Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

26 października 2022 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP, wpłynął Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

- prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że opisane w niniejszym wniosku składniki materialne i niematerialne składające się na Przedmiot Transakcji będą stanowić zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych);

- w konsekwencji, czy prawidłowe jest stanowisko, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Przedmiotu Transakcji stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b Ustawy CIT.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

P. S.A. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polską spółką akcyjną. Wnioskodawca jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: „VAT (podatek od towarów i usług)”) czynnym.

Spółka prowadzi działalność w obszarze projektowania, tworzenia i wdrażania wysokospecjalizowanych rozwiązań informatycznych z zakresu monitorowania i poprawy wydajności sieci i aplikacji, a także bezpieczeństwa IT w architekturze zamkniętej, rozwiązań hybrydowych i chmur prywatnych. Działalność powyższa skupia się w następujących obszarach:

(i) działalności związanej z oprogramowaniem i urządzeniami IT podmiotów trzecich, polegającej na ich odsprzedaży oraz realizacji projektów o charakterze integracyjnym, w tym w szczególności w postaci świadczenia usług wdrożeniowo-serwisowych (dalej jako: „Działalność Integracyjna”);

(ii) działalności polegającej na programowaniu, rozwoju i sprzedaży własnych produktów: Systemu X, w szczególności modułów (…) (dalej jako: „Działalność X”).

(iii) działalności badawczo-rozwojowej (B+R) korzystającej z dofinansowania unijnego i skupionej w oddziale w M. (dalej jako: „Działalność B+R”). Między innymi w ramach realizacji wniosku unijnego oddział rozwinął produkt St`(...)` Oddział rozwija również wybrane komponenty i biblioteki do dynamicznej analizy treści na stronach internetowych i ich klasyfikacji (w tym zakresie obecnie w oddziale jest realizowany projekt z dofinansowania unijnego: „System czasu rzeczywistego do inteligentnej klasyfikacji treści internetowych w języku polskim na potrzeby ochrony rodzicielskiej, przeciwdziałania cyberslakingowi i ochrony sieci korporacyjnych”.

Równolegle Spółka prowadzi również działalność holdingową – Spółka posiada akcje w C.G. S.A. i S. S.A., oraz udziały w W. sp. z o.o. i S. Ltd., wraz z którymi tworzy Grupę Kapitałową (dalej jako: „Grupa”).

Do każdego z ww. obszarów ściśle przypisany jest zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych związanych z każdym z obszarów.

W ramach Działalności X Spółka stworzyła i rozwija w szczególności System X. System ten to wielomodułowe zintegrowane oprogramowanie, która zbiera dane z ruchu sieciowego w celu analizy ciągłości pracy i wydajności urządzeń sieciowych oraz aplikacji, a także wykrywania zdarzeń określonych jako niepożądane, np. skanowanie sieciowe, komunikacja z nieautoryzowanymi serwerami DNS, czy zbyt duża utylizacja łącza internetowego. Elastyczny oraz interaktywny interfejs (UI) umożliwia intuicyjną analizę dużych wolumenów danych. Aplikacja daje możliwość integracji z systemami zewnętrznymi z wykorzystaniem SNMP, Syslog oraz API. W ramach Systemu X Spółka rozwinęła następujące aplikacje:

- (`(...)`)

- (`(...)`)

- (`(...)`)

- (`(...)`)

Spółka planuje wejść na GPW w drodze przeprowadzenia oferty publicznej swoich akcji (dalej jako: „Oferta”). W związku z Ofertą, Spółka planuje dokonać reorganizacji Grupy. Reorganizacja ma zostać przeprowadzona w szczególności w ten sposób, że ze Spółki wydzielona zostanie do podmiotu zależnego od Spółki Działalność X, a Spółka docelowo prowadzić będzie wyłącznie działalność holdingową, Działalność Integracyjną. Taka struktura Grupy zapewni optymalną alokację zasobów i kompetencji pomiędzy jednostkami tworzącymi Grupę.

Działalność X koncentruje się w Dziale X zlokalizowanym w (…) (dalej jako: „Dział X”). Dział X ma wyodrębnioną strukturę organizacyjną. Dział X został utworzony na podstawie uchwały zarządu z dnia 4 stycznia 2021 r. W uchwale tej wskazano w szczególności dwóch członków zarządu, którzy zarządzają pracami Działu X, a także jego strukturę organizacyjną (stanowiska). Dział X dysponuje biurem w budynku w (…).

