rozszerzone zostaje także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem, powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz jeszcze to nie nastąpiło, co jest konsekwencją oparcia opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej na tzw. zasadzie memoriałowej”;

- z wyroku NSA z 31 stycznia 2006 r. (sygn. akt II FSK 198/05), w którym stwierdzono m.in., że: „Ani ten przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia „przychody należne”, jednakże przez ten zwrot rozumieć można wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności”.

- z wyroku NSA z 9 czerwca 2010 r. (sygn. akt II FSK 282/09), w którym wskazano: „Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia „kwot należnych”, przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta.”

Również doktryna jednolicie podkreśla, że przychód należny powstaje wtedy, gdy powstaje należność (wierzytelność) będąca wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej: „Przychodami należnymi są wierzytelności powstałe wskutek prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej lub działalności stanowiącej działy specjalne produkcji rolnej. Na podstawie tych wierzytelności podatnik może domagać się zapłaty lub w ramach kompensaty otrzymania innych ekwiwalentnych świadczeń” (P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, Warszawa 2021).

Tożsame stanowisko jest prezentowane przez organy podatkowe, np. w indywidualnej interpretacji Dyrektora KIS z 22 lutego 2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.668.2018.1.AG): „Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano”.

Tym samym o przychodach należnych można mówić dopiero w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Według Sprzedającego, przychód z działalności gospodarczej, który nie jest przychodem należnym w rozumieniu Ustawy o CIT, ani nie został faktycznie otrzymany, nie podlega rozpoznaniu na gruncie Ustawy o CIT.

Data powstania przychodu po stronie Sprzedającego z tytułu Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków.

Odnosząc powyższe do opisu zdarzenia przyszłego (ewentualnie stanu faktycznego), którego dotyczy wniosek, aby określić datę powstania przychodu po stronie Sprzedającego z tytułu Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków, kluczowe jest ustalenie, w którym momencie przychody z tytułu Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków stają się należne.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego (ewentualnie stanu faktycznego), Sprzedającemu będzie przysługiwała Kwota Płatności z Przyszłych Zysków w wysokości określonej postanowieniami Umowy Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków tylko w przypadku gdy oraz w zakresie, w jakim jakakolwiek część Wolnych Powierzchni przestanie stanowić Wolne Powierzchnie przed upływem Okresu, zaś Strony zawrą Porozumienie. Jak wskazuje Umowa Dotycząca Płatności z Przyszłych Zysków, Kupujący wypłaci Sprzedającemu należną mu Kwotę Płatności z Przyszłych Zysków w dacie zawarcia Porozumienia.

W rezultacie, na moment sprzedaży Nieruchomości nie będzie wiadome czy Sprzedający będzie w ogóle uprawniony do otrzymania od Kupującego Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków, a jeżeli tak, w jakiej wysokości. Kwota Płatności z Przyszłych Zysków ma więc charakter warunkowy (przyszły i niepewny). Tym samym, jeśli nie zaistnieją zdarzenia określone w Umowie Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków (nie nastąpi spełnienie warunku określonego postanowieniami tej umowy i podpisanie Porozumienia), nie powstanie roszczenie Sprzedającego wobec Kupującego o zapłatę Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków. W rezultacie, Kwota Płatności z Przyszłych Zysków będzie przysługiwała Sprzedającemu dopiero w przypadku zaistnienia zdarzeń określonych w Umowie Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków.

Przed zaistnieniem zdarzeń określonych w Umowie Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków, z perspektywy Sprzedającego można mówić co najwyżej o swego rodzaju ekspektatywie roszczenia, które – w zależności od okoliczności – może powstać albo nie powstać, a dodatkowo nie jest znana jego wysokość. Nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że przychód z tytułu Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków stanie się należny po zaistnieniu zdarzeń określonych w Umowie Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków, a nie w momencie sprzedaży Nieruchomości.

