Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie wstępnej korekty przychodów i kosztów, kwalifikacji opisanych wydatków do ukrytych zysków i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (dalej: „Wnioskodawca”) od 1 stycznia 2022 r. wybrała opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek, na zasadach określonych w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: „u.p.d.o.p.”).

Wstępna korekta przychodów i kosztów

Wnioskodawca udzielił niektórym kontrahentom rabatów potransakcyjnych za obrót zrealizowany w IV kwartale 2021 r. oraz jednemu kontrahentowi za obrót zrealizowany w całym 2021 r. Stosowne faktury korygujące dotyczące tego okresu (2021 r.) zostały wystawione na początku 2022 r. Sprzedaż wyrobów przez Wnioskodawcę stanowi jego przychód w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.p.

Dodatkowo w 2022 r. Wnioskodawca otrzymał od swoich kontrahentów faktury korygujące z tytułu rabatu potransakcyjnego za osiągnięty wolumen zakupu surowców w 2021 r. Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup surowców stanowią koszy uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p.

Zasady dokonywania korekty przychodów podatkowych regulują art. 12 ust. 3j-3m u.p.d.o.p. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Z kolei na podstawie art. 12 ust. 3k u.p.d.o.p. jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Udzielenie rabatu potransakcyjnego nie może zostać uznane za błąd rachunkowy lub inną oczywistą omyłkę. Jest on udzielany nabywcom po spełnieniu przez nich uzgodnionych przez strony warunków dotyczących zakupu w danym przedziale czasowym. Wobec tego, w przypadku stosowania opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych, Wnioskodawca po udzieleniu kontrahentom rabatów potransakcyjnych, byłby zobowiązany do dokonania korekty (zmniejszenia) przychodów „na bieżąco”, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wystawił stosowne faktury korygujące. Jeśli natomiast w tym okresie rozliczeniowym osiągnięte przez Wnioskodawcę przychody okazałyby się niższe od kwoty zmniejszenia, to Wnioskodawca byłby zobowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o pozostałą kwotę.

Z kolei zasady dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów regulują art. 15 ust. 4i-4m u.p.d.o.p. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Zgodnie z art. 15 ust. 4j u.p.d.o.p. jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Otrzymanie rabatu potransakcyjnego również nie może zostać uznane za błąd rachunkowy lub inną oczywistą omyłkę. Jest on otrzymywany przez Wnioskodawcę po spełnieniu przez niego uzgodnionych przez strony warunków dotyczących zakupu w danym przedziale czasowym. Wobec tego, w przypadku stosowania opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych, Wnioskodawca po otrzymaniu od kontrahentów rabatów potransakcyjnych, byłby zobowiązany do dokonania korekty (zmniejszenia) kosztów „na bieżąco”, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał stosowne faktury korygujące. Jeśli natomiast w tym okresie rozliczeniowym poniesione przez Wnioskodawcę koszty okazałyby się niższe od kwoty zmniejszenia, to Wnioskodawca byłby zobowiązany zwiększyć przychody o pozostałą kwotę.

Przepisy prawa bilansowego nie określają wprost momentu dokonania korekty przychodów i kosztów, tak jak czyni to u.p.d.o.p. Informacje w tym zakresie zostały jednak zawarte w stanowisku Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami (Dz. Urz. MF z 2019 r. poz. 83; dalej: „Stanowisko”). Zgodnie z definicją zawartą w pkt 3 lit. m Stanowiska rabat to procentowe lub kwotowe obniżenie ceny za dostarczane dobra lub świadczoną usługę przyznawane:

a) za spełnienie przez kontrahenta określonych warunków w momencie sprzedaży lub po jej dokonaniu (np. za kupno określonej ilości dóbr lub usług, zwiększenie wolumenu zakupów, zwiększenie asortymentu zakupów, dokonanie zakupów w określonym czasie, lojalność wobec dostawcy, poniesienie kosztów przygotowania wyrobów - gotowych do dalszej sprzedaży, poniesienie kosztów napraw gwarancyjnych w imieniu gwaranta),

b) jako rekompensata za niższą jakość sprzedanych dóbr i usług, uznane reklamacje.

W pkt 6.2. Stanowiska wskazano natomiast, że z punktu widzenia momentu ujęcia rabatów w księgach rachunkowych i tym samym ich wpływu na wartość rozrachunków z kontrahentami, dzielą się one na:

a) rabaty transakcyjne - udzielane odbiorcy w momencie sprzedaży dóbr lub usług. Korygują one „na bieżąco” cenę sprzedaży/zakupu i są uwzględniane w dokumencie pierwotnym (fakturze, paragonie, rachunku) wystawianym w związku z transakcją. Zarówno sprzedawca, jak i nabywca wprowadzają do ksiąg rachunkowych należności i zobowiązania z tytułu sprzedaży dobra lub usługi już pomniejszone o przyznany rabat;

b) rabaty potransakcyjne - udzielane odbiorcy po spełnieniu przez niego określonych warunków (np. zakup w danym okresie ustalonej minimalnej liczby dóbr lub usług) lub zaistnieniu określonych okoliczności (np. uszkodzenie dóbr w transporcie, uznanie złożonej przez odbiorcę reklamacji). Przyznanie tego rodzaju rabatu sprzedawca dokumentuje dowodem korygującym i zmniejsza początkową wartość należności lub zobowiązania w swoich księgach rachunkowych;

c) prerabaty (określane też mianem „premii z góry”) - udzielane odbiorcy przed spełnieniem przez niego określonych warunków, które uzasadniają przyznanie rabatu. Sprzedawca udziela wstępnego rabatu już przy pierwszych zakupach dokonanych w danym okresie rozliczeniowym (np. miesiącu, kwartale, półroczu), zanim jeszcze ilość lub wartość nabytych przez odbiorcę dóbr lub usług osiągnie uzgodnioną w umowie minimalną wielkość dla danego okresu rozliczeniowego.

Jak wskazano w Stanowisku ostateczne rozliczenie rabatu potransakcyjnego lub prerabatu z tytułu dokonanych w danym roku obrotowym transakcji zakupu-sprzedaży objętych rabatem może nastąpić po dniu bilansowym. Wówczas, ujęcie w księgach rachunkowych rozliczenia rabatu będzie zależeć od tego, czy nastąpiło ono:

a) przed sporządzeniem sprawozdania finansowego - jednostka skoryguje wtedy wartość przychodów lub kosztów w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, w którym przeprowadziła transakcje zakupu-sprzedaży objęte rabatem,

b) po sporządzeniu sprawozdania finansowego, ale przed jego zatwierdzeniem - jednostka skoryguje wtedy wartość przychodów lub kosztów w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, w którym przeprowadziła transakcje zakupu-sprzedaży objęte rabatem i zmieni sprawozdanie finansowe za ten rok obrotowy, jeżeli uzna, zgodnie z art. 54 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm., dalej: „u.o.r.”), że kwota rabatu ma istotny wpływ na sprawozdanie finansowe; w przypadku, gdy jednostka uzna kwotę rabatu za nieistotną z punktu widzenia sprawozdania finansowego, skoryguje wartość przychodów lub kosztów w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym nastąpiło ostateczne rozliczenie rabatu,

c) po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego - jednostka, zgodnie z art. 54 ust. 2 u.o.r. skoryguje wartość przychodów lub kosztów w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym nastąpiło ostateczne rozliczenie rabatu.

Powyższy sposób postępowania pozostaje w zgodzie z wyrażoną w art. 6 ust. 1 u.o.r. zasadą memoriału, zgodnie z którą w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Wypełnia również dyspozycję normy prawnej wyrażonej w art. 42 ust. 2 u.o.r., który wskazuje, że wynik działalności operacyjnej stanowi różnicę między przychodami netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów, z uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń, bez podatku od towarów i usług oraz innych podatków bezpośrednio związanych z obrotem, oraz pozostałymi przychodami operacyjnymi a wartością sprzedanych produktów, towarów i materiałów wycenionych w kosztach wytworzenia albo cenach nabycia, albo zakupu, powiększoną o całość poniesionych od początku roku obrotowego kosztów ogólnych zarządu, sprzedaży produktów, towarów i materiałów oraz pozostałych kosztów operacyjnych.

Ostateczne rozliczenie udzielonych i otrzymywanych przez Wnioskodawcę rabatów potransakcyjnych następuje po dniu bilansowym (po 31 grudnia 2021 r.), lecz przed sporządzeniem sprawozdania finansowego. Mając ma uwadze powyższe wytyczne oraz przepisy u.o.r., Wnioskodawca koryguje wartość przychodów lub kosztów w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym przeprowadził transakcje sprzedaży i kupna objęte rabatami (roku obrotowego kończącego się 31 grudnia 2021 r.).

Odmienny moment ujęcia udzielonych i otrzymanych rabatów potransakcyjnych dla celów podatkowych i rachunkowych prowadzi do powstania przejściowej różnicy między wynikiem bilansowym a podatkowym.

Na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Zgodnie z art. 7aa ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. w informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 1, wykazuje się:

1. przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1, w kwocie odpowiadającej:

a) przychodom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz

b) kosztom zaliczonym do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

2. koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, w kwocie odpowiadającej:

a) przychodom zaliczonym do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

b) kosztom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15.

W związku z tym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy udzielone i otrzymane rabaty potransakcyjne powinny zostać uwzględnione we wstępnej korekcie przychodów i kosztów.

Kwalifikacja wydatków jako dochód z tytułu ukrytych zysków lub dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

2. wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3. wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Wnioskodawca ponosi lub będzie ponosił w przyszłości wydatki, co do których ma wątpliwości, czy powinny zostać zakwalifikowane jako dochód z tytułu ukrytych zysków lub dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Powyższe obejmuje wydatki na:

­ - szkolenie lotnicze z pilotażu samolotu dla udziałowca;

­- szkolenie lotnicze z pilotażu samolotu dla pracownika;

­- reprezentację (w tym na zakup alkoholu);

­- wystawne upominki przekazane kontrahentom;

­- imprezy o charakterze motywacyjno-integracyjnym dla pracowników;

­- kwiaty i upominki dla pracowników;

­- wieńce pogrzebowe dla pracowników, byłych pracowników i ich rodzin;

­- składki do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych;

­- używanie samochodów osobowych oraz odpisy amortyzacyjne i odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

Wnioskodawca korzysta z samolotu na podstawie umowy leasingu. Samolot jest wykorzystywany wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Służy on przede wszystkim zapewnieniu szybkiego dotarcia na spotkania z kontrahentami, które odbywają się niejednokrotnie kilkaset kilometrów od siedziby Wnioskodawcy. Podróż samolotem pozwala znacznie skrócić czas takiej podróży w porównaniu do alternatywnych środków transportu, takich jak samochód, czy kolej. Samolot nie jest w ogóle wykorzystywany do celów prywatnych udziałowców lub pracowników Wnioskodawcy. Aby zapewnić możliwość swobodnego korzystania z samolotu, Wnioskodawca może ponosić w przyszłości wydatki na szkolenie lotnicze z pilotażu dla udziałowca lub pracownika Wnioskodawcy. Dzięki nabytym umiejętnościom udziałowiec będzie dysponował większą niezależnością w wyborze środka transportu np. na spotkania biznesowe. Pracownik, który z sukcesem zakończy szkolenie lotnicze, będzie natomiast w stanie pełnić funkcję pilota samolotu, którym udziałowcy lub członkowie kadry zarządzającej nieposiadający stosownych uprawnień i umiejętności w tym zakresie będą mogli udać się do odległych lokalizacji, reprezentując Wnioskodawcę. Udziałowiec (jak również pozostali udziałowcy i podmioty z nimi powiązane) oraz pracownik nie będą mieli możliwości wykorzystania nabytych w ramach szkolenia lotniczego umiejętności do celów prywatnych, ponieważ mają dostęp do samolotu wyłącznie w czasie i w celach pełnienia swoich funkcji. Nie posiadają środków transportu lotniczego w swoich majątkach prywatnych. Możliwość pilotowania samolotu nie jest tak powszechna i łatwo dostępna jak prowadzenia samochodu. Nie byliby więc zobowiązani do poniesienia takiego wydatku we własnym zakresie, gdyby nie jego ewentualne sfinansowanie przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca ponosi także wydatki na reprezentację, obejmujące m.in. zakup alkoholu opatrzonego firmowym logo, który stanowi upominek wręczany kontrahentom i partnerom biznesowym podczas szczególnych okazji. Wydatki te są pośrednio związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Służą nawiązaniu nowych relacji biznesowych oraz podtrzymaniu i rozwinięciu istniejących, co przekłada się na wysokość osiąganego przychodu. Butelki wręczane jako upominek są wykonywane na specjalne zamówienie i opatrzone firmowym logo. Wysokiej jakości i niepowtarzalny prezent kreuje pozytywny wizerunek Wnioskodawcy jako profesjonalnego oraz rzetelnego podmiotu, którego wyróżnia szczególna dbałość o jakość oferowanych produktów. Podobną funkcję pełni alkohol zużywany podczas spotkań (np. butelka wina na spotkaniu z ważnym klientem). Zwyczajowo przyjęło się, że do niektórych potraw serwuje się np. lampkę wina. Zdarza się, że nawiązanie nowych albo utrzymanie lub rozwinięcie istniejących relacji handlowych wymaga wyjścia do restauracji, gdzie w sprzyjających okolicznościach mogą zostać omówione warunki współpracy. Udziałowcy, podmioty powiązane z udziałowcami oraz kadra zarządzająca i pracownicy Wnioskodawcy nie zaspokajają w ten sposób prywatnych potrzeb, lecz działają wyłącznie w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy.

