Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w zaistniałym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, również do pożyczek udzielonych przed wejściem w życie tej regulacji.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca zawarł umowę pożyczki z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., w dalszej części jako CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)).

Pożyczka z dnia 17 czerwca 2013 roku została przeznaczona na wynagrodzenie za zakup nabycia praw i obowiązków od T. Przedmiotowa pożyczka była oprocentowana od chwili faktycznego udzielenia. Do przedmiotowej pożyczki z dnia 17 czerwca 2013 r. zawarto 29 aneksów przesuwających datę spłaty. W aneksie nr 1 podniesione zostało oprocentowanie pożyczki z 2 do 3,5%. W wyniku aneksu 29 doszło do przesunięcia daty spłaty pożyczki oraz do obniżenia oprocentowania pożyczki z 3,5 do 2%.

W chwili zawierania umowy podmioty te nie były podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustaw podatkowych.

Pytania

1. Czy art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm.). znajdzie zastosowanie do pożyczki udzielonej przed wejściem tej regulacji w życie oraz finansowanych przez nią zakupów?

2. Czy w zaistniałym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 13f (Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm.)?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zakaz wstecznego działania prawa (zasada lex retro non agit) jest jednym z fundamentów prawodawstwa podatkowego. Wsteczne działanie prawa polega na tym, że normy prawne nakazują nawiązywać do czynów, stanów rzeczy lub zdarzeń, które miały miejsce w przeszłości, przed wejściem w życie owych norm. Ustawa działa z mocą wsteczną, kiedy początek jej stosowania pod względem czasowym został ustalony na moment wcześniejszy od momentu, w którym ustawa zaczęła obowiązywać (została nie tylko uchwalona, lecz także prawidłowo ogłoszona w organie promulgacyjnym) (Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 stycznia 1992 r., K 15/91, OTK 1992, cz. I.). Istotą retroaktywności jest okoliczność, że nowo ustanowione normy modyfikują zaistniałe już i skonsumowane skutki stosowania norm wcześniejszych (Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 1990 r., K 5/90, OTK 1990, nr 4.).

Respektowanie zasady lex retro non agit w praktyce oznacza, że: istnieje zakaz stanowienia rozwiązań prawnopodatkowych, które nakazywałyby stosować nowo ustanowione normy prawne do zdarzeń, które miały miejsce przed ich wejściem w życie i z którymi prawo podatkowe nie wiązało dotąd skutków prawnych; postępowanie podatnika podejmowane pod rządami obowiązującego prawa podatkowego i związane z nimi następstwa muszą być również uznane przez późniejszy porządek prawny - czyli przez nową regulację (A. Gomułowicz, Zasady podatkowe wczoraj i dziś, Warszawa 2001,).

W tym kontekście, na uwagę zasługują również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2021 r. sygn. II FSK 669/19 oraz II FSK 670/19 wydane na kanwie wątpliwości, czy na podstawie normy intertemporalnej zawartej w art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, art. 119a -119f ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: O.P.) może mieć zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej i czy wówczas dochodzi do zastosowania art. 119a § 1 O.P. z mocą wsteczną.

Jak wskazuje TK w wyroku z 20 stycznia 2009 r., P40/07 „odstępstwo od tej zasady (przyp: lex retro non agit) dopuszczalne jest wtedy, gdy jest to konieczne do realizacji wartości konstytucyjnej, uznanej w danym wypadku za ważniejszą od wartości chronionej zakazem retroakcji, a także jeżeli przemawia za tym konieczność realizacji innej zasady konstytucyjnej, a realizacja tej zasady nie jest możliwa bez wstecznego działania prawa (zob. wyrok z 10 grudnia 2007 r., sygn. P 43/07, OTK ZU nr 11/A/2007, poz. 155, z 19 marca 2007 r. sygn. K 47/05, OTK ZU nr 3/A/2007, poz. 27, z 18 października 2006 r., sygn. P 27/05, OTK ZU nr 9/A/2006, poz. 124)”.

NSA zinterpretował przepisy przejściowe dla klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w ten sposób, że do czynności, które zostały dokonane przed datą wejścia w życie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, czyli 15 lipca 2016 r., klauzula ta nie może mieć zastosowania, nawet jeżeli korzyści podatkowe wynikające z dokonania czynności występowały również po tej dacie. Sąd wskazał tym samym, że organy podatkowe nie są uprawnione do stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania z mocą wsteczną.