Zdaniem Sprzedającego, w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania zasada określona w art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT, gdyż otrzymanie Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków nie będzie związane z wykonaniem usługi, czy dostawą towarów. O ile pomiędzy Sprzedającym a Kupującym istnieje związek prawny, w ramach którego Kupujący może być zobligowany do wypłaty na rzecz Sprzedającego określonych świadczeń, to w ramach tego związku trudno mówić jednoznacznie o wystąpieniu świadczenia wzajemnego. Zgodnie bowiem z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego (ewentualnie stanu faktycznego), w przypadku spełnienia warunków określonych przez Strony w Umowie Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków i zawarcia przez Strony Porozumienia (w formie aktu notarialnego), Kupujący wypłaci na rzecz Sprzedającego odpowiednio skalkulowaną Kwotę Płatności z Przyszłych Zysków. Jednocześnie, wypłata Sprzedającemu Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków zależy od wystąpienia zobiektywizowanych okoliczności określonych przez Strony w Umowie Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków.

Zdaniem Sprzedającego, Kwota Płatności z Przyszłych Zysków na rzecz Sprzedającego (jeżeli powstanie obowiązek jej wypłaty) będzie miała charakter kompensacyjny (tzn. zapewnienie jej beneficjentowi określonego przysporzenia majątkowego). Ewentualna Kwota Płatności z Przyszłych Zysków będzie miała bowiem na celu wyrównanie oczekiwanego przez Sprzedającego poziomu zysku ze sprzedaży Nieruchomości. Tym samym w przypadku wypłaty przez Kupującego Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków trudno mówić jednoznacznie o określonym świadczeniu wzajemnym ze strony Sprzedającego na rzecz Kupującego.

Mając na uwadze powyższe, w analizowanej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 12 ust. 3a, ust. 3c, 3d i 3f Ustawy o CIT ponieważ przychody z tytułu Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków nie będą związane z wykonaniem usługi czy częściowym wykonaniem usługi, wydaniem towaru, czy zbyciem prawa majątkowego, o których mowa w tych przepisach. W konsekwencji przychód z tytułu Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków powstanie w momencie, o którym mowa w art. 12 ust. 3e Ustawy o CIT, a więc w dniu otrzymania zapłaty. W świetle bowiem przywołanego art. 12 ust. 3e Ustawy o CIT, w przypadkach innych niż świadczenie usług, wydanie towarów, częściowe świadczenie usług oraz zbycie praw majątkowych, za dzień powstania przychodu uważa się dzień otrzymania zapłaty.

Jak zostało wskazane w komentarzu do art. 12 Ustawy o CIT: „Podatnicy otrzymują czasami nietypowe i nieoczekiwane przychody. Z reguły nie są one otrzymywane za wykonane czynności, takie jak sprzedaż towarów, praw majątkowych lub wykonanie usługi. Zatem nie stosuje się do nich zasad powstawania przychodu w sposób opisany powyżej. W takiej sytuacji zastosowanie ma art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., stanowiący, że w przypadku otrzymania przychodu, do którego nie stosuje się opisanych wcześniej zasad, za datę jego powstania uznaje się dzień otrzymania zapłaty” (P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, Warszawa 2021).

Sprzedający zwraca również uwagę, że w jego ocenie, Kwota Płatności z Przyszłych Zysków nie powinna być utożsamiana z korektą przychodów, o której mowa w art. 12 ust. 3j Ustawy o CIT.

Celem Umowy Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków i ewentualnych płatności, które mogą być na jej podstawie realizowane jest bowiem zagwarantowanie Sprzedającemu określonego poziomu dochodów z tytułu zbycia przedmiotu Transakcji z uwagi na fakt, że cena Nieruchomości została ustalona w momencie, gdy część powierzchni Nieruchomości pozostawała niewynajęta. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego (ewentualnie stanu faktycznego), cena przedmiotu Transakcji została skalkulowana przez Sprzedającego i Kupującego według wzoru zakładającego, że cena, która zostałaby określona dla przedmiotu Transakcji w sytuacji gdyby cała powierzchnia przeznaczona do wynajęcia w Nieruchomości była wynajęta (tzw. Purchase Price) zostanie pomniejszona o kwotę obliczoną dla Wolnych Powierzchni, zdefiniowaną przez Strony na potrzeby Transakcji jako Kwota Gwarancji Czynszowej, której elementy składowe zostały wymienione powyżej.