Podobną funkcję pełnią inne upominki, które są przekazywane wybranym kontrahentom. Poza drobnymi upominkami o charakterze reklamowym (np. smycze, długopisy, parasolki i inne proste gadżety opatrzone firmowym logo), Wnioskodawca wybranym kontrahentom o kluczowym znaczeniu wręcza upominki, które mogą być uznane za wystawne lub luksusowe. Wydatki te również są pośrednio związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Służą one przykładowo wyrażeniu wdzięczności za dotychczasową pomyślną i długotrwałą współpracę, co przekłada się na umocnienie i zacieśnienie istniejących stosunków handlowych. Tego rodzaju gesty przekładają się z pewnością na zwiększenie przychodu lub zabezpieczenie jego źródła. Jednocześnie wydatki te w żaden sposób nie są ponoszone na rzecz udziałowców Wnioskodawcy lub podmiotów powiązanymi z udziałowcami.

Wnioskodawca może też w przyszłości organizować imprezy o charakterze motywacyjno-integracyjnym dla pracowników. Tego rodzaju wyjazdy lub spotkania pozytywnie przełożyłyby się na wyniki finansowe osiągane przez Wnioskodawcę. Dobrze zmotywowany i zżyty ze współpracownikami oraz z pracodawcą pracownik wykonuje bowiem swoje obowiązki bardziej efektywnie i sumiennie. Pozytywna atmosfera w miejscu pracy zapewnia także mniejszą ilość absencji i zmniejsza rotację pracowników. Imprezy takie związane są z wydatkami, które będą nieznacznie się różniły, w zależności od charakteru określonego wydarzenia. Zasadniczo jednak należy się liczyć z kosztami transportu, zapewnieniu pewnej formy atrakcji sprzyjającej integracji, wynajęcia sali lub restauracji, opłacenia cateringu i ewentualnie noclegów. Nie będą one służyły zaspokojeniu prywatnych potrzeb pracowników Wnioskodawcy. Pracownicy Wnioskodawcy nie ponieśliby takich wydatków sami, we własnym zakresie, gdyby nie były one sfinansowane przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca zamierza ponosić takie wydatki ze środków obrotowych.

Wnioskodawca może także w przyszłości ponosić wydatki na kwiaty i drobne upominki dla pracowników, np. z okazji urodzin, jubileuszu pracy, ważnego wydarzenia osobistego lub zawodowego. Podobnie jak w przypadku imprez motywacyjno-integracyjnych wydatki te będą pośrednio oddziaływały na zwiększenie przychodów Wnioskodawcy. Poprawiają bowiem atmosferę w zespole i motywują pracowników do dalszego rozwoju. Wnioskodawca będzie ponosił takie wydatki ze środków obrotowych.

Podobną funkcję pełnią wieńce pogrzebowe dla pracowników, byłych pracowników i ich rodzin. Przedstawiciele Wnioskodawcy chcą okazać w ten sposób wsparcie dla swoich pracowników w trudnych dla nich chwilach. Skutkuje to zacieśnieniem więzi z pracownikami i utrzymaniem dobrych relacji z byłymi pracownikami. Wnioskodawca ponosi takie wydatki ze środków obrotowych.

Poza powyższymi wydatkami Wnioskodawca dokonuje miesięcznych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: „PFRON”), o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 573 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2-5 i art. 22, dokonywać miesięcznych wpłat na Fundusz, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych. Wnioskodawca zatrudnia powyżej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy. Jednocześnie wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych wynosi mniej niż 6%. W związku z tym Wnioskodawca jest zobowiązany z mocy prawa do dokonywania powyższych wpłat.

Wnioskodawca używa samochodów osobowych, dla których nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931; dalej; „u.p.t.u.”). Ponosi z tego tytułu wydatki oraz dokonuje odpisów amortyzacyjnych i odpisów z tytułu trwałej utraty wartości. Korzystanie z samochodów osobowych jest jednak niezbędne w działalności Wnioskodawcy, który aktywnie prowadzi działalność gospodarczą w wielu lokalizacjach. Musi mieć zatem możliwość szybkiego i swobodnego przemieszczania się w celu efektywnego kontaktu z klientami, administracją publiczną, usuwania awarii itp. Część samochodów została przekazana konkretnym pracownikom niebędącym udziałowcami na podstawie stosownej umowy, w myśl której mogą oni wykorzystywać samochód służbowy również do celów prywatnych. Wnioskodawca ustala w takim wypadku pracownikom wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia w wysokości 400 zł miesięcznie zgodnie z art. 12 ust. 2a pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej; „u.p.d.o.f.”), która doliczana jest do przychodu ze stosunku pracy na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości przekaże samochody pracownikom będącym udziałowcami - także na podstawie umowy, w myśl której będą oni mogli wykorzystywać samochód służbowy również do celów prywatnych. Pozostała część samochodów nie jest przypisana do konkretnych osób. Są one wykorzystywane przez kilka osób - np. pracowników danego działu - wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca, ze względów praktycznych, nie prowadzi jednak dla tych samochodów ewidencji przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., mimo że byłby to tego uprawniony, biorąc pod uwagę sposób wykorzystania pojazdów. Ewidencja nie jest jednak prowadzona z uwagi na związaną z tym uciążliwość i dodatkowe obowiązki o charakterze administracyjnym. Wnioskodawca ustalił jednak zasady ich używania (wewnętrzny regulamin), który wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Ponadto Wnioskodawca ponosi opłaty drogowe i parkingowe w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej. Podlegają one opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w tych państwach jako usługi związane z nieruchomościami. Wnioskodawca świadomie rezygnuje przy tym z możliwości uzyskania zwrotu podatku od wartości dodanej naliczonego w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej w ramach procedury VAT (podatek od towarów i usług)-REFUND. Z perspektywy skali prowadzonej działalności gospodarczej nie są to znaczące kwoty, a spełnienie formalności związanych z ubieganiem się o ich zwrot wiązałoby się ze zwiększonym nakładem pracy na czynności o charakterze administracyjnym. Wnioskodawca traktował dotychczas podatek od wartości dodanej naliczony w innych państwach członkowskich jako wydatek niestanowiący kosztu uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Tymczasem zgodnie z obecnie obowiązującą linią orzeczniczą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2020 r. sygn. II FSK 576/18) oraz interpretacją (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 grudnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.38.2019.1.MM) pojęcia „podatku od towarów i usług” oraz „podatku od wartości dodanej” należy na potrzeby wykładni tego przepisu traktować jako synonimy. W konsekwencji naliczony w innym państwie członkowskim podatek od wartości dodanej, w stosunku do którego podatnik nie wystąpił o zwrot w ramach specjalnej procedury VAT-REFUND, nie powinien być traktowany jako koszt uzyskania przychodu na potrzeby kalkulacji dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Nie zmienia to jednak faktu, że wydatek ten ponoszony jest przez Wnioskodawcę w celach związanych z działalnością gospodarczą. Opłaty drogowe i parkingowe są bowiem naliczane w innych państwach członkowskich w związku z aktywnością na ich terenie kierowców samochodów ciężarowych, którzy wykonują swoje obowiązki zawodowe na rzecz Wnioskodawcy.

Pytania

1. Czy udzielone i otrzymane przez Wnioskodawcę rabaty potransakcyjne powinny zostać uwzględnione we wstępnej korekcie przychodów i kosztów, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.?

2. Czy wydatki poniesione na szkolenie lotnicze z pilotażu samolotu dla udziałowca powinny zostać zakwalifikowane jako ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. i opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.?

3. Czy wydatki poniesione na szkolenie lotnicze z pilotażu samolotu dla udziałowca i pracownika powinny zostać zakwalifikowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.?

4. Czy wydatki poniesione na reprezentację (w tym na zakup alkoholu) oraz wystawne upominki przekazane kontrahentom powinny zostać zakwalifikowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.?

5. Czy wydatki poniesione na imprezy o charakterze motywacyjno-integracyjnym dla pracowników powinny zostać zakwalifikowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.?

6. Czy wydatki poniesione na kwiaty i upominki dla pracowników powinny zostać zakwalifikowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.?

7. Czy wydatki poniesione na wieńce pogrzebowe dla pracowników, byłych pracowników i ich rodzin powinny zostać zakwalifikowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.?

8. Czy miesięczne wpłaty na PFRON powinny zostać zakwalifikowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.?

9. Czy wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, związane z używaniem samochodów osobowych powinny zostać zakwalifikowane jako ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. i opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.?

10. Czy wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, związane z używaniem samochodów osobowych powinny zostać zakwalifikowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.?

11. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 10 byłaby twierdząca, to w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić wysokość wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wynikających z używania samochodów osobowych?

12. Czy podatek od wartości dodanej naliczony w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w stosunku do którego Wnioskodawca rezygnuje z możliwości uzyskania zwrotu, powinien zostać zakwalifikowany jako wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą i opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielone i otrzymane rabaty potransakcyjne za zrealizowany w 2021 r. obrót powinny być uwzględniane we wstępnej korekcie przychodów i kosztów w rozumieniu art. 7aa ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska może być treść objaśnień podatkowych z dnia 17 listopada 2021 r. pt. „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek” (dalej- „Przewodnik”), w których Minister Finansów wskazał (str. 10), że „zgodnie z art. 7aa ust. 1 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest zobowiązany, na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek sporządzić informację o różnicach w przychodach i kosztach, które wynikają z ich odmiennej klasyfikacji dla celów prawa podatkowego oraz prawa bilansowego, wraz z informacją o podatku należnym”.

Zasadne jest zatem uwzględnienie zmniejszenia przychodów i zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów z uwagi na udzielone i otrzymane przez Wnioskodawcę rabaty potransakcyjne. Są one bowiem odmiennie klasyfikowane dla celów prawa podatkowego oraz prawa bilansowego. Pełne kwoty przychodów i kosztów (przed rabatami) zostały ujęte w wyniku bilansowym Wnioskodawcy za rok obrotowy kończący się 31 grudnia 2021 r. Udzielone i otrzymane rabaty potransakcyjne (udokumentowane odpowiednio wystawionymi i otrzymanymi w 2022 r. fakturami korygującymi) zmniejszą natomiast przychody i koszty bilansowe roku obrotowego kończącego się 31 grudnia 2021 r. oraz roku podatkowego następującego po tym roku (2022 r.).

Powyższy sposób postępowania jest zgodny z wytycznymi przedstawionymi w Stanowisku oraz z przepisami art. 12 ust. 3j-3m u.p.d.o.p. (w zakresie korekty przychodów podatkowych) oraz art. 15 ust. 4i-4m u.p.d.o.p. (w zakresie kosztów ich uzyskania). Pozostaje także w zgodzie z wyrażoną w art. 6 ust. 1 u.o.r. zasadą memoriału oraz z art. 42 ust. 2 u.o.r., który wskazuje, że w wyniku działalności operacyjnej należy uwzględnić rabaty i inne zwiększenia lub zmniejszenia.

Stanowisko Wnioskodawcy jest także zbieżne z wykładnią przepisów dotyczących wstępnej korekty przychodów i kosztów zaprezentowaną przez Ministra Finansów w Przewodniku. Stwierdził on (str. 11), że „dzięki wskazanemu rozliczeniu przychodów i kosztów podatnik dokona ujednolicenia swoich rozliczeń podatkowych i rachunkowych, gdyż po wyborze ryczałtu od dochodów spółek przychody i koszty podatnika ustalane dla celów rachunkowych staną się również kategoriami podatkowymi”. Bez uwzględnienia kwot wynikających z udzielonych i otrzymanych przez Wnioskodawcę rabatów potransakcyjnych nie byłoby możliwości dokonania wspomnianego ujednolicenia. Wynik bilansowy Wnioskodawcy nieodwracalnie różniłby się od wyniku podatkowego, a po wyborze ryczałtu od dochodów spółek Wnioskodawca nie ma już możliwości uwzględnienia rabatów, z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 28h ust. 1 u.p.d.o.p. nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19. Oznacza to, że nie uwzględnia już przychodów podatkowych w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.p. oraz kosztów ich uzyskania w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p. w podstawie opodatkowania. Stosuje w tym zakresie wyłącznie przepisy rozdziału 6b u.p.d.o.p., które odwołują się do kategorii bilansowych (zgodnie z którymi rabaty zostały uwzględnione w roku poprzednim).

