0111-KDIB1-1.4010.606.2022.2.MF

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. ustalenia, czy:

- podatnik może uznać, że rozwijane przez niego programy A i B stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej wskazane w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych);

- Spółka prawidłowo zamierza rozpoznawać i kalkulować dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz przychód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W przypadku jakichkolwiek nieprawidłowości, Wnioskodawca wnosi o precyzyjne wskazanie innej metody ustalania dochodu i przychodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej;

- opłata licencyjna za korzystanie z Programu A, ponoszona na rzecz spółki powiązanej można być uznana za koszt bezpośredni, wykorzystywany w związku z ustalaniem kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności przemysłowej;

- wydatki na prace programistyczne nabywane na zasadzie rozliczenia godzin faktycznie prowadzonej pracy (kodowania) nad modyfikacją i tworzenie Programów A i B oraz na zasadzie wydatku za stworzenie i przekazanie praw do określonych funkcjonalności mogą być zaliczone do kosztów bezpośrednich w związku z ustalaniem kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności przemysłowej;

- Wnioskodawca prawidłowo zamierza kwalifikować wskazane koszty uzyskania przychodów, w tym w ramach wskaźnika Nexus oraz prawidłowo dzieli część z tych kosztów stosując współczynnik przychodów. W przypadku jakichkolwiek wątpliwości Wnioskodawca wnosi o wskazanie prawidłowej metody kwalifikacji;

- prowadzona przez podatnika działalność stanowi działalność badawczo - rozwojową, o której mowa w art. 24d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 grudnia 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca będący spółką komandytową posiada siedzibę na terytorium Polski i pozostaje polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. 1992 Nr 21 poz. 86 ze zm. (dalej również: „ustawa o CIT”). Podatnik nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2018 r. poz. 141 i 1669 oraz z 2019 r. poz. 534).

Opis działalności spółki:

Przede wszystkim zaznaczenia wymaga, że spółka obecnie w 2022 r. prowadzi już ewidencję i przygotowuje swoje czynności celem rozliczenia według preferencyjnej stawki podatkowej, w efekcie pytania zadane przez spółkę dotyczą działalności bieżącej jak i przyszłej. W efekcie wszelkie informacje wskazane poniżej należy traktować jako dotyczące zarówno stanu obecnego, jak i zdarzeń przyszłych.

Wnioskodawca pozostaje uprawniony na podstawie umowy licencji do korzystania i rozwijania dwóch programów komputerowych (dalej również: „program A” lub „program B”). W ramach licencji Wnioskodawca uprawniony jest do sublicencjonowania tych dwóch programów innym podmiotom i użytkownikom i pobierania opłat. Programy podlegają rozwojowi przez Wnioskodawcę, co pozwala na uzyskiwanie z tego tytułu przychodów tj. pochodzą one z tytułu opłat za udzielenie licencji na rozwinięte programy na rzecz podmiotów trzecich lub z tytułu usług świadczonych z wykorzystaniem rozwiniętych programów na rzecz podmiotów trzecich.

Jak wynika z powyższego, programy w wersji objętej licencją stanowiły wartość w chwili zawarcia umowy licencyjnej, natomiast ich specyfika polega na bardzo szybkiej dezaktualizacji w zakresie merytorycznym oraz technologicznym. Aby zachować ich wartość rynkową niezbędne jest ich ciągłe rozwijanie. Tylko w tym przypadku możliwe jest ich komercjalizacja rynkowa i stałe osiąganie przychodów z ich dalszego licencjonowania lub świadczenia usług przy ich wykorzystaniu.

Na program komputerowy A i B (zgodnie z ich definicjami w licencjach) składa się sama aplikacja jak i szereg funkcji i usług zintegrowanych - świadczonych w programie takich jak: usługi zapisu danych w chmurze, wysyłek plików XML online, funkcji/modułów świadczonych częściowo lub w całości wyłącznie online / poprzez serwisy www itp.

Programy komputerowe A i B są dostępne w wersjach dla wielu systemów operacyjnych (…) - poprzez przeglądarkę online, dodatkowo program A - wersje dedykowane dla systemów mobilnych (…), a program B - planowana jest wersja aplikacji mobilnej. Dodatkowo wersje programu A i B (premium) możliwe są do instalacji w opcjach programów sieciowych na infrastrukturze serwerów Klienta.

Aby programy A i B mogły być dostępne w tak szerokiej gamie systemów, jako aplikacje oferujące innowacyjne rozwiązania oraz świadczyć usługi z tak szerokiego zakresu form dostępu niezbędny jest nieustanny ich rozwój/modyfikacje technologiczne w obszarze kodowania funkcji, usług i modułów po stronie wszystkich wymienionych systemów operacyjnych wykonywanych na urządzeniach końcowych użytkowników, na infrastrukturze serwerów (…), na serwerach usług zintegrowanych jak Chmura danych z jednoczesną ich integracją oraz zachowaniem rozwiązań dbających o bezpieczeństwo użytkowników oraz infrastruktury serwerowej.

Ten rozwój/modyfikacje obejmują nieustanną modernizację zmian technologicznych i rozwój programów podyktowanych zmianami: w stosowanych narzędziach programistycznych, przy wykorzystaniu których powstają programy A i B, w systemach infrastruktury serwerowej i bezpieczeństwa dla programów A i B, w systemach usług zintegrowanych (chmura danych), w systemach operacyjnych użytkowników końcowych wymienionych powyżej, w przeglądarkach internetowych, w zmianach technologicznych systemów, które są przedmiotem usług programów A i B - obsługa usług e-administracji lub w zmianach technologicznych partnerów będących producentami usług zintegrowanych.

Programy A i B podlegają także nieustannym modernizacjom wynikającym ze zmiana regulacji prawno-podatkowych skutkujących czasami koniecznością zakodowania na nowo całych modułów lub funkcji lub znaczącą zmianą algorytmu, kreatora, ścieżki procesu lub wykorzystywanych rozwiązań technologicznych. Należy podkreślić, że zmiany te nie mają charakteru dostosowawczego lecz w sposób twórczy i innowacyjny przekładają obowiązki wynikające z przepisów prawa na wygodę, szybkość i pewność realizacji obowiązków wynikających ze zmian prawa.

Na etapie działania programów są one ciągle modyfikowane ze względu również na ciągłe analizy funkcjonowania i optymalizacji wszystkich powyżej wymienionych elementów składających się na program w aspekcie technologicznym, kosztowym i potencjalnych szans zyskania przewagi konkurencyjnej. Monitoring potencjalnych, zapowiadanych lub wynikających z trendów zmian mających we wszystkich wyżej wymienionych obszarach mogących mieć wpływ na poprawność działania programów A i B w celu zyskania szans przewagi konkurencyjnej, przeciwdziałaniu znacznemu wzrostowi kosztów lub utraty części rynku. Badania potrzeb użytkowników oraz zgłaszane przez nich propozycje zmian i modernizacji programów oraz tworzenia nowych usług, funkcji lub całych modułów programu A lub B stają się wespół z powyższymi pozostałymi potrzebami elementami wpływającymi na dalsze modyfikacje programu.

Wnioskodawca korzysta z licencji na oba programy na zasadzie licencji niewyłącznej, niemniej własne prace programistyczne - kod programistyczny budowany samodzielnie - prowadzone na licencjonowanych programach - powodują przygotowanie ich niezależnej „nadbudowy”, która samodzielnie stanowi dla użytkowników wymierną wartość samą w sobie. W efekcie kod programistyczny, który jest przygotowany można traktować jako niezależne elementy programów, współpracujące z elementami objętymi licencją, niemniej stanowiące wartość dla klienta samą w sobie. Funkcjonalności te mogą być w pełni wykorzystywane przez klienta nie korzystającego jednocześnie z innych równoległych funkcjonalności Programów (klient wykorzystuje jedynie jako „bazę wspólny silnik Programu” oraz korzysta z danej funkcjonalności, którą jest zainteresowany i którą uznaje on za program jego właśnie interesujący, nie korzystając jednocześnie z innych funkcjonalności programów).

W efekcie działalność Wnioskodawcy skupia się na rozwijaniu licencjonowanych programów i dostosowywaniu ich do potrzeb klientów oraz zmieniającego się środowiska rynkowego, w jakim programy funkcjonują. Prace nad rozwojem Programów oraz tworzeniem i rozwojem poszczególnych projektów (funkcjonalności) programów są zatem metodą na powiększenie przewagi konkurencyjnej nad innymi podmiotami działającymi w szeroko pojętej branży Wnioskodawcy, a także na rozszerzenie grupy klientów oraz ulepszanie działania pierwotnych wersji Programów. Prace nie są prowadzone w systemie bieżących zmian, lecz jako rozbudowa o dodatkowe elementy, dodatkowe funkcjonalności lub nowe (aktualne w rozumieniu potencjału ich komercjalizacji na rynku) wersje programów.

Każdy z programów pozostaje przedmiotem rozwoju w sposób autorski, gdzie efektem prac jest powstanie nowych elementów (zbiorów) kodu programistycznego - podlegających ochronie prawnoautorskiej tzn.:

- w Programie A dochodzi do jego prac modernizacyjnych w cyklu rocznym - w efekcie co roku użytkownik otrzymuje narzędzie (program komputerowy) samo w sobie przeznaczone dla danego roku i niezależne co do podejmowanych czynności od wersji z lat poprzednich (funkcjonalności z roku poprzedniego dezaktualizują się i niezbędne jest stworzenie nowego narzędzia na nowy rok, stworzonego w ramach wszystkich procedur i czynności tak jak osobny program, a nie jedynie „przekazania użytkownikowi tego samego narzędzia co w roku poprzednim i objętego drobnymi zmianami”). Program na nowy rok bazuje na funkcjonalnościach lat wcześniejszych oraz na licencjonowanych elementach, niemniej funkcjonalności dostosowane są do konkretnego roku i mogą być wykorzystywane odrębnie tj. użytkownik korzystając z programu, nie jest zainteresowany funkcjonalnościami lat wcześniejszych (tzw. pliki archiwum) lecz wyłącznie osobnym programem dla danego roku. Zatem jest to osobny funkcjonalnie program komputerowy powstający w ramach prac rozwijania / ulepszania Programu,

- w przypadku Programu B prace Wnioskodawcy skupiają się na przygotowywaniu modernizacji (rozbudowie) wersji pierwotnej o osobne moduły, które współpracują z wersją podstawową programu. Moduły te są samodzielnymi narzędziami, których wykorzystaniem może być zainteresowany użytkownik Programu B. W efekcie można o nich mówić jako o samodzielnych programach, które współpracują z pozostałymi modułami i tworzą z nimi pewną funkcjonalną całość. Użytkownik może korzystać w trakcie prac w programie zarówno z jednej funkcjonalności, jak i z wielu jednocześnie. Funkcjonalności stanowią osobne elementy kodu programistycznego i mogą być uznane za program komputerowy - tj. element, którego wykorzystaniem może być zainteresowany użytkownik końcowy, nie będąc jednocześnie zainteresowany pozostałymi funkcjonalnościami Programu B.

Jak zostało już wskazane w przypadku obu programów, są one dostępne w wersjach dla wielu systemów operacyjnych (…) - poprzez przeglądarkę online, program A - wersje dedykowane dla systemów mobilnych (…), program B - planowana jest wersja aplikacji mobilnej oraz wersje programu A i B (premium) możliwa do instalacji w wersji programu sieciowych na infrastrukturze serwerów Klienta.

Metodologia podejmowanych prac rozwojowych

Prace rozwojowe nad programami prowadzone są w różny sposób i w różnej częstotliwości, lecz według podobnej metodyki, w której można wyróżnić następujące etapy wytwarzania modułów:

- Etap prac koncepcyjnych - etap obejmuje prowadzenie warsztatów produktowych, zbieranie wymagań biznesowych, tworzenie specyfikacji, analizę,

- Etap prac badawczo-rozwojowych - etap obejmuje walidację założonych koncepcji, weryfikację wykonalności założeń, a także przygotowanie,

- Etap wdrożeniowy - etap obejmuje stworzenie elementów danego modułów, zmian, rozwiązań i wdrożenie ich do środowiska produkcyjnego,

- Etap testów i walidacji - etap obejmuje poprawki i optymalizacje elementów modułu zaimplementowanych produkcyjnie.

Powyższe działania odbywają się zgodnie z filozofią Agile - rozwoju programu A i B z wykorzystaniem metodologii (…) polegającą na zwiększenie wartości dla klientów poprzez dostarczania kolejnych wersji programu z nowymi lub zmodernizowanymi funkcjami, usługami lub modułami w krótkich okresach czasu. We wdrażaniu nowych funkcji, usług lub modułów stosowana jest zasada lean startup, gdzie na podstawie analiz i zebranych informacji zwrotnych dana funkcja, usługa moduł podlega kolejnej iteracji w celu dostarczania dalszych modernizacji i rozwoju. Pozytywne wyniki wdrożenia nowych funkcji, usług lub modułów mają wpływ na modernizację i rozwój innych funkcji, usług i modułów Programu A lub B lub wdrażania rozwiązań zastosowanych w programie A do programu B i odwrotnie. Często zastosowana nowa metodologia, technologia lub narzędzie jest implementowane przy modernizacji i rozwojowi kolejnych funkcji, usług lub modułów wcześniej już istniejących, (wykorzystanie wiedzy i doświadczeń - zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań).