Umowa Dotycząca Płatności z Przyszłych Zysków ma zatem na celu zapewnienie Sprzedającemu poziomu zwrotu ze zbycia przedmiotu Transakcji, który będzie odpowiadał określonemu poziomowi dochodów operacyjnych z Nieruchomości, dzięki czemu Kwota Płatności z Przyszłych Zysków, jaką zapłaci Kupujący, a jaką Sprzedający uzyska wraz z ceną ze sprzedaży przedmiotu Transakcji będzie odpowiadała założeniom, którymi kierowali się Sprzedający i Kupujący ustalając wartość przedmiotu Transakcji.

Sprzedający zbywając Nieruchomość zgodził się na niższą cenę nie chcąc utracić możliwości realizacji Transakcji. Sprzedający oczekując, że w przyszłości większa część powierzchni Nieruchomości zostanie wynajęta (nie mając jednak co do tego pewności), zabezpieczył jednocześnie swój interes, obligując Kupującego do wypłaty rekompensującej Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków w przypadku zaistnienia określonych przesłanek.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sprzedającego, wypłacanej przez Kupującego Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków (w razie zaistnienia zdarzeń powodujących obowiązek jej wypłaty) nie należy utożsamiać ze zwiększeniem ceny sprzedaży Nieruchomości. Pomimo, że ewentualna Kwota Płatności z Przyszłych Zysków będzie wiązała się z planowaną Transakcją, to mając na uwadze jej następczy charakter w stosunku do sprzedaży Nieruchomości, jej wypłata nie musi jeszcze oznaczać, że cena Nieruchomości ustalona przez Strony na datę Transakcji uległa zmianie (zwiększeniu).

Jak już zostało wyżej podniesione, zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego (ewentualnie stanu faktycznego), Sprzedający będzie uprawniony do otrzymania od Kupującego Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków w wysokości określonej postanowieniami Umowy Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków, w przypadku zaistnienia zdarzeń określonych postanowieniami tej umowy, tj. jeżeli i w zakresie, w jakim Wolne Powierzchnie przestaną stanowić Wolne Powierzchnie przed upływem Okresu, zaś Strony zawrą Porozumienie.

Jednocześnie, ewentualna wypłata Sprzedającemu Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków będzie zależała od wystąpienia zobiektywizowanych okoliczności określonych przez Strony w Umowie Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków. Zaistnienie zdarzeń powodujących obowiązek wypłaty Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków nie wynika zatem w żadnej mierze z niewłaściwego rozpoznania wysokości wcześniej osiągniętego przychodu. Wręcz przeciwnie, ewentualne otrzymanie przez Sprzedającego Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków będzie wynikiem nowych okoliczności (tj. Sprzedający będzie uprawniony do otrzymania Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków i zostanie zawarte Porozumienie). Z uwagi na powyższe, przepisy dotyczące korekt przychodu (art. 12 ust. 3j-3m Ustawy o CIT) nie powinny znaleźć w tym przypadku zastosowania.

Podsumowując, w ocenie Sprzedającego, ewentualna Kwota Płatności z Przyszłych zysków nie będzie stanowiła korekty przychodów z tytułu zbycia Nieruchomości, a w rezultacie Sprzedający powinien rozpoznać przychód z tytułu otrzymania Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków w dniu otrzymania Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Sprzedającego, w przypadku uznania przez Dyrektora KIS, że Kwotę Płatności z Przyszłych Zysków należy uznać za korektę przychodu z tytułu zbycia Nieruchomości, korekty przychodu w związku z otrzymaniem przez Sprzedającego Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków dokonać należy poprzez zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona faktura korygująca (ewentualnie, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty).

Uzasadniając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 3j Ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Zgodnie z przywołanym przepisem art. 12 ust. 3j Ustawy o CIT, korekty przychodu są dokonywane na bieżąco (tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono fakturę korygująca lub w razie jej braku inny dokument potwierdzający przyczyny korekty), za wyjątkiem sytuacji, gdy korekta przychodu spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Moment ujęcia korekty zależny jest zatem od jej przyczyny:

1. jeżeli korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, podatnik powinien dokonać korekty wstecz;

2. jeżeli korekta wynika z innych przyczyn (upust, rabat, spełnienie określonego warunku), korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Do końca 2015 r. w Ustawie o CIT brak było regulacji odnoszących się do momentu ujmowania korekty przychodów i kosztów. Regulacje ustanawiające zasady dokonywania korekty przychodów zostały wprowadzone do art. 12 Ustawy o CIT od 1 stycznia 2016 r. Z uwagi na powyższe, warto zwrócić uwagę na uzasadnienie do Ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów, Dz. U. z 2015 r. poz. 1595, mocą której wprowadzony został art. 12 ust. 3j Ustawy o CIT. We wspomnianym uzasadnieniu wskazano, że: „Moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być zatem uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura, a mianowicie:

- jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (czyli zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), to wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z faktury pierwotnej,

- natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu czy zwrotu towaru – fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia.”

