Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 370/20 i

2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 grudnia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu wynagrodzenia za nabycie Usługi podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem, które wpłynęło do Organu 11 lutego 2019 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), globalnego lidera w zakresie produkcji komponentów mechatronicznych oraz systemów dla urządzeń gospodarstwa domowego, a także dla branży motoryzacyjnej, HVAC, medycznej, elektronicznej i energetycznej.

W ramach Grupy, Wnioskodawca zajmuje się rozwojem i produkcją komponentów elektromechanicznych i elektronicznych, znajdujących zastosowanie w przemyśle AGD, motoryzacyjnym, energetycznym, a także w branży medycznej. Do produkowanych przez Spółkę komponentów należą w szczególności: elektrozawory regulujące przepływ wody w pralkach i zmywarkach, programatory, panele sterujące, wyłączniki, przełączniki, dozowniki, dyspensery wody, wymienniki ciepła, urządzenia do zmiękczania wody, a także przełączniki wyłączniki, sondy, aktywatory.

Ze względu na model organizacyjny przyjęty w Grupie, poszczególne jej spółki produkują określone towary lub świadczą wybrane rodzaje usług - w tym na rzecz podmiotów powiązanych. W związku z opisywanym modelem działalności, Spółka, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nabywa szereg określonych usług niematerialnych od podmiotów powiązanych. Usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka nabywa od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP (w związku ze zmianą przepisów ustawy o PDOP od 1 stycznia 2019 r. - jest to podmiot o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 wersji ustawy o PDOP obowiązującej od tego dnia).

W celu wsparcia zakupów w zakresie komponentów elektronicznych Spółka zawarła Umowę o świadczenie usług (dalej: „Umowa”) obowiązującą od dnia 2 stycznia 2017 r. z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP (w wersji ustawy obowiązującej od 1 stycznia 2019 r. - z podmiotem powiązanym o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP) X Company Ltd. z siedzibą w Chinach (dalej: „Podmiot Powiązany”, „Usługodawca”).

W ramach Umowy Spółka nabywa usługi wsparcia w zakresie zakupu komponentów elektronicznych, stanowiące w istocie pośrednictwo w nabywaniu komponentów na rzecz Spółki (dalej: „Usługa”). Nabywane Usługa polega na:

a) Poszukiwaniu dostawców (Supplier identification)

b) Wybór dostawcy (Supplier selection)

c) Kwalifikacja dostawcy (Supplier qualification)

d) Kwotowanie produktów (Product quoting)

e) Negocjacje z wybranymi dostawcami (Negotiation with selected suppliers)

f) Wycena oraz definiowanie warunków dostaw (Pricing and delivery terms definition)

Zasadniczym celem nabywanych Usług jest pośredniczenie przez Podmiot Powiązany w czynnościach związanych z zakupami Spółki, polegających w szczególności na negocjowaniu cen, ustalaniu warunków zakupu, a finalnie wystawianiu zamówień do dostawców w imieniu Wnioskodawcy. Skupienie funkcji zakupowych w ramach tego podmiotu pozwala na wynegocjowanie lepszych stawek, sprawniejszą obsługę zamówień i uzyskanie tzw. efektu skali.

W uzupełnieniu wniosku z 8 lutego 2019 r. (data wpływu 11 lutego 2019 r.), Wnioskodawca wskazał, że opisana we wniosku Usługa świadczona na rzecz Spółki podlega kwalifikacji na gruncie PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 2015 - jako jedna, złożona usługa - do kategorii PKWiU 74.90.12.0 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń. Dodatkowo Spółka wskazała, że Usługa powinna być zaliczona do tej samej kategorii w ramach nomenklatury PKWiU 2008.

Pytanie

Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu wynagrodzenia za nabycie Usługi podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu wynagrodzenia za nabycie Usługi nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Uzasadnienie

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2135; „Ustawa nowelizująca”).

Na mocy Ustawy nowelizującej do ustawy o PDOP został dodany art. 15e wprowadzający ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wybranych kosztów usług niematerialnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze a także wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP oraz koszty przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o PDOP, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o PDOP, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o PDOP, i odsetek.

