0111-KDIB1-1.4010.700.2022.2.SH

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 oraz Nr 2, natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 października 2022 r. - za pośrednictwem platformy ePUAP - wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy:

- zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych samochody osobowe wykorzystywane przez spółkę wyłącznie do działalności gospodarczej bez prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu powinny zostać przez spółkę opodatkowane i zaliczone do ukrytych zysków,

- kwota czynszu najmu lokalu wynajmowanego przez Spółkę od udziałowca Spółki będzie stanowiła ukryty zysk,

- wynagrodzenie z tytułu umowy zawartej z udziałowcem, jako Dyrektorem pionu produkcji, będzie stanowiło ukryty zysk.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcą jest K. Sp. z o.o., która prowadzi działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług) czynnym w Polsce, podlega opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest produkcja konstrukcji stalowych i ich części zgodnie z PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 25.11.Z.

Wnioskodawca nie posiada udziałów, akcji w kapitale jakiejkolwiek innej spółki, nie posiada tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. Spółka przystąpiła do CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) estońskiego od 1 stycznia 2022 r. zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

1. W Spółce 80% udziałów ma jeden udziałowiec, będący Dyrektorem pionu produkcji, Prezesem Zarządu Spółki. Jego wynagrodzenie jest wypłacane na podstawie umowy o pracę. W umowie o pracę określono stanowisko pracy jako Dyrektor pionu produkcji. Funkcję Prezesa Zarządu Spółki pełni na podstawie powołania w akcie założycielskim. Z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu nie ustanowiono dodatkowego wynagrodzenia. W Spółce żaden z członków zarządu nie pobiera dodatkowego wynagrodzenia za pełnienie funkcji w Zarządzie Spółki.

Drugi udziałowiec posiada 20% udziałów i jest małżonkiem Prezesa. Wynagrodzenie zawarte w umowie o pracę zawartą z Dyrektorem Pionu produkcji wynosi 41.444,00 brutto. Wynagrodzenie o prace zawarte z Dyrektorem pionu produkcji przekracza pięciokrotność przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego. Wynagrodzenie przysługuje pracownikowi za pracę na stanowisku Dyrektora. Za wykonywanie obowiązków Prezesa Zarządu wynagrodzenie nie przysługuje.

1. Spółka posiada w składnikach majątku samochody osobowe, dla których nie jest prowadzona ewidencja przebiegu, pomimo faktu iż są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. W związku z brakiem ewidencji odlicza 50% podatku VAT, a koszt podatkowy stanowi 75% wartości netto. Samochody osobowe, o których mowa we wniosku nie są wykorzystywane do celów prywatnych, jedynie do celów służbowych.

Samochody wykorzystywane są do przejazdów służbowych pracowników Spółki, którzy nie są wspólnikami, ani też podmiotami powiązanymi.

1. Udziałowcy Spółki posiadają własne nieruchomości wraz z halą produkcyjną i budynkiem biurowym, które nigdy nie były własnością Spółki. Na podstawie zawartej umowy najmu są wynajmowane Spółce po cenach rynkowych. Umowa zawarta została z dniem 1 grudnia 2021 r. Umowa zawarta jest z Udziałowcem S. R., który posiada 80% udziałów w Spółce. W związku z tym, że nieruchomości stanowią wspólność majątkową małżeńską na zawarcie umowy najmu wyraziła zgodę również małżonka Udziałowca, która posiada 20% udziałów w Spółce. Spółka dokonuje płatności na podstawie otrzymanej faktury od udziałowca.

Nieruchomości wykorzystywane były wcześniej do celów prowadzenia działalności gospodarczej prowadzonej przez głównego udziałowca. Ww. nieruchomości zostały wyłączone z prowadzenia działalności z dniem 31 października 2021 r. Wszelkie należne opłaty od wyłączenia zostały zadeklarowane i opłacone.