W ocenie Wnioskodawcy wnioski płynące z powyższego wyroku NSA w kontekście klauzuli przeciwko unikaniu podwójnego opodatkowania mogą także znaleźć zastosowanie do analizowanego stanu faktycznego, ponieważ koszty finansowania dłużnego tj. odsetki od pożyczki wynikają z umowy zawartej przed 1 stycznia 2022 r., a przede wszystkim kwotę pożyczki finansowania od podmiotu powiązanego, który w trakcie zawierania pożyczki nie był podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ustawy CIT Spółka przeznaczyła przed 1 stycznia 2022 r. na zakup nabycia praw i obowiązków od T. przed wejściem w życie art. 16 ust. 1 pkt 13f. Tym samym żaden istotny element stanu faktycznego nie wystąpił pod rządami aktualnego stanu prawnego, w którym obowiązuje art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT. Stan faktyczny, w najważniejszym jego aspekcie, uległ zatem ukształtowaniu i zamknięciu w reżimie prawnym, w którym nie obowiązywał art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT, a zatem przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania zarówno do transakcji dokonanych przed jego wejściem w życie, jak i do skutków powyższych transakcji występujących po wejściu w życie.

Trybunał Konstytucyjny podkreślał w swoim orzecznictwie, że zakaz działania prawa wstecz obowiązuje we wszystkich dziedzinach prawa, ale odnosi się przede wszystkim do stanowienia przepisów karnych (Orzeczenie TK z dnia 12 stycznia 1995 r., W 12/94, OTK 1995, cz. I.). Znalazło to bezpośredni wyraz w art. 42 ust. 1 Konstytucji RP.

Podobnego bezpośredniego zapisu nie ma, jeżeli chodzi o prawo daninowe, chociaż jego potrzeba nie może budzić wątpliwości (waga tego zagadnienia została dostrzeżona w ustawach zasadniczych innych państw europejskich, np. w Konstytucji Federacji Rosyjskiej, w której w art. 57 znalazł się zapis, zgodnie z którym ustawy wprowadzające nowe podatki lub pogarszające sytuację podatników nie działają wstecz. Podobnie w art. 78 ust. 2 Konstytucji Grecji wskazuje się, iż „Żaden podatek ani żadne inne obciążenie finansowe nie mogą zostać wprowadzone przez ustawę z mocą wsteczną, sięgającą poza rok finansowy poprzedzający rok wprowadzenia podatku”).

W tym kontekście wskazać należy, iż nadawanie mocy wstecznej przepisom podatkowym miało w praktyce miejsce.

Tego rodzaju sytuacja związana była np. ustawą z dnia 8 maja 2003 r. o zmianie ustawy o pracowniczych ogrodach działkowych, ustawy o podatku rolnym oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która weszła w życie z dniem ogłoszenia i wprowadziła z mocą wsteczną od dnia 1 stycznia 2003 r. zwolnienia w podatku rolnym oraz podatku od nieruchomości dla Polskiego Związku Działkowców.

Szczególnym wydarzeniem było także wejście z mocą wsteczną od początku 1992 roku ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Były to jednak wyjątki potwierdzające regułę, iż przepisy podatkowe nie obowiązującą z mocą wsteczną. Ponadto narusza to zasadę ochrony praw słusznie nabytych.

Ochrona praw słusznie nabytych jest jedną z podstawowych wartości państwa prawnego i powinna obowiązywać również w prawodawstwie podatkowym.

W tym przypadku bezpieczeństwo prawne podatnika polega na pewności, że prawa podmiotowe, uzyskane zgodnie z przepisami ustawy podatkowej i zasadami słuszności, nie zostaną w sposób niespodziewany i bez uzasadnionej racji przez ustawodawcę podatkowego zniesione bądź ograniczone.

Zasada ochrony praw nabytych zakazuje arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych przysługujących jednostce (R. Dowgier, WEJŚCIE W ŻYCIE I OBOWIĄZYWANIE USTAWY PODATKOWEJ, https://repozytorium.uwb.edu.pi/jspui/bitstream/11320/2238/1/BSP 7 2010 Dowgier.pdf).

Jak wskazuje M. Zborowski „Prawo podatkowe materialne nie może zatem działać wstecz, zaś realizacja zasady powszechności opodatkowania może odbywać się tylko w granicach wyznaczonych przez zasady lex retro non agit oraz tempus regit actum” (M. Zborowski, Czy prawo podatkowe materialne może działać wstecz? Kilka uwag o relacjach zasad lex retro non agit oraz tempus regit actum z zasadą powszechności opodatkowania. Glosa do wyroku WSA z dnia 10 listopada 2016 r., I SA/Sz 796/16).