Dzięki zastosowanej opisanej powyżej metodologii pracy programy A i B udostępniane są w planowanych wersjach okresów 2-3 tygodni z zmodernizowanymi lub nowymi funkcjami, usługami lub modułami, które obejmują często jednocześnie zmiany technologiczne, logiczne, funkcjonalne czy interfejsowe, których kodowanie i produkcja odbywa się w wyniku pracy zespołu scrumowych.

Praca zespołów i rozwój programów ma charakter ciągły i jest planowana z wyprzedzeniem na kilka, kilkanaście kolejnych planowanych wersji programu A i B.

W wyniku analizy przebiegu prac i procesu tworzenia kolejnej wersji program A lub B każdego z zespołów scrumowych wprowadzane są zmiany i modyfikacje dotyczące metody pracy, wykorzystywanych narzędzi i lub technologii w kolejnych okresach pracy zespołu scrumowego lub innych zespołów scrumowych, (wykorzystanie wiedzy i doświadczeń - zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań) - ciągły rozwój i doskonalenie samego procesu tworzenia programów A i B oraz w konsekwencji rozwoju samych programów.

W ostatnim czasie ze względu na rozwój, złożoność i bezpieczeństwo programów A i B nastąpiło ich przeniesienie na autorski system zarządzania systemami i usługami serwerowymi w oparciu o (…), a ze względu na dynamiczny rozwój samych programów A i B i rosnącą liczbę osób biorących udział w ich tworzeniu i rozwoju zostały zaimplementowane narzędzia i procesy (…), których dalsze wdrożenie i rozwój przewidziany jest w kolejnych latach łącznie z rozwojem programów.

Opisane powyżej czynniki zmian łącznie lub jednostkowo oraz metodyka pracy powodują, że wszystkie lub wybrane etapy prac nad modernizacją i rozwojem programów A i B, w każdym wydzielonym okresie pracy zespołu (sprint), zachodzą w formie prac rozwojowych wykonywanych przez zespół interdyscyplinarny lub pojedynczych usługodawców, tj:

- badania dostępnych rozwiązań technologicznych ich interakcja z obecnie stosowanymi rozwiązaniami technologicznymi,

- badanie i projektowanie nowych funkcji, usług i modułów, architektury serwerów w zakresie technologicznym, merytorycznym i interfejsowym,

- prototypowanie i testowanie, nowych rozwiązań technologicznych i projektowanych funkcji usług i modułów,

- kodowanie funkcji usług i modułów w obszarach aplikacji oraz usług obsługiwanych po stronie infrastruktury serwerowej - w tym często także refaktoring,

- tworzenie unit testów i tworzenie danych wzorcowych do testów automatycznych danej funkcji, usługi lub modułu

- testy manualne danej funkcji, usługi, modułu, systemu operacyjnemu lub całego programu A lub B przy wersjach obejmujących znaczące modernizacje

- testy i weryfikacja zmodernizowanych i nowych funkcji, usług i modułów z punktu widzenia bezpieczeństwa systemów (…) oraz systemów klientów końcowych,

- optymalizacja infrastruktury serwerów wykorzystanych do świadczonych funkcji, usług i modułów,

- proces generowania poprawnych wersji produkcyjnych dla wszystkich wyżej wymienionych systemów operacyjnych,

- analiza i zbieranie informacji zwrotnych o nowych funkcjach, usługach lub modułach dla stworzenia kolejnej interakcji wprowadzenia nowych rozwiązań lub jako czynnik kolejnych zmian rozwojowych.

Poszczególne prace rozwojowe mogą posiadać wszystkie lub jedynie część z powyższych etapów. Prowadzone są w różnych częstotliwościach, zależnych od konieczności wprowadzania modyfikacji i rozwijanych elementów programów.

Opis przychodów spółki

Przychody uzyskiwane są w opisany poniżej sposób:

Program A

Program przeznaczony jest do korzystania z niego przez odbiorców finalnych, akceptujących warunki licencji i korzystających z niego na warunkach wskazanych w licencji niewyłącznej. Program oferowany jest w dwóch modelach, różniących się podmiotem finansującym prawo do korzystania z licencji na program. Są nimi albo podmioty zamawiające wyświetlenia określonych funkcjonalności programu (dalej: „zamawiający” lub „finansujący”), albo podmioty, które faktycznie z programu korzystają (dalej: „użytkownicy”).

W efekcie uzyskiwanie przychodów Wnioskodawcy oparte jest o następujące modele:

Model A tj. model odpłatnej licencji niewyłącznej na korzystanie z programu - w której przypadku za prawo do korzystania z licencji opłatę ponosi ostateczny użytkownik programu, który zawiera umowę licencyjną i który nie chce korzystać z funkcjonalności programu preferowanych dla niego przez zamawiających - finansujących licencję w modelu B i C (w modelu A korzystanie z programu następuje poprzez wykupienie licencji z płatnością za jednorazowe korzystanie z programu dokonywaną kodem SMS).

Wnioskodawca uzyskuje w związku z licencjonowaniem programów przychody. W związku z nimi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągany jest z umowy licencyjnej dotyczącej kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Model B (tzw. model programu w wersji do wykorzystania na wyłączność pojedynczego zamawiającego) - finansowany przez zamawiającego tj. finansowany przez podmiot inny niż ostateczny użytkownik programu.

W tym modelu Wnioskodawca świadczy usługę na rzecz finansującego, który w ramach umowy uzyskuje licencję na korzystanie z programu w sposób wskazany w umowie o współpracy oraz ściśle określone dodatkowe funkcjonalności wewnątrz programu lub ściśle określone reguły prezentacji i promocji programu z tymi funkcjonalnościami (funkcjonalności te nie muszą się znajdować w modelu A lub w modelu C). W efekcie po wbudowaniu funkcjonalności w program, Wnioskodawca w zależności od konkretnego zamówienia udziela licencji z zamówionymi modułami i zarówno użytkownik, jak i finansujący otrzymuje program, który:

1. wyświetla ściśle określony moduł zgodnie z zamówieniem lub też

2. wyłącza możliwość wyświetlania modułów lub funkcjonalności zawartych w modelu A lub modelu C sugerując tym samym ściśle określone zasady posługiwania się programem przez użytkownika końcowego.

W ramach umowy finansujący nie staje się wyłącznym użytkownikiem programu, lecz Wnioskodawca zobowiązuje się do udostępniania programu z wbudowanymi na rzecz finansującego funkcjonalnościami do używania przez inne osoby bez dodatkowych opłat. W ramach funkcjonalności ostateczny użytkownik programu instalując go na swoim urządzeniu (np. komputer, laptop, tablet) lub uruchamiając go poprzez wyszukiwarkę internetową online, uzyskuje prawo do licencji na używanie programu nieodpłatnie, ale opłata licencyjna ponoszona jest przez podmiot zamawiający, zgodnie z warunkami zawartej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a finansującym. W programie wbudowywane są zgodnie z obowiązkami umownymi Wnioskodawcy, określone dodatkowe funkcjonalności dostosowujące go do wymogów finansującego, a także Wnioskodawca zobowiązuje się prezentować program użytkownikom na zasadach wskazanych w umowie z finansującym.

W ramach umowy pomiędzy Wnioskodawcą a zamawiającym, program w podstawowej wersji zostaje przystosowany do potrzeb finansującego co do funkcjonalności i zasad prezentacji. Po jego przygotowaniu zgodnie z wymogami, zostaje oddany do pobierania i nieodpłatnego korzystania przez użytkowników. W tym modelu opłata licencyjna obciąża podmiot zamawiający-finansujący, ale opłata ta zawarta jest (wkalkulowana) w cenę kompleksowego świadczenia na rzecz zamawiającego ustalonego na podstawie umowy przy czym licencja i zgoda na nieodpłatne korzystanie z programu przez ostatecznego użytkownika programu jest podstawowym elementem zamówienia i ponoszona jest w ramach opłaty za realizację zamówienia przez zamawiającego.

Opłata ustalana jest w sposób jednorodny, w zależności od wyboru proponowanego finansującemu pakietu funkcjonalności.

W efekcie na podstawie realizacji zamówienia finansujący otrzymuje pakiet świadczeń, w tym głównym elementem (świadczeniem) zamówienia jest udzielenie licencji na korzystanie z programu przystosowanego do potrzeb wynikających z zamówienia. Zamawiający w tym przypadku nabywa w cenie pakiet usług, jednak podstawowym świadczeniem dla zamawiającego, jest licencja na przystosowany dla jego potrzeb program, oddany do wykorzystania użytkownikom. Wszystkie pozostałe świadczenia (funkcjonalności), do jakich zobowiązuje się Wnioskodawca są wyłącznie związane z realizacją i prezentacją programu zgodnie z potrzebami zamawiającego i stanowią elementy dodatkowe (poboczne), którymi bez nabycia licencji z opisaną funkcjonalnością zamawiający nie byłby zainteresowany samodzielnie nabyć (nie stanowiłyby wartości samej w sobie). Pozostałe funkcjonalności do jakich zobowiązuje się Wnioskodawca nie są przedmiotem samodzielnego handlu, zamawiający nie może ich nabyć niezależnie bez nabycia licencji na program, jednocześnie świadczenie główne - program z w/w funkcjonalnościami stanowi wartość dla zamawiającego samą w sobie, niemniej nie jest on przedmiotem sprzedaży bez świadczeń pozostałych i nie podlega jakiejkolwiek ofercie lub wycenie z pominięciem pozostałych funkcjonalności.

Wnioskodawca uzyskuje w związku z licencjonowaniem programów przychody. W związku z nimi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągany jest z tego prawa uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi (opłaty licencyjnej). Tym niemniej ze względu na fakt, że przychód z kwalifikowanego prawa stanowi podstawowy element kalkulacyjny (kwalifikowane prawo jest głównym przedmiotem usługi), w całości zostaje on rozliczony jako pochodzący z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Model C (tzw. model programu otwartego na rzecz wielu zamawiających-finansujących) oparty o zamówienia wyświetleń określonych funkcjonalności programu (zgodnie z umową - jest to tzw. akcja promocyjna zamawiających), gdzie zamawiającemu poprzez zawarcie umowy zależy na ściśle określonych zasadach posługiwania się nieodpłatnie programem przez użytkownika końcowego w zamian za płatność wykonaną przez zamawiającego - finansującego (realizacja umowy gwarantuje nieodpłatność korzystania z programu przez końcowego użytkownika); w przypadku modelu C umowa gwarantuje, że „Program będzie udostępniany bezpłatnie dla użytkowników końcowych, zgodnie z licencją Programu”; na podstawie opłaty za usługę zamawiający nabywa prawo do prezentacji określonej przypisanej zamawiającemu funkcjonalności programu; funkcjonalność ta jest udostępniana do korzystania użytkownikowi zgodnie z algorytmem 1 na 1000 przypadków korzystania z programu, tzn. algorytm matematyczny automatycznie sugeruje (przypisuje pojawienie się zamówionej funkcjonalności) na rzecz użytkownika końcowego w odpowiedniej ilości przypadków zależnej od przekazanego wynagrodzenia; przykładowo zamawiający zainteresowany, aby funkcjonalność pojawiła się w 10 przypadkach na 1000 sytuacji korzystania z programu przez użytkownika, powinien w umowie współpracy wykupić 10 jednostek; licencja na program w tym zakresie udostępniana jest użytkownikowi końcowemu nieodpłatnie ze względu na to, że akceptuje wersję programu wzbogaconą o pojawienie się powyższych funkcjonalności.

W modelu C koszt licencji pokrywany jest przez zamawiającego, który wykupując wyświetlenia funkcjonalności w programie, nabywa licencję na korzystanie z programu oraz finansuje nieodpłatne korzystanie z programu przez użytkownika; w tym przypadku regulamin korzystania z programu wskazuje, że warunkiem bezpłatnego korzystania z Programu jest wykorzystanie programu z wbudowanym w nim pakietem funkcjonalności oraz wykonania działania, które powoduje udostępnienie programu nieodpłatnie (a którym to działaniem zainteresowany jest opłacający jednostki uczestnictwa zamawiający); w przypadku, gdyby użytkownik końcowy chciał korzystać z programu bez funkcjonalności wprowadzanych w ramach modelu C, musi osobno nabyć licencję w sposób odpłatny, tj. skorzystać z opcji korzystania z programu zgodnie z modelem A.

Wnioskodawca program traktuje jako jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, tzn. przygotowując i wprowadzając w nim nowe udogodnienia, funkcjonalności i modernizacje, prowadzi rozwój jednego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wnioskodawca uznaje, że tym modelu uzyskuje w związku z licencjonowaniem programów przychody. W związku z nimi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągany jest z umowy licencyjnej dotyczącej kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Program B

Program udostępniany jest w ramach cyklicznych okresów (abonament 30 dni lub dłuższy), w ramach których użytkownik może wykorzystywać program na podstawie udzielonej mu licencji. Przysługuje mu prawo posługiwania się funkcjonalnościami programu; w ramach tzw. opłaty abonamentowej użytkownik uzyskuje licencję niewyłączną, nieprzenoszalną na korzystanie z programu dla własnych celów lub do korzystania z niej dla celów prowadzonej działalności gospodarczej (oferując w nim funkcjonalności na rzecz swoich klientów).

