Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy Podział będzie skutkował powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce dla A.

Uzupełnili go Państwo z własnej inicjatywy pismem z 24 sierpnia 2022 r. (wpływ tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A należy do międzynarodowej grupy B (dalej: „Grupa B”). Grupa B jest firmą działającą w branży opieki zdrowotnej, która zajmuje się (…). Członkami Grupy B są podmioty z siedzibami w wielu krajach na całym świecie.

A jest 100% udziałowcem C sp. z o.o. (dalej: „C”) oraz D sp. z o.o. (dalej: „D”) - na które to spółki będzie miała wpływ restrukturyzacja opisywana w niniejszym wniosku.

Zarówno C jak i D są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Ani C, ani D nie są spółkami nieruchomościowymi w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2021 r. poz. 1800 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”) i nie staną się spółkami nieruchomościowymi w wyniku przeniesienia składników majątkowych w ramach planowanego procesu podziału opisanego poniżej.

A jest rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych i jest uprawniona do korzystania z postanowień umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (dalej: „PL-US DTT”).

A nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej za pośrednictwem zakładu zagranicznego.

Reorganizacja Grupy B.

W listopadzie 2021 roku Grupa B ogłosiła zamiar wydzielenia z powodów biznesowych Sektora Konsumenckiego do nowej spółki notowanej na giełdzie (wstępnie określanej jako „…”).

W wyniku planowanego podziału mają powstać zatem dwie wiodące marki rynkowe, które dzięki swojej innowacyjności będą mogły zapewnić pacjentom i klientom lepsze rezultaty zdrowotne, realizować lepiej ukierunkowane strategie biznesowe oraz przyspieszyć swój rozwój. Takie strategiczne działanie ma na celu zwiększenie wydajności operacyjnej i elastyczności zarządzania, co ma przynieść korzyści pacjentom i konsumentom oraz inwestorom.

Reorganizacja w Polsce.

Co do zasady, C prowadzi działalność jako dystrybutor ograniczonego ryzyka (ang. Limited Risk Distributor, dalej: „LRD”) odpowiadający za promocję, sprzedaż i dystrybucję produktów Grupy B na polskim rynku. Ponadto, w ograniczonym zakresie, C świadczy usługi wsparcia na rzecz innych podmiotów z Grupy B.

W momencie składania niniejszego wniosku, funkcje LRD dotyczące Sektora Konsumenckiego i Sektora Urządzeń Medycznych w Polsce pełnią odpowiednio Oddział (zgodnie z definicją poniżej) i centrala C.

X prowadzi swoją działalność jako LRD za pośrednictwem dwóch odrębnych jednostek biznesowych:

- Dział Zdrowia Konsumentów (ang. Consumer Health) (dalej: „Dział Konsumencki”), którego działalność jest zbieżna z działalnością globalnego Sektora Konsumenckiego, oraz

- Dział Urządzeń Medycznych (dalej: „Dział MedTech”), którego działalność jest zbieżna z działalnością globalnego Sektora MedTech.

Podział i przeniesienie 100% majątku, zobowiązań i pracowników Działu Konsumenckiego, obecnie przypisanych do wydzielonego wewnętrznie w ramach C oddziału konsumenckiego (tj. C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oddział w Warszawie „Consumer”) (dalej: „Oddział”), na D zostaną przeprowadzone zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych (dalej: „KSH (Krajowa Administracja Skarbowa)”), tj. w drodze podziału przez wydzielenie (dalej: „Podział”). Jak opisano powyżej, w trakcie Podziału część działalności C, na którą składa się Dział Konsumencki, zostanie przeniesiona do D. W zamian za przeniesienie Działu Konsumenckiego do D, A (tj. udziałowiec C) otrzyma nowo utworzone udziały w D.