Minister Finansów w Przewodniku stwierdził również (str. 12), że „korekta powinna mieć zastosowanie do różnic przejściowych między wynikiem finansowym, a podatkowym podatnika”. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego odmienny moment ujęcia udzielonych i otrzymanych rabatów potransakcyjnych dla celów podatkowych i rachunkowych prowadzi do powstania przejściowej różnicy między wynikiem bilansowym a podatkowym Wnioskodawcy. Tym samym, zgodnie z zaprezentowaną powyżej wykładnią, wspomniane rabaty powinny zostać ujęte we wstępnej korekcie przychodów i kosztów, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Minister Finansów potwierdził tym samym pośrednio, iż udzielone i otrzymane przez Wnioskodawcę rabaty potransakcyjne powinny zostać uwzględnione we wstępnej korekcie przychodów i kosztów, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Brak uwzględnienia tych korekt pozbawiłby trwale Wnioskodawcę możliwości obniżenia przychodów i kosztów ich uzyskania, co byłoby sprzeczne z celem tej regulacji.

Końcowo Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. oraz w art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. ustawodawca użył w kontekście korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów zwrotu „korekty dokonuje się”, a nie np. „korekty można dokonać” lub „podatnik ma prawo dokonać korekty”. Tym samym należy uznać, że dokonanie korekty jest w takim wypadku obowiązkiem, a nie uprawnieniem podatnika. W przypadku wyboru przez podatnika opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek jedyną możliwością wywiązania się z tego obowiązku jest w praktyce uwzględnienie tych korekt we wstępnej korekcie przychodów i kosztów, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na szkolenie lotnicze z pilotażu samolotu dla udziałowca nie powinny zostać zakwalifikowane jako ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. W rezultacie nie powinny być opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Ogólna definicja ukrytych zysków została zawarta w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. W przepisie tym ustawodawca wymienił także przykładowe kategorie świadczeń, które stanowią ukryte zyski. W art. 28m ust. 4 został natomiast zawarty negatywny katalog świadczeń, których nie zalicza się do ukrytych zysków. Wydatki poniesione na szkolenie lotnicze z pilotażu samolotu dla udziałowca nie zostały wprost wskazane w żadnej z tych kategorii. Konieczna jest więc ich analiza na podstawie ogólnej definicji ukrytych zysków zawartej w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.

Aby wydatek mógł zostać uznany na ukryty zysk, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

­- istnienie świadczenia,

­- wykonanego w związku z prawem do udziału w zysku,

­- którego beneficjentem jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot z nim powiązany.

Zgodnie z definicją słownikową zawartą w internetowym Słowniku języka polskiego PWN przez świadczenie rozumie się:

1. „obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz; też: to, co jest z tytułu takich zobowiązań wykonywane lub przekazywane”;

2. „w prawie cywilnym: zachowanie się dłużnika przewidziane treścią zobowiązania”.

W przypadku wydatków poniesionych na szkolenie lotnicze z pilotażu samolotu dla udziałowca ośrodek organizujący szkolenie zobowiąże się odpłatnie wykonać usługę na rzecz Wnioskodawcy. Można zatem stwierdzić, że będzie istniało pewne świadczenie, a zatem pierwszy warunek uznania wydatku za ukryty zysk zostanie spełniony.

Drugim warunkiem uznania wydatku za ukryty zysk jest wykonanie tego świadczenia w związku z prawem do udziału w zysku. Minister Finansów w Przewodniku (str. 33) wskazał, że „świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik, dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu), osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy”. W przypadku szkolenia z pilotażu udziałowiec Wnioskodawcy nie będzie stroną świadczenia, gdyż - jak wcześniej wskazano - usługa będzie wykonywana na rzecz Wnioskodawcy. Nie można więc powiedzieć, że będzie wykonana w związku z prawem do udziału w zysku, ponieważ Wnioskodawca nie ma prawa do udziału w swoim zysku. Prawo to, na podstawie przepisów prawa handlowego, przysługuje właścicielom (udziałowcom) Wnioskodawcy. Udziałowiec nie osiągnąłby natomiast tożsamego efektu ekonomicznego poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy, ponieważ:

1. nie będzie osiągał korzyści z tytułu uczestnictwa w szkoleniu (korzyść tę będzie osiągał Wnioskodawca);

2. nie poniósłby tego wydatku, gdyby nie został on sfinansowany przez Wnioskodawcę, gdyż prywatnie nie jest użytkownikiem samolotu.

W konsekwencji drugi warunek uznania wydatku za ukryty zysk (wykonanie świadczenia w związku z prawem do udziału w zysku) nie został spełniony.

Aby wydatek mógł zostać uznany za ukryty zysk, jego beneficjentem musi być udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot z nim powiązany. Minister Finansów w Przewodniku (str. 35) doprecyzował, że „charakter dochodu stanowiącego «ukryty zysk» wskazuje jednak, że co do zasady ukrytym zyskiem są świadczenia, których wynikiem jest przysporzenie bezpośrednie lub pośrednie dla podmiotu powiązanego ze spółką będącą podatnikiem ryczałtu”. Jak wcześniej wskazano, w opisanym zdarzeniu przyszłym to Wnioskodawca będzie podmiotem, który będzie czerpał ze świadczenia korzyści w postaci szybszego przemieszczania się swoich przedstawicieli, którzy dzięki temu będą mogli wykonać w jego imieniu i na jego rzecz więcej zadań. Udziałowiec Wnioskodawcy i podmioty z nim powiązane nie będą mieli możliwości czerpania osobistej korzyści ze świadczenia, gdyż prywatnie nie dysponują samolotem. Nie korzystają również z samolotu Wnioskodawcy do celów prywatnych. Nie będą zatem beneficjentami świadczenia polegającego na przeprowadzeniu szkolenia z pilotażu. W konsekwencji należy więc uznać, że nie zostanie spełniony trzeci warunek uznania wydatku za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.

Dla uznania danego wydatku za ukryty zysk konieczne jest łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., a mianowicie: (i) istnienie świadczenia, (ii) wykonanego w związku z prawem do udziału w zysku, (iii) którego beneficjentem jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot z nim powiązany. Wydatki poniesione na szkolenie lotnicze z pilotażu samolotu dla udziałowca będą natomiast spełniały tylko jeden z trzech warunków do uznania za ukryty zysk (istnienie świadczenia). W konsekwencji nie będą mogły zostać uznane za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. i opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na szkolenie lotnicze z pilotażu samolotu dla udziałowca i pracownika nie powinny zostać zakwalifikowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą). W przeciwieństwie do ukrytych zysków ustawodawca nie zdecydował się jednak na zdefiniowanie tej kategorii dochodu. Pewnych wskazówek interpretacyjnych dostarcza natomiast Przewodnik (str. 41), w którym Minister Finansów wskazał, iż „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter”.

Jak zostało wyżej wykazane, wydatki poniesione na szkolenie lotnicze z pilotażu samolotu dla udziałowca nie będą stanowiły dochodu z tytułu ukrytych zysków. Konieczna jest jednak analiza tego wydatku pod kątem jego ewentualnej kwalifikacji do dochodów z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Tej samej weryfikacji należy poddać wydatki poniesione na szkolenie lotnicze z pilotażu samolotu dla pracownika (niebędącego udziałowcem ani podmiotem powiązanym z udziałowcem).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, samolot jest wykorzystywany wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Służy on przede wszystkim zapewnieniu szybkiego dotarcia na spotkania z kontrahentami, które odbywają się niejednokrotnie kilkaset kilometrów od siedziby Wnioskodawcy. Podróż samolotem pozwala znacznie skrócić czas takiej podróży w porównaniu do alternatywnych środków transportu, takich jak samochód, czy kolej. Samolot nie jest w ogóle wykorzystywany do celów prywatnych udziałowców lub pracowników Wnioskodawcy. Dzięki nabytym umiejętnościom udziałowiec będzie dysponował większą niezależnością w wyborze środka transportu np. na spotkania biznesowe. Pracownik, który z sukcesem zakończy szkolenie lotnicze, będzie natomiast w stanie pełnić funkcję pilota samolotu, którym udziałowcy lub członkowie kadry zarządzającej nieposiadający stosownych uprawnień i umiejętności w tym zakresie będą mogli udać się do odległych lokalizacji, reprezentując Wnioskodawcę.

Wobec braku definicji legalnej działalności gospodarczej w u.p.d.o.p. należy odwołać się, w ślad za Przewodnikiem, do definicji zawartej w art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.), zgodnie z którą działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Tym samym każdy wydatek poniesiony w związku z działalnością, którą charakteryzuje odpowiedni stopień zorganizowania, cel zarobkowy, wykonywanie jej we własnym imieniu w sposób ciągły, należy uznać za wydatek związany z działalnością gospodarczą. A contrario nie będzie on wydatkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą.

Wydatki na szkolenie lotnicze z pilotażu samolotu dla udziałowca i pracownika wskazane w opisie zdarzenia przyszłego spełniają więc warunki uznania ich za związane z działalnością gospodarczą. Będą bowiem ponoszone w związku ze zorganizowaną działalnością zarobkową Wnioskodawcy, która wykonywana jest we własnym imieniu w sposób ciągły.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie ma wątpliwości, że tego rodzaju wydatki związane będą z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Należy także uznać, że będą się przekładały w sposób pośredni na osiągnięcie przez Wnioskodawcę przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Będą więc realizowały cele, które zgodnie z Przewodnikiem charakteryzują wydatki związane z działalnością gospodarczą. Nie będą zatem podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione na reprezentację (w tym na zakup alkoholu) oraz wystawne upominki przekazane kontrahentom nie powinny zostać zakwalifikowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Wnioskodawca ponosi także wydatki na reprezentację, obejmujące m.in. zakup alkoholu opatrzonego firmowym logo, który stanowi upominek wręczany kontrahentom i partnerom biznesowym podczas szczególnych okazji. Wysokiej jakości i niepowtarzalny prezent kreuje pozytywny wizerunek Wnioskodawcy jako profesjonalnego oraz rzetelnego podmiotu, którego wyróżnia szczególna dbałość o jakość oferowanych produktów. Podobną funkcję pełni alkohol zużywany podczas spotkań (np. butelka wina na spotkaniu z ważnym klientem). Wydatki te są pośrednio związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Służą nawiązaniu nowych relacji biznesowych oraz podtrzymaniu i rozwinięciu istniejących, co przekłada się na wysokość osiąganego przychodu.

Podobną funkcję pełnią inne upominki, które są przekazywane wybranym kontrahentom. Poza drobnymi upominkami o charakterze reklamowym (np. smycze, długopisy, parasolki i inne proste gadżety opatrzone firmowym logo), Wnioskodawca wybranym kontrahentom o kluczowym znaczeniu wręcza upominki, które mogą być uznane za wystawne lub luksusowe. Wydatki te również są pośrednio związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Służą one przykładowo wyrażeniu wdzięczności za dotychczasową pomyślną i długotrwałą współpracę, co przekłada się na umocnienie i zacieśnienie istniejących stosunków handlowych. Tego rodzaju gesty przekładają się z pewnością na zwiększenie przychodu lub zabezpieczenie jego źródła.

Wnioskodawca ma świadomość, że w przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych powyższe wydatki należałoby zakwalifikować jako koszty reprezentacji, które wyłączone są z kategorii kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Nie oznacza to jednak, że są to wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Sam fakt, że określona kategoria kosztów została dodana przez ustawodawcę do katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, nie oznacza, że wydatki te nie są związane z działalnością gospodarczą.

Wobec braku definicji legalnej działalności gospodarczej w u.p.d.o.p. należy odwołać się, w ślad za Przewodnikiem, do definicji zawartej w art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.), zgodnie z którą działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Tym samym każdy wydatek poniesiony w związku z działalnością, którą charakteryzuje odpowiedni stopień zorganizowania, cel zarobkowy, wykonywanie jej we własnym imieniu w sposób ciągły, należy uznać za wydatek związany z działalnością gospodarczą. A contrario nie będzie on wydatkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą.