Opłaty za licencję pobierane są w systemie abonamentowym, tzn. za określony czas korzystania z funkcjonalności programu, tj. za okres udzielenia licencji na program.

Wnioskodawca program traktuje jako jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, tzn. przygotowując i wprowadzając w nim nowe udogodnienia, funkcjonalności i modernizacje, prowadzi rozwój jednego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wnioskodawca uznaje, że w tym modelu uzyskuje z w związku z licencjonowaniem programów przychody. W związku z nimi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągany jest z umowy licencyjnej dotyczącej kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Natomiast na potrzeby kalkulacji wskaźnika Nexus, wskazanego w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT. Spółka zamierza kwalifikować koszty w następujący sposób:

- koszty wynagrodzeń osób - programistów, specjalistów innych dziedzin zaangażowanych bezpośrednio w produkcję kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach umowy B2B, gdzie dochodzi do przekazania praw autorskich do opracowanego kodu rozliczane w ramach roboczogodzin - Wnioskodawca przypisze wyłącznie do litery b (nabycie tego rodzaju następuje wyłącznie od podmiotów niepowiązanych, w przypadku powiązanych - przyporządkowano by je do lit. c),

- koszty wynagrodzeń osób - programistów, specjalistów innych dziedzin zaangażowanych bezpośrednio w produkcję kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach umowy B2B, gdzie dochodzi do przekazania praw autorskich do opracowanego kodu obejmujące pewną funkcjonalność jako całość - Wnioskodawca przypisze wyłącznie do litery b (nabycie tego rodzaju następuje wyłącznie od podmiotów niepowiązanych, w przypadku powiązanych - przyporządkowano by je do lit. c),

- koszty wynagrodzeń osób - programistów, specjalistów innych dziedzin zaangażowanych bezpośrednio w produkcję kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach umów o pracę lub umów cywilnoprawnych - Wnioskodawca przypisze do litery a,

- koszty sprzętu elektronicznego, koszty szkoleń - Wnioskodawca zamierza przypisać do litery a,

- koszty wynagrodzeń dla podmiotów powiązanych, jeśli wystąpią - Wnioskodawca zamierza przypisać do litery c,

- koszty opłaty licencyjnej - do litery c.

Pozostałe koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z prowadzoną działalnością są kosztami pośrednimi, takimi jak koszty najmu biura, koszty opłat za prąd, koszty pracowników obsługujących klientów, koszty administracji księgowej i Wnioskodawca nie ujmie ich we wskaźniku Nexus, lecz jako koszty pośrednie stanowić one będą koszty obniżające przychód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jeśli dany koszt dotyczy zarówno Programu A jak i Programu B i nie da się określić jego wartości poniesionej dla celów uzyskania przychodu pochodzącego z danego Programu, wówczas Wnioskodawca przypisuje koszt - zarówno dla celu ustalenia wskaźnika Nexus, jak i w zakresie obniżania o wartość tego kosztu, wartości przychodu wynikającego z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, opierając wartość tego kosztu na zasadzie proporcji. Proporcję tę ustala opierając się o wartość przychodu z roku poprzedniego, pochodzącego z danego Programu A i Programu B w ogólnej wartości przychodów pochodzących z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ewidencja

W zakresie wyżej opisanych Projektów, Wnioskodawca prowadzi szczegółową ewidencję, która pozwala w sposób rzetelny i dokładny wyodrębnić zarówno przychody, jak i koszty (a w konsekwencji dochód (stratę), które przypadają na poszczególne Programy (Projekty). Przede wszystkim ewidencja ta pozwala Wnioskodawcy na wyodrębnienie kosztów będących podstawą do obliczenia wskaźnika Nexus określonego w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT. Ewidencja ta jest odrębna od standardowej ewidencji rachunkowej, którą Spółka zobowiązana jest prowadzić w związku z przepisami ustawy o rachunkowości. Ewidencja jest prowadzona na bieżąco i przez cały okres, za który Wnioskodawca zamierza korzystać z rozliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej na zasadach wskazanych w art. 24d ustawy o CIT.

W piśmie z 7 grudnia 2022 r., będącym odpowiedzią na wezwanie, Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, poprzez wskazanie:

1. Czy działalność polegająca na rozwijaniu/ulepszaniu Programów A i B stanowi działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń?

Odpowiedź: Tak.

2. Czy w ramach wynagrodzenia dla podmiotów powiązanych, które zamierzacie Państwo zaliczyć do litery „c” wzoru nexus, następuje nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od tych podmiotów powiązanych?

Odpowiedź: Tak.

3. Jakie konkretnie wydatki nakładają się na koszty związane ze szkoleniami? Proszę wskazać czego dotyczą szkolenia i jaki mają związek z rozwojem/ulepszeniem Programów wskazanych we wniosku?

Odpowiedź:

Szkolenia, o których mowa w pytaniu są szkoleniami specjalistycznymi dotyczącymi uzyskania niezbędnej wiedzy dotyczącej:

a) PROGRAMOWANIA tj. programowania funkcjonalności kodu, budowania poszczególnych funkcji kodów, stosowania zasad i języków programowania etc. - w tym zakresie szkolenia niezbędne do kodowania innowacyjnych i stabilnych modułów i elementów programu A lub B,

b) PLANOWANIA tj. efektywnego i poprawnego działania zgodnie z przyjętą metodyką SCRUM (szczegółowy opis we wniosku) co do organizacji pracy specjalistów w trakcie prac innowacyjnych (badawczo - rozwojowych) nad programami A i B,

c) TESTOWANIA tj. metodologii testowania programów A i B (szkolenia dla testerów oprogramowania) - niezbędne dla celu przekazania na rynek programów stabilnych, działających prawidłowo, bez błędów merytorycznych lub elementów działających niezgodnie z pierwotnymi założeniami,

d) UTRZYMANIA tj. poprawnego: konfigurowania środowiska developerskiego i produkcyjnego oraz wersjonowania kodu tworzonego przez zespół programistów.

Poszczególne szkolenia dotyczyć mogą jednego z powyższych zagadnień, jak i ich większej ilości.

4. Czy wydatki związane z umowami B2B, które Państwo zawierają z wysoko wykwalifikowanymi osobami w szczególności informatykami (programistami) oraz specjalistami różnych dziedzin, a których czynności są niezbędne w trakcie tworzenia funkcjonalności Programów, stanowią każdorazowo wydatki poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nabyte od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Odpowiedź:

Tak, Wnioskodawca ponosząc wydatki na usługi wysoko wykwalifikowanych osób w szczególności informatyków (programistów) oraz specjalistów różnych dziedzin - będących podmiotami niepowiązanymi, zalicza je jako cytowane przez organ wydatki poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nabyte od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - kwalifikując je do lit. b wzoru nexus.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza dodatkowo, że gdyby zdarzyło się, że nabyte usługi od wysoko wykwalifikowanych osób, w szczególności informatyków (programistów) oraz specjalistów różnych dziedzin nie stanowiły same w sobie działalności badawczo - rozwojowej, to o ile przeznaczane są do wytworzenia Programu A lub B, to będą one przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, uznane za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (oznaczone jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych), winno być: „art. 24d ust. 4 ustawy o CIT”).

Wnioskodawca wskazuje, że w zakresie pyt. nr 5 należy uznawać, że w zakresie, w jakim zostało to wskazane w wezwaniu do uzupełnienia:

a) najmu biura, koszty opłat za prąd Wnioskodawca nie ujmie we wskaźniku Nexus uznając je za koszty pośrednie;

b) w zakresie kosztów szkoleń:

- zostaną one ujęte w lit. a wyłącznie w zakresie szkoleń specjalistycznych tj. związanych bezpośrednio z tworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej (specjalistyczne szkolenia tego rodzaju zostały opisane w odpowiedzi na pyt. nr 3 powyżej),

- w zakresie szkoleń innego rodzaju, nie zostaną one ujęte we wskaźniku Nexus i potraktowane będą jako koszty pośrednie.

Pytania

1. Czy podatnik może uznać, że rozwijane przez niego programy A i B stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej wskazane w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT?

2. Czy Spółka prawidłowo zamierza rozpoznawać i kalkulować dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz przychód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej? W przypadku jakichkolwiek nieprawidłowości, Wnioskodawca wnosi o precyzyjne wskazanie innej metody ustalania dochodu i przychodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

3. Czy opłata licencyjna za korzystanie z Programu A, ponoszona na rzecz spółki powiązanej może być uznana za koszt bezpośredni, wykorzystywany w związku z ustalaniem kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności przemysłowej (winno być: „intelektualnej”)?

4. Czy wydatki na prace programistyczne nabywane na zasadzie rozliczenia godzin faktycznie prowadzonej pracy (kodowania) nad modyfikacją i tworzenie Programów A i B oraz na zasadzie wydatku za stworzenie i przekazanie praw do określonych funkcjonalności mogą być zaliczone do kosztów bezpośrednich w związku z ustalaniem kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności przemysłowej (winno być: „intelektualnej”)?

5. Czy Wnioskodawca prawidłowo zamierza kwalifikować wskazane koszty uzyskania przychodów, w tym w ramach wskaźnika Nexus oraz prawidłowo dzieli część z tych kosztów stosując współczynnik przychodów? W przypadku jakichkolwiek wątpliwości Wnioskodawca wnosi o wskazanie prawidłowej metody kwalifikacji.

6. Czy prowadzona przez podatnika działalność stanowi działalność badawczo - rozwojową, o której mowa w art. 24d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Odpowiedź na pytanie nr 1

W zakresie pytania 1 Wnioskodawca pozostaje na stanowisku, że Programy A i B stanowią kwalifikowane prawo własności intelektualnej, wskazane w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dodano art. 24d i 24e.

Na podstawie art. 24d ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Na podstawie art. 24d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,

2. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r. poz. 432),

8. autorskie prawo do programu komputerowego.

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W efekcie, aby mówić o kwalifikowanym prawie własności intelektualnej wskazanym w art. 24d ustawy o CIT, Program A lub B musi:

- być jednym z praw wymienionych w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT,

- podlegać ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska,

- powstać w ramach działalności o charakterze badawczo-rozwojowym,

- jako przedmiot ochrony, musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika (w sposób, który pozwala uznać, że to podatnik jest ostatecznie twórcą kwalifikowanego prawa).

Dodatkowo, jak wskazało Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach w sprawie ulgi IP Box: „21. Warto również zauważyć, że do skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej wystarczy, aby podatnik był współwłaścicielem bądź użytkownikiem posiadającym prawa do korzystania z IP Box na podstawie umowy licencyjnej. Nie jest więc wymagane przez ustawodawcę, aby podmiot korzystający z preferencji był właścicielem tych praw”.

Powyższy warunek jest w przypadku obu programów spełniony, tj. podatnik posiada wersję podstawową programów, która podlega rozwojowi.

W zakresie pozostałych warunków wskazanych w przepisach ustawy należy wskazać, że warunki te zostają spełnione w przypadku programów komputerowych Wnioskodawcy ze względu na to, że (wyjaśnienia udzielane są zgodnie z numeracją czterech punktów wskazanych powyżej):

Oprogramowanie (autorskie prawo do programu komputerowego) definiowane jest jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów i podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z Polską Normą PN-ISO/IEC 2382-1:1996-1.05.01 program komputerowy, to jednostka syntaktyczna zgodna z zasadami konkretnego języka programowania, składająca się z deklaracji i instrukcji lub rozkazów potrzebnych do rozwiązania funkcji, zadania lub problemu (M. Szmit, Wybrane zagadnienia opiniowania sądowo-informatycznego, Warszawa 2014, s. 178). Przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy o PAIPP, tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (wyr. TS z 22.12.2010 r., C-393/09, Bezpećnostni softwarova asociace, ECLI:EU:C:2010:816). Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 ustawy o PAIPP zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne (A. Michalak (red.). Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz. Warszawa 2019 - art. 74).

Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP Box, w świetle art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Tworzone rozszerzenie i ulepszanie programów będzie wynikiem prac rozwojowych i będzie miało postać kodu programistycznego i jako jednorodny i samodzielny moduł będzie spełniało warunki uznania go zgodnie z ww. definicjami za oprogramowanie lub program komputerowy.