Zarówno Dział Konsumencki, przenoszony w ramach Podziału, jak i Dział MedTech będą stanowić dwie odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Dla kompletności, Wnioskodawca wskazuje także, że potwierdzenie oceny Działu Konsumenckiego i Działu MedTech jako ZCP jest przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Podział zostanie przeprowadzony ze wskazanych powyżej, uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Pytanie

Czy Podział będzie skutkował powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce dla A?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Podział nie będzie skutkował powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce dla A.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych udziałowca spółki dzielonej w związku z podziałem przez wydzielenie regulują przepisy ustawy o CIT.

Art. 7 i art. 7b.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Według art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z kolei w myśl przepisu art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

- przychody spółki dzielonej.

Ponadto, z dniem 1 stycznia 2022 r. do ustawy o CIT został dodany nowy przepis art. 7b ust. 1 pkt 1a, zgodnie z którym za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Celem art. 7b ustawy o CIT jest określenie rodzajów przychodów uznawanych za przychody z zysków kapitałowych - w tym, jak wskazano powyżej, przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przy czym katalog zdarzeń, które powodują powstanie przychodu jest wymieniony w art. 12 ustawy o CIT.

Art. 12.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, w razie podziału przez wydzielenie, przychód po stronie udziałowca spółki dzielonej powstanie, jeżeli:

- składniki majątkowe przejęte w wyniku podziału przez spółkę przejmującą nie stanowią ZCP, lub

- składniki majątkowe pozostające w spółce dzielonej nie stanowią ZCP.

W związku z tym, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, jeżeli w razie podziału przez wydzielenie zarówno majątek wydzielany do spółki przejmującej, jak i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią ZCP, to transakcja nie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania u udziałowca spółki dzielonej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Dział Konsumencki przenoszony w ramach Podziału, jak i Dział MedTech będą stanowiły dwie odrębne ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. W konsekwencji, w wyniku planowanego Podziału po stronie X nie powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

A zatem, aby określić skutki podatkowe Podziału dla X, należy rozstrzygnąć do jakiej kategorii zalicza się przychód wspólnika spółki przejmowanej (powstały na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT). W szczególności, należy rozstrzygnąć czy taki przychód stanowi

a) dywidendę (lub dochód podobny do dywidend) lub

b) zyski kapitałowe.

Dywidenda vs. zyski kapitałowe.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Zgodnie z art. 22a ustawy o CIT, odpowiednie przepisy ustawy o CIT, w szczególności dotyczące opodatkowania dochodów (przychodów) osiąganych w Polsce przez zagranicznych rezydentów podatkowych, powinny być stosowane z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą postanowienia PL-US DTT.

Zgodnie z art. 11 PL-US DTT, dywidendy, które płaci spółka mająca siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane przez drugie Umawiające się Państwo.

Art. 11 PL-US DTT nie definiuje pojęcia „dywidendy”. Zgodnie z art. 3 ust. 2 PL-US DTT, każde inne określenie użyte w PL-US DTT i w niej nie zdefiniowane, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony. Bez względu na poprzednie zdanie, jeżeli znaczenie takiego określenia zgodnie z prawem jednego Umawiającego się Państwa jest różne od znaczenia, jakie temu określeniu nadaje prawo drugiego Umawiającego się Państwa, lub jeżeli ustalenie znaczenia takiego określenia w oparciu o prawo jednego z Umawiających się Państw nastręcza trudności, właściwe władze Umawiających się Państw mogą w celu zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu lub dla realizacji innego celu PL-US DTT ustalić wspólne znaczenie określenia dla celów PL-US DTT.

Wnioskodawca zwraca również uwagę, że PL-US DTT nie przewiduje „rozszerzonej definicji” dywidendy (która obejmowałaby także dochody podobne do dywidend), którą można znaleźć w niektórych innych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Mając na uwadze powyższe, ponieważ postanowienia PL-US DTT nie definiują pojęcia dywidend ani zysków kapitałowych należy odnieść się do ustawowych definicji tych pojęć.