Dział X posiada zasoby ludzkie umożliwiające prowadzenie Działalności X. Na poziomie operacyjnym pracami Działu X kieruje członek zarządu, któremu podlegają dyrektor handlowy i kierownik produktu. Do Działu X przypisani są współpracownicy i pracownicy zajmujący się rozwojem i sprzedażą Systemu X i innych wyżej wspomnianych, rozwijanych w Dziale X produktów i systemów, a także inni pracownicy i współpracownicy związani z realizacją projektów na indywidualne zamówienie, w tym architekci rozwiązań, programiści, a także osoby odpowiedzialne za sprzedaż, marketing i logistykę.

Dział X dysponuje zespołem zasobów, które służą prowadzeniu Działalności X. Są to zwłaszcza następujące aktywa (dalej jako: „Aktywa Działu X”):

(a) aktywa związane z pracami badawczo-rozwojowymi nad Systemem X;

(b) prawa autorskie, licencje i know-how związane z produktem System X, nDiagram, Security Anomaly Detector (Ambience) i innymi produktami oraz odpowiednia dokumentacja techniczna w tym zakresie;

(c) inne materiały i know-how związane z marketingiem i sprzedażą Systemu X i innych produktów wytwarzanych w ramach Działalności X;

(d) prawa autorskie związane z logo „X”;

(e) sprzęt, w tym serwery, laptopy, monitory, zestawy komputerowe i oprogramowanie IT wykorzystywane do rozwoju produktów w ramach Działalności Produktowej, w tym Systemu X wraz z odpowiednią dokumentacją techniczną w tym zakresie;

(f) wyposażenie biura (w tym biurka, szafki, krzesła i inne meble i sprzęty biurowe);

(g) samochody wykorzystywane w ramach Działalności Produktowej,

(h) środki pieniężne na wydzielonym rachunku bankowym Działu X.

Na dzień 30 września 2022 roku saldo środków na rachunkach bankowych wynosiło:

a) na rachunku złotówkowym (…) PLN,

b) na rachunku walutowym (…) EUR.

Ponadto, do Działu X przypisane są w szczególności składniki niematerialne umożliwiające prowadzenie Działalności X, w szczególności takie jak (dalej jako: „Składniki Niematerialne Działu X”):

(a) prawa (i obowiązki) wynikające z umów partnerskich zawierane przez Spółkę z dostawcami i producentami oprogramowania zewnętrznego, w ramach których Spółka otrzymuje usługi wykorzystywane w prowadzeniu Działalności X w ramach Działu X,

(b) prawa (i obowiązki) wynikające z umów ze współpracownikami świadczącymi na rzecz Spółki usługi IT, w tym usługi „deweloperskie”, wykorzystywane w prowadzeniu Działalności X w ramach Działu X,

(c) bazy klientów (CRM), referencje na produkty własne, warunki handlowe,

(d) prawa (i obowiązki) wynikające z „aktywnych” umów z klientami, którzy zakupili produkt X lub inny produkt wytwarzany w ramach Działu X oraz odpowiednia dokumentacja techniczna w tym zakresie,

(e) prawa (i obowiązki) wynikające z „aktywnych” umów z dystrybutorami i partnerami odpowiedzialnymi za sprzedaż Systemu X w regionach EMEA i WNP.

Dział X jest wyodrębniony w Spółce finansowo i prowadzi własną księgowość zarządczą. Funkcjonujący w Spółce system finansowo-księgowy pozwala na wyselekcjonowanie informacji o sytuacji finansowej i majątkowej Działu X, tj. wyodrębnienie i przypisanie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do Działalności X w ramach Działu X oraz ustalenie wyniku finansowego Działu X. Dla Działu X sporządzane są również specyficzne analizy finansowe i inne raporty finansowe dotyczące prowadzonej Działalności X. Dział X posiada wydzielony budżet, który jest monitorowany w oparciu o konta analityczne i odrębne projekty sprzedażowe.

W szczególności wśród zobowiązań przypisanych do Działu X należy wymienić zobowiązania wobec pracowników z tytułu wynagrodzeń, gwarancje dla klientów związane z produktem X oraz zobowiązania handlowe wobec dostawców i kontrahentów, w tym zobowiązania z tytułu umów leasingu samochodów osobowych ( dalej jako: „Zobowiązania Działu X”).

Wydzielenie Działalności X prowadzonej w Dziale X zostanie przeprowadzone w formie aportu Działu X do Spółki Produktowej (spółki akcyjnej kontrolowanej w 100% przez Wnioskodawcę) (dalej jako: „Transakcja”). Na dzień składania wniosku o interpretację Spółka Produktowa jest zarejestrowana w KRS (Krajowy Rejestr Sądowy) pod numerem (…) i jest zainteresowanym niebędącym stroną postępowania niniejszego wniosku o interpretację (dalej jako: „Spółka Produktowa” lub „Zainteresowany”). Aport zostanie wniesiony do Spółki Produktowej w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Produktowej przez Wnioskodawcę. Wartość aportu zostanie alokowana pomiędzy kapitał zakładowy a zapasowy lub zostanie alokowana wyłącznie na kapitał zakładowy Spółki Produktowej.