Jak wskazuje R. Dowgier nakaz ochrony interesów w toku nie ma charakteru bezwzględnego, ma jednak szczególne, kategoryczne znaczenie w prawie podatkowym.

Konstruując kształt systemu podatkowego obowiązującego docelowo w danym roku podatkowym ustawodawca wyznacza pewne granice czasowe, w których jednostka będzie mogła realizować określone przedsięwzięcia według z góry ustalonych reguł w zaufaniu, że nie zostaną one zmienione.

Powinien dawać gwarancję, że dane przedsięwzięcie, często rozłożone w czasie, zostanie dokończone na zasadach nie gorszych niż w dacie jego rozpoczęcia.

Taki pogląd popiera również doktryna „W demokratycznym państwie prawa zasada pewności prawa i zaufania do państwa oraz stanowionego przezeń prawa jest postrzegana jako jedna z najbardziej fundamentalnych wartości prawnych. Wartość tę wiąże się z zachowaniem właściwych standardów legislacyjnych, które w Polsce są utrwalone za sprawą dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Jednym z tych standardów jest niedziałanie prawa podatkowego wstecz. Zakaz retroaktywnego działania prawa, zwłaszcza gdy prowadzi do pogorszenia sytuacji podatnika, staje się wartością absolutnie nadrzędną” (P. Borszowski (red.), Regulacje prawa finansów publicznych i prawa podatkowego. Podsumowanie stanu obecnego i dynamika zmian. Księga jubileuszowa dedykowana profesor W. Miemiec.). Natomiast kwestia obowiązywania prawa w czasie powstaje wtedy, gdy w społeczności wykształca się organ stanowiący normy prawne, który sam jest związany w swojej działalności tymi normami. Dopóki prawo ma charakter deklaratoryjny, czyli utrwalający ustalone zwyczaje, nie pojawia się problem retroaktywności, a w zasadzie szerszy problem norm intertemporalnych. Do zasad, które wiążą ustawodawcę przy wyborze konkretnego sposobu regulacji intertemporalnej, należy zaliczyć:

- rygorystyczny, ale nie absolutny, zakaz retroakcji właściwej (wsteczne działanie prawa),

- zasadę bezpośredniego obowiązywania nowego prawa w odniesieniu do stosunków powstałych na gruncie prawa dotychczas obowiązującego (retroaktywność niewłaściwa) (E. Kustra, Polityczne problemy tworzenia prawa, Toruń 1994, s. 66). W przypadku kolizji bezpośredniego działania ustawy nowej i interesu jednostki, pierwszeństwo bezpośredniego działania prawa nowego ulega „przełamaniu” na rzecz dalszego obowiązywania prawa dawnego (nakaz poszanowania interesów w toku);

- zasadę poszanowania praw niewadliwie nabytych, zakazującą arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw przysługujących jednostce;

- zakaz dokonywania zmian prawa podatkowego w trakcie trwania roku podatkowego (Wyrok TK z 10 grudnia 2007 r., P 43/07 (Dz.U. Nr 235, poz. 1734).

Nie ulega wątpliwości, że w zaistniałym stanie faktycznym przepis ten nie będzie miał zastosowania ponieważ zdarzenie objęte jego dyspozycją zaistniało przed jego wejściem w życie i nie ma możliwości stosowania tego przepisu do zdarzenia, które nastąpiło przed wejściem w życie tych przepisów.

Przykładowo, w wyroku TK z 7 lutego 2001 r. wskazano, że „zasada zaufania do państwa i do prawa, określana także jako zasada lojalności państwa wobec obywatela, wyraża się w takim stanowieniu i stosowaniu prawa, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, iż jego działania podejmowane zgodnie z obowiązującym prawem będą także w przyszłości uznawane przez porządek prawny”.

TK również w wyroku odniósł się do zasad stanowienia prawa podatkowego podkreślając, że nie można im nadawać mocy wstecznej, o ile pogarszają one sytuacje podatnika (Wyrok TK z dnia 29 marca 1994 r. sygn. K 13/93). Także w wyroku z 10 lutego 2015 r. TK wskazał, że znoszenie lub ograniczanie praw podmiotowych przysługujących jednostce nie może być arbitralne oraz, że ochrony wymagają także tzw. interesy w toku (Wyrok TK z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. P 10/11). Podsumowując nie ma możliwości zastosowania tego przepisu, ponieważ stan faktyczny zaistniał przed wprowadzeniem tego przepisu w życie.