Brzmienie powyższego przepisu ulegnie od dnia 1 stycznia 2019 r. zmianie redakcyjnej, tj. po dniu tym definicja „podmiotu powiązanego”, do której odwołuje się art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP zawarta zostanie w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP. Powyższe nie wpływa jednak na sytuację Spółki, tj. Usługodawca nadal będzie stanowić dla niej podmiot powiązany w rozumieniu ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o PDOP, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Na podstawie Umowy Spółka nabywa Usługę mającą na celu wsparcie zakupu komponentów przez Spółkę, stanowiąca w istocie usługę pośrednictwa w zakresie wsparcia działań zakupowych Wnioskodawcy obejmującą:

a) Poszukiwanie dostawców (Supplier identification)

b) Wybór dostawcy (Supplier selection)

c) Kwalifikację dostawcy (Supplier qualification)

d) Kwotowanie produktów (Product quoting)

e) Negocjacje z wybranymi dostawcami (Negotiation with selected suppliers)

f) Wycenę oraz definiowanie warunków dostaw (Pricing and delivery terms definition).

Jak zostało wskazane istotą nabywanych Usług jest pośredniczenie przez Podmiot Powiązany w czynnościach związanych z zakupami Spółki, polegających w szczególności na negocjowaniu cen, ustalaniu warunków zakupu, a w rezultacie wystawianiu zamówień do dostawców w imieniu Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, celem ustalenia, czy dane koszty podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy nabywana usługa może zostać uznana za usługę doradczą, badania rynku, reklamową, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczenie o podobnym charakterze, gdyż tylko takie usługi podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl powyższego przepisu.

Z racji tego, że przepisy ustawy o PDOP nie wprowadzają definicji legalnych usług wymienionych w powyższym przepisie, celem ustalenia ich znaczenia należy w pierwszym rzędzie posłużyć się potocznym znaczeniem pojęć. W przypadku nieistnienia legalnej definicji pojęcia, którym posługuje się ustawa należy bowiem odwołać się do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego i przypisać definiowanemu terminowi takie znaczenie, jakie ma on w języku potocznym (tak też m.in. w Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2013 r., sygn. II FSK 2499/11 oraz Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2017 r. II FSK 2613/15). Tym samym, Wnioskodawca przedstawia poniżej rozumienie usług wchodzących w skład powyższego katalogu w oparciu o definicje zawarte w Słowniku języka polskiego („Internetowy Słownik języka polskiego. http://sio.Dwn.ni: dalej: „SJP”), a także o Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów i Rozwoju opublikowanymi na stronie internetowej Ministerstwa w kwietniu 2018 r. https://www.finanse.mf.cov.pl/abc‑Dodatkow/znaidz‑informacie/‑/asset publisher faceted/e8GP/content/ograniczenie‑wysokosci‑kosztow‑uzyskania‑przychodow‑zwiazanych‑z‑nabyciem‑niektorych-rodzajow-uslug-i-praw-art-15e-ustawy-o-CIT (podatek dochodowy od osób prawnych), dalej: „Wyjaśnienia”). Wyjaśnienia te dają wskazówki w zakresie prawidłowego rozumienia treści przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Jednocześnie należy wskazać, iż również pojęcie świadczenie (umowy) pośrednictwa nie zostało zdefiniowane w ustawie o PDOP dlatego odczytując je w znaczeniu potocznym, wynika, że jest to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, a także kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy.

a) Usługi doradcze

Zgodnie z definicją SJP zwrot doradczy oznacza „służący radą, doradzający”, natomiast czasownik „doradzać” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Doradztwo jest zatem udzielaniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii. W związku z tym należy uznać, że usługi o charakterze doradczym mają na celu przekazanie wiedzy eksperckiej w danej materii. Zdaniem Wnioskodawcy kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że podmiot świadczący takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wydaje jakąś formę opinii w przedmiocie rozważanych scenariuszy działania.

b) Usługi badania rynku

Zgodnie z definicją SJP zwrot „badać” oznacza „poznawać coś za pomocą analizy naukowej”, natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do „całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych”. „Badanie rynku” należy zatem rozumieć jako poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”. Natomiast zgodnie z Wyjaśnieniami pod powyższym pojęciem należy rozumieć „usługi badania rynku, badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży oraz stosowanie monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży itp. kosztem usług badania rynku”.