Z dniem 1 grudnia 2021 r. prowadzona działalność gospodarcza została przekształcona w trybie art. 5841 do art. 58413 KSH (Krajowa Administracja Skarbowa). Spółka jest właścicielem wszelkich pozostałych budynków z wyposażeniem posadowionych na wynajmowanych gruntach. Wspólnicy Spółki zadbali o aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka posiada własne hale produkcyjne posadowione na wynajmowanym gruncie (są to 3 hale produkcyjne bez części biurowej), które wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej, jednakże rozmiar prowadzonej działalności wymaga zawarcia umowy najmu. Spółka wynajmuje nieruchomości tylko od udziałowca. Spółka wynajmuje od Udziałowca nieruchomości, halę produkcyjną wraz z budynkiem biurowym przeznaczone do celów produkcyjnych. Wyposażenie hali produkcyjnej wraz z budynkiem biurowym jest własnością Spółki, nie jest dzierżawione od Udziałowca. Wynajmowana nieruchomość jest niezbędna do prowadzenia działalności, ze względu na jej zakres. Nieruchomości będące przedmiotem najmu nie stanowiły majątku Spółki. Wynajmowana nieruchomość wymagała doposażenia wyposażeniem będącym w posiadaniu Spółki. Powiązanie stron umowy nie ma wpływu na warunki zawarcia umowy. Podmiot S. R., od którego Spółka wynajmuje nieruchomości nie prowadzi działalności gospodarczej. Do podatku VAT zarejestrowany pod numerem NIP (…) jest ze względu na opodatkowanie podatkiem VAT opłat za wynajem nieruchomości. Podmiot S. R. NIP (…) poza wynajmowaniem nieruchomości nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest zarejestrowany w CEIDG (Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej).

Pytania

1. Czy zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b samochody osobowe wykorzystywane przez spółkę wyłącznie do działalności gospodarczej bez prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu powinny zostać przez spółkę opodatkowane i zaliczone do ukrytych zysków?
2. Czy kwota czynszu najmu lokalu wynajmowanego przez Spółkę od udziałowca Spółki będzie stanowiła ukryty zysk?
3. Czy wynagrodzenie z tytułu umowy zawartej z udziałowcem, jako Dyrektorem pionu produkcji, będzie stanowiło ukryty zysk?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Zdaniem Wnioskodawcy, koszty dotyczące składników majątku - samochodów osobowych, które są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, mimo nie prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie podlega opodatkowaniu i nie stanowi ukrytego zysku.
2. Zdaniem Wnioskodawcy, czynsz najmu za nieruchomości oraz halę produkcyjną wraz z budynkiem biurowym bez wyposażenia, wynajmowane od udziałowca w cenach rynkowych, czyli bez wpływu Udziałowca na warunki wynajmu, niezbędne do prowadzenia działalności Spółki nie podlega opodatkowaniu i nie stanowi ukrytego zysku.
3. Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę udziałowca zatrudnionego w Spółce na stanowisku Dyrektora pionu produkcji nie podlega opodatkowaniu i nie stanowi ukrytego zysku, w związku z tym, że osoba ta jest pracownikiem Spółki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Następnie ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105) wprowadzono zmiany w ryczałcie od dochodów spółek, obowiązujące od 1 stycznia 2022 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa CIT”) wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

W myśl art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1. wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2. wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3. wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4. nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5. sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6. wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

W myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT,

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1. kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2. świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3. nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4. nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5. wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6. równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7. darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8. wydatki na reprezentację;

9. dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10. odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11. zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12. świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1. wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2. wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3. kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Art. 28m ust. 5 ustawy CIT stanowi, że:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku.

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy CIT:

Ryczałt wynosi:

1. 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2. 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

- ten sam inny podmiot lub

- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy CIT:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się

1. posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2. faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3. pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ustawy CIT:

1. Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

2. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

3. Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

4. W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej „transakcją właściwą”, uwzględniając:

1. warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2. fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

- organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

5. Podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

1. trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo

2. brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

6. Za okres objęty uprzednim porozumieniem cenowym, porozumieniem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 20zs § 1 Ordynacji podatkowej, albo porozumieniem podatkowym, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie określa zobowiązania podatkowego (wysokości straty) w zakresie, w jakim wykazany przez podatnika dochód (strata) został ustalony zgodnie z tym porozumieniem.

Ad 1

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, samochody osobowe wykorzystywane przez spółkę wyłącznie do działalności gospodarczej bez prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu powinny zostać przez spółkę opodatkowane i zaliczone do ukrytych zysków.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka przystąpiła do CIT estońskiego od 1 stycznia 2022 r. zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Wnioskodawca posiada w składnikach majątku samochody osobowe, dla których nie jest prowadzona ewidencja przebiegu, pomimo faktu iż są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. W związku z brakiem ewidencji odlicza 50% podatku VAT, a koszt podatkowy stanowi 75% wartości netto. Samochody osobowe, o których mowa we wniosku nie są wykorzystywane do celów prywatnych, jedynie do celów służbowych.

