0111-KDIB1-1.4010.705.2022.1.AW

Interpretacja indywidualna –

stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków prawnych podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 października 2022 r. wpłynął za pośrednictwem platformy e-PUAP Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy zaliczki wypłacone przez NFZ (Narodowy Fundusz Zdrowia) w ramach tzw. 1/12 kontraktu stanowiły przychód Spółki w momencie wystawienia faktury zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej również jako: „Spółka”) jest placówką medyczną realizującą świadczenia zdrowotne służące zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów. Usługi realizowane są na podstawie umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia w zakresie świadczeń zdrowotnych.

W związku z wprowadzonymi w czasie trwania epidemii ograniczeniami wykonywania świadczeń opieki zdrowotnej, tylko w sytuacjach zagrażających zdrowiu, placówki medyczne nie miały możliwości realizacji świadczeń opieki zdrowotnej z przyczyn niezależnych od nich. Spowodowało to znaczne obniżenie liczby wykonywanych świadczeń, a w efekcie obniżenie wysokości otrzymywanych środków finansowych za udzielone świadczenia zdrowotne.

Mając powyższe na uwadze, Ministerstwo Zdrowia wprowadziło regulacje polegające na wypłacie placówkom medycznym środków w formie zaliczkowej. Wprowadzone, od marca 2020 r. do listopada 2021 r., nowelizacje rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 8 września 2015 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (t.j. Dz. U. poz. 787) zmiany dotyczące zasad rozliczania zaliczek na realizację świadczeń gwarantowanych, umożliwiły każdemu świadczeniodawcy otrzymanie kwoty odpowiadającej miesięcznej wartości kwoty zobowiązania określonej w umowie, niezależnie od liczby zrealizowanych świadczeń (tzw. 1/12 kontraktu).

W związku z powyższym w trakcie 2020 r. Spółka wystawiała faktury VAT (podatek od towarów i usług) na NFZ mimo niezrealizowania świadczeń i jednocześnie została zobowiązana do rozliczenia się z nich do końca 2021 r. W dniach 1-8 grudnia 2021 r. Spółka złożyła w Oddziale Wojewódzkim Narodowego Funduszu Zdrowia wnioski o wydłużenie możliwości rozliczenia otrzymanych zaliczek. Złożenie przedmiotowego wniosku, oznacza, że Spółka może rozliczyć zaliczki pobrane w ramach tzw. 1/12 kontraktu - które nie zostały rozliczone do końca roku - w kolejnych okresach rozliczeniowych lub w kolejnych umowach. Maksymalny termin na rozliczenie świadczeń określony został na dzień 31 grudnia 2023 roku (taką możliwość wprowadziły kolejne zmiany do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 8 września 2015 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej). W sytuacji nie rozliczenia otrzymanych zaliczek do tego dnia część środków, która nie została przeznaczona na wykonane świadczenia opieki zdrowotnej podlega zgodnie z § 28 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 8 września 2015 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej zwrotowi w terminie 14 dni od dnia otrzymania przez świadczeniodawcę wezwania Funduszu do ich zwrotu.

Zaznaczyć należy, że Spółka nie ma możliwości w sposób dowolny wystawiać faktur VAT na NFZ. Stąd na fakturach nie ma informacji, że są to faktury zaliczkowe, ponieważ dokumenty te są wystawiane zgodnie z szablonem i wymogami NFZ.

Pytanie

Czy zaliczki wypłacone przez NFZ w ramach tzw. 1/12 kontraktu stanowiły przychód Spółki w momencie wystawienia faktury zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Spółka stoi na stanowisku, że zaliczki wypłacone przez NFZ w ramach tzw. 1/12 kontraktu nie stanowiły przychodu w momencie wystawienia faktury VAT, tj. w 2020 r. Do powyższych wpłat zastosowanie znalazł art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa PDOP”), a zatem przychód Spółka winna rozpoznać w momencie faktycznego wykonania usługi (rozliczenia zaliczki).

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy PDOP, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy PDOP do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (`(...)`).

W oparciu o powyższe dwie normy prawne zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy PDOP są jedynie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 11 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 1938/10 Sąd uznał, że: „Przychód stanowi trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenie majątkowe w momencie dokonania sprzedaży (`(...)`). Gramatyczna wykładnia art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że do przychodów nie zalicza się wpłat zrealizowanych na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w przyszłości (`(...)`)”.