Wnioskodawca będzie posiadał autorskie prawo do wytworzonego programu komputerowego, w szczególności podejmować będzie prace własne nad modułem, których efektem będzie wytworzenie elementów utworu chronionych prawem autorskim (zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych) oraz będzie nabywał autorskie prawa majątkowe do utworów (utworzonego kodu programistycznego) od podmiotów współpracujących. W efekcie tych prac stworzone zostaną łącznie z licencjonowanymi programami moduły stanowiące utwory chronione prawem autorskim będące rozwiązaniem niewystępującym dotychczas w praktyce gospodarczej lub jest na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżnia się od rozwiązań już funkcjonujących na rynku.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawa łączy, nie podlegają ochronie. Zdaniem Wnioskodawcy ochrona ta przysługiwać będzie zatem również stworzonym w działalności Wnioskodawcy utworom (Programom), uznanym zgodnie z pkt 1 za programy komputerowe.

Działalność badawczo-rozwojowa Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie mowa jest o działalności badawczo-rozwojowej, oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Powyższy przepis ustawy należy rozumieć w taki sposób, że z preferencyjnej stawki podatku mogą skorzystać zarówno podmioty prowadzące działalność obejmującą badania naukowe, jak i podmioty prowadzące prace rozwojowe jak również podmioty prowadzące oba te rodzaje działań.

Przez badania naukowe, zgodnie z art. 4a pkt 27 ustawy o podatku od osób prawnych, rozumie się:

- Badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

- Badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

W drodze uzupełnienia powyższej definicji należy wskazać na art. 4 ust. 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zgodnie z którym badania naukowe stanowią działalność obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie mowa jest o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Powyższy przepis tej ustawy wskazuje, że prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W drodze uzupełnienia powyższej definicji należy przytoczyć art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zgodnie z którym prace rozwojowe: są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Mając na względzie powyższe definicje, wyróżnia się 3 kryteria działalności badawczo-rozwojowej:

- twórczość,

- systematyczność,

- zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Twórczość:

Zgodnie z objaśnieniami Ministra Finansów:

„33. (`(...)`) Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

34. Orzecznictwo wyjaśnia również, że przez działalność twórczą należy rozumieć działalność, której rezultat powinien: być odpowiednio ustalony, co może odbyć się w dowolnej formie (między innymi niezależnie od sposobu wyrażenia), przez co należy rozumieć jego uzewnętrznienie, oraz możliwość wyodrębnienia, gdy stanowi część większej całości, mającej charakter zbiorowy; mieć charakter indywidualny, tj. nie może być wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, lecz określonych procesów myślowych, wymagających od twórcy kreatywności; mieć charakter oryginalny (wnosić obiektywnie nową wartość; stanowić „nowy wytwór intelektu”), przy czym oryginalność należy rozpatrywać wstecznie (tj. rezultat pracy nie jest twórczy, jeżeli istnieje identyczne, uprzednio stworzone dzieło).

Wobec powyższego, o twórczym charakterze działalności możemy mówić, gdy podmiot tworzy innowacyjne rozwiązanie, które w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań funkcjonujących u podatnika, a rezultat działalności powinien być odpowiednio określony i mieć charakter zarówno indywidualny jak i oryginalny”.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca kształtuje nowe funkcjonalności programów stające się podstawą do bieżącego uzyskiwania przychodów przez Wnioskodawcę i stanowiące niezbędne funkcjonalności Programów, aby były one narzędziami odpowiadającymi na zmieniające się zapotrzebowania kontrahentów.

Oznacza to, że klientowi oferowane są programy aktualne (co jest dla klienta wymogiem obowiązkowym), z udostępnianymi nowymi funkcjonalnościami (programy zmodernizowane o nowatorskie rozwiązania).

W ocenie Wnioskodawcy charakter twórczy przedmiotowej działalności będzie spełniony, albowiem spełniony zostanie warunek indywidualnego charakteru oraz oryginalności Programów. Dodatkowo wskazać należy, iż rezultat działalności Wnioskodawcy będzie odpowiednio utrwalony oraz będzie chroniony jako utwór zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W celu realizacji modułu Wnioskodawca współpracuje z wysokiej klasy specjalistami z różnych dziedzin. Zakres aktywności współpracowników ma charakter zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która prowadzi do powstania fragmentów kodu źródłowego portalu. Przedmiotowe fragmenty kodów stanowić będą jedynie element niezbędny do zbudowania całości funkcjonalności programów. Bezpośrednim rezultatem prowadzonych przez Wnioskodawcę prac mają być nowe kody źródłowe oraz kompleksowe i zaawansowane rozwiązania informatyczne w postaci tego kodu. A zatem efektem wszystkich etapów prowadzonych prac i wykorzystania ogółu wiedzy i twórczego działania specjalistów z wielu dziedzin i sprzętu niezbędnego do wytworzenia rezultatu prac, będą moduły - funkcjonalności o złożonym, niepowtarzalnym i innowacyjnym charakterze i składające się z wielu elementów operacyjnych zapewniających ich funkcjonowanie. W związku z powyższym, działalność Wnioskodawcy spełnia przesłankę twórczości.

Systematyczność:

Jak wynika z objaśnień MF:

„40. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca lub jednego tygodnia lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika”. Powyższe można rozumieć w ten sposób, że działalność systematyczna, to przede wszystkim taka działalność, która prowadzona jest w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca prowadzi działalność w sposób zorganizowany, a co za tym idzie, prowadzi ją w sposób metodyczny.

Po pierwsze, prace nad modułem prowadzone są według określonej metodyki - etapów jego wytwarzania, tj. wystąpi:

Etap prac koncepcyjnych - etap obejmuje prowadzenie warsztatów produktowych, zbieranie wymagań biznesowych, tworzenie specyfikacji, analizę lub makietowanie systemu, kontakt pomiędzy specjalistami, uzgadnianie funkcjonalności, szkolenia;

Etap prac badawczo-rozwojowych - etap obejmuje walidację założonych koncepcji, weryfikację wykonalności założeń, a także przygotowanie i wstępną optymalizację poszczególnych elementów wypracowywanych w module prac koncepcyjnych;

Etap wdrożeniowy - etap obejmuje stworzenie funkcjonalności lub fragmentów kodu programistycznego i wdrożenie ich do środowiska produkcyjnego;

Etap testów i walidacji - etap obejmuje poprawki i optymalizacje elementów modułu zaimplementowanych produkcyjnie.

W przypadku, gdyby na którymś z tych etapów nie doszło do wypracowania odpowiedniego rozwiązania, Wnioskodawca może powrócić do poprzedniego etapu prac, kontynuować je lub dokonać modyfikacji.

Po drugie, prace zarządzane są w metodyce zwinnej (…), która zakłada oddawanie elementów w Sprintach (tj. stosunkowo krótkich interwałach czasowych), co już samo w sobie przesądza o systematyczności prowadzonych prac i uzyskiwania efektów sposób ciągły w trakcie poszczególnych etapów prac.

Po trzecie, metodyka pracy Wnioskodawcy zakłada krótkie interwały wdrożeniowe i walidację wyników, co właśnie świadczy o systematyczności prowadzonych działań.

Praca w metodyce (…) jest typowym przejawem systematyczności działań, które pozwalają na ciągłe polepszanie wyników produktu końcowego, będącego najlepszym efektem prowadzonych prac rozwojowych i najbardziej bezpośrednio przekładającym się na przychody Wnioskodawcy z Programów komputerowych.

Po czwarte, dzięki systematyczności i rozwijaniu modułu w sposób ciągły, Wnioskodawca może cały czas poprawiać pierwotne wyniki korzystając już z wdrożonych funkcjonalności, dokonując jednocześnie korekt pierwotnych założeń z poszczególnych etapów prac i uzupełniając realizację funkcjonalności. Systematyka tych zmian i poprawek zależy od konkretnej funkcjonalności, zgłoszeń w tej sprawie od klientów lub konieczności częstotliwości zmian programów na rynku.

A zatem prace Wnioskodawcy przybierają charakter systematyczności, bez której w ogóle ich wprowadzenie nie byłoby tak naprawdę możliwe. Ustalone zostały etapy prac, wydzielone etapy koncepcyjne, badawcze. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie działalność Wnioskodawcy ma charakter systematyczny.

Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystywania jej do tworzenia nowych zastosowań

Jak wynika z objaśnień MF:

„43. W świetle konstrukcji definicji badawczo-rozwojowej należy uznać, że „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast „wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań” dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii).

(`(...)`)

45. W związku z tym, że ustawodawca dla potrzeb preferencji IP Box, czy też ulgi B+R, nie zdefiniował sformułowania „zwiększenia zasobów wiedzy”, nie jest jasne czy zasoby wiedzy odnoszą się do wiedzy ogólnej, wiedzy pracowników, wiedzy w przedsiębiorstwie, czy też wiedzy w danej dziedzinie przemysłowej lub naukowej. Nie ma zatem przeszkód, aby przyjąć, że sformułowanie „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa, gdyż ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy. Istotny jest element celowościowy w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań, niezależnie od tego czy zastosowania te obejmują wyłącznie jedno przedsiębiorstwo czy też całe państwo, kontynent lub świat. Jasne jest jednak, że im większa będzie skalowalność wykorzystania zwiększonych zasobów wiedzy, tym większy będzie potencjał dochodowości w tym zakresie, co stanowi jeden z głównych determinantów prowadzenia przez podatników działalności badawczo-rozwojowej”.

W przedmiotowej sprawie działalność Wnioskodawcy wykorzystuje wiedzę do tworzenia nowych zastosowań. Działalność Wnioskodawcy polega na wykorzystaniu zasobów wiedzy w celu tworzenia nowych funkcjonalności Programów, objętych ochroną prawnoautorską jako utwór.

Programy i funkcjonalności tworzone przez Wnioskodawcę, stanowić będą niezależny przejaw twórczej pracy programistów i jako kod programistyczny - komputerowy (jednostki syntaktyczne zgodne z zasadami konkretnego języka programowania, składający się z deklaracji i instrukcji lub rozkazów potrzebnych do rozwiązania funkcji, zadania lub problemu (M. Szmit, Wybrane zagadnienia opiniowania sądowo-informatycznego, Warszawa 2014, s. 178) będą stanowiły emanację przeniesienia wiedzy programistów na nowy innowacyjny produkt.

Po drugie, moduł powstawać będzie nie tylko jako prace programistyczne, ale jako efekt prac interdyscyplinarnych, stąd będzie on wynikiem łączenia wiedzy i umiejętności z wielu dziedzin życia i przejawem wypracowania znacznej ilości wyników prac badawczych i rozwojowych wielu osób. Wiedza, wykorzystywana będzie zatem do stworzenia nowych funkcjonalności i przenoszona będzie na: Etapie prac koncepcyjnych, Etapie prac badawczo-rozwojowych, Etapie wdrożeniowym, Etapie testów i walidacji.

Tym samym spełniona zostaje przesłanka zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania jej do tworzenia nowych zastosowań na każdym z etapów podejmowanych prac.

W konsekwencji zostaną spełnione wszystkie przesłanki uznania działalności Wnioskodawcy za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo podkreślić należy, iż Minister Finansów w swoich objaśnieniach wskazał, że podatnik może prowadzić działalność badawczo-rozwojową samodzielnie lub za pomocą swoich współpracowników: „111. Warto pamiętać, że podatnik nie jest zobowiązany do samodzielnego prowadzenia prac badawczo-rozwojowych. Przepisy o IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych. Podatnik musi jednak pamiętać, że koszty przez niego poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku Nexus, tj. koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu niepowiązanego - w literze b, a koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu powiązanego - w literze c”.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzone przez niego prace od prac koncepcyjnych po wprowadzenie nowego produktu, spełniają warunki prac rozwojowych. Zmierzają bowiem do nabywania, łączenia i wykorzystania dostępnej wiedzy i umiejętności osób zatrudnionych oraz podmiotów zewnętrznych do tworzenia ulepszonego i nowego produktu oraz nowych usług.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy, Programy A i B spełniają przesłanki wynikające z art. 24d ust. 2 (pkt 8) i stworzone utwory mogą zostać zakwalifikowane jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

Wytwarzanie, rozwinięcie lub ulepszenie kwalifikowanych praw własności intelektualnej (kwalifikowana działalność badawczo-rozwojowa Wnioskodawcy).

Kwalifikowana działalność badawczo-rozwojowa, to taka działalność, która prowadzi do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Rozwinięcie i ulepszenie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej:

Rozbudowanie lub ulepszenie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oznacza rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochroną na rozwinięcie czy ulepszenia. Za istotne należy uznać faktyczne ulepszenie lub rozwinięcie, w takim zakresie w jakim prowadzą one do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wnioskodawcy przysługują obecnie prawa do Programów na podstawie licencji wyłącznej, i oba programy podlegają bieżącym ulepszeniom. Natomiast Wnioskodawca zamierza rozwijać lub ulepszać Programy przy pomocy swoich pracowników oraz podmiotów współpracujących z Wnioskodawcą. Nabywając prawa do kodu od swoich pracowników lub współpracowników, Wnioskodawca, dokonywać będzie w efekcie prowadzonych prac rozwojowych ich ulepszania i rozwinięcia, a tym samym poprawiać będzie użyteczność lub funkcjonalność nabytych programów komputerowych (kodu programistycznego). Spełnione pozostają w związku tym również przesłanki ulepszenia i rozwinięcia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co powoduje, że spełnione są wszystkie warunki wskazane w przepisie 24d ustawy o CIT. W efekcie Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska w zakresie pyt. nr 1.