Zgodnie z założeniami Wnioskodawcy, Transakcja obejmie wszystkie składniki materialne i niematerialne związane z Działalnością X skupione w Dziale X, istniejące w momencie Transakcji oraz zdolne do przeniesienia w świetle przepisów prawa powszechnie obowiązującego, a w szczególności Aktywa Działu X, Składniki Niematerialne Działu X, Zobowiązania Działu X oraz pracowników Działu X (dalej jako: „Przedmiot Transakcji”).

W ramach Transakcji pracownicy pracujący w ramach Działu X przejdą do Spółki Produktowej w trybie art. 231 Kodeksu pracy (przejście części zakładu pracy w przypadku Działu X wraz z całą indywidualną dokumentacją pracowniczą, regulaminami, instrukcjami i innymi dokumentami regulującymi funkcjonowanie zakładu pracy) i będą kontynuować pracę na rzecz Spółki Produktowej. Zapewni to niezakłócone kontynuowanie Działalności X w trakcie i po Transakcji, a w szczególności możliwości kontynuowania wykonywania umów z klientami i prowadzenie prac B+R.

Wnioskodawca nie może wykluczyć, że niektóre spośród wskazanych powyżej składników Działalności X nie będą przedmiotem aportu, w szczególności z uwagi na brak wyrażenia przez wierzyciela bądź dłużnika (odpowiednio do znajdujących zastosowanie regulacji) zgody na ich przeniesienie umowy bądź ograniczenia dotyczące ich przenoszenia, wynikające wprost z przepisów prawa. Powyższe okoliczności nie będą wpływać na zdolność do samodzielnego prowadzenia Działalności X przez Spółkę Produktową na moment Transakcji i po niej.

Spółka nie może również wykluczyć, że w stosunku do niektórych ze wskazanych powyżej umów zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której Spółka Produktowa wstąpi w prawa i obowiązki Spółki) Wnioskodawca rozwiąże określoną umowę, a Spółka Produktowa będzie mogła samodzielnie zawrzeć stosowną umowę, w szczególności, jeżeli taka konstrukcja będzie preferowana przez kontrahenta (przykładowo dostawcę usług, dostawcę mediów). Możliwe jest także, że Spółka Produktowa zawrze analogiczną umowę jak Spółka z podmiotem trzecim (przy czym Spółka nie rozwiąże własnej umowy) lub umowa ta zostanie zawarta przez Spółkę Produktową ze Spółką, co może w szczególności znajdować zastosowanie w przypadku umów dot. obsługi księgowej, umowy dotyczącej obsługi payroll. Powyższe okoliczności nie będą wpływać na zdolność do samodzielnego prowadzenia Działalności Produktowej przez Spółkę Produktową na moment Transakcji i po niej.

Wchodzące w skład Działalności X na moment Transakcji aktywa, zobowiązania, składniki niematerialne, a także personel (pracownicy, współpracownicy) niezbędny do prowadzenia tej działalności, pozwolą Działalności X działać jak niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze w zakresie rozwoju i sprzedaży produktu X i innych podobnych produktów IT oraz prowadzenia prac B+R. Zakres alokowanych do Działalności X składników materialnych i niematerialnych, oraz stopień ich zorganizowania (wzajemne relacje pomiędzy nimi) na dzień wniesienia aportu w ramach Transakcji będą nie tylko wystarczały, lecz gwarantowały możliwość samodzielnego wykonywania zadań i prowadzenia działalności w zakresie Działalności X, stanowiąc o wyodrębnieniu Działalności X również na płaszczyźnie funkcjonalnej.

Po przeniesieniu do Spółki Produktowej wskazane składniki materialne i niematerialne umożliwią tej spółce samodzielnie oraz w pełnym dotychczasowym zakresie kontynuowanie Działalności X, prowadzonej aktualnie w Spółce w ramach Działu X. Działalność X będzie prowadzona zasadniczo w niezmienionym kształcie, zwłaszcza z perspektywy klienta nie nastąpi żadna biznesowa zmiana.

Przedmiot Transakcji zostanie przeniesiony na Zainteresowanego wyłącznie na cele prowadzenia opodatkowanej VAT działalności gospodarczej przez Zainteresowanego (Spółkę Produktową). Spółka Produktowa uzyska status zarejestrowanego podatnika VAT czynnego w Polsce.

W ramach Transakcji Spółka Produktowa planuje przyjąć dla celów podatkowych składniki materialne wchodzące w skład Działu X w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład (Spółki).