Biorąc powyższe pod uwagę tylko przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym stanowi przychód podatkowy. Przysporzenie to musi posiadać cechę pewności, nie podlegać żadnym zmianom oraz nie może istnieć w stosunku do niego roszczenie zwrotne. W konsekwencji wyłącznie przychód charakteryzujący się takimi cechami może podlegać opodatkowaniu w wielkości uzyskanych przez podatnika pieniędzy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy PDOP.

Podobnie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 maja 2010 r. Organ potwierdził: „O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone” (Znak: IPPB1/415-120/10-5/ES).

Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy kwoty niestanowiące na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy przychodu, nie mają takiego charakteru ze względu na możliwość ich zwrotu przed terminem dostawy towaru czy wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy PDOP, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (…).

W powyższym przepisie ustawodawca przewidział sytuacje, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych. W praktyce oznacza to, że nie zawsze wystawienie faktury albo uregulowanie należności będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Przepis ten stanowi „lex specialis” w stosunku do zasad ogólnych dotyczących momentu powstania przychodu wyrażonych w art. 12 ust. 3a ustawy PDOP. Innymi słowy, przepis ten należy stosować w pierwszej kolejności przed przepisami ogólnymi dotyczącymi zasad rozpoznawania przychodu należnego. Sensem powyższego wyłączenia jest wykluczenie z kategorii „przychodów” takich przysporzeń majątkowych, które stanowią należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych i jednocześnie nie posiadają cechy „definitywności”, która przemawiałaby za tym aby uznać je za „przychody należne”. Dla uznania, że dane przysporzenie majątkowe ma cechy przychodu podatkowego konieczne jest bowiem wykazanie, że owo przysporzenie ma charakter definitywny, tzn. wiąże się z definitywnym, trwałym i bezwarunkowym przysporzeniem po stronie podatnika.

Należy jednak zwrócić uwagę, że nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Artykuł 12 ust. 4 pkt 1 ustawy PDOP odnosi się jedynie do takich „zaliczek”/„przedpłat”, które:

- są pobierane na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w przyszłości (tj. w kolejnych okresach sprawozdawczych),

- w momencie ich zapłaty nie są ostateczne, tzn. do czasu zatem wykonania usługi/dostawy towaru podatnik nie ma pewności, że dana należność ma charakter definitywny (bezzwrotny),

- w odniesieniu, do których ustalenia pomiędzy stronami przewidują okoliczności, w których dostawca będzie zobowiązany do ich zwrotu na rzecz dokonującego ich zapłaty.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu:

- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z dnia 19 listopada 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.321.2020.4.DK: „O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny (ostateczny), podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone. Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonaną w następnym okresie sprawozdawczym, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji. (`(...)`) Zdaniem Organu interpretacyjnego o definitywności przychodu decydują takie czynniki, jak bezzwrotność przysporzenia, jego nieodwracalność oraz ostateczność. Wszystkie one oddają w pełni sens terminu jakim jest „definitywność przychodu”,

- w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 29 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.117.2018.1.PC, w której Organ stwierdził: „W przedstawionym zdarzeniu przyszłym brak ostateczności przysporzenia i tym samym możliwość odstąpienia od umowy połączonej z obowiązkiem zwrotu przysporzenia przed terminem wykonania usługi pozwala Spółce otrzymującej takie przysporzenie zastosować normę z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP”;

- w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 6 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.144.2018.3.BS, w której Organ wskazał: „O kwalifikacji otrzymanej zapłaty, jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny (ostateczny), podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru, bowiem podlegają one rozliczeniu po wykonaniu usług, na poczet których zostały wpłacone lub zwrotu, gdy do wykonania usługi nie dojdzie. Określenie momentu wykonania świadczenia, będzie zatem wynikało z postanowień umów zawartych między ich stronami”.