Odpowiedź na pytanie 2

Wnioskodawca uznaje za prawidłowy następujący sposób kalkulacji dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Wnioskodawca uznaje, że dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę a pochodzący z usług świadczonych poprzez udostępnienie programu A i programu B uwzględniany winien być jako dochód pochodzący z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi (tj. po jego stronie występuje dochód wskazany w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT).

Natomiast cała wartość przychodu z usług świadczonych w ramach poszczególnych programów powinna być uwzględniona jako przychód z kwalifikowanych praw własności intelektualnych, co oznacza, że za przychód dla celu ustalenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, uznać trzeba ponoszone przez klientów opłaty abonamentowe (program B) oraz opłaty za przygotowanie i udostępnianie programu użytkownikom ponoszone przez finansujących (program A opcje B i C). Jest to bowiem opłata, którą klienci uiszczają w zamian za możliwość korzystania z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jaką są Aplikacje oraz programy wytworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę.

Powyższe stanowisko Wnioskodawca opiera na poniższej interpretacji przepisów prawa.

Na gruncie art. 24d ust. 7 ustawy o CIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2 tej ustawy:

- z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

- ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

- z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

- z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Powyższe przepisy wskazują, że dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględniony w cenie sprzedaży produktu/usługi, które są wynikiem wytworzenia oprogramowania stanowiącego utwory podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a nie wszystkie dochody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu sprzedaży produktów/usług.

Dodatkowo wskazać należy, że z Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. opublikowanych przez Ministerstwo Finansów wynika bowiem, że:

„Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik Nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Potwierdza to art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, do którego odwołuje się bezpośrednio przepis art. 24d ust. 7 ww. ustawy. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z treści art. 24d ust. 7 ust. 1 ustawy o CIT, wynika, że dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy podatku dochodowym od osób prawych.

W związku z powyższym należy określić - po pierwsze - przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

Zatem ustalając dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy od przychodów osiągniętych z tego kwalifikowanego IP odjąć koszty uzyskania przychodów, a więc wszystkie wydatki poniesione bezpośrednio i pośrednio na wytworzenie tego kwalifikowanego IP w odpowiedniej proporcji. Ustalony w powyżej wskazany sposób dochód należy następnie pomnożyć przez wskaźnik Nexus.

W przypadku programu A (opcja A) oraz programu B, płatności otrzymywane przez Wnioskodawcę należne są za dostęp do programu na podstawie określonych abonamentów wynikających z realizacji usług, dla których podstawą świadczenia jest przekazanie licencji na korzystanie z produktu stanowiącego kwalifikowane prawo własności przemysłowej.

Cały przychód z tytułu tych programów skalkulowany jako wartość abonamentu (SMS lub dostęp okresowy), w związku z tym, że zgodnie z wcześniejszym opisem pochodzi z kwalifikowanego prawa, zostanie zatem obniżony o wartość funkcjonalnie związanych z nim kosztami, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu.

Takimi kosztami będą m.in. koszty związane z nabyciem usług programistycznych i specjalistycznych od podmiotów zewnętrznych, koszty utrzymania infrastruktury koniecznej do funkcjonowania platform i aplikacji (przede wszystkim koszty serwerów), koszty szkoleń informatyków, sprzętu elektronicznego wykorzystywanego do tworzenia kodów źródłowych, a także opłaty za prąd i najem powierzchni biurowych, koszty zatrudnionych osób Wnioskodawcy pracujących w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wnioskodawca zidentyfikuje w ten sposób część dochodu, która może podlegać pod ulgę IP Box (tzn. jest należna za kwalifikowane prawo własności intelektualnej uwzględnione w cenie sprzedaży produktu lub usługi po obniżeniu o funkcjonalnie związane z tym przychodem koszty).

W efekcie wartość kwoty zapłaconej za abonamenty i SMSy po obniżeniu o koszty funkcjonalnie przypisane pod te usługi staną się dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W przypadku programu A w zakresie opcji A i B Wnioskodawca świadczy usługę kompleksową, której podstawą jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej (program komputerowy) i w przypadku której opłaty wynikają z udostępniania użytkownikom lub finansującym programu łącznie z wprowadzonymi do niego opcjami i funkcjonalnościami lub odpowiedniej prezentacji Programów na rzecz użytkowników.

W efekcie żadne ze zobowiązań Wnioskodawcy w ramach świadczonej usługi kompleksowej nie wynika z innej podstawy niż przekazanie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej na rzecz określonych jego odbiorców zgodnie z zamówieniem odbiorcy.

W efekcie przy ustalaniu przychodu, podatnik zaewidencjonuje opłatę, którą klienci uiszczają za możliwość korzystania z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z wybraną opcją jego prezentacji lub zgodnie z wybranym zestawem funkcjonalności. Cała wartość opłaty uznana będzie w efekcie za przychód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawartej w świadczonej usłudze. Wartość przychodu wynikać będzie z odrębnej ewidencji podatnika.

Osiągane przychody z ww. usług będą pomniejszane o funkcjonalnie związane z nimi koszty, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Takimi kosztami będą m.in. koszty związane z nabyciem usług od podmiotów zewnętrznych, koszty utrzymania infrastruktury koniecznej do funkcjonowania platform i aplikacji (przede wszystkim koszty serwerów), koszty szkoleń informatyków, sprzętu elektronicznego wykorzystywanego do tworzenia kodów źródłowych, a także opłaty za prąd i najem powierzchni biurowych, koszty zatrudnionych osób Wnioskodawcy pracujących w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W efekcie w obu przywołanych przypadkach usług, tak określony dochód stanowić będzie dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, który będzie podstawą do przemnożenia przez wskaźnik Nexus i określenia wartości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Odpowiedź na pytanie nr 3

Wnioskodawca pozostaje na stanowisku, że opłata licencyjna na rzecz podmiotu powiązanego - kalkulowana rynkowo w związku z powiązaniami - stanowi koszt bezpośredni uzyskiwania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Powyższy wniosek wynika z następującej wykładni przepisów.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 ustawy o CIT podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o CIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W efekcie, aby opodatkować określony przychód preferencyjną stawką podatku, należy ustalić przychód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i odjąć od niego koszty, które bezpośrednio lub pośrednio związane są z uzyskaniem, zachowaniem lub zabezpieczeniem tego przychodu.

Dodatkowo, zgodnie z objaśnieniami Ministerstwa Finansów w sprawie ulgi IP Box:

136. Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik Nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Wnioskodawca dostrzega bezpośredni związek pomiędzy posiadaniem licencji na Programy, a możliwością ich dalszego rozwoju o dodatkowe funkcjonalności oraz ich komercjalizacji. Bez posiadania licencji jakakolwiek działalność komercyjna Wnioskodawcy nie byłaby bowiem możliwa, innymi słowy wyłącznie posługiwanie się licencją, w odpowiedni sposób rozwijaną na bieżąco oraz obudowywaną nowymi funkcjonalnościami pozwala osiągać efekt w postaci wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej lub uzyskiwania przychodów z takiego prawa. Powoduje to, że prawidłowym będzie obniżanie przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej z tytułu opłat za korzystanie z programów o wartość ponoszonej opłaty licencyjnej na te programy.

Odpowiedź na pytanie nr 4

Wnioskodawca pozostaje na stanowisku, że koszty zewnętrzne za świadczenie usług, ponoszone na rzecz programistów (B2B), rozliczane poprzez system roboczogodzin za prace nad utrzymaniem kwalifikowanych praw własności intelektualnych zgodnie z zapotrzebowaniem użytkowników i finansujących (poprzez tworzenie kodu programistycznego na podstawie bieżących zgłoszeń zmian w Programach) oraz tworzeniem kodu programistycznego poprzez przekazywanie kodu do całych funkcjonalności, stanowią koszty bezpośrednie uzyskiwania przychodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - tj. z Programów A i B.

Powyższy wniosek wynika z następującej wykładni przepisów.

Zgodnie z art. 24d ust. 3. ustawy o CIT podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o CIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 9 ust. 2.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W efekcie, aby opodatkować określony przychód preferencyjną stawką podatku, należy ustalić przychód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i odjąć od niego koszty, które bezpośrednio lub pośrednio związane są z uzyskaniem, zachowaniem lub zabezpieczeniem tego przychodu.

Dodatkowo, zgodnie z objaśnieniami Ministerstwa Finansów w sprawie ulgi IP Box:

„136. Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik Nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Wnioskodawca wskazuje, że nabywane prace programistyczne niezbędne są do uzyskiwania przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Podzielić je należy na dwie grupy, tzn. prace nad utworzeniem konkretnych funkcjonalności lub fragmentów kodu programistycznego, jak i prace odbywające się na bieżąco, tj. takie, które pozwalają na działanie utworzonych funkcjonalności, zgodnie z zapotrzebowaniem klientów w ramach realizowanych na ich rzecz usług. Obie kategorie prac programistycznych są elementami niezbędnymi do uzyskiwania przychodów z usług prowadzonych przez kwalifikowane prawa własności intelektualnej. Obie kategorie prac pozwalają wzbogacić posiadany kod programistyczny o nowe jego elementy, stanowią zatem wydatek mający wpływ na przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (programów A i B). Należy je zatem ująć jako koszty bezpośrednie, obniżającej przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Odpowiedź na pytanie nr 5 (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Wnioskodawca uznaje, że prawidłowe będzie następująca kalkulacja ponoszonych kosztów w ramach wskaźnika Nexus:

- koszty wynagrodzeń osób - programistów, specjalistów innych dziedzin zaangażowanych bezpośrednio w produkcję kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach umowy B2B, gdzie dochodzi do przekazania praw autorskich do opracowanego kodu rozliczane w ramach roboczogodzin - Wnioskodawca przypisze wyłącznie do litery b,

- koszty wynagrodzeń osób - programistów, specjalistów innych dziedzin zaangażowanych bezpośrednio w produkcję kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach umowy B2B, gdzie dochodzi do przekazania praw autorskich do opracowanego kodu obejmujące pewną funkcjonalność jako całość - Wnioskodawca przypisze wyłącznie do litery b,

- koszty wynagrodzeń osób - programistów, specjalistów innych dziedzin zaangażowanych bezpośrednio w produkcję kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach umów o pracę lub umów cywilnoprawnych - Wnioskodawca przypisze do litery a,

- koszty sprzętu elektronicznego, koszty szkoleń - Spółka zamierza przypisać do litery a,

- koszty wynagrodzeń dla podmiotów powiązanych, jeśli wystąpią - Spółka zamierza przypisać do litery c.

- koszty opłaty licencyjnej związanej z programami ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego - do litery c.

Wnioskodawca opiera powyższe stanowisko na następującej interpretacji przepisów prawa:

Zgodnie z art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) 1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,
3. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,
4. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie z objaśnieniami do ulgi IP Box:

111. Warto pamiętać, że podatnik nie jest zobowiązany do samodzielnego prowadzenia prac badawczo-rozwojowych. Przepisy o IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych. Podatnik musi jednak pamiętać, że koszty przez niego poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku Nexus, tj. koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu niepowiązanego - w literze b, a koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu powiązanego - w literze c.

112. Należy również zauważyć, że przepisy o IP Box nie nakładają na podatnika obowiązku samodzielnego wytworzenia kwalifikowanego IP. Podatnik może nabyć kwalifikowane IP od innego podmiotu w celu jego dalszej komercjalizacji.

(`(...)`)

114. Do kosztów, o których mowa we wskaźniku Nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło. 115. Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku Nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru Nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru Nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru Nexus.

W efekcie takiego objaśnienia zasadne jest:

- koszty wynagrodzeń osób - programistów, specjalistów innych dziedzin zaangażowanych bezpośrednio w produkcję kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach umowy B2B, gdzie dochodzi do przekazania praw autorskich do opracowanego kodu rozliczane w ramach roboczogodzin - Wnioskodawca przypisze wyłącznie do litery b,

- koszty wynagrodzeń osób - programistów, specjalistów innych dziedzin zaangażowanych bezpośrednio w produkcję kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach umowy B2B, gdzie dochodzi do przekazania praw autorskich do opracowanego kodu obejmujące pewną funkcjonalność jako całość - Wnioskodawca przypisze wyłącznie do litery b,

- koszty wynagrodzeń osób - programistów, specjalistów innych dziedzin zaangażowanych bezpośrednio w produkcję kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach umów o pracę lub umów cywilnoprawnych - Wnioskodawca przypisze do litery a,

- koszty wynagrodzeń dla podmiotów powiązanych, jeśli wystąpią - Spółka zamierza przypisać do litery c.

Jednocześnie z punktu widzenia Wnioskodawcy nie ma podstawy do dodatkowego (jednoczesnego) ujmowania tych wydatków w lit. d wzoru, gdyż przeniesienie praw autorskich dotyczy fragmentów kodu programistycznego, w tym kodu do stworzonych funkcjonalności, które jednak nigdy nie stanowią niezależnego od głównego programu prawa własności intelektualnej samego w sobie, tzn. nie mogą samodzielnie funkcjonować i nie będę stanowiły rynkowej wartości dla innego podmiotu niż Wnioskodawca posiadający Program, do którego te fragmenty kodu budującego daną funkcjonalność mają zostać wpięte. Powyższa konkluzja wynika z treści objaśnień: dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru Nexus. Zdaniem Wnioskodawcy nie można w takim przypadku mówić o spełnieniu warunku wskazanego w cytowanym fragmencie objaśnień.