Pytania**:**

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że opisane w niniejszym wniosku składniki materialne i niematerialne składające się na Przedmiot Transakcji będą stanowić zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT?

2. W konsekwencji, czy prawidłowe jest stanowisko, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Przedmiotu Transakcji stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b Ustawy CIT?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

W odniesieniu do Pytania 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, Przedmiot Transakcji opisany w zdarzeniu przyszłym będzie na moment wniesienia wkładu niepieniężnego stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.

W odniesieniu do Pytania 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Przedmiotu Transakcji stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT.

Ad. 1

Zgodnie z art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w Ustawie o CIT odpowiada tej, wskazanej w Ustawie o VAT. Istotne jest zatem z perspektywy Ustawy o CIT, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła wydzielony w przedsiębiorstwie zespół składników materialnych (w tym zobowiązań) i niematerialnych.

Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej, a zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być zdolna do samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych, przy wykorzystaniu przenoszonego zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na Przedmiot Transakcji (w tym umów z osobami trzecimi, a zwłaszcza współpracownikami) i przy wsparciu transferowanych pracowników.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w świetle ustawodawstwa polskiego

Przepisy Ustawy o VAT nie zawierają własnej definicji „przedsiębiorstwa”. W konsekwencji, dla celów wykładni tego pojęcia należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.; dalej jako: „KC”). Zgodnie z powyższym przepisem prawa, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Kodeks cywilny nie definiuje jednak pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zakres tego pojęcia został natomiast określony w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest zatem, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne jest rozumiane jako odpowiednie umiejscowienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej podatnika, w szczególności jako pionu, działu, biura, wydziału, oddziału.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że wyodrębnienie organizacyjne zachodzi w następujących przypadkach:

- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 października 2016 roku, sygn. I SA/Sz 437/16: „O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze”.

- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 listopada 2015 roku, sygn. I SA/Sz 1517/14: „Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2014 roku, sygn. I SA/Wr 1915/13: „Wydzielenie na płaszczyźnie organizacyjnej oznacza określenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa zbywcy, jako: działu, oddziału wydziału”.

- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 9 kwietnia 2013 roku, sygn. I SA/Rz 120/13: „wyodrębnienie organizacyjne to kwestia wyłącznie wewnętrznej organizacji przedsiębiorstwa, która nie została poddana regulacji prawnej, niemniej jednak przedmiotowe wyodrębnienie musi być dostatecznie widoczne, tj. dokonane w oparciu o zobiektywizowane kryteria, znajdujące odzwierciedlenie w strukturze całego przedsiębiorstwa”.

Analogiczne stanowisko znajdziemy w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego przykładowo:

- w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2019 roku (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.292.2019.2.EW), organ podkreślił, iż: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części działalności przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej całego podmiotu.

W odniesieniu do tej przesłanki przyjmuje się, że jest ona spełniona, jeżeli konkretny zespół składników jest pewną całością organizacyjnie wyodrębnioną w strukturze danego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze”;

- interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 maja 2021 roku, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.94.2021.5.MS;

- interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 października 2020 roku, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.735.2020.1.MGO;

- interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lutego 2018 roku, sygn. 0115-KDIT1-2.4012.877.2017.2.DM;

- interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 marca 2018 roku, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.91.2018.1.JN;

- interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2017 roku, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.505.2017.1.AW.

Należy podkreślić, iż w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z Transakcją obejmującą składniki materialne, przypisane do wyodrębnionej komórki organizacyjnej prowadzącej Działalność X, polegającą na programowaniu, rozwoju i sprzedaży własnych produktów IT, tj. Działu X. Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie wyodrębnienia organizacyjnego, zgodnie z przywołanym powyżej orzecznictwem i interpretacjami indywidualnymi przepisów prawa podatkowego, należy rozumieć ściśle, ma ono bowiem wpływ na wyłączenie z opodatkowania VAT, tj. wyjątek od zasady powszechności opodatkowania (w przypadku podatników VAT czynnych). W efekcie, skoro w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jest oddzielny Dział X, zajmujący się Działalnością X, do którego przypisane są składniki materialne oraz niematerialne składające się na Przedmiot Transakcji, to można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, Przedmiot Transakcji będzie spełniać przesłanki wyodrębnienia o charakterze organizacyjnym, a więc spełni pierwszy z wymogów określonych w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Innymi słowy, wyodrębnienie finansowe powinno zapewniać możliwość wydzielenia z finansów całego przedsiębiorstwa rozliczeń dotyczących jego zorganizowanej części, tj. w omawianej sytuacji, Działu X stanowiącego Przedmiot Transakcji.