Tym samym, jedynie w przypadku gdy korekta przychodu spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, takiej korekty dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym rozpoznano pierwotny przychód.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „błąd rachunkowy” oraz „ inna oczywista omyłka”. Z uwagi na powyższe, należy w tym zakresie odwołać się do orzecznictwa sądów administracyjnych. W szczególności, jak zostało wskazane w wyroku WSA w Gdańsku z 1 grudnia 2020 r. (sygn. akt I SA/Gd 897/20): „Ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć poprzez pojęcia „błąd rachunkowy” oraz „inna oczywista omyłka”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl) przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”.”

W ocenie Sprzedającego, korekta przychodu w przypadku otrzymania przez Sprzedającego Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków nie będzie spowodowana ani błędem rachunkowym ani inną oczywistą omyłką. Jak wskazywano już powyżej, zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego (ewentualnie stanu faktycznego), Sprzedający będzie uprawniony do otrzymania od Kupującego Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków w wysokości określonej postanowieniami Umowy Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków tylko w przypadku gdy oraz w zakresie, w jakim jakakolwiek część Wolnych Powierzchni przestanie stanowić Wolne Powierzchnie przed upływem Okresu, zaś Strony zawrą Porozumienie. Ewentualna wypłata Sprzedającemu Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków będzie zależała od wystąpienia zobiektywizowanych okoliczności określonych przez Strony w Umowie Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków.

W rezultacie, konieczność dokonania korekty przychodów będzie następstwem zdarzeń gospodarczych zaistniałych po dacie powstania przychodu z tytułu sprzedaży Nieruchomości. Okoliczności, których zaistnienie spowoduje konieczność korekty, nie będą miały charakteru pierwotnego. Związek korekty z fakturą pierwotną będzie zatem tylko formalny. W sensie materialnym korekta przychodów będzie związana z nowym zdarzeniem gospodarczym, skutkującym zmianą wysokości przychodu.

Innymi słowy, korekta przychodu będzie konsekwencją nowego odrębnego zdarzenia gospodarczego, którego zaistnienia podatnik (Sprzedający) nie mógł być pewien w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Nie można w takiej sytuacji uznać, że pierwotnie sporządzona faktura, dokumentująca sprzedaż Nieruchomości zawierała błędy lub pomyłki. Nie ulega bowiem wątpliwości, że na datę sprzedaży Nieruchomości dokumentowała ona stan faktyczny w sposób prawidłowy. W takiej sytuacji Sprzedający powinien zatem rozpoznać przychód z tytułu Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków na bieżąco. Brak jest bowiem podstaw by przyporządkowywać korektę wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego wynikającego z faktury pierwotnej.

Podsumowując, zdaniem Sprzedającego, w przypadku uznania przez Dyrektora KIS, że Kwotę Płatności z Przyszłych Zysków należy uznać za korektę przychodu z tytułu zbycia Nieruchomości, korekty przychodu w związku z otrzymaniem przez Sprzedającego Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków dokonać należy poprzez zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona faktura korygująca (ewentualnie, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- w jakiej dacie Sprzedający powinien rozpoznać przychód z tytułu Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków – jest nieprawidłowe,

- czy korekty przychodu w związku z otrzymaniem przez Sprzedającego Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków dokonać należy poprzez zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona faktura korygująca (ewentualnie, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty) – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”) nie zawiera definicji przychodu, a jedynie wskazuje w art. 12 ust. 1 i 3, co w szczególności jest przychodem, wymieniając rodzaje przychodu.