Definicja „dywidendy” na gruncie polskich przepisów podatkowych.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „dywidendy”. Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a), dywidendy stanowią jeden z rodzajów przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Na gruncie przepisów ustawy o CIT, dywidendy są objęte inną jednostką redakcyjną niż przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej. W związku z tym, jedynie dywidendy, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o CIT powinny zostać zakwalifikowane jako dywidendy dla celów PL-US DTT.

Dodatkowo, oprócz brzmienia art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT (który wszedł w życie z początkiem 2022 r.), zgodnie z którym przychody uzyskane w wyniku podziałów podmiotów są uznawane za przychody z zysków kapitałowych, także brzmienie art. 11 UPO (dotyczącego opodatkowania dywidend) wskazuje, że potencjalny dochód X powstały w wyniku Podziału nie powinien podlegać opodatkowaniu jako dywidenda na podstawie PL-US DTT. W związku z tym, potencjalny dochód X powstały w wyniku Podziału powinien być objęty zakresem zastosowania art. 14 DTT PL-USA (zyski kapitałowe).

Co do zasady, dochód w postaci zysków kapitałowych powstaje w wyniku sprzedaży lub zamiany składników majątkowych, a także w wyniku częściowego zbycia, wywłaszczenia, aportu do spółki, sprzedaży prawa, darowizny, a nawet rozporządzenia majątkiem na wypadek śmierci.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 PL-US DTT, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

a) zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,

b) osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub

c) osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

Ponieważ PL-US DTT nie zawiera definicji „zysków kapitałowych”, o których mowa w art. 14 PL-US DTT, w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym termin ten powinien być interpretowany zgodnie z prawem polskim, poprzez odesłanie zawarte w art. 3 ust. 2 PL-US DTT.

Definicja przychodów z zysków kapitałowych na gruncie polskich przepisów podatkowych.

Zgodnie z definicjami ustawowymi, przychodami z zysków kapitałowych są m.in. przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Jeżeli zatem ustawa o CIT kwalifikuje przychód udziałowca spółki łączonej lub dzielonej jako zysk kapitałowy, to zastosowanie powinien znaleźć art. 14 PL-US DTT.

Zgodnie z art. 14 PL-US DTT, dochód uzyskany w wyniku podziału przez wydzielenie podlega opodatkowaniu tylko w Stanach Zjednoczonych, chyba że udziałowiec spółki dzielonej podlegałby któremuś z warunków wymienionych powyżej (lit. a) - c)).

W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym:

a) Nie zostaje osiągnięty zysk ze sprzedaży, zamiany ani innego rozporządzenia mieniem nieruchomym położonym w Polsce.

b) Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, podmiot osiągający zysk - X - nie posiada w Polsce zakładu zagranicznego.

c) Podmiot osiągający zysk - X - nie jest osobą fizyczną ale spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną.

Konkluzja.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w zamian za przeniesienie Działu Konsumenckiego do D, A otrzyma nowo utworzone udziały w D. Dochód z Podziału będzie zatem konsekwencją zbycia Działu Konsumenckiego (stanowiącego ZCP) - należy go zatem zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych uzyskanych w wyniku zbycia walorów kapitałowych, zgodnie z art. 14 ust. 1 PL-US DTT.

Powyższa konkluzja, zgodnie z którą przychód wspólnika spółki łączonej lub dzielonej należy kwalifikować jako zysk kapitałowy w rozumieniu art. 14 PL-US DTT znajduje również potwierdzenie w wykładni przepisu art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, który został wprowadzony do ustawy o CIT z początkiem 2022 r. W tym kontekście należy zaznaczyć, że przepis art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT uznaje przychody uzyskane w wyniku przekształceń, połączeń lub podziałów podmiotów za przychody z zysków kapitałowych, a nie przychody z udziału w zyskach osób prawnych.