Wydatki na reprezentację (w tym na zakup alkoholu) oraz wystawne upominki przekazane kontrahentom wskazane w opisie stanu faktycznego spełniają więc warunki uznania ich za związane z działalnością gospodarczą. Są bowiem ponoszone w związku ze zorganizowaną działalnością zarobkową Wnioskodawcy, która wykonywana jest we własnym imieniu w sposób ciągły. Okoliczność, że wydatki te zostały wskazane w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, nie wpływa na ich kwalifikację na gruncie przepisów o ryczałcie od dochodów spółek. Zgodnie bowiem z art. 28h ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d. Kalkulując dochód do opodatkowania, nie stosuje więc art. 15 i 16 u.p.d.o.p. Obowiązek zapłaty podatku nie może być natomiast dorozumiany lub wywodzony z innych przepisów, lecz musi wynikać wprost z ustawy. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Na marginesie należy wskazać, że większość wydatków wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. (w tym wydatki na reprezentację) de facto jest związanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca wyłączył je z katalogu kosztów uzyskania przychodów w celach fiskalnych, przeciwdziałania agresywnej optymalizacji podatkowej itp. Nie neguje natomiast faktu, że ponoszone są one przez podmioty gospodarcze w związku z prowadzoną przez nie w sposób ciągły zorganizowaną działalnością o charakterze zarobkowym (działalnością gospodarczą), w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Gdyby bowiem nie były one ponoszone w tym celu, to w ogóle nie byłoby konieczności umieszczania ich w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 u.p.d.o.p.), gdyż nie stanowiłyby one kosztów podatkowych z mocy prawa, na podstawie ogólnej definicji zawartej w art. 15 u.p.d.o.p.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie ma wątpliwości, że tego rodzaju wydatki związane są z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Należy także uznać, że przekładają się w sposób pośredni na osiągnięcie przez Wnioskodawcę przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Realizują więc cele, które zgodnie z Przewodnikiem charakteryzują wydatki związane z działalnością gospodarczą. Nie podlegają zatem opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Ad. 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na imprezy o charakterze motywacyjno- integracyjnym dla pracowników nie powinny zostać zakwalifikowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, tego rodzaju wyjazdy lub spotkania będą się pozytywnie przekładały na wyniki finansowe osiągane przez Wnioskodawcę. W interesie Wnioskodawcy jest, aby pracownicy byli zmotywowani i zżyci z pozostałymi współpracownikami oraz z pracodawcą. Dzięki temu wykonują oni swoje obowiązki bardziej efektywnie i sumiennie. Pozwala to także zmniejszyć ilość absencji oraz rotację pracowników. Cel ten Wnioskodawca może osiągnąć m.in. dzięki organizacji imprez integracyjnych i innych wydarzeń, które podnoszą motywację jego zespołu. Wydatki na te imprezy i wydarzenia nie będą zaspokajały prywatnych potrzeb pracowników, lecz będą związane z realizacją celów Wnioskodawcy, który dzięki swoim pracownikom osiąga przychody z działalności gospodarczej. W związku z tym Wnioskodawca uważa, że wydatki te będą związane wyłącznie z jego działalnością gospodarczą i w konsekwencji nie powinny zostać zakwalifikowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Wobec braku definicji legalnej działalności gospodarczej w u.p.d.o.p. należy odwołać się, w ślad za Przewodnikiem, do definicji zawartej w art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.), zgodnie z którą działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Tym samym każdy wydatek poniesiony w związku z działalnością, którą charakteryzuje odpowiedni stopień zorganizowania, cel zarobkowy, wykonywanie jej we własnym imieniu w sposób ciągły, należy uznać za wydatek związany z działalnością gospodarczą. A contrario nie będzie on wydatkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą.

Wydatki na imprezy o charakterze motywacyjno-integracyjnym dla pracowników wskazane w opisie zdarzenia przyszłego spełniają więc warunki uznania ich za związane z działalnością gospodarczą. Będą bowiem ponoszone w związku ze zorganizowaną działalnością zarobkową Wnioskodawcy, która wykonywana jest we własnym imieniu w sposób ciągły.

W związku z tym Wnioskodawca uważa, że wydatki te będą związane wyłącznie z jego działalnością gospodarczą i w konsekwencji nie powinny zostać zakwalifikowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Ad. 6.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na kwiaty i upominki dla pracowników nie powinny zostać zakwalifikowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Tego rodzaju drobne gesty kreują pozytywną atmosferę, która będzie przekładała się na osiągane przez Wnioskodawcę wyniki i motywowała pracowników do dalszego rozwoju i pracy na rzecz firmy. W sposób pośredni będą więc oddziaływały na zwiększenie przychodów Wnioskodawcy.

Wobec braku definicji legalnej działalności gospodarczej w u.p.d.o.p. należy odwołać się, w ślad za Przewodnikiem, do definicji zawartej w art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. — Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.), zgodnie z którą działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Tym samym każdy wydatek poniesiony w związku z działalnością, którą charakteryzuje odpowiedni stopień zorganizowania, cel zarobkowy, wykonywanie jej we własnym imieniu w sposób ciągły, należy uznać za wydatek związany z działalnością gospodarczą. A contrario nie będzie on wydatkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą.

Wydatki na kwiaty i upominki dla pracowników wskazane w opisie zdarzenia przyszłego będą więc spełniały warunki uznania ich za związane z działalnością gospodarczą. Będą bowiem ponoszone w związku ze zorganizowaną działalnością zarobkową Wnioskodawcy, która wykonywana jest we własnym imieniu w sposób ciągły.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie ma wątpliwości, że tego rodzaju wydatki związane będą z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Należy także uznać, że będą się przekładały w sposób pośredni na osiągnięcie przez Wnioskodawcę przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Będą więc realizowały cele, które zgodnie z Przewodnikiem charakteryzują wydatki związane z działalnością gospodarczą. Nie będą zatem podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Ad. 7.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na wieńce pogrzebowe dla pracowników, byłych pracowników i ich rodzin nie powinny zostać zakwalifikowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Pełnią one podobną funkcję co opisane wcześniej kwiaty i drobne upominki. Przekładają się na dobre relacje z pracownikami i atmosferę w zespole.

Wobec braku definicji legalnej działalności gospodarczej w u.p.d.o.p. należy odwołać się, w ślad za Przewodnikiem, do definicji zawartej w art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.), zgodnie z którą działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Tym samym każdy wydatek poniesiony w związku z działalnością, którą charakteryzuje odpowiedni stopień zorganizowania, cel zarobkowy, wykonywanie jej we własnym imieniu w sposób ciągły, należy uznać za wydatek związany z działalnością gospodarczą. A contrario nie będzie on wydatkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą.

Wydatki na wieńce pogrzebowe dla pracowników, byłych pracowników i ich rodzin wskazane w opisie stanu faktycznego spełniają więc warunki uznania ich za związane z działalnością gospodarczą. Są bowiem ponoszone w związku ze zorganizowaną działalnością zarobkową Wnioskodawcy, która wykonywana jest we własnym imieniu w sposób ciągły.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie ma wątpliwości, że tego rodzaju wydatki związane są z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Należy także uznać, że przekładają się w sposób pośredni na osiągnięcie przez Wnioskodawcę przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Realizują więc cele, które zgodnie z Przewodnikiem charakteryzują wydatki związane z działalnością gospodarczą. Nie podlegają zatem opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Ad. 8.

Zdaniem Wnioskodawcy, miesięczne wpłaty na PFRON nie powinny zostać zakwalifikowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2003 r. (sygn. III SA 1690/02), wpłaty na PFRON są rodzajem daniny publicznej, nie są jednak podatkiem. Wyraźnego odróżnienia wpłat na PFRON od podatku dokonał również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 14 grudnia 2009 r. (sygn. I SA/Gl 414/09), stanowiąc o nich jako o mających charakter wpłat obligatoryjnych rodzajach danin publicznych, do których zaliczane są podatki. W doktrynie wskazuje się natomiast, iż mimo że zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych do wpłat określonych w art. 21 stosuje się określone przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, wpłaty na PFRON nie są ani podatkiem, ani niepodatkową należnością budżetową, ale quasi- podatkową należnością publiczną (M. Paluszkiewicz [w:] Ustawa o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Komentarz, red. M. Włodarczyk, Warszawa 2015, art. 21).

Wnioskodawca jest świadomy, że wpłat tych, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów w przypadku opodatkowania CIT na zasadach ogólnych. Nie wpływa to jednak na ich związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, który jest oczywisty. Wnioskodawca nie ponosiłby tych opłat, gdyby takiej działalności nie prowadził. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych do dokonywania miesięcznych wpłat na PFRON zobowiązany jest pracodawca, który nie osiąga określonego wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Wnioskodawca zatrudnia pracowników w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Z uwagi na specyfikę działalności oraz sytuację na rynku pracy nie osiąga jednak wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych, który zwolniłby go z obowiązku uiszczania wpłat na PFRON. W związku z tym, zgodnie z obowiązującymi przepisami dokonuje płatności według wzoru określonego w ustawie. Nie zmienia to jednak faktu, że Wnioskodawca zatrudnia pracowników w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Wnioskodawca nie byłby w stanie prowadzić tej działalności bez zatrudniania osób posiadających stosowne umiejętności, kwalifikacje i doświadczenie. Jeśli zatem wydatki na wynagrodzenia zatrudnianych pracowników są wydatkami związanymi z działalnością gospodarczą, a wpłaty na PFRON są bezpośrednio z tym zatrudnieniem związane, to w konsekwencji należy uznać, że również one mają bezpośredni związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Nie mogą zatem zostać uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Wnioskodawca ponownie pragnie podkreślić, że okoliczność, że wydatki te zostały wskazane w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, nie wpływa na ich kwalifikację na gruncie przepisów o ryczałcie od dochodów spółek. Zgodnie bowiem z art. 28h ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d. Kalkulując dochód do opodatkowania, nie stosuje więc art. 15 i 16 u.p.d.o.p. Obowiązek zapłaty podatku nie może być natomiast dorozumiany lub wywodzony z innych przepisów, lecz musi wynikać wprost z ustawy. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Wobec braku definicji legalnej działalności gospodarczej w u.p.d.o.p. należy odwołać się, w ślad za Przewodnikiem, do definicji zawartej w art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.), zgodnie z którą działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Tym samym każdy wydatek poniesiony w związku z działalnością, którą charakteryzuje odpowiedni stopień zorganizowania, cel zarobkowy, wykonywanie jej we własnym imieniu w sposób ciągły, należy uznać za wydatek związany z działalnością gospodarczą. A contrario nie będzie on wydatkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą.

Miesięczne wpłaty na PFRON wskazane w opisie stanu faktycznego spełniają więc warunki uznania ich za związane z działalnością gospodarczą. Są bowiem ponoszone w związku ze zorganizowaną działalnością zarobkową Wnioskodawcy, która wykonywana jest we własnym imieniu w sposób ciągły.

Na marginesie należy wskazać, że większość wydatków wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. (w tym miesięczne wpłaty na PFRON) de facto jest związanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca wyłączył je z katalogu kosztów uzyskania przychodów w celach fiskalnych, przeciwdziałania agresywnej optymalizacji podatkowej itp. Nie neguje natomiast faktu, że ponoszone są one przez podmioty gospodarcze w związku z prowadzoną przez nie w sposób ciągły zorganizowaną działalnością o charakterze zarobkowym (działalnością gospodarczą), w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Gdyby bowiem nie były one ponoszone w tym celu, to w ogóle nie byłoby konieczności umieszczania ich w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 u.p.d.o.p.), gdyż nie stanowiłyby one kosztów podatkowych z mocy prawa, na podstawie ogólnej definicji zawartej w art. 15 u.p.d.o.p.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie ma wątpliwości, że tego rodzaju wpłaty związane są z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Należy także uznać, że przekładają się w sposób pośredni na osiągnięcie przez Wnioskodawcę przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Realizują więc cele, które zgodnie z Przewodnikiem charakteryzują wydatki związane z działalnością gospodarczą. Nie podlegają zatem opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Ad. 9.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, związane z używaniem samochodów osobowych nie powinny zostać zakwalifikowane jako ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. i opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., pod warunkiem, że samochody te nie będą wykorzystywane do celów prywatnych przez udziałowca lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z Wnioskodawcą lub z tym udziałowcem.

Ogólna definicja ukrytych zysków została zawarta w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. W przepisie tym ustawodawca wymienił także przykładowe kategorie świadczeń, które stanowią ukryte zyski. W art. 28m ust. 4 został natomiast zawarty negatywny katalog świadczeń, których nie zalicza się do ukrytych zysków. W myśl art. 28m ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. do ukrytych zysków nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 28m ust. 5 w przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku.

Aby czynność mogła zostać uznana na ukryty zysk, muszą więc zostać spełnione łącznie następujące warunki:

- istnienie świadczenia,

- wykonanego w związku z prawem do udziału w zysku,

- którego beneficjentem jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot z nim powiązany.

Zgodnie z definicją słownikową zawartą w internetowym Słowniku języka polskiego PWN przez świadczenie rozumie się:

1. „obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz, też- to, co jest z tytułu takich zobowiązań wykonywane lub przekazywane”;

2. „w prawie cywilnym: zachowanie się dłużnika przewidziane treścią zobowiązania”.

W przypadku wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem tej części samochodów osobowych Wnioskodawcy, która została przekazana konkretnym pracownikom na podstawie stosownej umowy, w myśl której mogą oni wykorzystywać samochód służbowy również do celów prywatnych, Wnioskodawca zobowiązuje się przekazać samochód pracownikowi. Można zatem stwierdzić, że będzie istniało pewne świadczenie, a zatem pierwszy warunek uznania czynności za ukryty zysk zostanie spełniony.

W przypadku natomiast wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem tej części samochodów osobowych Wnioskodawcy, która nie jest przypisana do konkretnych osób, lecz jest wykorzystywana przez kilka osób - np. pracowników danego działu - wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca nie zobowiązuje się do wykonania lub przekazania samochodu na czyjąś rzecz. Nie istnieje także stosunek zobowiązaniowy. Nie można zatem mówić o istnieniu świadczenia, a zatem pierwszy warunek uznania czynności za ukryty zysk nie zostanie spełniony.

Drugim warunkiem uznania czynności za ukryty zysk jest wykonanie tego świadczenia w związku z prawem do udziału w zysku. Minister Finansów w Przewodniku (str. 33) wskazał, że „świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik, dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu), osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy”.