Zgodnie więc z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy,

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Przepis powyższy wskazuje również, iż przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia „kwota należna” – znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia „kwota należna”. Konieczne jest zatem odwołanie się w tym zakresie do wykładni językowej. W myśl słownika języka polskiego – „należny” to „przysługujący, należący się komuś”. Z kolei czasownik „należeć się” oznacza tyle, co „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”. „Kwoty należne” są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż aby w ogóle możliwym było uznanie należności za przychód z prowadzonej działalności gospodarczej przychód ten musi stanowić przychód należny w tej działalności. Przy czym, termin „kwota należna”, o której mowa w art. 12 ust. 3 ustawy CIT, jest tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie” (wierzytelność). Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Dodatkowo, przychodem są wyłącznie takie przysporzenia majątkowe, które mają konkretny wymiar finansowy, są ostateczne (nie podlegają zwrotowi) a więc stanowią definitywny przyrost majątku podatnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych precyzyjnie określają moment powstania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ww. ustawy. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo

2. uregulowania należności.

Przytoczony przepis w odniesieniu do podmiotów uzyskujących przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ustanawia generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 12 ust. 3c-3g ww. ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy CIT,

jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 3e ustawy CIT,

w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, iż przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, w przypadku świadczenia usług powstaje w dniu wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

- wystawienie faktury w terminie wcześniejszym niż faktyczne wykonanie usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,

- uregulowanie należności przed wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w wykonaniu umowy przedwstępnej sprzedaży zawarł ze Spółką Y umowę przyrzeczoną sprzedaży nieruchomości, na której posadowiony jest budynek hali magazynowej z częścią socjalno-biurową, inne budynki, budowle i urządzenia budowlane służące funkcjonowaniu wspomnianej hali magazynowej.

Cena przedmiotu Transakcji została skalkulowana przez Sprzedającego i Kupującego według wzoru zakładającego, że cena, która zostałaby określona dla przedmiotu Transakcji w sytuacji gdyby cała powierzchnia przeznaczona do wynajęcia w Nieruchomości była wynajęta zostanie pomniejszona o kwotę obliczoną dla wolnych powierzchni w Nieruchomości, zdefiniowaną przez Strony jako kwota gwarancji czynszowej. Mając na uwadze, że w dacie Transakcji Kwota Gwarancji Czynszowej pomniejszała cenę przedmiotu Transakcji, Strony zawarły umowę dotyczącą płatności z przyszłych zysków. Z Umowy Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków wynika, że wypłata Sprzedającemu określonej kwoty płatności zależy od wystąpienia zobiektywizowanych okoliczności określonych przez Strony w tej umowie. Umowa Dotycząca Płatności z Przyszłych Zysków została zawarta na podstawie zasady swobody kształtowania umów zawartej w art. 3531 Kodeksu cywilnego. Jeżeli i w zakresie, w jakim Wolne Powierzchnie przestaną stanowić Wolne Powierzchnie przed upływem dwóch lat od daty Transakcji, Sprzedający będzie uprawniony do otrzymania od Kupującego określonej kwoty płatności na wskazanych zasadach. Jakakolwiek część Wolnych Powierzchni zostanie uznana za wynajętą i przestanie od tego momentu stanowić część Wolnych Powierzchni, jeżeli przed upływem Okresu:

a) a po dacie zawarcia Transakcji zostanie zawarta przez Kupującego Umowa Najmu po Transakcji, oraz

b) ww. część Wolnych Powierzchni wynajęta na podstawie Umowy Najmu po Transakcji zostanie wydana nowemu najemcy, oraz

c) nowy najemca, o którym mowa powyżej będzie zobowiązany do dokonywania płatności związanych z najmem.

Umowę Najmu po Transakcji, którą pozyska Sprzedający uważać się będzie za zawartą, a w konsekwencji część Wolnych Powierzchni będzie uznana za wynajętą i przestanie stanowić część Wolnych Powierzchni, również w przypadku, gdy w określonym terminie Kupujący nie zgłosi zastrzeżeń do zaproponowanych warunków Umowy Najmu Po Transakcji pozyskanej przez Sprzedającego, w sytuacji gdy taka umowa zasadniczo spełniałaby kryteria standardowej umowy najmu, której wzór został określony w charakterze załącznika do Umowy Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków.