W zaistniałym stanie faktycznie przepis ten nie będzie miał zastosowania.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym zagadnienie nie podlega pod art. 16 ust. 1 pkt 13f (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Dz.U. 1992 Nr 21, poz. 86) dalej UOPD zgodnie z którym, kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 nie uznaje się za koszt podatkowy uzyskanych od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, w części, w jakiej zostały one przeznaczone bezpośrednio lub pośrednio na transakcje kapitałowe, w szczególności nabycie lub objęcie udziałów (akcji), nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, wniesienie dopłat, podwyższenie kapitału zakładowego lub wykup udziałów własnych w celu ich umorzenia.

Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Pobieżna analiza prowadzi do wniosku, że koszty finansowania dłużnego podlegają, w określonych przepisach sytuacjach, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu.

Dokładna analiza przepisów prowadzi do wniosku, że przepis ma charakter otwarty. Wszystkie środki przekazane z finansowania dłużnego podlegają pod ten przepis.

W uzasadnieniu projektu czytamy „Projektowany przepis ma przeciwdziałać sytuacjom obniżenia dochodu podatkowego w ramach grupy podmiotów powiązanych na skutek przekształcenia finansowania dłużnego w finansowanie własne. Działanie to polega na zaciągnięciu przez podatnika pożyczki od podmiotu powiązanego, która następnie jest zmieniana na transakcję kapitałową (np. wkład pieniężny do innej spółki). W ten sposób dochodzi do erozji podstawy opodatkowania w ramach grupy kapitałowej na poziomie podatnika uzyskującego finansowanie długiem, który dokonuje jego konwersji na kapitał. Odsetki od finansowania długiem pomniejszają jego dochód i jednocześnie podatnik nie wykazuje z tego tytułu przychód na skutek przekwalifikowania na finansowanie kapitałem. W skali grupy kapitałowej w wyniku takich transakcji wartość zadłużenia względem podmiotów niepowiązanych (zewnętrznych) nie wzrasta, ponieważ zmianie ulega wyłącznie wewnątrzgrupowy stosunek proporcji długu do kapitału (Uzasadnienie projektu ustawy) (Uzasadnienie projektu ustawy z dnia 26 lipca 2021 r. https://pracodawcy.pl/wp- content/uploads/2021/07/Uzasadnienie-do-projektu-Polski-Lad-konsultacje-i-opiniowanie-26.07-pdf). Zatem kierując się uzasadnieniem projektu należy przyjąć, że przepis znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy dojdzie np. do udzielenia pożyczki która następnie będzie, zamieniona na np. na udziały.

W sytuacji, gdy dojdzie do udzielenia pożyczki i za jej pomocą zostanie nabyta zorganizowana część przedsiębiorstwa, zakup praw i obowiązków od innej Spółki to ww. przepis nie znajdzie zastosowania ponieważ pożyczka podlega zwrotowi.

Gdyby doszło do konwersji pożyczki np : na zakup zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub udziałów w spółce to przepis ten ma zastosowanie.

Dodatkowo, aby przepis ten znalazł zastosowanie środki uzyskane w ramach finansowania dłużnego muszą być przeznaczone bezpośrednio lub pośrednio na transakcje kapitałowe. Wykładając pojęcie transakcji kapitałowej, z powodu braku definicji legalnej w UOPD, należy odwołać się do wykładni literalnej.

Przez słowo „kapitał” należy rozumieć środki trwałe oraz aktywa finansowe zainwestowane w produkcję i mające przynosić dochód (Słownik Języka Polskiego, https://sjp.pwn.pl/szukaj/kapita%C5%82.html).

Aby mówić o transakcji kapitałowej środki te muszą być zainwestowane bezpośrednio w produkcję. Z kolei produkcja to „To ogół działań zmierzających do dostarczenia dóbr i usług na rynek, czyli do zaspokojenia potrzeb konsumpcyjnych społeczeństwa. Działania te rozumie się bardzo szeroko, od wydobycia (pozyskania) niezbędnych materiałów, aż po sprzedaż dobra finalnego” (Encyklopedia Zarzadzania, https://mfiles.pl/pl/index.php/Produkcja). Dokonując wykładni językowej nie ma podstaw do uznania, że w przypadku i zakupu praw i obowiązków od T. można mówić o transakcji kapitałowej na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 13f UOPD.