Samochody wykorzystywane są do przejazdów służbowych pracowników Spółki, którzy nie są wspólnikami, ani też podmiotami powiązanymi.

Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Za ukryte zyski uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem bezpośrednio lub pośrednio jest wspólnik lub inny podmiot powiązany.

Ponadto w katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter.

Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą rozpoznawany jest dla celów opodatkowania ryczałtem niezależnie od tego czy podatnik dokonał już zapłaty za usługę czy towar. Wszystkie dochody wymienione w art. 28m ust. 1 pkt 2, 3 i 6 ustawy CIT związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. W związku z powyższym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto, to w takiej sytuacji dojdzie do powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Dochód z tego tytułu, zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy CIT ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku. Indywidualny stan faktyczny i cechy określonego świadczenia i zachowania podatnika przesądzać będą o terminie powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W aktualnym stanie prawnym prawidłowe odczytanie normy prawnej dotyczącej określenia dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą od wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku wykorzystywanych zarówno dla celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej jak i dla celów prywatnych, wymaga zastosowania, oprócz wykładni literalnej, reguł wykładni systemowej oraz celowościowej.

Powyższa kwestia została precyzyjnie określona w odniesieniu do ukrytych zysków. I tak, zgodnie z treścią art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy CIT do ukrytych zysków należy zaliczyć 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie dla celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Natomiast w zakresie analizy czy takie wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości mogą stanowić również wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, w pierwszej kolejności należy sięgnąć do reguł wykładni systemowej.

Jeżeli ze składnika majątku podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek, zarówno dla celów działalności gospodarczej jak i dla innych celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, korzysta wspólnik, podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem, wtedy 50% wydatków, odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości tego składnika majątku stanowi ukryte zyski, zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy CIT.

Z kolei w przypadku, kiedy składniki majątku podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek wykorzystywane są zarówno dla celów działalności gospodarczej jak i dla innych celów przez podmiot niebędący wspólnikiem, podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem, wtedy wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości tych składników majątku związane z ich używaniem nie mogą być uznane za ukryte zyski.

Nie oznacza to jednak, że w takiej sytuacji wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Jeżeli składnik majątku nie jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, to w konsekwencji podatnik jest obowiązany część wydatków, odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem tego składnika majątku, zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Z art. 28m ust. 3 ustawy CIT jednoznacznie wynika, że ukryte zyski to świadczenia, których beneficjentem bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Powyższej definicji nie spełniają pracownicy niebędący wspólnikami, ani osobami powiązanymi z podatnikiem, którzy wykorzystują samochody osobowe do celów działalności gospodarczej bez prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu.

Zatem koszty dotyczące składników majątku - samochodów osobowych poniesione przez Wnioskodawcę w związku z używaniem samochodów osobowych przez pracowników niebędących osobami powiązanymi z Wnioskodawcą nie będą stanowić ukrytych zysków i z tego tytułu nie będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Jednakże w przedmiotowej sprawie należy ustalić czy ww. wydatki nie będą kwalifikowane do dochodów z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy CIT i czy z tego tytułu nie będą opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek.

Zgodnie z art. 16 ust. 5f ustawy CIT:

W przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika.

Należy jednak wskazać, że w przypadku, gdy podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek udostępnia pracownikom (niepowiązanym z podatnikiem) samochody osobowe, które wykorzystują wyłącznie dla celów działalności gospodarczej, wówczas nie jest on zobowiązany do zapłaty podatku od dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Jednakże, zgodnie z art. 28m ust. 5 ustawy CIT ciężar dowodu, że składniki majątku są wykorzystywane na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku. Podatnik ma pełną dowolność co do formy i wyboru środków dowodowych.

Jeśli zatem podatnik opodatkowany ryczałtem nie posiada środków dowodowych świadczących o wykorzystywaniu składników majątku wyłącznie na cele działalności gospodarczej, wtedy jest on zobowiązany zaliczyć do dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydatków i odpisów amortyzacyjnych, związanych z używaniem składników majątku, w wysokości 50%.