c) Usługi reklamowe

Zgodnie z SJP, reklamę stanowi „działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług”. Z kolei zgodnie z Wyjaśnieniami pod pojęciem usług reklamowych rozumieć należy „usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe” oraz „pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe”. Ponadto, jak wskazano w Wyjaśnieniach „usługi te obejmują np. projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe (`(...)`) sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług. W konsekwencji zaś celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług”.

d) Usługi zarządzania i kontroli

Zgodnie ze SJP „zarządzić” oznacza „wydać polecenie”, natomiast „zarządzać” - „sprawować nad czymś zarząd”. Z kolei pojęcie „kontrola” definiowane jest jako sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”, „nadzór nad kimś lub nad czymś”, bądź też „instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór”.

e) Usługi przetwarzania danych

Zgodnie z SJP „przetworzyć” oznacza „przekształcić coś twórczo”. Z kolei zgodnie z Wyjaśnieniami usługi przetwarzania danych obejmują „kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych”. Zdaniem Wnioskodawcy, usługi te obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Przetwarzanie danych polega bowiem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. Oznacza ono więc działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształceniowym. Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych.

f) Usługi ubezpieczeń

Zgodnie z SJP ubezpieczenie definiowane jest jako „umowa zawarta z odpowiednią instytucją w celu otrzymania odszkodowania za straty przewidziane w umowie”, a także „suma, którą się płaci odpowiedniej instytucji zapewniającej odszkodowanie”. Z kolei zgodnie z Wyjaśnieniami „umowa ubezpieczenia jest umową nazwaną określoną w Kodeksie cywilnym w art. 805 i n. Zgodnie z tym przepisem »przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę«”. Ponadto, zgodnie z Wyjaśnieniami przez usługi ubezpieczeń rozumieć należy również usługi reasekuracji - „przez działalność reasekuracyjną rozumie się wykonywanie czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka”,

g) Usługi gwarancji i poręczeń

Zgodnie z Wyjaśnieniami „poręczenie jest umową jednostronnie zobowiązującą, w której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Poręczenie uregulowane jest w art. 876-887 Kodeksu Cywilnego”. Z kolei gwarancja jest „umową jednostronnie zobowiązującą. Na podstawie tej umowy gwarant zobowiązuje się na rzecz beneficjenta gwarancji, że po spełnieniu przez beneficjenta określonych warunków zapłaty, wykona on na rzecz beneficjenta świadczenie pieniężne (suma gwarancyjna). Umowa gwarancji nie ma swojej regulacji ustawowej, z wyjątkiem fragmentarycznej regulacji zawartej w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (art. 80 i nast.), dotyczącej jednego z jej rodzajów, tj. umowy gwarancji bankowej”. Dodatkowo w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów wskazano, że: „Mimo odniesienia się przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wprost jedynie do kosztów ubezpieczeń, nie powinno budzić wątpliwości, iż zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT objęte są również usługi reasekuracji jako usługi (świadczenia) o podobnym charakterze do usług ubezpieczenia. Przez działalność reasekuracyjną rozumie się wykonywanie czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.”

h) Świadczenia o podobnym charakterze

Zgodnie z SJP „charakter” to inaczej „zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju”. W związku z tym, aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wskazanych wcześniej, należy przyjąć, iż wspomniany „właściwy zespól cech odróżniających” powinien stanowić główny element danej usługi oraz przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. W związku z tym, za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia, których głównym elementem są świadczenia wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

W praktyce organów podatkowych wskazuje się, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej muszą z niego wynikać takie same prawa i obowiązki dla stron (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2016 r., sygn. IPPB5/4510-751/16-2/MK). Decydujące jest przy tym, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w powyższym katalogu, przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. II FSK 2369/15).

i) Usługa kompleksowa

Kompleksowy charakter usługi oznacza, iż wszystkie nabywane w jej ramach świadczenia (zarówno podstawowe i poboczne) powinny być kwalifikowane wspólnie, jako jedno świadczenie. Usługa kompleksowa tworzy bowiem w istocie jedną integralną całość. Nie jest zarazem możliwy podział takiej kompleksowej usługi, gdyż miałby on charakter sztuczny i nie odzwierciedlałby jej celu i sensu gospodarczego. Usługi poboczne nie determinują bowiem głównego i zasadniczego charakteru nabywanej usługi i nie stanowią samodzielnego produktu dla usługobiorcy. Służą one natomiast prawidłowemu wykonaniu usługi głównej (tak m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.124.2018.2.MS).