Zgodnie z doktryną, „w zakresie wyodrębnienia finansowego warunkiem jest, aby do zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogły zostać przypisane związane z nim koszty, przychody, należności i zobowiązania” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

Dodatkowo w doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, w szczególności wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.367.2017.1.JF): „O wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową”.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że wyodrębnienie finansowe zachodzi w następujących przypadkach:

- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 lutego 2016 roku, sygn. I SA/Rz 19/16: „Nie oznacza ono samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2014 roku, sygn. I SA/Wr 1915/13: „Wydzielenie na płaszczyźnie finansowej oznacza, że możliwe jest, poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, przyporządkowanie przychodów, kosztów uzyskania przychodów, także należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tak aby mogło stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, które samodzielnie realizuje zadanie gospodarcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa winna zatem posiadać pewną wewnętrzną niezależność finansową”.

Podobne stanowisko możemy znaleźć w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, przykładowo:

- w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2019 roku, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.292.2019.2.EW, organ zaznaczył, iż: „Warunkiem istnienia odrębności finansowej ZCP jest możliwość przypisania do niego określonych kosztów, przychodów, należności i zobowiązań. [`(...)`] W orzecznictwie podkreśla się, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP”;

- w interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 24 listopada 2017 r., wydanej przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.591.2017.2.AB, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „Innymi słowy, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdzie sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do realizowanych przez ZCP zadań gospodarczych. O wyodrębnieniu finansowym można zatem mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej ZCP”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w:

- indywidualnej interpretacji z dnia 3 lipca 2012 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPP2/443-303/12-5/IR;

- indywidualnej interpretacji z dnia 20 sierpnia 2013 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPBI/2/423-557/13/PH;

- indywidualnej interpretacji z dnia 10 stycznia 2014 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP2/443-1044/12-4/EN;

- interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 maja 2021 roku, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.94.2021.5.MS;

- interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 października 2020 roku, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.735.2020.1.MGO;

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2017 roku (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.226.2017.1.IZ);

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2017 roku (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.106.2017.2.ISK).

Nie ma zatem konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa w celu spełnienia tej przesłanki. W konsekwencji, aprobując stanowisko wyrażone w doktrynie, należy przyjąć, iż: „powiązanie wyników danego podmiotu ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa może być dokonywane na podstawie samej rachunkowości zarządczej” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

Zgodnie z powyższym opisem zdarzenia przyszłego, w ramach istniejącej ewidencji finansowej Wnioskodawcy jest możliwe wyodrębnienie finansowe Działalności X w ramach Działu X, stanowiącej Przedmiot Transakcji, i zarówno przed Transakcją, jak i na dzień Transakcji, Wnioskodawca będzie w stanie przyporządkować przychody i koszty oraz należności i zobowiązania wyłącznie do Przedmiotu Transakcji. Innymi słowy będzie możliwe ustalenie wyniku finansowego jedynie na poziomie Działalności X stanowiącej Przedmiot Transakcji. Wnioskodawca stosuje tego rodzaju mechanizm w celu odrębnego ustalenia sytuacji finansowej swojej działalności związanej z Działalnością X, w szczególności Wnioskodawca jest w stanie wyselekcjonować informacje o sytuacji finansowej i majątkowej Działu X (dane finansowe Działalności X).

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę cytowane wyżej orzecznictwo oraz interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego, w ocenie Wnioskodawcy Przedmiot Transakcji będzie posiadać przymiot samodzielności finansowej – w ramach prowadzonej księgowości możliwe jest bowiem określenie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań przypisanych wyłącznie Przedmiotowi Transakcji. Tym samym będzie spełniony kolejny z warunków określonych w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, decydujących o kwalifikacji Przedmiotu Transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Z wyodrębnieniem funkcjonalnym danej jednostki mamy do czynienia, gdy jest ona w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Oznacza to, iż aby wydzielona część przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki wchodzące w skład Przedmiotu Transakcji powinny zatem wskazywać, iż zarówno Wnioskodawca, jak Spółka Produktowa, do której zostanie wniesiony przez Wnioskodawcę aport w postaci Przedmiotu Transakcji, mogliby prowadzić działalność gospodarczą przy wykorzystaniu Przedmiotu Transakcji w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić zespół składników materialnych (w tym zobowiązań) i składników niematerialnych, który zarazem mógłby potencjalnie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Oznacza to, że nie jest wystarczające jakiekolwiek zaistnienie lub zorganizowanie masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Taką argumentację można znaleźć w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2018 r. (sygn. akt II FSK 808/16); w opinii sądu: „Można dodać, że okoliczność, iż zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”.