Należy zaznaczyć, iż nieprowadzenie przez Wnioskodawcę opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek ewidencji określonej w art. 16 ust. 5f ustawy CIT nie oznacza automatycznie, że jest on obowiązany rozpoznać dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Jeżeli, pomimo nieprowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, będą Państwo w stanie udowodnić zgodnie z art. 28m ust. 5 ustawy o CIT, że samochody osobowe są wykorzystywane przez pracowników (niebędących osobami powiązanymi ze Spółką) wyłącznie do celów działalności gospodarczej, to w takiej sytuacji wydatki z tego tytułu nie będą opodatkowane jako wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą.

Natomiast jeżeli nie będą w stanie Państwo udowodnić, że samochody osobowe są wykorzystywane przez ww. pracowników wyłącznie do celów działalności gospodarczej, to w takim przypadku 50% wydatków z tego tytułu będzie stanowić wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą.

Reasumując, koszty dotyczące składników majątku - samochodów osobowych, które są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, mimo nie prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie podlega opodatkowaniu i nie stanowi ukrytego zysku.

Natomiast jeżeli pomimo nie prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, będą Państwo w stanie udowodnić zgodnie z art. 28m ust. 5 ustawy CIT, że samochody osobowe są wykorzystywane przez ww. pracowników wyłącznie do celów działalności gospodarczej, to w takiej sytuacji wydatki z tego tytułu nie będą również opodatkowane jako wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą.

Ponadto, podkreślenia wymaga w tym miejscu fakt, że uregulowane w art. 14b-14h Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje ww. ustawy nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego. Należy zatem wskazać, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego udokumentowania faktu wykorzystywania samochodu osobowego wyłącznie na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Taka ocena nie może zostać przeprowadzona w ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko dot. pytania oznaczonego we wniosku nr 1 - jest prawidłowe.

Ad 2

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy kwota czynszu najmu lokalu wynajmowanego przez Spółkę od udziałowca Spółki będzie stanowiła ukryty zysk

Z opisu sprawy wynika, że Udziałowcy Spółki posiadają własne nieruchomości wraz z halą produkcyjną i budynkiem biurowym, które nigdy nie były własnością Spółki. Na podstawie zawartej umowy najmu są wynajmowane Spółce po cenach rynkowych. Umowa zawarta została z dniem 1 grudnia 2021 r. Umowa zawarta jest z Udziałowcem S. R., który posiada 80% udziałów w Spółce. W związku z tym, że nieruchomości stanowią wspólność majątkową małżeńską na zawarcie umowy najmu wyraziła zgodę również małżonka Udziałowca, która posiada 20% udziałów w Spółce. Spółka dokonuje płatności na podstawie otrzymanej faktury od udziałowca.

Nieruchomości wykorzystywane były wcześniej do celów prowadzenia działalności gospodarczej prowadzonej przez głównego udziałowca. Ww. nieruchomości zostały wyłączone z prowadzenia działalności z dniem 31 października 2021 r. Wszelkie należne opłaty od wyłączenia zostały zadeklarowane i opłacone.

Z dniem 1 grudnia 2021 r. prowadzona działalność gospodarcza została przekształcona w trybie art. 5841 do art. 58413 KSH. Spółka jest właścicielem wszelkich pozostałych budynków z wyposażeniem posadowionych na wynajmowanych gruntach. Wspólnicy Spółki zadbali o aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka posiada własne hale produkcyjne posadowione na wynajmowanym gruncie (są to 3 hale produkcyjne bez części biurowej), które wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej, jednakże rozmiar prowadzonej działalności wymaga zawarcia umowy najmu. Spółka wynajmuje nieruchomości tylko od udziałowca. Spółka wynajmuje od Udziałowca nieruchomości, halę produkcyjną wraz z budynkiem biurowym przeznaczone do celów produkcyjnych. Wyposażenie hali produkcyjnej wraz z budynkiem biurowym jest własnością Spółki, nie jest dzierżawione od Udziałowca. Wynajmowana nieruchomość jest niezbędna do prowadzenia działalności, ze względu na jej zakres. Nieruchomości będące przedmiotem najmu nie stanowiły majątku Spółki. Wynajmowana nieruchomość wymagała doposażenia wyposażeniem będącym w posiadaniu Spółki. Powiązanie stron umowy nie ma wpływu na warunki zawarcia umowy. Podmiot S. R., od którego Spółka wynajmuje nieruchomości nie prowadzi działalności gospodarczej. Do podatku VAT zarejestrowany pod numerem NIP (…) jest ze względu na opodatkowanie podatkiem VAT opłat za wynajem nieruchomości. Podmiot S. R. NIP (…) poza wynajmowaniem nieruchomości nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest zarejestrowany w CEIDG.

Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Z kolei przez ukryte zyski (co wynika z powołanego art. 28m ust. 3 ustawy CIT) rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przykładem transakcji traktowanej jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cyt. powyżej art. 28m ust. 4 ustawy CIT.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie „Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 8 grudnia 2020 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) w przykładzie 26, opisującym sytuację, w której XYZ Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści projektu objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że wynagrodzenie na rzecz Udziałowca wypłacane w postaci czynszu najmu za nieruchomości oraz halę produkcyjną wraz z budynkiem biurowym bez wyposażenia, nie będzie stanowiło dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

Czynsz najmu za nieruchomości oraz halę produkcyjną wraz z budynkiem biurowym bez wyposażenia, wynajmowane są od Udziałowców po cenach rynkowych oraz bez wpływu Udziałowców na warunki wynajmu, są również niezbędne do prowadzenia działalności Spółki a także Nieruchomości te nie stanowiły majątku Spółki, dlatego dochód z ww. tytułu nie podlega opodatkowaniu i nie stanowi ukrytego zysku.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena, czy dochód z tytułu wskazanych we wniosku a dokonywanych przez Wnioskodawcę z podmiotami powiązanymi powyższej transakcji spełnia warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Zatem, kwota czynszu najmu ww. nieruchomości wynajmowanej przez Spółkę od udziałowca Spółki nie będzie stanowiła ukrytego zysku.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko dotyczące pytania oznaczonego we wniosku nr 2 - jest prawidłowe.

Ad 3

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia ustalenia, czy wynagrodzenie z tytułu umowy zawartej z udziałowcem, jako Dyrektorem pionu produkcji, będzie stanowiło ukryty zysk.

Z opisu sprawy wynika, że w Spółce 80% udziałów ma jeden udziałowiec, będący Dyrektorem pionu produkcji, Prezesem Zarządu Spółki. Jego wynagrodzenie jest wypłacane na podstawie umowy o pracę. W umowie o pracę określono stanowisko pracy jako Dyrektor pionu produkcji. Funkcję Prezesa Zarządu Spółki pełni na podstawie powołania w akcie założycielskim. Z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu nie ustanowiono dodatkowego wynagrodzenia.

Wynagrodzenie zawarte w umowie o pracę zawartą z Dyrektorem Pionu produkcji wynosi 41.444,00 brutto. Wynagrodzenie o prace zawarte z Dyrektorem pionu produkcji przekracza pięciokrotność przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego. Wynagrodzenie przysługuje pracownikowi za pracę na stanowisku Dyrektora. Za wykonywanie obowiązków Prezesa Zarządu wynagrodzenie nie przysługuje.

Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Z kolei przez ukryte zyski (co wynika z powołanego art. 28m ust. 3 ustawy CIT) rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Jak wynika z wyżej cytowanego art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej.

Wskazówkę w zakresie interpretacji powyższego przepisu zawiera Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek, który został wydany w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.) i stanowi ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienie podatkowe), o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W pkt 62 ww. Przewodnika wskazano, że:

„Zgodnie z art. 28m ust. 4 ustawy o CIT z kategorii ukrytych zysków wyłączone są:

- wynagrodzenia za świadczenia na rzecz spółki (przychody ze stosunku pracy i zrównane - art. 12 ust. 1 ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)), wynagrodzenia z wykonywania wolnego zawodu i zrównane (przychody osób należących do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji itp., przychody z umów zlecenia/o dzieło, przychody z tyt. umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub podobnych - art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT) oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacone osobie fizycznej, przy czym:

- wyłączenie dotyczy części, w jakiej suma wypłaconych danej osobie w miesiącu wyżej wymienionych wynagrodzeń/zasiłków, nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia (średnie miesięczne wynagrodzenie wypłacane przez podatnika należy policzyć poprzez zastosowanie średniej arytmetycznej) wypłacanego przez podatnika z ww. tytułów, nie więcej jednak niż pięciokrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia (ogłaszanego każdego miesiąca Obwieszczeniem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego) w sektorze przedsiębiorstw,

- średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej.”

Opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek podlegają wynagrodzenia za świadczenia na rzecz spółki wypłacone wspólnikowi z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT tylko w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu przekroczyła pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę z tych tytułów za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat, nie więcej jednak niż pięciokrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania tych wypłat.