Interpretacja przepisów krajowych prowadzi zatem do wniosku, że przychody uzyskane m.in. w wyniku podziału podmiotów (art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT) należy uznać za zyski kapitałowe, nieobjęte zakresem zastosowania art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. W związku z tym, biorąc pod uwagę, że A jest rezydentem podatkowym w Stanach Zjednoczonych, zastosowanie znajdzie art. 14 PL-US DTT, na podstawie którego ewentualne zyski kapitałowe uzyskane w wyniku podziału powinny podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Stanach Zjednoczonych.

Jednocześnie, jak wskazano powyżej brzmienie art. 11 UPO (dotyczącego opodatkowania dywidend) wskazuje, że potencjalny dochód A powstały w wyniku Podziału nie spełnia definicji „dywidendy” w rozumieniu art. 11 UPO, a tym samym nie powinien podlegać opodatkowaniu jako dywidenda na podstawie PL-US DTT.

W świetle przedstawionych powyżej argumentów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Podział nie będzie skutkował powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce dla A.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W art. 3 ust. 2 ustawy o CIT wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Jak stanowi art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6. niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Rozstrzygając kwestię powstania przychodu podatkowego w związku z planowanym podziałem należy zauważyć, że tryb łączenia, podziału i przekształcenia spółek został uregulowany przepisami Działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1467, dalej: „k.s.h.”).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 k.s.h., spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Nie jest dopuszczalny podział spółki akcyjnej, jeżeli kapitał zakładowy nie został pokryty w całości.

Natomiast, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ww. ustawy, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1-2 k.s.h.).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.). (…)

Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 k.s.h.), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Dla dokonania podziału konieczne jest uprzednie sporządzenie tzw. planu podziału. Jednym z koniecznych elementów tego dokumentu jest - zgodnie z art. 534 § 1 pkt 7 k.s.h. - dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

W myśl art. 531 § 5 omawianej ustawy:

z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia wspólnicy spółki dzielonej stają się wspólnikami spółki przejmującej wskazanej w planie podziału.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”) od 1 stycznia 2022 r. wprowadzono do ustawy o CIT szereg zmian, a także dodanie nowych przepisów.

Jak wskazuje art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, art. 7 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że:

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ww. ustawy:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

1. przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

2. przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

3. przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Nowelizacja dokonywana w ramach programu Polski Ład wprowadziła także modyfikację zakresu pojęcia przychodu, który uzyskiwać mają strony reorganizacji, w tym wspólnicy, spółki dzielone.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności

ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Dodany do ww. ustawy art. 12 ust. 1 pkt 8ba stanowi, że:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Zwolnieniem objęto także przychody wspólnika spółki dzielonej, o czym stanowi treść przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią tego przepisu:

do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Ustawa o CIT posługuje się definicją wartości emisyjnej, zawartą w art. 4a ust. 16a, który stanowi że:

wartość emisyjna udziałów (akcji) oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje),określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, powyższe przepisy mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1. art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2. art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3. art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Art. 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi, że:

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Powyższe wyłączenie z przychodów, nie będzie miało zastosowania w myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, jeżeli głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy jakie wynikają z pytania będącego przedmiotem rozpatrywanego wniosku, dotyczącego ustalenia, czy Podział będzie skutkował powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce dla A należy stwierdzić, że z przytoczonego przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy wynika, że opodatkowanie dochodu w momencie podziału spółek uzależnione jest od statusu majątku przejmowanego oraz pozostającego w spółce na skutek podziału. Jeśli będzie miał miejsce podział spółek, a majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek pozostający w spółce (w przypadku podziału przez wydzielenie) nie będzie stanowić zorganizowanej część przedsiębiorstwa, to dochód (przychód) udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej będzie stanowić przydzielona wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału.

W związku z powyższym, jeżeli majątek wydzielony ze spółki dzielonej oraz majątek pozostający w spółce dzielonej - stanowi zorganizowane części przedsiębiorstwa, to wskazany powyżej przepis art. 12 ust. 1 pkt 8b cytowanej ustawy, nie będzie miał zastosowania w przypadku Wnioskodawcy.