Zgodnie z objaśnieniami: „113. Ponoszenie kosztów na nabywanie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotów powiązanych (litera c) oraz nabywanie kwalifikowanych IP (litera d) w celu wytworzenia, rozwinięcia czy ulepszenia własnego kwalifikowanego IP będzie prowadziło do obniżenia wysokości wskaźnika. Gdy takie koszty będą znaczne w porównaniu do kosztów z liter a i b, wartość wskaźnika Nexus będzie niższa niż 1. To oznacza, że niecały dochód z kwalifikowanego IP będzie podlegał preferencyjnej 5% stawce podatkowej. W pozostałym zakresie dochód będzie opodatkowany na zasadach ogólnych.”

Podatnik uznaje, że opłata licencyjna stanowi wynik prac badawczo-rozwojowych podmiotu powiązanego, stąd ujmie ją w lit. c. Natomiast licencja nie obejmuje przenoszenia praw do własności intelektualnej, stąd opłata licencyjna nie zostanie dodatkowo ujęta w lit. d.

W pozostałym zakresie zdaniem Wnioskodawcy właściwe będzie ujęte pozostałych kosztów związanych z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej w lit. a, tj. kosztów zakupu sprzętu elektronicznego nabytego w celu tworzenia Programów, koszty szkoleń związanych z przygotowywaniem Programów.

Natomiast we wskaźniku Nexus Wnioskodawca nie ujmie kosztów pośrednich takich jak koszty najmu biura, koszty opłat za prąd.

W zakresie kosztów szkoleń:

- zostaną one ujęte w lit. a wyłącznie w zakresie szkoleń specjalistycznych tj. związanych bezpośrednio z tworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej (specjalistyczne szkolenia tego rodzaju zostały opisane w odpowiedzi na pyt. nr 3 powyżej),

- w zakresie szkoleń innego rodzaju, nie zostaną one ujęte we wskaźniku Nexus i potraktowane będą jako koszty pośrednie.

Odpowiedź na pytanie nr 6

W zakresie pyt. nr 6 Wnioskodawca pozostaje na stanowisku, że Program A i Program B powstają w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Powyższe wynika z następujących reguł tworzenia programów oraz przepisów prawa.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie mowa jest o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Powyższy przepis ustawy należy rozumieć w taki sposób, że z preferencyjnej stawki podatku mogą skorzystać zarówno podmioty prowadzące działalność obejmującą badania naukowe, jak i podmioty prowadzące prace rozwojowe jak również podmioty prowadzące oba te rodzaje działań.

Przez badania naukowe, zgodnie z art. 4a pkt 27 ustawy o podatku od osób prawnych, rozumie się:

Badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

Badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

W drodze uzupełnienia powyższej definicji należy wskazać na art. 4 ust. 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zgodnie z którym badania naukowe stanowią działalność obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie mowa jest o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Powyższy przepis tej ustawy wskazuje, że prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W drodze uzupełnienia powyższej definicji należy przytoczyć art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zgodnie z którym prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. (…)

Mając na względzie powyższe definicje, wyróżnia się 3 kryteria działalności badawczo-rozwojowej, na co wskazują również objaśnienia Ministerstwa Finansów do IP Box:

- twórczość;

- systematyczność;

- zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Twórczość:

Zgodnie z objaśnieniami Ministra Finansów:

„33. (`(...)`) Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

34. Orzecznictwo wyjaśnia również, że przez działalność twórczą należy rozumieć działalność, której rezultat powinien:

- być odpowiednio ustalony, co może odbyć się w dowolnej formie (między innymi niezależnie od sposobu wyrażenia), przez co należy rozumieć jego uzewnętrznienie, oraz możliwość wyodrębnienia, gdy stanowi część większej całości, mającej charakter zbiorowy;

- mieć charakter indywidualny, tj. nie może być wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, lecz określonych procesów myślowych, wymagających od twórcy kreatywności;

- mieć charakter oryginalny (wnosić obiektywnie nową wartość; stanowić „nowy wytwór intelektu”), przy czym oryginalność należy rozpatrywać wstecznie (tj. rezultat pracy nie jest twórczy, jeżeli istnieje identyczne, uprzednio stworzone dzieło).

Wobec powyższego, o twórczym charakterze działalności możemy mówić, gdy podmiot tworzy innowacyjne rozwiązanie, które w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań funkcjonujących u podatnika, a rezultat działalności powinien być odpowiednio określony i mieć charakter zarówno indywidualny jak i oryginalny”.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca kształtuje nowe funkcjonalności programów stające się podstawą do bieżącego uzyskiwania przychodów przez Wnioskodawcę i stanowiące niezbędne funkcjonalności Programów, aby były one narzędziami odpowiadającymi zmieniające się zapotrzebowania kontrahentów. Rozwiązania są efektem procesu twórczego łączenia szeregu umiejętności z wielu branż i wielu dziedzin.

Na każdym etapie klientowi oferowane są programy aktualne (co jest dla klienta wymogiem obowiązkowym), z udostępnionymi nowymi funkcjonalnościami (programy zmodernizowane o nowatorskie rozwiązania). Każdorazowo programy dopasowywane są do realiów zmieniających się danych wejściowych, a Wnioskodawca - twórca programów w procesie ich przygotowywania i wprowadzania na rynek, dbają o to, aby dane wejściowe były przygotowywany w sposób indywidualny, pozwalający użytkownikowi na jak najciekawsze i najprostsze korzystanie z prezentowanych danych wejściowych.

W efekcie, w ocenie Wnioskodawcy charakter twórczy przedmiotowej działalności będzie spełniony, albowiem spełniony zostanie warunek indywidualnego charakteru oraz oryginalności Programów. Dodatkowo wskazać należy, iż rezultat działalności Wnioskodawcy będzie odpowiednio utrwalony oraz będzie chroniony jako utwór zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W celu realizacji modułu Wnioskodawca współpracuje z wysokiej klasy specjalistami z różnych dziedzin. Zakres aktywności współpracowników ma charakter zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która prowadzi do powstania fragmentów kodu źródłowego portalu. Przedmiotowe fragmenty kodów stanowić będą jedynie element niezbędny do zbudowania całości funkcjonalności programów. Bezpośrednim rezultatem prowadzonych przez Wnioskodawcę prac mają być nowe kody źródłowe oraz kompleksowe i zaawansowane rozwiązania informatyczne w postaci tego kodu. A zatem efektem wszystkich etapów prowadzonych prac i wykorzystania ogółu wiedzy i twórczego działania specjalistów z wielu dziedzin i sprzętu niezbędnego do wytworzenia rezultatu prac, będą moduły - funkcjonalności o złożonym, niepowtarzalnym i innowacyjnym charakterze i składające się z wielu elementów operacyjnych zapewniających ich funkcjonowanie. W związku z powyższym, działalność Wnioskodawcy spełnia przesłankę twórczości.

Systematyczność:

Jak wynika z objaśnień MF:

„40. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca lub jednego tygodnia lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika”.

Powyższe można rozumieć w ten sposób, że działalność systematyczna, to przede wszystkim taka działalność, która prowadzona jest w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca prowadzi działalność w sposób zorganizowany, a co za tym idzie, prowadzi ją w sposób metodyczny.

Po pierwsze, prace nad modułem prowadzone są według określonej metodyki - etapów jego wytwarzania, tj. wystąpi:

Etap prac koncepcyjnych - etap obejmuje prowadzenie warsztatów produktowych, zbieranie wymagań biznesowych, tworzenie specyfikacji, analizę lub makietowanie systemu, kontakt pomiędzy specjalistami, uzgadnianie funkcjonalności, szkolenia,

Etap prac badawczo-rozwojowych - etap obejmuje walidację założonych koncepcji, weryfikację wykonalności założeń, a także przygotowanie i wstępną optymalizację poszczególnych elementów wypracowywanych w module prac koncepcyjnych,

Etap wdrożeniowy - etap obejmuje stworzenie funkcjonalności lub fragmentów kodu programistycznego i wdrożenie ich do środowiska produkcyjnego,

Etap testów i walidacji - etap obejmuje poprawki i optymalizacje elementów modułu zaimplementowanych produkcyjnie.

W przypadku, gdyby na którymś z tych etapów nie doszło do wypracowania odpowiedniego rozwiązania, Wnioskodawca może powrócić do poprzedniego etapu prac, kontynuować je lub dokonać modyfikacji.

Po drugie, prace zarządzane są w metodyce zwinnej (…), która zakłada oddawanie elementów w Sprintach (tj. stosunkowo krótkich interwałach czasowych), co już samo w sobie przesądza o systematyczności prowadzonych prac i uzyskiwania efektów sposób ciągły na etapie poszczególnych etapów prac.

Po trzecie, metodyka pracy Wnioskodawcy zakłada krótkie interwały wdrożeniowe i walidację wyników, co właśnie świadczy o systematyczności prowadzonych działań.

Praca w metodyce (…) jest typowym przejawem systematyczności działań, które pozwalają na ciągłe polepszanie wyników produktu końcowego, będącego najlepszym efektem prowadzonych prac rozwojowych i najbardziej bezpośrednio przekładającym się na przychody Wnioskodawcy z Programów komputerowych.

Po czwarte, dzięki systematyczności i rozwijaniu modułu w sposób ciągły, Wnioskodawca może cały czas poprawiać pierwotne wyniki korzystając już z wdrożonych funkcjonalności dokonując jednocześnie korekt pierwotnych założeń z poszczególnych etapów prac i uzupełniając realizację funkcjonalności. Systematyka tych zmian i poprawek zależy od konkretnej funkcjonalności, zgłoszeń w tej sprawie od klientów lub konieczności częstotliwości zmian programów na rynku.

A zatem prace Wnioskodawcy przybierają charakter systematyczności, bez której w ogóle ich wprowadzanie nie byłoby tak naprawdę możliwe. ustalone zostały etapy prac, wydzielone etapy koncepcyjne, badawcze Wobec powyższego, w niniejszej sprawie działalność Wnioskodawcy ma charakter systematyczny.

Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystywania jej do tworzenia nowych zastosowań

Jak wynika z objaśnień MF: „43. W świetle konstrukcji definicji badawczo-rozwojowej należy uznać, że „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast „wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań” dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii). (`(...)`) 45. W związku z tym, że ustawodawca dla potrzeb preferencji IP Box, czy też ulgi B+R, nie zdefiniował sformułowania „zwiększenia zasobów wiedzy”, nie jest jasne czy zasoby wiedzy odnoszą się do wiedzy ogólnej, wiedzy pracowników, wiedzy w przedsiębiorstwie, czy też wiedzy w danej dziedzinie przemysłowej lub naukowej. Nie ma zatem przeszkód, aby przyjąć, że sformułowanie „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa, gdyż ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy. Istotny jest element celowościowy w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań, niezależnie od tego czy zastosowania te obejmują wyłącznie jedno przedsiębiorstwo czy też całe państwo, kontynent lub świat. Jasne jest jednak, że im większa będzie skalowalność wykorzystania zwiększonych zasobów wiedzy, tym większy będzie potencjał dochodowości.”

Po pierwsze, działalność Wnioskodawcy polega na wykorzystaniu zasobów wiedzy w celu tworzenia nowych funkcjonalności Programów, objętych ochroną prawnoautorską jako utwór.

Po drugie, programy i funkcjonalności tworzone przez Wnioskodawcę, stanowić będą niezależny przejaw twórczej pracy programistów i jako kod programistyczny - komputerowy (jednostki syntaktyczne zgodne z zasadami konkretnego języka programowania, składająca się z deklaracji i instrukcji lub rozkazów potrzebnych do rozwiązania funkcji, zadania lub problemu (M. Szmit, Wybrane zagadnienia opiniowania sądowo-informatycznego, Warszawa 2014, s. 178) będą stanowiły emanację przeniesienia wiedzy programistów na nowy innowacyjny produkt.

Po trzecie, moduł powstawać będzie nie tylko jako prace programistyczne, ale jako efekt prac interdyscyplinarnych, stąd będzie on wynikiem połączenia wiedzy i umiejętności z wielu dziedzin życia i przejawem wypracowania znacznej ilości wyników prac badawczych i rozwojowych wielu osób. Wiedza, wykorzystywana będzie zatem do stworzenia nowych funkcjonalności i przenoszona będzie na etapie:

prac koncepcyjnych, prac badawczo-rozwojowych, wdrożeniowym, testów i walidacji.

Tym samym spełniona zostaje przesłanka zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania jej do tworzenia nowych zastosowań na każdym z etapów podejmowanych prac.