W przypadku wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem tej części samochodów osobowych Wnioskodawcy, która została przekazana konkretnym pracownikom - niebędącym udziałowcem Wnioskodawcy - na podstawie stosownej umowy, w myśl której mogą oni wykorzystywać samochód służbowy również do celów prywatnych, udziałowiec Wnioskodawcy nie będzie stroną świadczenia, gdyż - jak wcześniej wskazano - świadczenie będzie wykonywane na rzecz pracowników niebędących udziałowcami. Nie można więc powiedzieć, że będzie wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, ponieważ pracownicy nie mają prawa do udziału w zysku Wnioskodawcy. Prawo to, na podstawie przepisów prawa handlowego, przysługuje właścicielom (udziałowcom) Wnioskodawcy. Udziałowiec nie osiągnąłby natomiast tożsamego efektu ekonomicznego poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy, ponieważ:

1. nie osiąga korzyści z tytułu używania samochodu (korzyść tę osiąga pracownik niebędący udziałowcem);

2. nie poniósłby tego wydatku, gdyby nie został on sfinansowany przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji drugi warunek uznania czynności za ukryty zysk (wykonanie świadczenia w związku z prawem do udziału w zysku) nie został spełniony. Jeśli jednak samochód zostałby w przyszłości przekazany pracownikowi, który jest jednocześnie udziałowcem Wnioskodawcy, to wtedy należałoby uznać, że udziałowiec ten będzie stroną świadczenia. Wówczas czynność byłaby wykonana w związku z prawem do udziału w zysku. Udziałowiec osiągnąłby tożsamy efekt ekonomiczny poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy, ponieważ osiągnąłby korzyść z tytułu używania samochodu. Gdyby wydatek nie został sfinansowany przez Wnioskodawcę, to musiałby samodzielnie ponieść jego ciężar. W takim wypadku drugi warunek uznania czynności za ukryty zysk byłby spełniony.

W przypadku natomiast wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem tej części samochodów osobowych Wnioskodawcy, która nie jest przypisana do konkretnych osób, lecz jest wykorzystywana przez kilka osób - np. pracowników danego działu - wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę, drugi warunek uznania czynności za ukryty zysk (wykonanie świadczenia w związku z prawem do udziału w zysku) również nie został spełniony, gdyż, jak Wnioskodawca wcześniej wykazał, w ogóle nie można mówić w takim wypadku o istnieniu świadczenia. Nawet gdyby przyjąć, że takie świadczenie istnieje, to nie byłoby ono wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, gdyż samochody są używane wyłącznie do celów związanych działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Aby wydatek mógł zostać uznany za ukryty zysk, jego beneficjentem musi być udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot z nim powiązany. Minister Finansów w Przewodniku (str. 35) doprecyzował, że „charakter dochodu stanowiącego «ukryty zysk» wskazuje jednak, że co do zasady ukrytym zyskiem są świadczenia, których wynikiem jest przysporzenie bezpośrednie lub pośrednie dla podmiotu powiązanego ze spółką będącą podatnikiem ryczałtu”.

W przypadku wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem tej części samochodów osobowych Wnioskodawcy, która została przekazana konkretnym pracownikom - niebędącym udziałowcem Wnioskodawcy - na podstawie stosownej umowy, w myśl której mogą oni wykorzystywać samochód służbowy również do celów prywatnych, to Wnioskodawca i jego pracownicy są podmiotami, które czerpią ze świadczenia korzyści w postaci odpowiednio szybszego przemieszczania się swoich przedstawicieli, którzy dzięki temu mogą wykonać w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy więcej zadań (korzyść Wnioskodawcy) oraz w postaci możliwości wykorzystywania samochodów służbowych również do celów prywatnych (korzyść pracowników). Udziałowiec Wnioskodawcy i podmioty z nim powiązane nie mają możliwości czerpania osobistej korzyści ze świadczenia, gdyż samochody nie są wykorzystywane do ich celów prywatnych. Nie są zatem beneficjentami świadczenia polegającego na przekazaniu pracownikom samochodów. W konsekwencji należy więc uznać, że nie został spełniony trzeci warunek uznania czynności za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.

Jeśli jednak samochód zostałby w przyszłości przekazany pracownikowi, który jest jednocześnie udziałowcem Wnioskodawcy, to wtedy należałoby uznać, że udziałowiec ten czerpałby ze świadczenia korzyści w postaci możliwości wykorzystywania samochodu służbowego również do celów prywatnych (byłby beneficjentem tego świadczenia).

W takim wypadku trzeci warunek uznania czynności za ukryty zysk byłby spełniony.

W przypadku natomiast wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem tej części samochodów osobowych Wnioskodawcy, która nie jest przypisana do konkretnych osób, lecz jest wykorzystywana przez kilka osób - np. pracowników danego działu - wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę, trzeci warunek uznania czynności za ukryty zysk (udziałowiec lub podmiot z nim powiązany występujący w roli beneficjenta świadczenia) również nie został spełniony, gdyż, jak Wnioskodawca wcześniej wykazał, w ogóle nie można mówić w takim wypadku o istnieniu świadczenia. Nawet gdyby przyjąć, że takie świadczenie istnieje, to udziałowiec lub podmiot z nim powiązany nie występowałby w roli beneficjenta, gdyż samochody są używane wyłącznie do celów związanych działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Dla uznania danego wydatku za ukryty zysk konieczne jest łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., a mianowicie: (i) istnienie świadczenia, (ii) wykonanego w związku z prawem do udziału w zysku, (iii) którego beneficjentem jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot z nim powiązany.

Wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, związane z używaniem tej części samochodów osobowych Wnioskodawcy, która została przekazana konkretnym pracownikom - niebędącym udziałowcem Wnioskodawcy - na podstawie stosownej umowy, w myśl której mogą oni wykorzystywać samochód służbowy również do celów prywatnych, spełniają natomiast tylko jeden z trzech warunków do uznania za ukryty zysk (istnienie świadczenia). W konsekwencji nie mogą zostać uznane za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. i opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Wyjątkiem jest sytuacja, w której samochód zostałby w przyszłości przekazany pracownikowi, który jest jednocześnie udziałowcem Wnioskodawcy. Wówczas spełnione będą wszystkie trzy warunki do uznania za ukryty zysk. W konsekwencji wydatki i odpisy będą mogły zostać uznane za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. i opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., z uwzględnieniem wyłączenia określonego w art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p.

Natomiast wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, związane z używaniem tej części samochodów osobowych Wnioskodawcy, która nie jest przypisana do konkretnych osób, lecz jest wykorzystywana przez kilka osób - np. pracowników danego działu - wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę, nie spełniają żadnego z warunków do uznania za ukryty zysk. W konsekwencji nie mogą zostać uznane za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. i opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Na powyższą kwalifikację nie wpływa w żaden sposób fakt, że Wnioskodawca nie prowadzi dla samochodów osobowych ewidencji przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. W myśl ogólnej definicji ukrytych zysków w każdym przypadku beneficjentem świadczenia musiałby być udziałowiec Wnioskodawcy lub podmiot z nim powiązany, a „wypłata” ukrytych zysków musiałaby mieć związek z prawem do udziału w zyskach. Opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek mogą więc być wyłącznie wydatki i odpisy związane z tymi samochodami, które wykorzystywane są w celach prywatnych przez udziałowca Wnioskodawcy lub podmiot z nim powiązany. Nie dotyczy to natomiast samochodów wykorzystywanych przez pozostałych pracowników Wnioskodawcy, którzy nie są podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą, ani z udziałowcem Wnioskodawcy w rozumieniu z art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 28c pkt 1 u.p.d.o.p.

Na podstawie art. 28m ust. 5 u.p.d.o.p. w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku. Przepis ten nie ogranicza jednak podatnikowi środków dowodowych.

Zastosowania w niniejszej sprawie nie znajduje natomiast art. 16 ust. 5f u.p.d.o.p., zgodnie z którym w przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Dotyczy on bowiem podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Stosowany jest więc przez podatników, którzy opodatkowani są podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. Tymczasem, zgodnie z art. 28h ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d. Nie ustala więc podstawy opodatkowania, uwzględniając przychody i koszty ich uzyskania według zasad określonych odpowiednio w u.p.d.o.p., lecz wg zasad wynikających z prawa bilansowego.

Ad. 10.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, związane z używaniem samochodów osobowych nie powinny zostać zakwalifikowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Wydatki i odpisy są bowiem pośrednio związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Służą szybkiemu i sprawnemu wykonywaniu obowiązków służbowych oraz przemieszczaniu się przez pracowników Wnioskodawcy, co przekłada się na wysokość osiąganego przychodu. Przekazanie części samochodów konkretnym pracownikom na podstawie stosownej umowy, w myśl której mogą oni wykorzystywać samochód służbowy również do celów prywatnych, buduje ponadto pozytywny wizerunek Wnioskodawcy na rynku pracy i pozytywnie wpływa na zmniejszenie rotacji pracowników, którzy cenią sobie różnego rodzaju dodatki pozapłacowe.

Wnioskodawca ma świadomość, że w przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych zastosowanie znalazłby art. 16 ust. 5f u.p.d.o.p., zgodnie z którym w przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Nie oznacza to jednak, że są to wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o ryczałcie od dochodów spółek.

Wobec braku definicji legalnej działalności gospodarczej w u.p.d.o.p. należy odwołać się, w ślad za Przewodnikiem, do definicji zawartej w art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.), zgodnie z którą działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Tym samym każdy wydatek poniesiony w związku z działalnością, którą charakteryzuje odpowiedni stopień zorganizowania, cel zarobkowy, wykonywanie jej we własnym imieniu w sposób ciągły, należy uznać za wydatek związany z działalnością gospodarczą. A contrario nie będzie on wydatkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą.

Wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, związane z używaniem samochodów osobowych wskazane w opisie stanu faktycznego spełniają więc warunki uznania ich za związane z działalnością gospodarczą. Są bowiem ponoszone w związku ze zorganizowaną działalnością zarobkową Wnioskodawcy, która wykonywana jest we własnym imieniu w sposób ciągły. Brzmienie art. 16 ust. 5f u.p.d.o.p. nie wpływa na ich kwalifikację na gruncie przepisów o ryczałcie od dochodów spółek. Zgodnie bowiem z art. 28h ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d. Kalkulując dochód do opodatkowania, nie stosuje więc art. 15 i 16 u.p.d.o.p. Obowiązek zapłaty podatku nie może być natomiast dorozumiany lub wywodzony z innych przepisów, lecz musi wynikać wprost z ustawy. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Na marginesie należy wskazać, że większość wydatków wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. de facto jest związanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca wyłączył je z katalogu kosztów uzyskania przychodów (lub ograniczył ich zaliczanie w całości w ciężar kosztów - jak w przypadku wydatków i odpisów związanych z używaniem samochodów osobowych) w celach fiskalnych, przeciwdziałania agresywnej optymalizacji podatkowej itp. Nie neguje natomiast faktu, że ponoszone są one przez podmioty gospodarcze w związku z prowadzoną przez nie w sposób ciągły zorganizowaną działalnością o charakterze zarobkowym (działalnością gospodarczą), w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Gdyby bowiem nie były one ponoszone w tym celu, to w ogóle nie byłoby konieczności umieszczania ich w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 u.p.d.o.p.), gdyż nie stanowiłyby one kosztów podatkowych z mocy prawa, na podstawie ogólnej definicji zawartej w art. 15 u.p.d.o.p.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie ma wątpliwości, że tego rodzaju wydatki związane są z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Należy także uznać, że przekładają się w sposób pośredni na osiągnięcie przez Wnioskodawcę przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Realizują więc cele, które zgodnie z Przewodnikiem charakteryzują wydatki związane z działalnością gospodarczą. Nie podlegają zatem opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Ad. 11

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma możliwości ustalenia wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wynikających z używania samochodów osobowych, co dodatkowo przemawia za tym, że wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, związane z używaniem samochodów osobowych nie powinny zostać zakwalifikowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Przepisy u.p.d.o.p. regulujące opodatkowanie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ryczałtem od dochodów spółek nie odnoszą się do kwestii wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, jak ma to miejsce w przypadku ukrytych zysków (art. 28m ust. 4 pkt 2).

Zdaniem Wnioskodawcy świadczy to o tym, że wydatki i odpisy wynikające z używania samochodów osobowych mogłyby zostać zakwalifikowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą tylko w przypadku, gdyby samochody służbowe były używane wyłącznie do celów prywatnych. W pozostałych przypadkach, gdy nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., a samochody są wykorzystywane:

a) w części przez konkretnych pracowników zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę, jak i do celów prywatnych tych pracowników;

b) w części przez kilka osób - np. pracowników danego działu - wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę

- wydatki i odpisy wynikające z używania samochodów osobowych nie powinny zostać zakwalifikowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, a jeśli nawet tut. Organ uznałby je za takie wydatki, to nie ma możliwości ustalenia ich wysokości, co w praktyce wyklucza (uniemożliwia) opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek.

Ad. 12.