Przyjmując za Wnioskodawcą, że zarówno Dział Konsumencki, przenoszony w ramach Podziału, jak i Dział MedTech będą stanowić dwie odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, dodatkowo w analizowanej sprawie należy rozważyć powstanie przychodu określonego nowo wprowadzonym przepisem art. 12 ust. 1 pkt 8ba ww. ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, przy podziale przez wydzielenie, przychodem po stronie wspólnika spółki dzielonej jest przydzielona wartość emisyjna udziałów/akcji w spółce przejmującej, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Należy jednak zwrócić uwagę, że w zmienionej od początku 2022 r. treści art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT ustawodawca zawarł konkretne sytuacje prawne, w przypadku zaistnienia których powstały przychód na mocy ww. unormowania zostaje wyłączony z kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu CIT.

Z uwagi jednak na fakt, że jak wynika z wniosku Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych, ww. wyłączenie nie znajdzie zastosowania w analizowanej sytuacji Wnioskodawcy, co wynika wprost z cytowanych wyżej przepisów art. 12 ust. 15 i ust. 16 ustawy o CIT.

Wobec powyższego, u Wnioskodawcy będącego udziałowcem spółki dzielonej w ramach planowanego podziału, co do zasady, powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, który nie będzie objęty wyłączeniem zawartym w art. 12 ust. 4 pkt 12 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT,

podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

W myśl art. 22a ustawy o CIT,

przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Podkreślenia wymaga, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu.

W rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. 1976 r. Nr 31, poz. 178, dalej jako „UPO”).

Należy odnieść się art. 14 ust. 1 UPO, który reguluje opodatkowanie zysków kapitałowych. Zgodnie z tym przepisem:

osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

a) zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,

b) osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub

c) osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

Ponieważ UPO nie zawiera definicji „zysków kapitałowych”, o których mowa w ww. przepisie tej umowy, w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym termin ten powinien być interpretowany zgodnie z prawem polskim.

W tym miejscu warto ponownie przywołać treść przepisów ustawy o CIT zawierających katalog przychodów ze źródła zyski kapitałowe.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ww. ustawy:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

1. przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

2. przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

3. przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy, za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

W omawianej sytuacji nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że potencjalny dochód z podziału należy kwalifikować jako zysk kapitałowy uzyskany na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT.

Przepis art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT jest przepisem uzupełniający względem art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT.

Na tej podstawie uzasadniona jest interpretacja, iż - w stanie prawnym od 1 stycznia 2022 r. - art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, odnosi się do przychodów danego podmiotu, który posiada, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udział w kapitale lub prawo do zysku innej osoby prawnej i który przejmuje majątek albo udziały/akcje tej innej osoby

prawnej w drodze restrukturyzacji.

W szczególności, kwalifikacja taka dotyczyć będzie przypadków, gdy przychody osiąga:

- spółka przejmująca, która posiada udział w kapitale lub prawo do zysku spółki przejmowanej lub dzielonej,

- wspólnik spółki przejmowanej lub dzielonej, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, i który posiada już udział w kapitale lub prawo do zysku spółki przejmującej lub nowo zawiązanej.

Natomiast, art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, odnosi się do przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień

restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej, którego majątek albo udziały/akcje przejmują w drodze restrukturyzacji.

W sytuacji Wnioskodawcy, będącego udziałowcem spółki dzielonej oraz przejmującej, powstanie przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT należy zakwalifikować do kategorii przychodów w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ww. ustawy.

Nie zmienia to jednak faktu, że przychód Wnioskodawcy, jako rezydenta Stanów Zjednoczonych, uzyskany z tytułu zbycia walorów kapitałowych, zgodnie z art. 14 ust. 1 UPO powinien podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Stanach Zjednoczonych.

Wobec powyższych wyjaśnień, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym Podział nie będzie skutkował powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce dla Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano więc za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).