Takie stanowisko potwierdzają również interpretacje podatkowe, m.in.:

- interpretacja indywidualna z dnia 20 lutego 2018 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.419.2017.3.AK;

- interpretacja indywidualna z dnia 16 maja 2016 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB3/4510-1-42/16-4/EK.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że w odniesieniu do Przedmiotu Transakcji uprawniony jest wniosek o funkcjonalnym wyodrębnieniu grupy składników materialnych i niematerialnych służących prowadzonej działalności w ramach przedsiębiorstwa. Składniki materialne objęte Przedmiotem Transakcji pozwalają bowiem na samodzielne prowadzenie działalności w obrocie rynkowym, jako że Przedmiot Transakcji może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na programowaniu, rozwoju i sprzedaży własnych produktów Wnioskodawcy.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że w ramach Transakcji pracownicy pracujący w ramach Działu X przejdą do Spółki Produktowej w trybie art. 231 Kodeksu pracy i będą kontynuować pracę na rzecz Spółki Produktowej. Zapewni to niezakłócone i samodzielne kontynuowanie Działalności X w trakcie i po Transakcji, a w szczególności możliwości kontynuowania wykonywania umów z klientami.

Ponadto na rzecz Spółki Produktowej przeniesione zostaną również składniki niematerialne, takie jak przykładowo: prawa (i obowiązki) wynikające z umów partnerskich zawierane przez Spółkę z dostawcami i producentami oprogramowania zewnętrznego, prawa (i obowiązki) wynikające z umów ze współpracownikami świadczącymi na rzecz Spółki usługi IT, w tym usługi „deweloperskie”, bazy klientów (CRM), warunki handlowe, prawa (i obowiązki) wynikające z „aktywnych” umów z klientami, oraz odpowiednia dokumentacja techniczna w tym zakresie, prawa (i obowiązki) wynikające z „aktywnych” umów z dystrybutorami odpowiedzialnymi za sprzedaż, prawa (i obowiązki) wynikające z umów zawierane przez Spółkę z dostawcami i producentami oprogramowania zewnętrznego, na podstawie których Spółka otrzymuje usługi wykorzystywane w Działalności X, prawa (i obowiązki) wynikające z umów związanych z prowadzeniem Działalności X.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe elementy wskazują, iż Przedmiot Transakcji mógłby samodzielne funkcjonować w obrocie gospodarczym jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania polegające na programowaniu, rozwoju i sprzedaży produktów IT. Spółka Produktowa będzie bowiem w stanie w sposób niezakłócony kontynuować planowaną działalność Wnioskodawcy bezpośrednio po nabyciu Przedmiotu Transakcji z wykorzystaniem składników materialnych i niematerialnych składających się na Przedmiot Transakcji (w tym umów z osobami trzecimi, a zwłaszcza współpracownikami) i przy wsparciu transferowanych pracowników.

W efekcie Przedmiot Transakcji spełni ostatni z warunków określonych w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W związku z tym, skoro zostaną spełnione wspomniane wcześniej kryteria wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego, to zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Przedmiotu Transakcji można mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki dla rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część oraz spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

W związku z powyższym oraz biorąc pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy opisane w pkt 4 powyżej, zgodnie z którym na gruncie Ustawy o CIT Przedmiot Transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, należy uznać, iż wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Przedmiotu Transakcji stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT.

Powyższy pogląd znajduje również akceptację w interpretacjach organów podatkowych (zob. np. Interpretacja Indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 13 maja 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.131.2020.1.SK).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: „ustawa o CIT”):

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepisy art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, nie definiują pojęcia przychodu, jednak zawarty w nich otwarty katalog przykładowych rodzajów przysporzeń stanowiących przychody pozwala na przyjęcie, że za przychody uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałe i bezzwrotne), które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika, a nie zostały wyłączone na mocy przepisów art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki dla rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o CIT:

do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do:

a) spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący,

b) spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oraz spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Zgodnie z art. 12 ust. 12a ustawy o CIT:

w przypadkach, o których mowa w ust. 4 pkt 3g i pkt 25 lit. b, gdy przejmowane składniki, w tym składniki wchodzące w skład wnoszonego w postaci wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części zostały przypisane do działalności prowadzonej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu, ciężar dowodu, że składnik majątku został przyjęty dla celów podatku dochodowego w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego, lub wnoszącego wkład niepieniężny, spoczywa na podatniku przejmującym ten składnik majątku lub wnoszącym ten wkład niepieniężny.