Ponadto, zgodnie z Wyjaśnieniami ze względu na to, że zbliżoną treść w zakresie katalogu usług posiada również przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, dotyczący obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od określonych wypłat, dla określenia katalogu usług, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP możliwe jest sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie tego pierwszego przepisu.

W przedmiocie kwalifikacji usług kompleksowych na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, Spółka przytacza poniższe wnioski płynące z interpretacji oraz wyroków sądów administracyjnych:

- w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 września 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.159.2018.3.LG);

- na gruncie podatku u źródła przyjęto koncepcję zbieżną do traktowania świadczeń złożonych na gruncie podatku od towarów i usług. Należy zatem traktować w sposób tożsamy dla celów podatkowych świadczenie główne i świadczenie poboczne względem dominującego (interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 września 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.243.2017.1.BG oraz z 14 września 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.88.2017.l.PK);

- w przypadku umów „mieszanych”, czyli takich które obejmują czynności o niejednorodnym charakterze, jeżeli jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną, a pozostałe elementy są uboczne lub mają znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 grudnia 2012 r., sygn. ILPB4/423-328/12-4/DS);

- przy klasyfikowaniu określonego świadczenia, jako jednej usługi powinno się skupiać na funkcjonalności świadczonej usługi, a nie na tym, czy usługa składa się z kilku elementów. Wyodrębnienie z usługi świadczonej przez jeden podmiot poszczególnych jej elementów, jako osobnych usług nie jest poprawne, jeśli wszystkie one zmierzają do zaspokojenia określonej jednej potrzeby. W takiej sytuacji do elementów o charakterze ubocznym należy zastosować normę stosowaną do elementu głównego (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 października 2008 r., sygn. IPPB3/423-1051/08-2/PS);

- w przypadku usług o charakterze złożonym, jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą. Natomiast inne elementy traktuje się, jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Jej celem jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi podstawowej (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2013 r., sygn. II FSK 1518/10 oraz Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 3 marca 2010 r., sygn. I SA/Kr 1497/09).

W związku z powyższym, w przypadku uznania danej usługi za kompleksową, konieczne jest zidentyfikowanie świadczenia głównego oraz świadczeń pobocznych (służących realizacji świadczenia głównego). Z racji tego, iż usługi takiej nie należy sztucznie dzielić na mniejsze świadczenia, do elementów pobocznych należy zastosować normę stosowaną do głównego świadczenia.

W ocenie Spółki już sam charakter i istota nabywanej przez Spółkę Usługi, którą stanowi, jak już wspomniano powyżej, przede wszystkim wsparcie w zakresie zakupu komponentów przez Wnioskodawcę, przesądza o braku możliwości uznania tej usługi za usługę doradczą, badania rynku, reklamową, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń czy gwarancji i poręczeń.

W ramach nabywanej usługi Podmiot Powiązany nie udziela Spółce żadnych porad, ani też nie udostępnia w żadnej formie eksperckiej wiedzy, bądź też rekomendacji w zakresie sposobu działania. Przedmiotem świadczenia jest jedynie wsparcie Spółki w jej procesach zakupowych, oparte w szczególności na negocjowaniu cen, ustalaniu warunków zakupu oraz finalnie wystawianiu zamówień do dostawców w imieniu Wnioskodawcy. W związku z powyższym wskazana usługa nie stanowi usługi doradczej, ani usługi o podobnym charakterze.

Podmiot Powiązany nie otrzymuje także żadnego uprawnienia do wydawania poleceń Spółce, bądź też decydowania za nią. Z tego też względu, zdaniem Spółki powyższa usługa nie stanowi usługi zarządzania i kontroli, ani usługi o podobnym do tych usług charakterze. Co prawda, w ramach usługi Usługodawca negocjuje oraz definiuje na rzecz Wnioskodawcy warunki dostaw, a także nominuje i kwalifikuje dostawców Spółki, niemniej to do Spółki należy ostateczna decyzja w zakresie zawarcia ewentualnej współpracy z danym dostawcą. Tym samym, Wnioskodawca pozostaje podmiotem, od którego decyzji zależy podjęcie ewentualnej współpracy.