Podsumowując wskazać zatem należy, że prace związane z rozwojem i ulepszaniem programów mają charakter innowacyjny, twórczy i poszczególne etapy tworzenia programów obejmują podejmowanie prac rozwojowych. Innowacyjność i twórczość przejawia się poprzez metodologię pracy nad produktem ale również poprzez unikalny system prezentowania danych w programach, pozwalający użytkownikom na samodzielny proces pracy z danymi. Programy upraszczają czynności, które do tej pory stanowiły długotrwały i skomplikowany proces pracy kalkulacyjno - obliczeniowy dla użytkowników. Pozwalają również zautomatyzować i w pełni uniezależnić czynności podejmowane przez użytkownika od koniecznego przenoszenia i prezentacji danych w poszczególnych formularzach i drukach programów A i B. W efekcie mamy do czynienia z nowymi i oryginalnymi rozwiązaniami o charakterze unikatowym, których istnienie na rynku i oferta przekazywana klientom oparta jest o niespotykany w innych narzędziach, nieodtwórczy i wyjątkowy sposób pracy i charakter działania. W konsekwencji zostaną spełnione wszystkie przesłanki uznania działalności Wnioskodawcy za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo podkreślić należy, iż Minister Finansów w swoich objaśnieniach wskazał, że podatnik może prowadzić działalność badawczo-rozwojową samodzielnie lub za pomocą swoich współpracowników:

„111. Warto pamiętać, że podatnik nie jest zobowiązany do samodzielnego prowadzenia prac badawczo-rozwojowych. Przepisy o IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych. Podatnik musi jednak pamiętać, że koszty przez niego poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku Nexus, tj. koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu niepowiązanego - w literze b, a koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu powiązanego - w literze c”.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzone przez niego prace od prac koncepcyjnych po wprowadzenie nowego produktu, spełniają warunki prac rozwojowych. Zmierzają bowiem do nabywania, łączenia i wykorzystania dostępnej wiedzy i umiejętności osób zatrudnionych oraz podmiotów zewnętrznych do tworzenia ulepszonego i nowego produktu oraz nowych usług.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez niego działalność przy Programach A i B stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 24d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”),

działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop,

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

a. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop,

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Należy również wskazać, że od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Powyższe zmiany wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d-24e updop.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 updop,

podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 24d ust. 2 updop,

kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,

2. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2021 r. poz. 213),

8. autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop,

podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu,

wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik Nexus):

(a + b) * 1,3 /a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W myśl art. 24d ust. 5 updop,

do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 updop,

dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d updop, zostały określone w art. 24e updop.

W myśl art. 24e ust. 1 updop,

podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

2. prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop,

w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Do kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zgodnie z cytowanym powyżej art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, zalicza się autorskie prawo majątkowe do programu komputerowego.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1062 ze zm., dalej: „Ustawa o prawie autorskim”):

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy,

przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim,

w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne Ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy,

programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego” które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Ad. 1, 6

Odnosząc powyższe przepisy na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że aby działalność Wnioskodawcy spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematycznie prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Podkreślić, w tym miejscu należy, że przepisy o działalności badawczo-rozwojowej należy interpretować ściśle. Zatem, tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 updop, co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związanych z postępem naukowym, czy technologicznym.

W świetle powyższego, czynności wdrożeniowe dokonywane już po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych, w ramach których nie dochodzi do podejmowania czynności/działań/prac badawczo-rozwojowych, tj. nastawionych na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, o charakterze indywidualnym (które nie mają odtwórczego charakteru), związanych z postępem naukowym, czy technologicznym nie mogą zostać uznane przez podatnika za prace badawczo-rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 26-28 ww. ustawy.

Z opisu sprawy wynika, iż Programy A i B podlegają nieustannym modernizacjom wynikającym ze zmiana regulacji prawno-podatkowych skutkujących czasami koniecznością zakodowania na nowo całych modułów lub funkcji lub znaczącą zmianą algorytmu, kreatora, ścieżki procesu lub wykorzystywanych rozwiązań technologicznych. Zmiany te nie mają charakteru dostosowawczego lecz w sposób twórczy i innowacyjny przekładają obowiązki wynikające z przepisów prawa na wygodę, szybkość i pewność realizacji obowiązków wynikających ze zmian prawa. Na etapie działania programów są one ciągle modyfikowane ze względu również na ciągłe analizy funkcjonowania i optymalizacji wszystkich powyżej wymienionych elementów składających się na program w aspekcie technologicznym, kosztowym i potencjalnych szans zyskania przewagi konkurencyjnej. Monitoring potencjalnych, zapowiadanych lub wynikających z trendów zmian mających we wszystkich wyżej wymienionych obszarach mogących mieć wpływ na poprawność działania programów A i B w celu zyskania szans przewagi konkurencyjnej, przeciwdziałaniu znacznemu wzrostowi kosztów lub utraty części rynku. Badania potrzeb użytkowników oraz zgłaszane przez nich propozycje zmian i modernizacji programów oraz tworzenia nowych usług, funkcji lub całych modułów programu A lub B stają się wespół z powyższymi pozostałymi potrzebami elementami wpływającymi na dalsze modyfikacje programu. Wnioskodawca korzysta z licencji na oba programy na zasadzie licencji niewyłącznej, niemniej własne prace programistyczne - kod programistyczny budowany samodzielnie - prowadzone na licencjonowanych programach - powodują przygotowanie ich niezależnej „nadbudowy”, która samodzielnie stanowi dla użytkowników wymierną wartość samą w sobie. W efekcie kod programistyczny, który jest przygotowany można traktować jako niezależne elementy programów, współpracujące z elementami objętymi licencja, niemniej stanowiące wartość dla klienta samą w sobie. W efekcie działalność Wnioskodawcy skupia się na rozwijaniu licencjonowanych programów i dostosowywaniu ich do potrzeb klientów oraz zmieniającego się środowiska rynkowego, w jakim programy funkcjonują. Prace nad rozwojem Programów oraz tworzeniem i rozwojem poszczególnych projektów (funkcjonalności) programów są zatem metodą na powiększenie przewagi konkurencyjnej nad innymi podmiotami działającymi w szeroko pojętej branży Wnioskodawcy, a także na rozszerzenie grupy klientów oraz ulepszanie działania pierwotnych wersji Programów. Prace nie są prowadzone w systemie bieżących zmian, lecz jako rozbudowa o dodatkowe elementy, dodatkowe funkcjonalności lub nowe (aktualne w rozumieniu potencjału ich komercjalizacji na rynku) wersje programów. Każdy z programów pozostaje przedmiotem rozwoju w sposób autorski, gdzie efektem prac jest powstanie nowych elementów (zbiorów) kodu programistycznego - podlegających ochronie prawnoautorskiej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że jak wynika wniosku oraz z jego uzupełnienia, działalność polegająca na rozwijaniu/ulepszaniu Programów A i B stanowi działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Zmiany te nie mają charakteru dostosowawczego lecz w sposób twórczy i innowacyjny przekładają obowiązki wynikające z przepisów prawa na wygodę, szybkość i pewność realizacji obowiązków wynikających ze zmian prawa. Na etapie działania programów są one ciągle modyfikowane ze względu również na ciągłe analizy funkcjonowania i optymalizacji wszystkich powyżej wymienionych elementów składających się na program w aspekcie technologicznym, kosztowym i potencjalnych szans zyskania przewagi konkurencyjnej. Każdy z programów pozostaje przedmiotem rozwoju w sposób autorski, gdzie efektem prac jest powstanie nowych elementów (zbiorów) kodu programistycznego - podlegających ochronie prawnoautorskiej.

W świetle powyższego, działalność Spółki dotycząca rozwijania i ulepszania programów, o których mowa we wniosku, wypełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 updop.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 6, należy uznać za prawidłowe.

W zakresie wątpliwości objętych zakresem pytania nr 1 sprowadzających się do ustalenia, czy Programy A i B rozwijane przez Wnioskodawcę stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 updop należy zauważyć, że zgodnie z powołanymi już wcześniej objaśnieniami Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Ponadto, w związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie, jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

W tym miejscu dodatkowo podkreślić należy, że przyznanie preferencji podatkowej w postaci 5% opodatkowania dochodu z kwalifikowanego IP jest możliwe wyłącznie wobec dochodu podatnika pochodzącego z prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP.

Z wniosku wynika, iż w efekcie działalność Wnioskodawcy skupia się na rozwijaniu licencjonowanych programów i dostosowywaniu ich do potrzeb klientów oraz zmieniającego się środowiska rynkowego, w jakim programy funkcjonują. Prace nad rozwojem Programów oraz tworzeniem i rozwojem poszczególnych projektów (funkcjonalności) programów są zatem metodą na powiększenie przewagi konkurencyjnej nad innymi podmiotami działającymi w szeroko pojętej branży Wnioskodawcy, a także na rozszerzenie grupy klientów oraz ulepszanie działania pierwotnych wersji Programów. Prace nie są prowadzone w systemie bieżących zmian, lecz jako rozbudowa o dodatkowe elementy, dodatkowe funkcjonalności lub nowe (aktualne w rozumieniu potencjału ich komercjalizacji na rynku) wersje programów.

Każdy z programów pozostaje przedmiotem rozwoju w sposób autorski, gdzie efektem prac jest powstanie nowych elementów (zbiorów) kodu programistycznego - podlegających ochronie prawnoautorskiej tzn.:

- w Programie A dochodzi do jego prac modernizacyjnych w cyklu rocznym - w efekcie co roku użytkownik otrzymuje narzędzie (program komputerowy) samo w sobie przeznaczone dla danego roku i niezależne co do podejmowanych czynności od wersji z lat poprzednich (funkcjonalności z roku poprzedniego dezaktualizują się i niezbędne jest stworzenie nowego narzędzia na nowy rok, stworzonego w ramach wszystkich procedur i czynności tak jak osobny program, a nie jedynie „przekazania użytkownikowi tego samego narzędzia co w roku poprzednim i objętego drobnymi zmianami”). Program na nowy rok bazuje na funkcjonalnościach lat wcześniejszych oraz na licencjonowanych elementach, niemniej funkcjonalności dostosowane są do konkretnego roku i mogą być wykorzystywane odrębnie tj. użytkownik korzystając z programu, nie jest zainteresowany funkcjonalnościami lat wcześniejszych (tzw. pliki archiwum) lecz wyłącznie osobnym programem dla danego roku. Zatem jest to osobny funkcjonalnie program komputerowy powstający w ramach prac rozwijania / ulepszania Programu,

- w przypadku Programu B prace Wnioskodawcy skupiają się na przygotowywaniu modernizacji (rozbudowie) wersji pierwotnej o osobne moduły, które współpracują z wersją podstawową programu. Moduły te są samodzielnymi narzędziami, których wykorzystaniem może być zainteresowany użytkownik Programu B. W efekcie można o nich mówić jako o samodzielnych programach, które współpracują z pozostałymi modułami i tworzą z nimi pewną funkcjonalną całość. Użytkownik może korzystać w trakcie prac w programie zarówno z jednej funkcjonalności, jak i z wielu jednocześnie. Funkcjonalności stanowią osobne elementy kodu programistycznego i mogą być uznane za program komputerowy - tj. element, którego wykorzystaniem może być zainteresowany użytkownik końcowy, nie będąc jednocześnie zainteresowany pozostałymi funkcjonalnościami Programu B.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że rozwijane przez Wnioskodawcę Programy A i B, w efekcie których powstaje w istocie odrębny program komputerowy podlegający ochronie prawnoautorskiej, stanowią i będą stanowić kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, w stosunku do których znajdzie zastosowanie ww. preferencja podatkowa.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, że Programy A i B rozwijane przez Wnioskodawcę stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej (KPWI), w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 updop (autorskie prawo do programu komputerowego) jest prawidłowe.

Ad. 2, 3, 4

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, tj. czy Spółka prawidłowo zamierza rozpoznawać i kalkulować dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz przychód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wskazać należy, że:

Zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 updop,

dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Z objaśnień dotyczących IP-BOX (akapit Nr 136) wynika, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym”.

Z wniosku wynika, iż:

Program A

Program przeznaczony jest do korzystania z niego przez odbiorców finalnych, akceptujących warunki licencji i korzystających z niego na warunkach wskazanych w licencji niewyłącznej. Program oferowany jest w dwóch modelach, różniących się podmiotem finansującym prawo do korzystania z licencji na program. Są nimi albo podmioty zamawiające wyświetlenia określonych funkcjonalności programu (dalej: „zamawiający” lub „finansujący”), albo podmioty, które faktycznie z programu korzystają (dalej: „użytkownicy”).

W efekcie uzyskiwanie przychodów Wnioskodawcy oparte jest o następujące modele:

Model A tj. model odpłatnej licencji niewyłącznej na korzystanie z programu - w której przypadku za prawo do korzystania z licencji opłatę ponosi ostateczny użytkownik programu, który zawiera umowę licencyjną i który nie chce korzystać z funkcjonalności programu preferowanych dla niego przez zamawiających - finansujących licencję w modelu B i C (w modelu A korzystanie z programu następuje poprzez wykupienie licencji z płatnością za jednorazowe korzystanie z programu dokonywaną kodem SMS).