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek od wartości dodanej naliczony w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w stosunku do którego Wnioskodawca rezygnuje z możliwości uzyskania zwrotu, nie powinien zostać zakwalifikowany jako wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą i opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Z tych samych względów co wcześniejsze kategorie wydatków do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie powinien być zaliczony podatek od wartości dodanej naliczony z tytułu opłat drogowych i parkingowych w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w stosunku do którego Wnioskodawca rezygnuje z możliwości uzyskania zwrotu w ramach procedury VAT-REFUND. Opłaty drogowe i parkingowe są bowiem naliczane w innych państwach członkowskich w związku z aktywnością na ich terenie kierowców samochodów ciężarowych, którzy wykonują swoje obowiązki zawodowe na rzecz Wnioskodawcy. Ponadto sam fakt możliwości ubiegania się zwrot w ramach tej procedury potwierdza, że jest to wydatek związany z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, gdyż podstawowym warunkiem odliczenia i zwrotu podatku VAT jest związek wydatku z czynnościami opodatkowanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wykładnia prowadząca do wniosku, że podatek od wartości dodanej naliczony w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w stosunku do którego Wnioskodawca dobrowolnie zrezygnuje z możliwości uzyskania zwrotu, jest wydatkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą, byłaby więc wewnętrznie sprzeczna oraz sprzeczna z zasadą neutralności podatku od wartości dodanej.

Wnioskodawca ma świadomość, że w przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych powyższe wydatki należałoby zakwalifikować jako naliczony podatek od towarów i usług, który wyłączony jest z kategorii kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie u.p.d.o.p. Nie oznacza to jednak, że jest to wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą. Sam fakt, że określona kategoria kosztów została dodana przez ustawodawcę do katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, nie oznacza, że wydatki te nie są związane z działalnością gospodarczą.

Wobec braku definicji legalnej działalności gospodarczej w u.p.d.o.p. należy odwołać się, w ślad za Przewodnikiem, do definicji zawartej w art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. — Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.), zgodnie z którą działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Tym samym każdy wydatek poniesiony w związku z działalnością którą charakteryzuje odpowiedni stopień zorganizowania, cel zarobkowy, wykonywanie jej we własnym imieniu w sposób ciągły, należy uznać za wydatek związany z działalnością gospodarczą. A contrario nie będzie on wydatkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą.

Wskazany w opisie stanu faktycznego podatek od wartości dodanej naliczony w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w stosunku do którego Wnioskodawca rezygnuje z możliwości uzyskania zwrotu, spełnia więc warunki uznania go za związany z działalnością gospodarczą. Jest bowiem naliczony w związku ze zorganizowaną działalnością zarobkową Wnioskodawcy, która wykonywana jest we własnym imieniu w sposób ciągły. Okoliczność, że wydatek ten został wskazany w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, nie wpływa na jego kwalifikację na gruncie przepisów o ryczałcie od dochodów spółek. Zgodnie bowiem z art. 28h ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d. Kalkulując dochód do opodatkowania, nie stosuje więc art. 15 i 16 u.p.d.o.p. Obowiązek zapłaty podatku nie może być natomiast dorozumiany lub wywodzony z innych przepisów, lecz musi wynikać wprost z ustawy. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Na marginesie należy wskazać, że większość wydatków wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. (w tym naliczony podatek od towarów i usług) de facto jest związanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca wyłączył je z katalogu kosztów uzyskania przychodów w celach fiskalnych, przeciwdziałania agresywnej optymalizacji podatkowej itp. Nie neguje natomiast faktu, że ponoszone są one przez podmioty gospodarcze w związku z prowadzoną przez nie w sposób ciągły zorganizowaną działalnością o charakterze zarobkowym (działalnością gospodarczą), w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Gdyby bowiem nie były one ponoszone w tym celu, to w ogóle nie byłoby konieczności umieszczania ich w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 u.p.d.o.p.), gdyż nie stanowiłyby one kosztów podatkowych z mocy prawa, na podstawie ogólnej definicji zawartej w art. 15 u.p.d.o.p.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie ma wątpliwości, że podatek od wartości dodanej związany jest z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Należy także uznać, że przekłada się na osiągnięcie przez Wnioskodawcę przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Realizuje więc cele, które zgodnie z Przewodnikiem charakteryzują wydatki związane z działalnością gospodarczą. Nie podlega zatem opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczyć należy, że przedmiotem interpretacji nie była ocena czy w istocie spełnione są przez Państwa przesłanki do korzystania z zasad opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek–powyższe zostało przyjęte jako element opisu sprawy.

Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2122) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe przepisy, umieszczone w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały zmienione ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.).

Ad. 1

Ww. ustawami do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), wprowadzono przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 7aa ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem:

1. sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

2. wyodrębnić w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:

a) kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

b) kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Zgodnie natomiast z art. 7aa ust. 2 ww. ustawy:

W informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 1, wykazuje się:

1. przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1, w kwocie odpowiadającej:

a) przychodom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz

b) kosztom zaliczonym do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

2. koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, w kwocie odpowiadającej:

a) przychodom zaliczonym do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

b) kosztom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, oraz

3. dochód z przekształcenia w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień - w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Natomiast zgodnie z art. 7aa ust. 3 ustawy o CIT:

przepisów ust. 2 pkt 1 i 2 nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych przychodów i kosztów, które podlegają rozliczeniu w innych terminach lub okresach zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zobowiązany jest sporządzić informację o przychodach podatkowych oraz kosztach uzyskania przychodów wynikających z różnic ich ujmowania dla celów podatkowych i rachunkowych - tzw. korektę wstępną. Przychody i koszty przypisuje się odpowiednio do źródła przychodów, z których generowane są te przychody i koszty, tj. albo do zysków kapitałowych albo do dochodów osiągniętych z innych źródeł przychodów.

Efektem korekty wstępnej przychodów i kosztów jest wyeliminowanie:

- podwójnego opodatkowania tych samych przychodów,

- możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych przychodów,

- podwójnego odliczenia tych samych kosztów,

- możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych kosztów.

Dzięki wskazanemu rozliczeniu przychodów i kosztów podatnik dokonuje ujednolicenia swoich rozliczeń podatkowych i rachunkowych, gdyż po wyborze ryczałtu od dochodów spółek przychody i koszty podatnika ustalane dla celów rachunkowych staną się również kategoriami podatkowymi.

Nadrzędnym celem art. 7aa ustawy o CIT jest zapobieganie podwójnemu zaliczeniu danej kategorii do przychodów lub kosztów, jak również do nieopodatkowania pewnych przepływów. Przykładowo do podwójnego zaliczenia danej kategorii do kosztów jest sytuacja, w której dany wydatek zaliczony jest najpierw do kosztów uzyskania przychodów podczas opodatkowania na zasadach klasycznych, a następnie w okresie opodatkowania ryczałtem ponownie jest zaliczony do kosztów (lub innych odpisów) ustalanych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Z kolei rozliczenie w przychodach rachunkowych naliczonych, lecz jeszcze niezapłaconych odsetek od pożyczki – w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem - jest przykładem, w którym mogłoby dojść do nieopodatkowania pewnych przepływów. Dzieje się tak, ponieważ przychód z tego tytułu został uwzględniony w wyniku finansowym netto w momencie naliczenia odsetek, natomiast dla celów podatkowych stanowiłby przychód dopiero w momencie ich zapłaty. W związku z powyższym takie odsetki nie stanowiłyby przychodu ani w okresie opodatkowania na zasadach klasycznych, ani w okresie opodatkowania ryczałtem.

Korekta powinna mieć zastosowanie do różnic przejściowych między wynikiem finansowym, a podatkowym podatnika. Jak wynika z art. 7aa ust. 3 ustawy o CIT przepisów ust. 2 pkt 1-2 nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych przychodów i kosztów, które podlegają rozliczeniu w innych terminach lub okresach zgodnie z przepisami o rachunkowości. Celem tego przepisu jest wskazanie, iż korekta wstępna przychodów dotyczy tych kategorii, które są rozpoznawane dla celów podatkowych (wg zasad ogólnych CIT).

Przepis art. 7aa ustawy o CIT w zakresie korekty wstępnej będzie mieć zatem zastosowanie do takich kategorii jak np. odsetki, które podlegają rozliczeniu również na podstawie art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, ale w innym terminie lub okresie niż wskazuje art. 12 ust. 4 czy art. 15 i 16 ustawy o CIT. Przykładowo odsetki, co do zasady, podlegają rozliczeniu w dochodzie podatkowym na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT ale dopiero w momencie, kiedy zostaną faktycznie otrzymane. Fakt ich naliczenia (bez uregulowania) pozostaje obojętny podatkowo na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT.

Zwiększenie przychodów lub kosztów uzyskania przychodów nie będzie miało zatem także zastosowania w sytuacji, gdy dana kategoria jest różnicą o charakterze trwałym. Takie różnice wynikają z nieuznawania danej kategorii za przychód lub koszt na podstawie przepisów o rachunkowości. Przykładowo nie będą podlegały rozliczeniu w korekcie wstępnej przychody wyłącznie podatkowe, np. przychody z nieodpłatnych świadczeń. Na taki przejściowy charakter przedmiotowych różnic wskazuje brzmienie przepisów objętych art. 7aa ustawy o CIT, które odwołują się do braku „dotychczasowego” uwzględnienia danej kategorii w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości.

W ustaleniu odpowiedniego zwiększenia wysokości przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, pomocne mogą się okazać (choć nie jedynie) aktywa i rezerwy ustalane w związku z podatkiem odroczonym – jeśli podatnik (jednostka) jest zobowiązany(a) do ich ustalania.

Informacje, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, sporządza się za każdym razem, gdy podatnik przystępuje do ryczałtu od dochodów spółek, chyba że rok rozpoczęcia przez niego działalności jest pierwszym rokiem opodatkowania w tym systemie (z wyjątkiem rozpoczęcia działalności po restrukturyzacji).

Zwiększenie przychodów lub kosztów uzyskania przychodów (korekta wstępna) zgodnie z art. 7aa ustawy o CIT nie odnosi się do konkretnego momentu w czasie, w którym takie różnice powstały, lecz dotyczy wszelkich kategorii, które mają aktualny charakter. W Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. wskazano przykładowo, że nie będzie wymagać przedmiotowej korekty transakcja już zakończona, np. transakcja pożyczki - udzielonej i spłaconej z odsetkami kilka lat temu, czy zamortyzowanego już (tak dla celów podatkowych jak i rachunkowych) środka trwałego. Różnice należy jednak uwzględniać narastająco - oznacza to, że nie odnoszą się one jedynie do różnic (np. z wysokości odpisów amortyzacyjnych) powstałych w roku bezpośrednio poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem, lecz do wszystkich poprzednich lat podatkowych (np. od dnia rozpoczęcia amortyzacji danego środka trwałego), w których dana operacja była rejestrowana w księgach rachunkowych lub dla celów podatkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka od 1 stycznia 2022 r. wybrała opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek, na zasadach określonych w rozdziale 6b ustawy o CIT. Wnioskodawca udzielił niektórym kontrahentom rabatów potransakcyjnych za obrót zrealizowany w IV kwartale 2021 r. oraz jednemu kontrahentowi za obrót zrealizowany w całym 2021 r. Stosowne faktury korygujące dotyczące tego okresu (2021 r.) zostały wystawione na początku 2022 r. Sprzedaż wyrobów przez Wnioskodawcę stanowi jego przychód w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.p. Dodatkowo w 2022 r. Wnioskodawca otrzymał od swoich kontrahentów faktury korygujące z tytułu rabatu potransakcyjnego za osiągnięty wolumen zakupu surowców w 2021 r. Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup surowców stanowią koszy uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p. Ostateczne rozliczenie udzielonych i otrzymywanych przez Wnioskodawcę rabatów potransakcyjnych następuje po dniu bilansowym (po 31 grudnia 2021 r.), lecz przed sporządzeniem sprawozdania finansowego. Wnioskodawca koryguje wartość przychodów lub kosztów w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym przeprowadził transakcje sprzedaży i kupna objęte rabatami (roku obrotowego kończącego się 31 grudnia 2021 r.). Odmienny moment ujęcia udzielonych i otrzymanych rabatów potransakcyjnych dla celów podatkowych i rachunkowych prowadzi do powstania przejściowej różnicy między wynikiem bilansowym a podatkowym.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy udzielone i otrzymane przez Państwa rabaty potransakcyjne powinny zostać uwzględnione we wstępnej korekcie przychodów i kosztów, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz wyjaśnienia zawarte w Przewodniku do ryczałtu stwierdzić należy, że uzasadnione jest uwzględnienie zmniejszenia przychodów i zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów z uwagi na udzielone i otrzymane przez Wnioskodawcę rabaty potransakcyjne. Jak wynika z opisu sprawy, są one odmiennie klasyfikowane dla celów prawa podatkowego oraz prawa bilansowego. Odmienny moment ujęcia udzielonych i otrzymanych rabatów potransakcyjnych dla celów podatkowych i rachunkowych prowadzi zaś do powstania przejściowej różnicy między wynikiem bilansowym a podatkowym Wnioskodawcy.