Usługa nie stanowi także usługi badania rynku. Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach świadczenia Usług, Spółka nie uzyskuje analiz związanych z badaniem rynku, gdyż są to usługi związane z organizacją zakupów dla Spółki. Wprawdzie, celem wyboru dostawców Usługodawca musi dokonać analizy rynku zmierzającej do ustalenia potencjalnego kręgu dostawców Spółki, niemniej przeprowadzenie takiej analizy nie stanowi dla Spółki gotowego produktu (Wnioskodawca nie jest zainteresowany samodzielnym nabyciem takiej analizy). Wnioskodawca podnosi, iż przedmiotowa Usługa stanowi w istocie usługę kompleksową, a ewentualna analiza rynku stanowi usługę pomocniczą względem świadczenia głównego, czyli udzielania Spółce opisanego wcześniej wsparcia w zakresie zakupów.

Ponadto, Spółka stoi na stanowisku, iż z oczywistych względów Usługa nie stanowi także usługi reklamowej, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji, ani poręczeń, ze względu na brak elementów konstytutywnych dla wskazanych świadczeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługa nie stanowi również usługi o podobnym charakterze, do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. Za „świadczenia o podobnym charakterze” w rozumieniu tego przepisu należy bowiem uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, w ramach których cechy charakterystyczne dla świadczeń wskazanych w tym przepisie dominują nad pozostałymi. Aby zatem w niniejszym stanie faktycznym Usługa mogła być uznana za świadczenie o podobnym charakterze do tych, wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP (w szczególności za podobną do usług badania rynku), wskazane powyżej usługi poboczne (analiza rynku, celem wyboru właściwego dostawcy) musiałyby mieć przeważający charakter. Tak natomiast nie jest, gdyż - jak wskazano wyżej - usługi poboczne nie stanowią dla Spółki samodzielnego produktu i nabywane są jedynie celem prawidłowego wykonania usługi głównej, tj. udzielenia Spółce wsparcia w zakresie zakupów, którego finalnym celem jest wystawianie zamówień do dostawców w imieniu Wnioskodawcy.

Z uwagi na fakt, iż praktyka odnosząca się do zakresu zastosowania art. 15e ustawy PDOP dopiero się kształtuje warto w tym zakresie zwrócić uwagę, na co wskazuje Minister Finansów w opublikowanych wyjaśnieniach, iż zbliżoną treść w zakresie katalogu usług posiada inny przepis ustawy o PDOP, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, dotyczący obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od określonych wypłat. Wobec tego, jak twierdzi Minister Finansów: „Z wyjątkiem usług prawnych, księgowych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, a także usług ubezpieczenia dla określenia typów usług objętych zakresem regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych zagranicę.”

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, wykształciła się jednolita wykładnia, zgodnie z którą usługi związane z pośrednictwem w zawieraniu umów nie mieszczą się w katalogu usług niematerialnych objętym art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP. Z racji tego, że Usługa (na którą składają się prowadzenie negocjacji, poszukiwania, wybór oraz kwalifikowanie dostawców, kwotowanie produktów czy też wycena oraz definiowanie warunków dostawy), stanowią zdaniem Wnioskodawcy w istocie pośrednictwo w nabywaniu komponentów na rzecz Spółki, wnioski zawarte w poniższych interpretacjach można zastosowań również do Usługi nabywanej przez Spółkę w kontekście ich niepodlegania ograniczeniom, o których mowa w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. Tytułem przykładu Spółka przedstawia poniższe interpretacje indywidualne, w których uznano, iż usługi pośrednictwa nie mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP:

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 lutego 2018 r., sygn. 0111-KD1B2-1.4010.375.2017.2.JP, w której stwierdzono, iż „(`(...)`) usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego charakteryzują się odmiennym celem od usług doradczych, czy też usług badania rynku. Zasadniczym bowiem celem usług pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego jest doprowadzenie do zawarcia umowy i jej realizacji (tutaj pozyskiwanie nowych klientów). Podstawowym celem usług doradczych, czy też badania rynku jest natomiast pozyskanie przez Wnioskodawcę określonych informacji, które będą mogły mieć zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem”,