Pomocny w analizowanej sprawie jest również przykład 48 z Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek:

(`(...)`) sp. z o.o. wybrała opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek od 1 stycznia 2023 r. Spółka ma dwóch wspólników: Panią A i Pana B, mających po 50% akcji. Spółka zatrudnia łącznie 16 pracowników. 15 pracowników ma miesięcznie wynagrodzenie w wysokości 3 200 zł, ale w miesiącach czerwiec i grudzień otrzymują premię, natomiast szesnastym pracownikiem jest prezes spółki (zatrudniony w spółce na umowę o pracę) – Pan B, a jego wynagrodzenie miesięczne wynosi 32 tys. zł.

Tabela przedstawia dochód z tytułu ukrytych zysków do opodatkowania przez spółkę ryczałtem od spółek, z tytułu wynagrodzenia prezesa wypłaconego w poszczególnych miesiącach.

| Miesiąc wypłaty wynagrodzenia prezesowi - wspólnikowi | Kwota wypłaty wynagrodzenia prezesowi - wspólnikowi | Pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT, ustalona za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłaty | Pięciokrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw ustalona za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłaty | Dochód z tytułu ukrytych zysków do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, z tytułu dokonanej wypłaty wynagrodzenia prezesowi - wspólnikowi | Styczeń | 32 000 | 33 000 | 30 000*) | 2 000 | Luty | 32 000 | 25 000 | 30 250 | 7 000 | Marzec | 32 000 | 25 000 | 30 500 | 7 000 | Kwiecień | 32 000 | 25 000 | 30 750 | 7 000 | Maj | 32 000 | 25 000 | 30 750 | 7 000 | Czerwiec | 32 000 | 25 000 | 31 000 | 7 000 | Lipiec | 32 000 | 33 000 | 31 000 | 1 000 | Sierpień | 32 000 | 25 000 | 31 000 | 7 000 | Wrzesień | 32 000 | 25 000 | 31 000 | 7 000 | Październik | 32 000 | 25 000 | 31 000 | 7 000 | Listopad | 32 000 | 25 000 | 31 250 | 7 000 | Grudzień | 32 000 | 25 000 | 31 250 | 7 000

*) Pogrubioną czcionką zostały zapisane wartości uwzględnione przy określaniu limitu wynagrodzenia z poprzedniego miesiąca do oceny powstania dochodu do opodatkowania ryczałtem od dochodów ze spółek (stanowiących dochód z „ukrytych zysków”).

Opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek z tytułu ukrytych zysków podlega nadwyżka z tytułu wynagrodzenia Pana B (prezesa spółki) ponad pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT, ustalona za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłaty, nie wyżej niż pięciokrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw ustalona za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłaty.

Zatem Organ nie zgadza się z Państwa poglądem odnośnie braku powstania ukrytego zysku w sytuacji, gdy wypłacane wynagrodzenia na rzecz Udziałowca, podmiotu powiązanego przekracza pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika lub pięciokrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw. Ustawodawca poprzez wskazanie w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT wskazał jakie świadczenia na rzecz wspólników bądź podmiotów powiązanych nie stanowią ukrytych zysków, zatem wnioskując a contrario świadczenia nie spełniające warunków z tego przepisu stanowią ukryty zysk.

Ponadto podkreślić należy, że jeśli średnia wynagrodzeń z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w Spółce jest niższa od średniej GUS (Główny Urząd Statystyczny) to średnia Spółki będzie punktem odniesienia, zaś jeśli ww. średnia wynagrodzeń Spółki jest wyższa od średniej GUS to średnia GUS będzie punktem odniesienia.

W związku z powyższym, skoro jak wskazali Państwo w opisie sprawy, wynagrodzenie określone w umowie o pracę zawartą z Dyrektorem Pionu produkcji wynosi 41.444,00 brutto i przekracza pięciokrotność przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego, to ukrytym zyskiem będzie nadwyżka wynagrodzenia brutto wypłaconego przez Spółkę wspólnikowi z ww. tytułów ponad 5-krotność średniego wynagrodzenia brutto.

Zatem, nadwyżka wynagrodzenia brutto wypłaconego przez Spółkę wspólnikowi z ww. tytułów ponad 5-krotność średniego wynagrodzenia brutto, z tytułu umowy zawartej z udziałowcem, jako Dyrektorem pionu produkcji, będzie stanowiła ukryty zysk.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 - jest nieprawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 oraz Nr 2 jest prawidłowe, natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest zatem ocena, czy Wnioskodawca spełnia warunki do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).