Tym samym, powstała w tym przypadku różnica przejściowa między wynikiem finansowym a podatkowym, powinna być rozliczona przed wejściem w ryczałt. Wspomniane rabaty powinny zostać zatem ujęte przez Spółkę we wstępnej korekcie przychodów i kosztów, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, zgodnie z którym, udzielone i otrzymane rabaty potransakcyjne za zrealizowany w 2021 r. obrót powinny być uwzględniane we wstępnej korekcie przychodów i kosztów w rozumieniu art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2-12

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca ponosi lub będzie ponosił w przyszłości wydatki, co do których ma wątpliwości, czy powinny zostać zakwalifikowane jako dochód z tytułu ukrytych zysków lub dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Powyższe obejmuje wydatki na:

­- szkolenie lotnicze z pilotażu samolotu dla udziałowca;

­ - szkolenie lotnicze z pilotażu samolotu dla pracownika;

­ - reprezentację w postaci wydatków na zakup wystawnych upominków (w tym na zakup alkoholu) oraz alkoholu serwowanego podczas spotkań biznesowych;

­ - wystawne upominki przekazane kontrahentom;

­ - imprezy o charakterze motywacyjno-integracyjnym dla pracowników;

­ - kwiaty i upominki dla pracowników;

­ - wieńce pogrzebowe dla pracowników, byłych pracowników i ich rodzin;

­ - składki do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych;

­ - używanie samochodów osobowych oraz odpisy amortyzacyjne i odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Stosownie do art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1. kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2. świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3. nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4. nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5. wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6. równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7. darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8. wydatki na reprezentację;

9. dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10. odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11. zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12. świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1. wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2. wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3. kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Zgodnie zaś z art. 28m ust. 5 ww. ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT), o czym stanowi art. 28m ust. 8 ustawy o CIT,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT,

Ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

- ten sam inny podmiot lub

- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b rozumie się:

1. posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2. faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3. pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT:

Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz, albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz podmiotu powiązanego przewyższać będą ich wartość rynkową, powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem. Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku.

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Z przepisów ustawy CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków.

Przepisy Rozdziału 6b ustawy CIT nie zawierają definicji legalnej wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą możną uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ryczałt od dochodów spółek będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku CIT, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b ustawy CIT.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy CIT jedną z podstaw opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Ponadto zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy CIT:

Ryczałt od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą płatny jest do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonano świadczenie.

Powyższe przepisy świadczą o wysokim stopniu podobieństwa obu przedmiotów opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Potwierdza to również treść Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. str. 41 poz. 63, w którym znajduje się informacja, że: Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków. Przykłady mogą częściowo pokrywać się z tymi, które dotyczą dochodów z tytułu ukrytych zysków (…). Jednak w przypadku wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Powyższy fragment Przewodnika wskazuje, że ustawodawca wprowadzając przepisy o ryczałcie od dochodów spółek zakładał, że niektóre kategorie wydatków i kosztów mogą być rozpatrywane zarówno z perspektywy ukrytych zysków jak i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Sposób kwalifikacji dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1, wynikającą z praktyki podmiotu jak również bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Wprawdzie pojęcie „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”, jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter.

Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą rozpoznawany jest dla celów opodatkowania ryczałtem niezależnie od tego czy podatnik dokona już zapłaty za usługę czy towar. Wszystkie dochody wymienione w art. 28m ust. 1 pkt 2, 3 i 6 ustawy CIT związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. W związku z powyższym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto (m.in. zapisy księgowe na kontach zespołu 4, 5 i 7), to w takiej sytuacji dojdzie do powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Dochód z tego tytułu, zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku. Indywidualny stan faktyczny i cechy określonego świadczenia i zachowania podatnika przesądzać będą o terminie powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Ad. 2 i 3

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca korzysta z samolotu na podstawie umowy leasingu. Samolot jest wykorzystywany wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Służy on przede wszystkim zapewnieniu szybkiego dotarcia na spotkania z kontrahentami, które odbywają się niejednokrotnie kilkaset kilometrów od siedziby Wnioskodawcy. Samolot nie jest w ogóle wykorzystywany do celów prywatnych udziałowców lub pracowników Wnioskodawcy. Udziałowiec (jak również pozostali udziałowcy i podmioty z nimi powiązane) oraz pracownik nie będą mieli możliwości wykorzystania nabytych w ramach szkolenia lotniczego umiejętności do celów prywatnych, ponieważ mają dostęp do samolotu wyłącznie w czasie i w celach pełnienia swoich funkcji. Nie posiadają środków transportu lotniczego w swoich majątkach prywatnych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane wcześniej przepisy, stwierdzić należy, że wydatki poniesione na szkolenie lotnicze z pilotażu samolotu dla udziałowca stanowią ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w związku z tym, będą opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. W treści przywołanych przepisów ustawodawca wskazuje wyraźnie, że przez ukryte zyski rozumie się świadczenia, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Tym samym będą to wszelkiego rodzaju świadczenia, które są powiązane z faktem posiadania udziałów w spółce przez wspólnika, których celem będzie transfer środków ze spółki opodatkowanej Ryczałtem do majątku jej wspólnika.

W niniejszej sprawie należy wskazać, że świadczenie będzie związane z posiadanym statusem udziałowca i będzie mieć charakter niepieniężny. Służyć będzie ono prywatnemu rozwojowi udziałowca, zdobyciu umiejętności, o charakterze osobistym. Spółka jako odrębny podmiot nie jest zobowiązana do pokrywania tego rodzaju kosztów na rzecz swojego udziałowca. Świadczenie ma w istocie charakter jednostronny i wynika z faktu posiadania udziałów w Spółce.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należy uznać zatem za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do ustalenia, czy wydatki poniesione na szkolenie lotnicze z pilotażu samolotu dla udziałowca i pracownika powinny zostać zakwalifikowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, wskazać należy, że wydatek na szkolenie lotnicze z pilotażu samolotu dla udziałowca, ze względu na to, że powinien być kwalifikowany do ukrytych zysków (vide pytanie 2) to nie powinien być ponownie rozpatrywany w podstawie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jako wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że za wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą nie należy uznawać wydatku na szkolenie lotnicze z pilotażu samolotu dla pracownika.

Ww. wydatki stanowić będą wydatki związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Jak wskazano bowiem, samolot jest wykorzystywany wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w celu zapewnienia szybkiego dotarcia na spotkania z kontrahentami, które odbywają się niejednokrotnie kilkaset kilometrów od siedziby Wnioskodawcy. Niewątpliwie więc ww. wydatki ponoszone są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skoro samolot jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej i nie będzie on wykorzystywany do celów prywatnych to nie ma podstaw do uznania tych wydatków za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 zgodnie z którym, wydatki poniesione na szkolenie lotnicze z pilotażu samolotu dla udziałowca i pracownika nie powinny zostać zakwalifikowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT należy uznać za prawidłowe.

Ad. 4

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca ponosi także wydatki na reprezentację, obejmujące m.in. zakup alkoholu opatrzonego firmowym logo, który stanowi upominek wręczany kontrahentom i partnerom biznesowym podczas szczególnych okazji. Służą one nawiązaniu nowych relacji biznesowych oraz podtrzymaniu i rozwinięciu istniejących, co przekłada się na wysokość osiąganego przychodu. Butelki wręczane jako upominek są wykonywane na specjalne zamówienie i opatrzone firmowym logo. Wysokiej jakości i niepowtarzalny prezent kreuje pozytywny wizerunek Wnioskodawcy jako profesjonalnego oraz rzetelnego podmiotu, którego wyróżnia szczególna dbałość o jakość oferowanych produktów. Podobną funkcję pełni alkohol zużywany podczas spotkań (np. butelka wina na spotkaniu z ważnym klientem). Zwyczajowo przyjęło się, że do niektórych potraw serwuje się np. lampkę wina. Zdarza się, że nawiązanie nowych albo utrzymanie lub rozwinięcie istniejących relacji handlowych wymaga wyjścia do restauracji, gdzie w sprzyjających okolicznościach mogą zostać omówione warunki współpracy. Udziałowcy, podmioty powiązane z udziałowcami oraz kadra zarządzająca i pracownicy Wnioskodawcy nie zaspokajają w ten sposób prywatnych potrzeb, lecz działają wyłącznie w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Podobną funkcję pełnią inne upominki, które są przekazywane wybranym kontrahentom. Poza drobnymi upominkami o charakterze reklamowym, Wnioskodawca wybranym kontrahentom o kluczowym znaczeniu wręcza upominki, które mogą być uznane za wystawne lub luksusowe. Wydatki te również są pośrednio związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Służą one przykładowo wyrażeniu wdzięczności za dotychczasową pomyślną i długotrwałą współpracę, co przekłada się na umocnienie i zacieśnienie istniejących stosunków handlowych. Tego rodzaju gesty przekładają się z pewnością na zwiększenie przychodu lub zabezpieczenie jego źródła. Jednocześnie wydatki te w żaden sposób nie są ponoszone na rzecz udziałowców Wnioskodawcy lub podmiotów powiązanymi z udziałowcami.

Na wstępie tych rozważań należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie wydatków, które zostały wprost wymienione w pytaniu w kontekście wydatków niezwiązanych działalnością gospodarczą – stosownie do zadanego pytania oznaczonego nr 4.

Wskazać należy, że zarówno wydatki na alkohol podczas spotkań biznesowych, jak i wydatki na zakup wystawnych upominków (w tym w postaci alkoholu) dla kontrahentów kwalifikowane są do kosztów reprezentacji. Nie mniej jednak koszty reprezentacji mają co do zasady związek z działalnością gospodarczą. Ponoszone w celu podtrzymania i umocnienia kontaktów z kontrahentami mają związek z uzyskiwaniem przychodów.

Mogą być zatem uznane za związane z działalnością wydatki na upominki przekazywane kontrahentom (w tym w postaci alkoholu), jeżeli ich przekazanie miało na celu stworzenie dobrych relacji z kontrahentem. Jak bowiem wskazuje Wnioskodawca w opisie sprawy, wydatki te służą nawiązaniu nowych relacji biznesowych oraz podtrzymaniu i rozwinięciu istniejących, umacniają i zacieśniają relacje handlowe, co przekłada się na wysokość osiąganego przychodu.

Podkreślić jednakże w tym miejscu należy, że pełna weryfikacja okoliczności ponoszenia, zasadności i związku z prowadzoną działalnością wymienionych we wniosku wydatków na upominki wręczane kontrahentom (w tym w postaci alkoholu) możliwa będzie w postępowaniu dowodowym, które zastrzeżone jest dla innych trybów postępowania. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest bowiem uprawniony do przeprowadzania postępowania dowodnego.

Inaczej natomiast należy ocenić kwestię alkoholu, który jest zużywany podczas spotkań biznesowych. Taki wydatek nie można uznać za związany z prowadzoną działalnością. Alkohol nie jest konieczny, czy też niezbędny podczas takich spotkań, trudno jest doszukać się w tym przypadku związku alkoholu z osiąganiem przychodów przez Wnioskodawcę.

Trudno jednoznacznie powiązać wydatek na alkohol z zakładanym celem spotkania biznesowego mającego na celu stworzenie dogodnych warunków do rozmów i współpracy. Spotkania biznesowe mają służyć polepszeniu warunków tej współpracy, a co za tym idzie wpływać na zwiększenie osiąganego przychodu, lecz uzyskiwanie tego efektu poprzez zakup napojów alkoholowych należy uznać za pozostające poza związkiem przyczynowym-skutkowym zakładającym dążenie do osiągnięcia przychodu.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4, należało uznać:

- w części dotyczącej wydatków na zakup wystawnych upominków (w tym w postaci alkoholu) za prawidłowe;

- w części dotyczącej wydatków związanych alkoholem serwowanym podczas spotkań biznesowych za nieprawidłowe.

Ad. 5

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca może w przyszłości organizować imprezy o charakterze motywacyjno-integracyjnym dla pracowników. Tego rodzaju wyjazdy lub spotkania pozytywnie przełożyłyby się na wyniki finansowe osiągane przez Wnioskodawcę. Dobrze zmotywowany i zżyty ze współpracownikami oraz z pracodawcą pracownik wykonuje bowiem swoje obowiązki bardziej efektywnie i sumiennie. Pozytywna atmosfera w miejscu pracy zapewnia także mniejszą ilość absencji i zmniejsza rotację pracowników. Imprezy nie będą służyły zaspokojeniu prywatnych potrzeb pracowników Wnioskodawcy.

W ocenie Organu, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na imprezy o charakterze motywacyjno-integracyjnym dla pracowników nie będą stanowić wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Jak wskazał Wnioskodawca, wydatki na ww. imprezy będą ponoszone w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. W związku z tym, należy uznać, że będą związane z osiągnięciem przychodu.

Przez wzgląd na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5, zgodnie z którym wydatki poniesione na imprezy o charakterze motywacyjno- integracyjnym dla pracowników nie powinny zostać zakwalifikowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, należało uznać za prawidłowe.

Ad. 6

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca może także w przyszłości ponosić wydatki na kwiaty i drobne upominki dla pracowników, np. z okazji urodzin, jubileuszu pracy, ważnego wydarzenia osobistego lub zawodowego. Podobnie jak w przypadku imprez motywacyjno-integracyjnych wydatki te będą pośrednio oddziaływały na zwiększenie przychodów Wnioskodawcy. Poprawiają bowiem atmosferę w zespole i motywują pracowników do dalszego rozwoju. Wnioskodawca będzie ponosił takie wydatki ze środków obrotowych.

W związku z powyższym, w ocenie Organu, ww. wydatki będą związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, a w związku z tym, będą związane z osiągnięciem przychodu. Są to bowiem wydatki dotyczące pracowników i jako świadczenia na ich rzecz, nie należy ich rozpatrywać jako podstawy opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (art. 28m ust. 1 pkt 3).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6, zgodnie z którym, wydatki poniesione na kwiaty i upominki dla pracowników nie powinny zostać zakwalifikowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, należało uznać za prawidłowe.