Zgodnie z doktryną poprzez tekst prawodawca przekazuje do wiadomości zainteresowanym podmiotom określone normy postępowania.

Wykładnia językowa posługuje się dyrektywami wskazującymi, w jaki sposób należy ustalić znaczenie przepisu ze względu na jego kontekst językowy (R. Mastalski, Z zagadnień wykładni prawa podatkowego, Palestra 35/10(406),). „Zgodnie z zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej, sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 217 Konstytucji RP, w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy” (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2021 r. II FSK 979/21.).

Wykładnia językowa jest niewątpliwie zarówno punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, jak też zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym.

Jak można zatem ustalić możliwy sens słów ustaw podatkowych, posługując się wykładnią pozajęzykową, gdzie są jego granice? Szukanie możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym nakazuje łączenie wykładni językowej z zasadami konstytucyjnymi oraz zasadami prawa wspólnotowego, co często powoduje konieczność przejścia z wykładni językowej do wykładni systemowej i celowościowej (R. Mastalski, Miejsce wykładni językowej w procesie stosowania prawa podatkowego Opublikowano: PP 2007/8/7-12).

Wykładnią językową wiążą się różnego rodzaju domniemania, nakazy i zakazy, np.

a) domniemanie racjonalności językowej ustawodawcy (Z. Ziembiński, Problemy podstawowe prawoznawstwa, Warszawa 1980, s. 273);

b) wspomniane już domniemanie posługiwania się przez ustawodawcę językiem potocznym;

c) nakaz stosowania definicji legalnych i domniemanie pierwszeństwa języka prawniczego nad językiem powszechnym (Uchwała Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 2016 r., sygn. akt I KZP 20/15), Sąd w niniejszym orzeczeniu wskazał, iż:

„Stwierdzenie braku definicji legalnej wymaga sięgnięcia do dyrektywy języka prawniczego, a więc określenia, czy dane pojęcie lub zwrot ma ustalone znaczenie w języku prawniczym, bo wówczas znaczenie to ma pierwszeństwo przed znaczeniem tych zwrotów wynikającym ze słowników języka ogólnego i zbędne jest stosowanie innych reguł interpretacyjnych”;

d) zakaz pomijania w interpretacji zwrotów przepisu prawnego jako zbędnych, zasada respektowania kolejności realizacji przesłanek ustawowych (B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 39-47)

Oznacza to, że normy prawa podatkowego powinny być interpretowane ściśle i że na gruncie tej gałęzi prawa istnieje bardzo wąskie pole do stosowania rozszerzającej wykładni, w tym wykładni celowościowej i rozumowanie per analogiam.

Zgodnie z art. 84 i 217 Konstytucji RP stanowienie norm prawnych w sferze nakładania podatków jest wyłączną domeną władzy ustawodawczej, a kompetencji takich nie posiadają sądy ani tym bardziej organy podatkowe. Oznacza to, że stosowanie analogii extra legem stoi w sprzeczności z brzmieniem Konstytucji RP, gdyż prowadzi do ustanowienia konsekwencji prawnych dla danego zdarzenia, które nie jest normalnie zdarzeniem rodzącym dany obowiązek prawnopodatkowy, lecz dopiero ze względu na podobieństwo do określonej sytuacji, dla której wyraźnie uregulowano konsekwencje prawne w postaci obowiązku poniesienia ciężaru podatkowego.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że normy art. 217 i 84 Konstytucji RP są podstawą zakazu analogii w prawie podatkowym, gdyż wynika z nich zasada nullum tributuum sine lege, która obejmuje wszystkie elementy konstrukcji podatku wymienione w przepisie art. 217 Konstytucji RP (W. Nykiel, Ulgi i zwolnienia jako element konstrukcji podatku, Warszawa 2002, s. 33-36).

Oznacza to, że normy prawa podatkowego powinny być interpretowane ściśle na gruncie tej gałęzi prawa istnieje bardzo wąskie pole do stosowania rozszerzającej wykładni, w tym wykładni celowościowej i rozumowania per analogiam. Nakaz ścisłej interpretacji norm prawa podatkowego nie może jednak zostać dostatecznie zrealizowany na płaszczyźnie stosowania prawa podatkowego w razie zastosowania klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego.