Przy czym, w art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, zawarto zastrzeżenie, że:

przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl natomiast art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1. art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2. art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3. art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 16 ustawy o CIT:

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT:

ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

- musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

- zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

- składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem, nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Wskazać należy, że dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u wnoszącego aport zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po wniesieniu aportu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy wziąć pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe - ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, uwzględnić należy następujące okoliczności:

- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz

- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jak przyjmuje się w praktyce organów podatkowych, konkretny zespół składników materialnych i niematerialnych powinien odznaczać się gospodarczą samodzielnością już w momencie jego zbycia. Oznacza to, że na dokonanie oceny czy dane aktywa spełniają definicję ZCP nie mogą mieć wpływu żadne czynniki zależne od nabywcy. Samo wydzielenie składników majątkowych na płaszczyźnie organizacyjnej nie jest warunkiem wystarczającym do uznania, że nastąpiło wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że planowany aport zespołu składników przez Spółkę do Spółki Produktowej, będzie spełniał definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 4 pkt 4 ustawy o CIT.

Z opisu wniosku wynika m.in., że Wnioskodawca planuje przenieść notowania akcji Spółki na rynek notowań głównych GPW w drodze przeprowadzenia oferty publicznej swoich akcji. W związku z tym, Spółka planuje dokonać reorganizacji Grupy. Reorganizacja ma zostać przeprowadzona w szczególności w ten sposób, że ze Spółki wydzielona zostanie do podmiotu zależnego od Spółki Działalność X, a Spółka docelowo prowadzić będzie wyłącznie działalność holdingową, Działalność Integracyjną. Taka struktura Grupy zapewni optymalną alokację zasobów i kompetencji pomiędzy jednostkami tworzącymi Grupę.

Działalność X koncentruje się w Dziale X zlokalizowanym w (…) (dalej jako: „Dział X”). Dział X ma wyodrębnioną strukturę organizacyjną. Dział X został utworzony na podstawie uchwały zarządu z dnia 4 stycznia 2021 r. W uchwale tej wskazano w szczególności dwóch członków zarządu, którzy zarządzają pracami Działu X, a także jego strukturę organizacyjną (stanowiska). Dział X dysponuje biurem w budynku w (…).

Dział X posiada zasoby ludzkie umożliwiające prowadzenie Działalności X. Na poziomie operacyjnym pracami Działu X kieruje członek zarządu, któremu podlegają dyrektor handlowy i kierownik produktu. Do Działu X przypisani są współpracownicy i pracownicy zajmujący się rozwojem i sprzedażą Systemu X i innych wyżej wspomnianych, rozwijanych w Dziale X produktów i systemów, a także inni pracownicy i współpracownicy związani z realizacją projektów na indywidualne zamówienie, w tym architekci rozwiązań, programiści, a także osoby odpowiedzialne za sprzedaż, marketing i logistykę.

Dział X dysponuje zespołem zasobów, które służą prowadzeniu Działalności X. Są to zwłaszcza następujące aktywa (dalej jako: „Aktywa Działu X”):

(a) aktywa związane z pracami badawczo-rozwojowymi nad Systemem X;

(b) prawa autorskie, licencje i know-how związane z produktem System X, nDiagram, Security Anomaly Detector (Ambience) i innymi produktami oraz odpowiednia dokumentacja techniczna w tym zakresie;

(c) inne materiały i know-how związane z marketingiem i sprzedażą Systemu X i innych produktów wytwarzanych w ramach Działalności X;

(d) prawa autorskie związane z logo „X”;

(e) sprzęt, w tym serwery, laptopy, monitory, zestawy komputerowe i oprogramowanie IT wykorzystywane do rozwoju produktów w ramach Działalności Produktowej, w tym Systemu X wraz z odpowiednią dokumentacją techniczną w tym zakresie;

(f) wyposażenie biura (w tym biurka, szafki, krzesła i inne meble i sprzęty biurowe);

(g) samochody wykorzystywane w ramach Działalności Produktowej,

(h) środki pieniężne na wydzielonym rachunku bankowym Działu X.

Ponadto, do Działu X przypisane są w szczególności składniki niematerialne umożliwiające prowadzenie Działalności X, w szczególności takie jak (dalej jako: „Składniki Niematerialne Działu X”):

(a) prawa (i obowiązki) wynikające z umów partnerskich zawierane przez Spółkę z dostawcami i producentami oprogramowania zewnętrznego, w ramach których Spółka otrzymuje usługi wykorzystywane w prowadzeniu Działalności X w ramach Działu X,

(b) prawa (i obowiązki) wynikające z umów ze współpracownikami świadczącymi na rzecz Spółki usługi IT, w tym usługi „deweloperskie”, wykorzystywane w prowadzeniu Działalności X w ramach Działu X,

(c) bazy klientów (CRM), referencje na produkty własne, warunki handlowe,

(d) prawa (i obowiązki) wynikające z „aktywnych” umów z klientami, którzy zakupili produkt X lub inny produkt wytwarzany w ramach Działu X oraz odpowiednia dokumentacja techniczna w tym zakresie,

(e) prawa (i obowiązki) wynikające z „aktywnych” umów z dystrybutorami i partnerami odpowiedzialnymi za sprzedaż Systemu X w regionach EMEA i WNP.