Jednocześnie, w świetle interpretacji indywidualnych nie ma znaczenia, czy:

- kwota zaliczki stanowi 100% wynagrodzenia, na poczet którego zostaje wpłacona, czy też np. jedynie jego część (istotny jest bowiem charakter płatności, przede wszystkim, to czy w określonych przez strony sytuacjach może ona podlegać zwrotowi);

- podmiot otrzymujący zaliczkę dokumentuje jej otrzymanie fakturą, czy też nie (data wystawienia faktury miałaby znaczenie, gdyby zaliczka generowała przychód. Wówczas, na gruncie w art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy PDOP przychód mógłby powstać właśnie w dacie wystawienia faktury. Jednakże art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP stanowi odstępstwo od tej zasady. Ponieważ przychód podatkowy w ogóle jeszcze nie występuje to bezprzedmiotowa jest również kwestia określania daty jego powstania).

Analiza przepisów wprowadzonych rozporządzeniami Ministra Zdrowia zmieniającymi rozporządzenie w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej m.in.:

- Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 14 marca 2020 r. w sprawie zmiany rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej;

- Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 4 września 2020 r. w sprawie zmiany rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej;

- Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 3 listopada 2021 r. w sprawie zmiany rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej

prowadzi do wniosku, że Ministerstwo Zdrowia w związku z epidemią COVID wprowadziło mechanizm polegający na wypłacie placówkom medycznym części środków z umowy z NFZ na 2020 r., pomimo niewykonania lub częściowego wykonania przez nie świadczeń, wynikających z umowy z NFZ.

Jednocześnie Dyrektor oddziału wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia jest obowiązany do rozliczenia, w terminie do zakończenia okresu rozliczeniowego określonego w umowie o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, środków wynikających z wypłaty świadczeniodawcy powyższych należności.

Jak wynika z powyższych aktów prawnych NFZ wypłacił placówkom medycznym środki z tzw. 1/12 kontraktu przed terminem wykonania usług. Samo użycie przez Ministerstwo Zdrowia określenia „rozliczenie” wskazuje, że wpłaty od NFZ dotyczą świadczeń wykonywanych w przyszłych okresach.

Także komunikat NFZ zamieszczony na stronie https: //www.nfz.gov.pl /aktualnosci/ aktualnosci-centrali/rozliczenie-zaliczek-z-112-kontraktu-splata-mozliwa-nawet-do-konca-2023- roku,8101.html potwierdza, że ww. rozporządzenia mają na celu wypłatę placówkom medycznym środków na poczet realizacji świadczeń w przyszłych okresach. W komunikacie możemy przeczytać, że „Możliwość skorzystania z dodatkowego okresu na rozliczenie zaliczek na realizację umów z 2020 i 2021 roku wprowadziło rozporządzenie Ministra Zdrowia z 3 listopada 2021 roku, zmieniające rozporządzenie w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej.

Dzięki wcześniejszym zmianom przepisów przez Ministra Zdrowia, czas na rozliczenie zaliczek był już wydłużany. Ostatnia zmiana przedłużała okres rozliczeniowy o pół roku, od 1 lipca do 31 grudnia 2021 roku”.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy PDOP do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Jak to zostało wskazane wyżej, nie ulega wątpliwości, że wypłaty NFZ z tzw. 1/12 kontaktu dotyczyły usług, które mają być wykonane w przyszłych okresach rozliczeniowych. Dodatkowo należy podkreślić, że przychód podatkowy, ma mieć charakter definitywny, co oznacza, że kontrahent wpłacający środki pieniężne podatnikowi nie może mieć roszczenia o ich zwrot (nawet w sytuacji nie wykonania świadczenia).

Jak wyraźnie wskazuje Rozporządzenie Ministra Zdrowia z 3 listopada 2021 roku, zmieniające rozporządzenie w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej Spółka jest zobowiązania do rozliczenia się z NFZ do końca 2023 r. z wpłat dokonanych w 2020 r. W sytuacji nie wykonania świadczeń zdrowotnych w wartości otrzymanych zaliczek jest ona zobowiązana do zwrotu tych środków do NFZ w terminie 14 dni od dnia otrzymania wezwania Funduszu do ich zwrotu.

Zatem nie ulega wątpliwości, że środki otrzymane od NFZ nie mają charakteru definitywnego.