Jedynym dopuszczalnym sposobem ograniczania tego zjawiska jest stanowienie kazuistycznych przepisów eliminujących poszczególne zachowania podatników służące unikaniu opodatkowania. Potwierdzeniem tej tezy jest uchwała Trybunału Konstytucyjnego, który stwierdził, że: „w demokratycznym państwie prawnym jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego winno być dokładne - niebudzące wątpliwości - określenie przez ustawę przedmiotu opodatkowania. Z zasady tej wynika zakaz interpretacji na niekorzyść podatnika” (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 1991 r., III SA 245/91, niepubl.).

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż nałożenie obowiązku podatkowego nie może być wynikiem interpretacji przepisów prawa podatkowego, lecz musi wynikać wprost z ustawy (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 1999 r., SA/Sz 1994/98, niepubl.), a podatnik nie zmierza do obejścia prawa, wybierając taką działalność gospodarczą, która stwarza mu możliwość całkowitego lub częściowego zwolnienia od podatków (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 1999 r., SA/Sz 1994/98, niepubl).

Zatem przedmiotowy przepis należy intepretować ściśle. Odnośni się on wyłącznie do sytuacji, gdy środki zostały przeznaczone na produkcje.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy podkreślić, że przedmiotem niniejszej interpretacji – zgodnie z treścią sformułowanych pytań wyznaczających jej zakres – jest wyłącznie kwestia ustalenia, czy w zaistniałym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, również do pożyczek udzielonych przed wejściem w życie tej regulacji. Nie jest przedmiotem oceny stanowiska Wnioskodawcy zagadnienie odnoszące się do innych, nieobjętych pytaniem kwestii. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania).

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy o CIT, zostaną ex lege uznane za koszty mające wpływ na podstawę opodatkowania.

I tak, w art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT ustawodawca zawarł ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu przez podmioty powiązane kosztów finansowania dłużnego.

Zgodnie bowiem ze znowelizowanym przepisem art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 uzyskanego przez spółkę albo spółkę niebędącą osobą prawną od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, w części, w jakiej zostało ono przeznaczone na transakcje kapitałowe, w szczególności na nabycie lub objęcie udziałów (akcji), nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, wniesienie dopłat, podwyższenie kapitału zakładowego lub wykup udziałów własnych w celu ich umorzenia, z wyjątkiem kosztów finansowania dłużnego udzielonego:

a) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) lub ogółu praw i obowiązków w podmiotach niepowiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 z podatnikiem, w tym na nabycie lub objęcie kolejnych udziałów (akcji) w tych podmiotach niepowiązanych, w których podatnik uprzednio nabył lub objął część udziałów (akcji), w przypadku gdy kolejne nabycie lub objęcie nastąpi w terminie 12 miesięcy, licząc od dnia nabycia lub objęcia pierwszych udziałów (akcji),

b) przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, mające siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W myśl natomiast art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

− ten sam inny podmiot lub

− małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Z kolei, z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT wynika, że:

Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Zgodnie z uzasadnieniem do wprowadzonych zmian, zawartym w druku sejmowym 1532 „Projektowany przepis ma przeciwdziałać sytuacjom obniżenia dochodu podatkowego w ramach grupy podmiotów powiązanych na skutek przekształcenia finansowania dłużnego w finansowanie własne. Działanie to polega na zaciągnięciu przez podatnika pożyczki od podmiotu powiązanego, która następnie jest zmieniana na transakcję kapitałową (np. wkład pieniężny do innej spółki). W ten sposób dochodzi do erozji podstawy opodatkowania w ramach grupy kapitałowej na poziomie podatnika uzyskującego finansowanie długiem, który dokonuje jego konwersji na kapitał. Odsetki od finansowania długiem pomniejszają jego dochód i jednocześnie podatnik nie wykazuje z tego tytułu przychód na skutek przekwalifikowania na finansowanie kapitałem. W skali grupy kapitałowej w wyniku takich transakcji wartość zadłużenia względem podmiotów niepowiązanych (zewnętrznych) nie wzrasta, ponieważ zmianie ulega wyłącznie wewnątrzgrupowy stosunek proporcji długu do kapitału”.

Wykładnia gramatyczna ww. przepisu art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego:

− uzyskanych od podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

− w części, w jakiej zostały one przeznaczone bezpośrednio lub pośrednio na transakcje kapitałowe.