Tym samym Umowa Dotycząca Płatności z Przyszłych Zysków nie zobowiązuje (nie obliguje) Sprzedającego do podjęcia działań mających na celu spowodowanie by określone powierzchnie przeznaczone do wynajęcia w Nieruchomości przestały mieć status Wolnych Powierzchni, chociaż takie działania po stronie Sprzedającego dopuszcza. Innymi słowy, w świetle postanowień Umowy Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków, Sprzedający może, ale nie musi podjąć działania, o których mowa w zdaniu poprzedzającym.

Jeżeli w świetle postanowień Umowy Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków Sprzedający będzie uprawniony do otrzymania Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków, Strony uzgodnią i zawrą w formie aktu notarialnego porozumienie z chwilą, gdy cała Kwota Płatności z Przyszłych Zysków, która może być należna na podstawie Umowy Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków (tj. całość lub część Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków) będzie należna Sprzedającemu, nie później niż w ciągu 1 miesiąca po upływie Okresu. Kupujący wypłaci Sprzedającemu taką Kwotę Płatności z Przyszłych Zysków w dacie zawarcia Porozumienia.

Należy podkreślić, że oprócz działań Sprzedającego również wszelkie działania zrealizowane przez Kupującego, np. podjęcie aktywności marketingowych, informacyjnych, itp. (skutkujące pozyskaniem Umów Najmu po Transakcji, przy spełnieniu warunków wskazanych powyżej pod literami a) - c)), czy też podjęte przez podmioty trzecie, którym Kupujący albo Sprzedający mogą zlecić realizację takich czynności, mogą spowodować, że określona część Wolnych Powierzchni zostanie uznana za wynajętą i przestanie od tego momentu stanowić część Wolnych Powierzchni, a w konsekwencji, Sprzedający będzie uprawniony do otrzymania od Kupującego określonej Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków. Możliwe jest również, że prawo do otrzymania Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków na rzecz Sprzedającego powstanie bez podjęcia działań ze strony Sprzedającego lub Kupującego, ze względu na okoliczność zawarcia Umowy Najmu Po Transakcji, przy spełnieniu powyżej wskazanych warunków, z inicjatywy zainteresowanego najemcy.

Innymi słowy, nie tylko działania Sprzedającego, ale również działania Kupującego lub podmiotów trzecich działających na zlecenie Kupującego albo Sprzedającego, czy też zainteresowanego najemcy mogą spowodować, że określone powierzchnie przeznaczone do wynajęcia w Nieruchomości przestaną mieć status Wolnych Powierzchni i w konsekwencji Sprzedający będzie uprawniony do otrzymania Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków.

Sprzedającego i Kupującego łączy Umowa Dotycząca Płatności z Przyszłych Zysków. Natomiast Sprzedający i Kupujący nie zawarli, ani nie planują zawrzeć w przyszłości umowy, która będzie przewidywać odpłatność za wykonanie czynności skutkujących dla Sprzedającego uprawnieniem do Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków. Powstanie uprawnienia po stronie Sprzedającego do otrzymania od Kupującego Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków (zarówno w rezultacie działań Sprzedającego, jak i Kupującego) będzie zależało od wystąpienia okoliczności przewidzianych w Umowie Dotyczącej Płatności z Przyszłych Zysków (rezultatu).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia w jakiej dacie Sprzedający powinien rozpoznać przychód z tytułu Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków (jak również) w razie nie podzielenia stanowiska Wnioskodawcy w tej kwestii (który twierdzi, że przychód ten powstanie w dacie jego otrzymania), kwestia czy uzyskanie ww. przychodu, skutkować winno korektą przychodu należnego uzyskanego ze sprzedaży, która to korekta winna nastąpić w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiona zostanie faktura korygująca lub inny stosowny dokument (pytanie Nr 2).

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że wypłacanej przez Kupującego Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków (w razie zaistnienia zdarzeń powodujących obowiązek jej wypłaty) nie należy utożsamiać ze zwiększeniem ceny sprzedaży Nieruchomości. Organ podatkowy nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, iż pomimo, że ewentualna Kwota Płatności z Przyszłych Zysków będzie wiązała się z planowaną Transakcją, to mając na uwadze jej następczy charakter w stosunku do sprzedaży Nieruchomości, jej wypłata nie musi jeszcze oznaczać, że cena Nieruchomości ustalona przez Strony na datę Transakcji uległa zmianie (zwiększeniu).