Zgodzić się jednocześnie należy, że zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy PDOP jednym z momentów powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych jest moment wystawiania faktury. Jak wykazano powyżej zasada ta nie ma jednak zastosowania do faktur dokumentujących zaliczki. Jednocześnie art. 106f ustawy o podatku od towarów i usług nie wymaga od podatnika zawierania słów „zaliczka” czy „faktura zaliczkowa” na fakturach dokumentujących otrzymanie zapłaty przed dokonaniem czynności/wykonaniem świadczenia. Sama treść faktury nie powinna też decydować o kwalifikacji podatkowej przychodu. W tym celu należy badać rzeczywisty przebieg danej transakcji, a jak wykazano ponad wszelką wątpliwość, faktury wystawione przez Spółkę na NFZ z tytułu tzw. zaliczek z 1/12 kontraktu, dokumentowały otrzymanie zapłaty przed dokonaniem świadczenia usługi. Podsumowując Spółka stoi na stanowisku, że wpłaty z NFZ dokonane w 2020 r. z tzw. 1/12 kontraktu miały charakter zaliczek i nie stanowiły przychodu na podstawie art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy PDOP w momencie wystawienia faktury VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zauważyć należy, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587, dalej: „ustawa o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”), nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje – poprzez przykładowe wyliczenie – rodzaje podlegających opodatkowaniu tym podatkiem przysporzeń majątkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na mocy ww. przepisu, przychodem z działalności gospodarczej są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Tym samym zasadniczo o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a-3g tej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT:

za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo

2. uregulowania należności.

W świetle ww. przepisu o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność, to przychód powstaje w tym dniu.

Od powyższej zasady ogólnej przewidziano wyjątki.

Jak stanowi art. 12 ust. 3c ustawy o CIT,

jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Tym samym, przychód jest rozpoznawany zgodnie z zasadą opisaną w art. 12 ust. 3c ustawy o CIT pod warunkiem, że:

· strony ustaliły, że świadczenie rozliczane jest w okresach rozliczeniowych;

· okres rozliczeniowy zostanie wskazany w umowie lub na fakturze;

· przedmiotem świadczenia rozliczanego w tych okresach jest usługa.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT,

w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W myśl natomiast art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT:

do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodów z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane kwoty mają charakter zaliczek (zadatków) na poczet towarów i usług, które zostaną dostarczone (wykazane) w następnych okresach sprawozdawczych. Co do zasady zatem, kwoty otrzymanych zaliczek nie stanowią przychodu dla celów podatku dochodowego. Należy jednak podkreślić, że ww. zaliczki (zadatki) nie mogą być anonimowe. Ich dokumentowanie i ewidencja powinna być prowadzona w sposób przejrzysty, pozwalający na przyporządkowanie pobranych wpłat do danego towaru i konkretnego nabywcy. Z faktury lub umowy powinno jednoznacznie wynikać, które pobrane wpłaty są zaliczkami. Do przychodów nie zalicza się bowiem tylko tych zaliczek, które można przyporządkować do dostawy konkretnego towaru, która zostanie wykonana w określonym terminie. Użyte w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT sformułowanie „zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych” wskazuje, iż chodzi o takie dostawy towarów/usług, co do których w momencie pobrania wpłaty nie ma wątpliwości, że zostaną faktycznie wykonane.

Norma z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT dotyczy przysporzeń niepodatkowych, które w sposób enumeratywny zostały przez ustawodawcę wymienione, na co wskazuje sformułowanie „do przychodów nie zalicza się”. Powyższy charakter regulacji oraz jej umiejscowienie w ustawie podatkowej w ramach zbiorczej kategorii przysporzeń niepodatkowych wskazuje, że pomiędzy przepisami art. 12 ust. 3a oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT zachodzi relacja wyjątku. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT jest wyjątkiem od ogólnej zasady ustalania momentu powstania przychodu określonego w art. 12 ust. 3a ww. ustawy. Uwaga ta ma istotne znaczenie przy interpretacji przepisów podatkowych w świetle zagadnienia przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Spółka jest placówką medyczną realizującą świadczenia zdrowotne na podstawie umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia. W związku z wprowadzonymi w czasie trwania epidemii ograniczeniami wykonywania świadczeń opieki zdrowotnej, Ministerstwo Zdrowia wprowadziło regulacje możliwości otrzymania kwoty odpowiadającej miesięcznej wartości kwoty zobowiązania określonej w umowie, niezależnie od liczby zrealizowanych świadczeń tzw. 1/12 kontaktu. Termin rozliczenia tych świadczeń został finalnie określony na dzień 31 grudnia 2023 r.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia czy zaliczki wypłacone przez NFZ w ramach tzw. 1/12 kontraktu stanowiły przychód Spółki w momencie wystawienia faktury zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości wskazać należy ponownie, że o kwalifikacji otrzymanej kwoty na poczet przyszłych okresów sprawozdawczych decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy kwoty niestanowiące przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, nie mają takiego charakteru ze względu na możliwość ich zwrotu przed nabyciem usług, na poczet których zostały wpłacone – przy zachowaniu warunków właściwych dla danego rodzaju przedpłaty. Fakt, że dana wpłata stanowi zadatek lub zaliczkę na poczet nabycia konkretnej usługi, która zostanie wykonana w przyszłości, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie Narodowy Fundusz Zdrowia wypłaca Spółce kwotę w wysokości 1/12 wynikającej z zawartej umowy. Kwota ta odpowiada miesięcznej wartości kwoty wartości zobowiązania określonej w umowie. Spółka wystawia na Narodowy Fundusz Zdrowia fakturę VAT pomimo niezrealizowana świadczeń.