Ad. 7

W opisie sprawy wskazano, że Wnioskodawca może ponosić w przyszłości wydatki na wieńce pogrzebowe dla pracowników, byłych pracowników i ich rodzin. Przedstawiciele Wnioskodawcy chcą okazać w ten sposób wsparcie dla swoich pracowników w trudnych dla nich chwilach. Skutkuje to zacieśnieniem więzi z pracownikami i utrzymaniem dobrych relacji z byłymi pracownikami. Wnioskodawca ponosi takie wydatki ze środków obrotowych.

Wskazać należy, że wydatki na wieńce pogrzebowe dla pracowników, byłych pracowników i ich rodzin wskazane w opisie stanu faktycznego spełniają warunki uznania ich za związane z działalnością gospodarczą. Są bowiem ponoszone w związku ze zorganizowaną działalnością zarobkową Wnioskodawcy, która wykonywana jest we własnym imieniu w sposób ciągły, a w związku z tym, będą związane z osiągnięciem przychodu. Wskazać bowiem należy, że upamiętnianie zmarłych jest traktowane jako powszechnie przyjęta norma zwyczajowa i urzeczywistnia zasady współżycia społecznego. Upamiętnienie śmierci pracownika, byłego pracownika czy członka jego rodziny wpływa na budowanie więzi pomiędzy pracodawcą a pracownikami i poczucie przynależności do organizacji. Może być wyrazem szacunku dla pracownika, podziękowania za pracę i włożony wkład. Ponoszenie wydatków na zakup wieńców pogrzebowych może wpływać motywująco na obecnych pracowników.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 7, zgodnie z którym, wydatki poniesione na wieńce pogrzebowe dla pracowników, byłych pracowników i ich rodzin nie powinny zostać zakwalifikowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, należało uznać za prawidłowe.

Ad. 8

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonuje miesięcznych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: „PFRON”), o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 573 ze zm.). Wnioskodawca jest zobowiązany z mocy prawa do dokonywania powyższych wpłat.

Jak już wcześniej wskazano, za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą można uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków. Sposób kwalifikacji tego dochodu uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. Jak już wcześniej wspomniano, w ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT, wynikającą z praktyki podmiotu.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o CIT,

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 573).

Niemniej jednak wydatek ten spełnia definicję kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W związku z powyższym, wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, nie są wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą i tym samym nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 8 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 9, 10 i 11

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca używa samochodów osobowych, dla których nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.). Ponosi z tego tytułu wydatki oraz dokonuje odpisów amortyzacyjnych i odpisów z tytułu trwałej utraty wartości. Część samochodów została przekazana konkretnym pracownikom niebędącym udziałowcami na podstawie stosownej umowy, w myśl której mogą oni wykorzystywać samochód służbowy również do celów prywatnych. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości przekaże samochody pracownikom będącym udziałowcami - także na podstawie umowy, w myśl której będą oni mogli wykorzystywać samochód służbowy również do celów prywatnych. Pozostała część samochodów nie jest przypisana do konkretnych osób. Są one wykorzystywane przez kilka osób - np. pracowników danego działu - wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca, ze względów praktycznych, nie prowadzi jednak dla tych samochodów ewidencji przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mimo że byłby to tego uprawniony, biorąc pod uwagę sposób wykorzystania pojazdów.

Przypomnieć należy, że za ukryte zyski uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem bezpośrednio lub pośrednio jest wspólnik lub inny podmiot powiązany.

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy CIT do ukrytych zysków należy zaliczyć 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie dla celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Jeżeli ze składnika majątku podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek, zarówno dla celów działalności gospodarczej jak i dla innych celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, korzysta wspólnik, podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem, wtedy 50% wydatków, odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości tego składnika majątku stanowi ukryte zyski, zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy CIT.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na art. 16 ust. 5f ustawy o CIT, z którego wynika, że

w przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika.

Należy jednak wskazać, że w przypadku gdy podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek wykorzystuje samochody osobowe wyłącznie dla celów działalności gospodarczej, wówczas nie jest on zobowiązany do zapłaty podatku od dochodu z tytułu ukrytych zysków ani dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Jednakże, zgodnie z art. 28m ust. 5 ustawy CIT ciężar dowodu, że składniki majątku są wykorzystywane na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku. Podatnik ma pełną dowolność co do formy i wyboru środków dowodowych.

Jeśli zatem podatnik opodatkowany ryczałtem nie posiada środków dowodowych świadczących o wykorzystywaniu składników majątku wyłącznie na cele działalności gospodarczej, wtedy jest on zobowiązany zaliczyć odpowiednio do dochodu z tytułu ukrytych zysków albo wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem składników majątku, w wysokości 50%.

Należy zaznaczyć, iż nieprowadzenie przez podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek ewidencji określonej w art. 16 ust. 5f ustawy o CIT nie oznacza automatycznie, że jest on obowiązany rozpoznać dochód z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Wątpliwości Wnioskodawcy zawarte w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 9 dotyczą ustalenia, czy wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, związane z używaniem samochodów osobowych powinny zostać zakwalifikowane jako ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 stawy o CIT.

Jak już wcześniej sygnalizowano, z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że ukryte zyski to świadczenia których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Zatem udziałowcy spełniają wyżej cytowaną definicję. Wykorzystywanie w przyszłości przez pracownika będącego jednocześnie Udziałowcem samochodów osobowych Spółki zarówno do celów służbowych jak i prywatnych będzie ukrytym zyskiem i będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT w wysokości 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem tych samochodów osobowych.

Natomiast definicji zawartej w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie spełniają pracownicy nie będący udziałowcami/wspólnikami/osobami powiązanymi z udziałowcami, którzy wykorzystują samochody osobowe Spółki do celów wyłącznie służbowych oraz mieszanych (zarówno służbowych jak i prywatnych). Zatem wydatki te nie stanowią ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i nie będą opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Wątpliwość Wnioskodawcy, zawarta w pytaniach oznaczonych we wniosku nr 10 i 11 dotyczy również ustalenia, czy wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, związane z używaniem samochodów osobowych powinny zostać zakwalifikowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT oraz sposobu ustalenia wysokości tych wydatków.

Wskazać należy, że wydatki związane z używaniem przez pracowników samochodów osobowych dla celów mieszanych należy zakwalifikować jako wydatki podlegające opodatkowaniu niezwiązane z działalnością gospodarczą w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT. Jeżeli składnik majątku nie jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, to w konsekwencji podatnik jest obowiązany część wydatków, odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem tego składnika majątku, zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Kwestia w jakiej wysokości opodatkowaniu ryczałtem podlegają te wydatki została precyzyjnie określona w odniesieniu do ukrytych zysków. Zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT do ukrytych zysków należy zaliczyć 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie dla celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Mając zatem na uwadze treść art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy CIT, podobieństwo jakie cechuje ukryte zyski oraz wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i brak szczegółowych przepisów odnośnie sposobu ustalania w jakiej wysokości należy zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydatki związane z użytkowaniem samochodów osobowych dla celów mieszanych bez prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu przez pracowników Spółki, nie będących udziałowcami należy per analogiam zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50%.

W świetle powyższego, wydatki na użytkowanie samochodów osobowych przez pracowników Spółki (nie będących udziałowcami) do celów mieszanych należy zaliczyć do dochodów niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50% tych wydatków i opodatkować ryczałtem.

Należy jeszcze raz podkreślić, że jeżeli, pomimo nie prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, będą Państwo w stanie udowodnić zgodnie z art. 28m ust. 5 ustawy o CIT, że samochody osobowe są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej to w takiej sytuacji wydatki z tego tytułu nie będą opodatkowane jako ukryty zysk, ani wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą.

Natomiast jeżeli nie będą w stanie Państwo udowodnić, że samochody osobowe są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej to w takim przypadku 50% wydatków z tego tytułu będzie stanowić:

a) ukryty zysk – w przypadku wykorzystywanie samochodu przez wspólnika, podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem;

b) wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą – w przypadku wykorzystywania samochodu przez podmiot niebędący wspólnikiem, podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 9, zgodnie z którym:

- wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, związane z używaniem samochodów osobowych nie powinny zostać zakwalifikowane jako ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 3 updop i opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 updop, pod warunkiem, że samochody te nie będą wykorzystywane do celów prywatnych przez udziałowca lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z Wnioskodawcą lub z tym udziałowcem – jest prawidłowe,

- natomiast jeżeli samochód zostanie w przyszłości przekazany pracownikowi, który jest jednocześnie udziałowcem Wnioskodawcy to wówczas wydatki i odpisy będą uznane za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 updop i opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 updop, z uwzględnieniem wyłączenia określonego w art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b updop – jest prawidłowe.

Natomiast stanowisko w zakresie pytania nr 10 dotyczącego uznania za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 updop wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związane z używaniem samochodów osobowych przez pracowników (niebędących udziałowcami), w części dotyczącej:

- samochodów, które są wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej jak i do celów prywatnych – jest nieprawidłowe,

- samochodów, które są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej – jest prawidłowe.

Z kolei stanowisko w zakresie pytania nr 11, zgodnie z którym nie ma możliwości ustalenia wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wynikających z używania samochodów osobowych jest nieprawidłowe.

Ad. 12

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca ponosi opłaty drogowe i parkingowe w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej. Podlegają one opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w tych państwach jako usługi związane z nieruchomościami. Wnioskodawca świadomie rezygnuje przy tym z możliwości uzyskania zwrotu podatku od wartości dodanej naliczonego w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej w ramach procedury VAT-REFUND. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca powyższe wydatki ponoszone są przez Wnioskodawcę w celach związanych z działalnością gospodarczą. Opłaty drogowe i parkingowe są naliczane w innych państwach członkowskich w związku z aktywnością na ich terenie kierowców samochodów ciężarowych, którzy wykonują swoje obowiązki zawodowe na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, podatek od wartości dodanej naliczony w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w stosunku do którego Wnioskodawca rezygnuje z możliwości uzyskania zwrotu, spełnia warunki uznania go za związany z działalnością gospodarczą. Podatek od wartości dodanej jest bowiem ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wnioskodawca ma obowiązek jego ponoszenia gdyż jest doliczany do płaconych za granicą opłat drogowych i parkingowych. Fakt, że Wnioskodawca nie ubiega się o jego zwrot zgodnie z obowiązującymi procedurami nie powinien skutkować ustalaniem podstawy opodatkowania w ramach ryczałtu od dochodów spółek jako wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 12, zgodnie z którym, podatek od wartości dodanej naliczony w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w stosunku do którego Wnioskodawca rezygnuje z możliwości uzyskania zwrotu, nie powinien zostać zakwalifikowany jako wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą i opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, należało uznać za prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

1. udzielone i otrzymane przez Wnioskodawcę rabaty potransakcyjne powinny zostać uwzględnione we wstępnej korekcie przychodów i kosztów, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT – jest prawidłowe;

2. wydatki poniesione na szkolenie lotnicze z pilotażu samolotu dla udziałowca powinny zostać zakwalifikowane jako ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT – jest nieprawidłowe;

3. wydatki poniesione na szkolenie lotnicze z pilotażu samolotu dla udziałowca i pracownika powinny zostać zakwalifikowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT – jest prawidłowe;

4. wydatki poniesione na reprezentację (w tym na zakup alkoholu) oraz wystawne upominki przekazane kontrahentom powinny zostać zakwalifikowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, w części dotyczącej:

- w części dotyczącej wydatków na zakup wystawnych upominków (w tym w postaci alkoholu) – jest prawidłowe;

- w części dotyczącej wydatków związanych alkoholem serwowanym podczas spotkań biznesowych – jest nieprawidłowe.

5. wydatki poniesione na imprezy o charakterze motywacyjno-integracyjnym dla pracowników powinny zostać zakwalifikowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT – jest prawidłowe;

6. wydatki poniesione na kwiaty i upominki dla pracowników powinny zostać zakwalifikowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT – jest prawidłowe;

7. wydatki poniesione na wieńce pogrzebowe dla pracowników, byłych pracowników i ich rodzin powinny zostać zakwalifikowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT – jest prawidłowe;

8. miesięczne wpłaty na PFRON powinny zostać zakwalifikowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT – jest prawidłowe;

9. wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, związane z używaniem samochodów osobowych powinny zostać zakwalifikowane jako ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT – jest prawidłowe;

10. wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, związane z używaniem samochodów osobowych powinny zostać zakwalifikowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, w części dotyczącej:

- samochodów, które są wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej jak i do celów prywatnych – jest nieprawidłowe,

- samochodów, które są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej – jest prawidłowe;

11. jeśli odpowiedź na pytanie nr 10 byłaby twierdząca, to w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić wysokość wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wynikających z używania samochodów osobowych – jest nieprawidłowe;

12. podatek od wartości dodanej naliczony w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w stosunku do którego Wnioskodawca rezygnuje z możliwości uzyskania zwrotu, powinien zostać zakwalifikowany jako wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą i opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).