Wskazać bowiem należy, że jak wynika z wniosku, cena przedmiotu Transakcji została skalkulowana przez Sprzedającego i Kupującego według wzoru zakładającego, że cena, która zostałaby określona dla przedmiotu Transakcji w sytuacji gdyby cała powierzchnia przeznaczona do wynajęcia w Nieruchomości była wynajęta zostanie pomniejszona o kwotę obliczoną dla wolnych powierzchni w Nieruchomości, zdefiniowaną przez Strony jako kwota gwarancji czynszowej.

Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że na cenę sprzedaży miały wpływ następujące składowe:

- cena, która zostałaby określona dla przedmiotu Transakcji w sytuacji gdyby cała powierzchnia przeznaczona do wynajęcia w Nieruchomości była wynajęta oraz

- kwota obliczona dla wolnych powierzchni w Nieruchomości.

Tym samym zmiana, którejkolwiek z ww. wartości będzie miała bezpośredni wpływ na zmianę ceny sprzedaży nieruchomości. Zatem otrzymanie przez Sprzedającego kwoty z tytułu Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków będą miały bezpośredni wpływ na ustaloną wcześniej cenę nieruchomości. Innymi słowy ww. Płatność z Przyszłych Zysków ma swoje źródło w pierwotnie zawartej umowie sprzedaży i w określonych w niej szczególnych warunkach.

Odnosząc się zatem do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 należy wskazać, że Sprzedający powinien rozpoznać przychód z tytułu Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków jako korektę ceny sprzedaży nieruchomości. W konsekwencji Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty przychodu, który był mu należny.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 jest nieprawidłowe.

Jednocześnie odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, Organ podatkowy podziela stanowisko Wnioskodawcy, że korekty przychodu w związku z otrzymaniem przez Sprzedającego Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków dokonać należy poprzez zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona faktura korygująca (ewentualnie, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty).

Zasady ogólne dokonywania korekt przychodów zawarte zostały w art. 12 ust. 3j-3m ustawy CIT. I tak, stosownie do treści art. 12 ust. 3j Ustawy CIT,

jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W myśl art. 12 ust. 3k Ustawy CIT,

jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Na podstawie art. 12 ust. 3l Ustawy CIT,

przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do:

1. korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;

2. korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.

Z regulacji zawartych w cytowanym powyżej art. 12 ust. 3j ustawy CIT, wynika, że korekta „wstecz” może być dokonana jedynie wtedy, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Przy czym, ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć poprzez pojęcia „błąd rachunkowy” oraz „inna oczywista omyłka”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote itp.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl), przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji, za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”.

Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty (w przypadku korekty kosztów uzyskania przychodów) lub w okresie wystawienia tego dokumentu (w przypadku korekty przychodów). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu bądź kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta winna być uwzględniana „wstecznie”.

Z powyższych przepisów wynika, że podatnicy dokonują korekty przychodów „na bieżąco”, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wystawią fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Korekta przychodów polega na zmniejszeniu lub zwiększeniu przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym. Zasady korygowania przychodów mają zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Natomiast w sytuacji, w której korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, ma miejsce korygowanie ze skutkiem „wstecz”.

W związku z tak przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zauważyć należy, że w omawianym przypadku nie będziemy mieli do czynienia z „błędem rachunkowym” czy „oczywistą omyłką”. Zmiany w wysokości przychodu z tytułu otrzymania przez Sprzedającego Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków nie należy postrzegać w kategorii błędu czy omyłki. Korekty zatem będzie należało dokonać na „bieżąco”, tj. zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy CIT, a więc w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiony dokument potwierdzający przyczynę korekty.

Zatem korekty przychodu Wnioskodawca winien dokonać zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy CIT – w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie zawarte w formie aktu notarialnego Porozumienie pomiędzy Sprzedającym a Kupującym jako inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 jest prawidłowe.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

- w jakiej dacie Sprzedający powinien rozpoznać przychód z tytułu Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków – jest nieprawidłowe,

- czy korekty przychodu w związku z otrzymaniem przez Sprzedającego Kwoty Płatności z Przyszłych Zysków dokonać należy poprzez zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona faktura korygująca (ewentualnie, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty) – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).