Kwota w wysokości 1/12 kontaktu wypłacona przez Narodowy Fundusz Zdrowia Spółce („zaliczka” - jak nazywa to Wnioskodawca) nie można nazwać zaliczką. W momencie wpłaty tej kwoty Wnioskodawca uzyskuje przysporzenie, które nie ma charakteru zaliczki (przedpłaty) na poczet wykonanych w przyszłości usług. Jest to dla niego przysporzenie ostateczne, z góry określone w umowie i potwierdzone wystawioną fakturą.

Kwota w wysokości 1/12 określonej w kontakcie (umowie) dotyczy usług, które Spółka powinna wykonać w bieżącym okresie (miesięcznym) i nie można z tego powodu twierdzić, że kwota ta dotyczy usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Przysporzenie Spółki ma więc charakter definitywny. Narodowy Fundusz Zdrowia płaci Spółce kwotę określoną w kontakcie, dokonuje nabycia usług, nie zaś deklaruje chęć ich nabycia pod pewnymi warunkami. Okoliczności tej nie zmienia możliwość ewentualnego zwrotu Narodowemu Funduszowi Zdrowia otrzymanej kwoty, jeżeli Spółka nie dokona rozliczenia otrzymanej kwoty w określonym czasie. Zapłata wynikająca z 1/12 kontaktu nie może być więc traktowana jako wpłata na poczet realizacji przyszłych usług, ponieważ jest zapłatą za konkretne usługi, które powinny być wykonane zgodnie z umową w bieżącym okresie.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że przysporzenie otrzymywane przez Spółkę w ramach zawartej umowy z NFZ posiada cechę definitywności.

Zatem, skoro otrzymanie przez Spółkę 1/12 kwoty wynikającej z kontaktu stanowi przychód podatkowy, to należy ustalić moment jego rozpoznania.

Wskazać należy, że z opisu sprawy wynika, że Spółka wystawia faktury VAT na NFZ pomimo niezrealizowanych świadczeń. Ponadto z wniosku nie wynika, aby z umowie lub fakturach zostały wskazane okresy rozliczeniowe.

Zatem, w tym stanie rzeczy konieczne jest sięgnięcie do zasad ogólnych rozpoznawania momentu powstania przychodu podatkowego powstałego w związku z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą, a które zostały przez ustawodawcę opisane w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

Wskazać ponownie należy, że zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność, to przychód powstaje w tym dniu.

Wobec powyższego w niniejszej sprawie przychód z tytułu otrzymania przez Spółkę kwoty w wysokości 1/12 wynikającej z kontaktu powstanie w momencie wystawienia faktury, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

Zatem, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zaliczki wypłacone przez NFZ w ramach tzw. 1/12 kontraktu nie stanowiły dla Spółki przychodu w momencie wystawienia faktury VAT, tj. w 2020 r., gdyż jak twierdzi Spółka, do powyższych wpłat zastosowanie znalazł art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem przychód Spółka winna rozpoznać w momencie faktycznego wykonania usługi (rozliczenia zaliczki).

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Co również istotne, z przyczyn wskazanych w niniejszej interpretacji nie przeczą one stanowisku tut. Organu.

Odnosząc się natomiast do przywołanego przez Państwa wyroku należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast tut. Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że powołane przez Państwa orzeczenie nie przeczy tezom wskazanym w uzasadnieniu niniejszej interpretacji.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona

w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).