Przepis ten zwiera istotne ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu kosztów finansowania dłużnego uzyskanych od pomiotów powiązanych, jeśli uzyskane środki zostaną przeznaczone na transakcje kapitałowe, a w szczególności na:

− nabycie lub objęcie udziałów (akcji),

− nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną,

− wniesienie dopłat,

− podwyższenie kapitału zakładowego lub

− wykup udziałów własnych w celu ich umorzenia.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 października 2022 r. (Dz.U. z 2022 r. poz. 2180, dalej jako: „ustawa zmieniająca”) wprowadzono przepisy przejściowe, które mają zastosowanie do omawianego art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT.

Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 4 ww. ustawy zmieniającej:

Przepisy art. 15c ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do kosztów finansowania dłużnego poniesionych od dnia 1 stycznia 2022 r., a w przypadku podatników, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy - począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się po tym dniu.

Stosowanie do art. 20 ust. 5 ustawy zmieniającej:

Przepisu art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy zmienianej w art. 1 nie stosuje się do kosztów finansowania dłużnego wypłaconego podatnikowi do dnia 31 grudnia 2021 r. w zakresie, w jakim to finansowanie zostało przeznaczone na transakcje kapitałowe zrealizowane do dnia 31 grudnia 2021 r., a w przypadku podatników, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy - do ostatniego dnia roku podatkowego rozpoczynającego się przed tym dniem.

Zgodnie natomiast z art. 27 pkt 3 ww. ustawy zmieniającej:

Ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2023 r., z wyjątkiem (…) art. 20 ust. 3-5 (…), które wchodzą w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia.

Mając zatem na uwadze okoliczność ustalenia, czy art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT znajdzie zastosowywanie do pożyczki udzielonej przed wejściem w życie tej regulacji oraz finansowanych przez nie zakupów podkreślić należy, że przepis ten nie znajdzie zastosowanie w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do pożyczki z 17 czerwca 2013 r., która została przeznaczona na zakup praw i obowiązków od T.

Zgodnie bowiem z zapisami zawartymi w ustawie o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 października 2022 r. (Dz.U. z 2022 r. poz. 2180) wprowadzono przepisy przejściowe, na mocy których art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT ma zastosowanie wyłącznie do kosztów finansowania dłużnego poniesionych od dnia 1 stycznia 2022 r. Natomiast przepis ten nie ma zastosowania do kosztów finansowania dłużnego wypłaconego podatnikowi do dnia 31 grudnia 2021 r. w zakresie, w jakim to finansowanie zostało przeznaczone na transakcje kapitałowe zrealizowane do dnia 31 grudnia 2021 r.

Z powyższego wynika zatem, że art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do pożyczek udzielonych przed wejściem w życie tej regulacji oraz transakcji kapitałowych zrealizowanych do 31 grudnia 2022 r.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Biorąc pod uwagę powyższe, odnosząc się zarazem do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wskazać należy, że do pożyczki z 17 czerwca 2013 r., o której mowa we wniosku z której środki zostały przeznaczone na nabycie praw i obowiązków od T. nie znajdą zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT. Jak bowiem wskazano, przepis art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT, stosuje się do kosztów finansowania dłużnego poniesionych od dnia 1 stycznia 2022 r. i nie dotyczy pożyczek udzielonych przed wejściem w życie tej regulacji, jeśli transakcja kapitałowa została zrealizowana do 31 grudnia 2022 r.

A więc, przepis art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT nie znajduje zastosowania do pożyczki zawartej przez Wnioskodawcę w 2013 r.

Należy zatem uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym, opisane w stanie faktycznym zagadnienie nie podlega pod art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się natomiast do Państwa stanowiska wskazać należy, że zasada lex retro non agit nie ma w polskim porządku prawnym bezwzględnego charakteru. W pewnych sytuacjach dopuszczalne jest wprowadzenie regulacji z mocą wsteczną, jeśli inna zasada konstytucyjna przemawia za takim rozwiązaniem, co potwierdza chociażby treść art. 4 i 5 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. Nr 62, poz. 718). Wymaga to jednak odpowiedniej argumentacji ze strony ustawodawcy, tak aby wykazać, że w danym przypadku odstąpienie od zasady niedziałania prawa wstecz jest zasadne. Wskazać należy, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do tworzenia takich przepisów, nie ma również wpływu na to, czy przepisy przejściowe do jakichkolwiek przepisów zostaną przez ustawodawcę wprowadzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).