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 grudnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.265.2017.l.JC, w której stwierdzono, że: „Wśród przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop brak jest przychodów z tytułu usług o charakterze pośrednictwa handlowego. Usługi pośrednictwa handlowego nie można zaliczyć także do „świadczeń o podobnym charakterze”, wymienionych w tym przepisie”,

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.40.2017.1.PW, w której stwierdzono, iż „Wśród przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop brak jest przychodów z tytułu usług o charakterze pośrednictwa handlowego. Nie sposób tego typu czynności zakwalifikować do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz do świadczeń o podobnym charakterze”,

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 maja 2017 r., sygn. 0112-KDIL5.4010.29.2017.1.LM, w której stwierdzono, iż „(`(...)`) uzyskiwany przez podmioty zagraniczne przychód osiągnięty z tytułu pośrednictwa w zakupie celulozy nie został literalnie wymieniony jako podlegający opodatkowaniu „podatkiem u źródła”, jak również nie sposób uznać go za przychód ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń”,

- podobnie interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.937.2016.1.MM, w której stwierdzono, że „uzyskiwane przez podmioty zagraniczne przychody osiągane z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży (`(...)`) nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a updop”,

- interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 października 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-736/16-1/AP, w której stwierdzono, iż „do katalogu zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT nie można zakwalifikować usług agencyjnych/pośrednictwa handlowego”,

- interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 lipca 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-510/16/SK, w której stwierdzono, iż „(`(...)`) uzyskiwane przez podmioty zagraniczne przychody osiągane z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „podatkiem u źródła”, jak również nie sposób uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń”,

- interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1396/14/BG, w której stwierdzono, iż „wśród przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop brak jest przychodów z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży. Usługi pośrednictwa w sprzedaży nie można również zaliczyć do świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń”,

- interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 października 2014 r., sygn. IPPB5/423-721/14-2/MK, w której stwierdzono, iż „(`(...)`) przychody z tytułu pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego nie mieszczą się w żadnym z przypadków wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT”.

Mając na uwadze wskazane interpretacje należy stwierdzić, że praktyka interpretacyjna utrwalona na bazie przepisu art. 21 ustawy o PDOP, stosowana tutaj pomocniczo, również wskazuje, że Usługa nie powinna podlegać ograniczeniom z art. 15e.

Fakt, iż usługa pośrednictwa nie podlega art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP potwierdził również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1006/18: „Podsumowując należy stwierdzić, że DIAS dokonując oceny zaprezentowanego przez Skarżącą stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nietrafnie przyporządkował usługę pośrednictwa świadczoną przez agentów sprzedaży na rzecz Skarżącej, do kategorii świadczeń o podobnym charakterze uznając że usługa ta jest podobna do usługi reklamy. Tym samym organ naruszył przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (podkreślenie Wnioskodawcy) poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego (`(...)`).”

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż nabywana przez nią Usługa nie mieści się w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, gdyż w szczególności:

- nie jest usługą bezpośrednio wymienioną w tym katalogu,

- nie stanowi usługi o charakterze podobnym to tych usług,

- na gruncie art. 21 ustawy o PDOP wskazywano, że usługi takiego rodzaju nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła, co, zdaniem Ministerstwa Finansów, powinno być dodatkową wskazówką przy interpretacji przepisów art. 15e ustawy o PDOP.

Zdaniem Wnioskodawcy, do Usługi nie znajdzie również zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, gdyż w związku z nabyciem przedmiotowej usługi Spółka nie ponosi na rzecz Podmiotu Powiązanego opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP - tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej lub wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Uiszczanych przez Spółkę opłat nie sposób również uznać za koszty przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze, w konsekwencji do Usługi nie znajdzie zastosowania również art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki koszty ponoszone przez nią na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu wynagrodzenia za nabycie Usługi nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 6 marca 2019 r., wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB1-3.4010.640.2018.2.JKT, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu wynagrodzenia za nabycie Usługi podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 8 marca 2019 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru.

Skarga na interpretację indywidualną

8 kwietnia 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do Organu 11 kwietnia 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżanej interpretacji w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę wyrokiem z 23 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 603/19.

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 8 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 370/20 uchylił zaskarżony wyrok z 23 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 603/19 oraz uchylił zaskarżoną interpretację. Akta sprawy wpłynęły do Organu 12 września 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Wskazać należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 370/20.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania skarżonej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.