Dział X jest wyodrębniony w Spółce finansowo i prowadzi własną księgowość zarządczą. Funkcjonujący w Spółce system finansowo-księgowy pozwala na wyselekcjonowanie informacji o sytuacji finansowej i majątkowej Działu X, tj. wyodrębnienie i przypisanie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do Działalności X w ramach Działu X oraz ustalenie wyniku finansowego Działu X. Dla Działu X sporządzane są również specyficzne analizy finansowe i inne raporty finansowe dotyczące prowadzonej Działalności X. Dział X posiada wydzielony budżet, który jest monitorowany w oparciu o konta analityczne i odrębne projekty sprzedażowe.

Wydzielenie Działalności X prowadzonej w Dziale X zostanie przeprowadzone w formie aportu Działu X do Spółki Produktowej (spółki akcyjnej kontrolowanej w 100% przez Wnioskodawcę) (dalej jako: „Transakcja”). (…) Aport zostanie wniesiony do Spółki Produktowej w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Produktowej przez Wnioskodawcę. Wartość aportu zostanie alokowana pomiędzy kapitał zakładowy a zapasowy lub zostanie alokowana wyłącznie na kapitał zakładowy Spółki Produktowej.

Zgodnie z założeniami Wnioskodawcy, Transakcja obejmie wszystkie składniki materialne i niematerialne związane z Działalnością X skupione w Dziale X, istniejące w momencie Transakcji oraz zdolne do przeniesienia w świetle przepisów prawa powszechnie obowiązującego, a w szczególności Aktywa Działu X, Składniki Niematerialne Działu X, Zobowiązania Działu X oraz pracowników Działu X (dalej jako: „Przedmiot Transakcji”).

W ramach Transakcji pracownicy pracujący w ramach Działu X przejdą do Spółki Produktowej w trybie art. 231 Kodeksu pracy i będą kontynuować pracę na rzecz Spółki Produktowej. Zapewni to niezakłócone kontynuowanie Działalności X w trakcie i po Transakcji, a w szczególności możliwości kontynuowania wykonywania umów z klientami i prowadzenie prac B+R.

Wchodzące w skład Działalności X na moment Transakcji aktywa, zobowiązania, składniki niematerialne, a także personel (pracownicy, współpracownicy) niezbędny do prowadzenia tej działalności, pozwolą Działalności X działać jak niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze w zakresie rozwoju i sprzedaży produktu X i innych podobnych produktów IT oraz prowadzenia prac B+R.

Przedmiot Transakcji zostanie przeniesiony na Zainteresowanego wyłącznie na cele prowadzenia opodatkowanej VAT działalności gospodarczej przez Zainteresowanego (Spółkę Produktową).

Zatem, mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że skoro w opisie zdarzenia przyszłego wskazują Państwo, że Dział X będzie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy na płaszczyźnie:

- organizacyjnej,

- funkcjonalnej,

- finansowej oraz

- będzie zdolny do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy i nie będzie wymagał zaangażowania innych środków materialnych lub niematerialnych, ani podejmowania dodatkowych działań,

to w efekcie planowany aport składników majątkowych przez Wnioskodawcę do Spółki Produktowej stanowić będzie aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W konsekwencji, zgodnie z brzmieniem powołanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, planowany aport zespołu składników majątkowych przez Wnioskodawcę do Spółki Produktowej, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem CIT.

W związku z powyższym stanowisko Zainteresowanych, w zakresie ustalenia, czy:

- opisane w niniejszym wniosku składniki materialne i niematerialne składające się na Przedmiot Transakcji będą stanowić zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT,

- wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Przedmiotu Transakcji stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy CIT,

należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Rozstrzygnięcie dotyczy przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587).

Organ wskazuje, że w zakresie:

- podatku od towarów i usług, którego dotyczą pytania nr 1, 2 i 6,

- podatku od czynności cywilnoprawnych, którego dotyczy pytanie nr 5,

wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem opisanych we wniosku czynności było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego wkładu niepieniężnego jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym, tut. Organ nie może w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej ocenić czy przedstawiona przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym Transakcja, została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jej głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zauważyć przy tym należy, że uregulowane w art. 14b-14h Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje ww. ustawy nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Należy jednocześnie wskazać, że to podatnik stosując przepis art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, że opisywany aport został dokonany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).