Wnioskodawca uzyskuje w związku z licencjonowaniem programów przychody. W związku z nimi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągany jest z umowy licencyjnej dotyczącej kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Model B (tzw. model programu w wersji do wykorzystania na wyłączność pojedynczego zamawiającego) - finansowany przez zamawiającego tj. finansowany przez podmiot inny niż ostateczny użytkownik programu.

W tym modelu Wnioskodawca świadczy usługę na rzecz finansującego, który w ramach umowy uzyskuje licencję na korzystanie z programu w sposób wskazany w umowie o współpracy oraz ściśle określone dodatkowe funkcjonalności wewnątrz programu lub ściśle określone reguły prezentacji i promocji programu z tymi funkcjonalnościami (funkcjonalności te nie muszą się znajdować w modelu A lub w modelu C). W efekcie po wbudowaniu funkcjonalności w program, Wnioskodawca w zależności od konkretnego zamówienia udziela licencji z zamówionymi modułami i zarówno użytkownik, jak i finansujący otrzymuje program, który:

1. wyświetla ściśle określony moduł zgodnie z zamówieniem lub też

2. wyłącza możliwość wyświetlania modułów lub funkcjonalności zawartych w modelu A lub modelu C sugerując tym samym ściśle określone zasady posługiwania się programem przez użytkownika końcowego.

W ramach umowy finansujący nie staje się wyłącznym użytkownikiem programu, lecz Wnioskodawca zobowiązuje się do udostępniania programu z wbudowanymi na rzecz finansującego funkcjonalnościami do używania przez inne osoby bez dodatkowych opłat. W ramach funkcjonalności ostateczny użytkownik programu instalując go na swoim urządzeniu (np. komputer, laptop, tablet) lub uruchamiając go poprzez wyszukiwarkę internetową online, uzyskuje prawo do licencji na używanie programu nieodpłatnie, ale opłata licencyjna ponoszona jest przez podmiot zamawiający, zgodnie z warunkami zawartej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a finansującym. W programie wbudowywane są zgodnie z obowiązkami umownymi Wnioskodawcy, określone dodatkowe funkcjonalności dostosowujące go do wymogów finansującego, a także Wnioskodawca zobowiązuje się prezentować program użytkownikom na zasadach wskazanych w umowie z finansującym.

W ramach umowy pomiędzy Wnioskodawcą a zamawiającym, program w podstawowej wersji zostaje przystosowany do potrzeb finansującego co do funkcjonalności i zasad prezentacji. Po jego przygotowaniu zgodnie z wymogami, zostaje oddany do pobierania i nieodpłatnego korzystania przez użytkowników. W tym modelu opłata licencyjna obciąża podmiot zamawiający-finansujący, ale opłata ta zawarta jest (wkalkulowana) w cenę kompleksowego świadczenia na rzecz zamawiającego ustalonego na podstawie umowy przy czym licencja i zgoda na nieodpłatne korzystanie z programu przez ostatecznego użytkownika programu jest podstawowym elementem zamówienia i ponoszona jest w ramach opłaty za realizację zamówienia przez zamawiającego.

Opłata ustalana jest w sposób jednorodny, w zależności od wyboru proponowanego finansującemu pakietu funkcjonalności.

W efekcie na podstawie realizacji zamówienia finansujący otrzymuje pakiet świadczeń, w tym głównym elementem (świadczeniem) zamówienia jest udzielenie licencji na korzystanie z programu przystosowanego do potrzeb wynikających z zamówienia. Zamawiający w tym przypadku nabywa w cenie pakiet usług, jednak podstawowym świadczeniem dla zamawiającego, jest licencja na przystosowany dla jego potrzeb program, oddany do wykorzystania użytkownikom. Wszystkie pozostałe świadczenia (funkcjonalności), do jakich zobowiązuje się Wnioskodawca są wyłącznie związane z realizacją i prezentacją programu zgodnie z potrzebami zamawiającego i stanowią elementy dodatkowe (poboczne), którymi bez nabycia licencji z opisaną funkcjonalnością zamawiający nie byłby zainteresowany samodzielnie nabyć (nie stanowiłyby wartości samej w sobie). Pozostałe funkcjonalności do jakich zobowiązuje się Wnioskodawca nie są przedmiotem samodzielnego handlu, zamawiający nie może ich nabyć niezależnie bez nabycia licencji na program, jednocześnie świadczenie główne - program z w/w funkcjonalnościami stanowi wartość dla zamawiającego samą w sobie, niemniej nie jest on przedmiotem sprzedaży bez świadczeń pozostałych i nie podlega jakiejkolwiek ofercie lub wycenie z pominięciem pozostałych funkcjonalności.

Wnioskodawca uzyskuje w związku z licencjonowaniem programów przychody. W związku z nimi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągany jest z tego prawa uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi (opłaty licencyjnej). Tym niemniej ze względu na fakt, że przychód z kwalifikowanego prawa stanowi podstawowy element kalkulacyjny (kwalifikowane prawo jest głównym przedmiotem usługi), w całości zostaje on rozliczony jako pochodzący z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Model C (tzw. model programu otwartego na rzecz wielu zamawiających-finansujących) oparty o zamówienia wyświetleń określonych funkcjonalności programu (zgodnie z umową - jest to tzw. akcja promocyjna zamawiających), gdzie zamawiającemu poprzez zawarcie umowy zależy na ściśle określonych zasadach posługiwania się nieodpłatnie programem przez użytkownika końcowego w zamian za płatność wykonaną przez zamawiającego - finansującego (realizacja umowy gwarantuje nieodpłatność korzystania z programu przez końcowego użytkownika); w przypadku modelu C umowa gwarantuje, że „Program będzie udostępniany bezpłatnie dla użytkowników końcowych, zgodnie z licencją Programu”; na podstawie opłaty za usługę zamawiający nabywa prawo do prezentacji określonej przypisanej zamawiającemu funkcjonalności programu; funkcjonalność ta jest udostępniana do korzystania użytkownikowi zgodnie z algorytmem 1 na 1000 przypadków korzystania z programu, tzn. algorytm matematyczny automatycznie sugeruje (przypisuje pojawienie się zamówionej funkcjonalności) na rzecz użytkownika końcowego w odpowiedniej ilości przypadków zależnej od przekazanego wynagrodzenia; przykładowo zamawiający zainteresowany, aby funkcjonalność pojawiła się w 10 przypadkach na 1000 sytuacji korzystania z programu przez użytkownika, powinien w umowie współpracy wykupić 10 jednostek; licencja na program w tym zakresie udostępniana jest użytkownikowi końcowemu nieodpłatnie ze względu na to, że akceptuje wersję programu wzbogaconą o pojawienie się powyższych funkcjonalności.

W modelu C koszt licencji pokrywany jest przez zamawiającego, który wykupując wyświetlenia funkcjonalności w programie, nabywa licencję na korzystanie z programu oraz finansuje nieodpłatne korzystanie z programu przez użytkownika; w tym przypadku regulamin korzystania z programu wskazuje, że warunkiem bezpłatnego korzystania z Programu jest wykorzystanie programu z wbudowanym w nim pakietem funkcjonalności oraz wykonania działania, które powoduje udostępnienie programu nieodpłatnie (a którym to działaniem zainteresowany jest opłacający jednostki uczestnictwa zamawiający); w przypadku, gdyby użytkownik końcowy chciał korzystać z programu bez funkcjonalności wprowadzanych w ramach modelu C, musi osobno nabyć licencję w sposób odpłatny, tj. skorzystać z opcji korzystania z programu zgodnie z modelem A.

Wnioskodawca program traktuje jako jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, tzn. przygotowując i wprowadzając w nim nowe udogodnienia, funkcjonalności i modernizacje, prowadzi rozwój jednego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wnioskodawca uznaje, że tym modelu uzyskuje w związku z licencjonowaniem programów przychody. W związku z nimi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągany jest z umowy licencyjnej dotyczącej kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Program B

Program udostępniany jest w ramach cyklicznych okresów (abonament 30 dni lub dłuższy), w ramach których użytkownik może wykorzystywać program na podstawie udzielonej mu licencji. Przysługuje mu prawo posługiwania się funkcjonalnościami programu; w ramach tzw. opłaty abonamentowej użytkownik uzyskuje licencję niewyłączną, nieprzenoszalną na korzystanie z programu dla własnych celów lub do korzystania z niej dla celów prowadzonej działalności gospodarczej (oferując w nim funkcjonalności na rzecz swoich klientów).

Opłaty za licencję pobierane są w systemie abonamentowym, tzn. za określony czas korzystania z funkcjonalności programu, tj. za okres udzielenia licencji na program.

Wnioskodawca program traktuje jako jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, tzn. przygotowując i wprowadzając w nim nowe udogodnienia, funkcjonalności i modernizacje, prowadzi rozwój jednego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wnioskodawca uznaje, że w tym modelu uzyskuje z w związku z licencjonowaniem programów przychody. W związku z nimi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągany jest z umowy licencyjnej dotyczącej kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Programy podlegają rozwojowi przez Wnioskodawcę, co pozwala na uzyskiwanie z tego tytułu przychodów tj. pochodzą one z tytułu opłat za udzielenie licencji na rozwinięte programy na rzecz podmiotów trzecich lub z tytułu usług świadczonych z wykorzystaniem rozwiniętych programów na rzecz podmiotów trzecich.

Z powyższego opisu wynika, że Wnioskodawca uzyskuje przychód z opłat i należności wynikających z umowy licencyjnej oraz z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie usługi.

Przy czym w przypadku opłat i należności z umów licencyjnych dotyczących kwalifikowanego prawa własności intelektualnej – przychodem z kwalifikowanego prawa własności będzie cała wartość tych opłat lub należności.

Natomiast w przypadku kwalifikowanego prawa własności uwzględnionego w cenie usługi – przychodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej będzie tylko ta część przychodu uwzględnionego w cenie usługi, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności, a więc nie cała wartość tej usługi, tylko w części dotyczącej kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Przychód powstały z ww. tytułu może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu zarówno te bezpośrednie jaki pośrednie związane z uzyskaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przypisane do poszczególnych przychodów w takiej proporcji w jakiej dotyczą danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wówczas powstanie dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Jeden z ww. dochodów będzie dochodem z opłat i należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Drugi będzie dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Uzyskany dochód z ww. tytułu należy przemnożyć przez wskaźnik nexus.

Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę a pochodzący z usług świadczonych poprzez udostępnienie programu A i programu B uwzględniany winien być jako dochód pochodzący z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi (tj. po jego stronie występuje dochód wskazany w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT).

Natomiast cała wartość przychodu z usług świadczonych w ramach poszczególnych programów powinna być uwzględniona jako przychód z kwalifikowanych praw własności intelektualnych, co oznacza, że za przychód dla celu ustalenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, uznać trzeba ponoszone przez klientów opłaty abonamentowe (program B) oraz opłaty za przygotowanie i udostępnianie programu użytkownikom ponoszone przez finansujących (program A opcje B i C). Jest to bowiem opłata, którą klienci uiszczają w zamian za możliwość korzystania z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jaką są Aplikacje oraz programy wytworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 - należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii ustaleni kosztów uzyskania przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wskazać należy, iż z objaśnień dotyczących IP-BOX (akapit Nr 136) wynika, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym”.

W związku z powyższym, opłata licencyjna za korzystanie z Programu A, ponoszona na rzecz spółki powiązanej może być uznana za koszt bezpośredni, wykorzystywany w związku z ustalaniem kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy posiadaniem licencji na Programy, a możliwością ich dalszego rozwoju o dodatkowe funkcjonalności oraz ich komercjalizacji. Bez posiadania licencji jakakolwiek działalność komercyjna Wnioskodawcy nie byłaby bowiem możliwa, innymi słowy wyłącznie posługiwanie się licencją, w odpowiedni sposób rozwijaną na bieżąco oraz obudowywaną nowymi funkcjonalnościami pozwala osiągać efekt w postaci wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej lub uzyskiwania przychodów z takiego prawa. Powoduje to, że prawidłowym będzie obniżanie przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej z tytułu opłat za korzystanie z programów o wartość ponoszonej opłaty licencyjnej na te programy.

Również wydatki na prace programistyczne nabywane na zasadzie rozliczenia godzin faktycznie prowadzonej pracy (kodowania) nad modyfikacją i tworzenie Programów A i B oraz na zasadzie wydatku za stworzenie i przekazanie praw do określonych funkcjonalności mogą być zaliczone do kosztów bezpośrednich w związku z ustalaniem kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Bowiem jak wynika z wniosku nabywane prace programistyczne niezbędne są do uzyskiwania przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Podzielić je należy na dwie grupy, tzn. prace nad utworzeniem konkretnych funkcjonalności lub fragmentów kodu programistycznego, jak i prace odbywające się na bieżąco, tj. takie, które pozwalają na działanie utworzonych funkcjonalności, zgodnie z zapotrzebowaniem klientów w ramach realizowanych na ich rzecz usług. Obie kategorie prac programistycznych są elementami niezbędnymi do uzyskiwania przychodów z usług prowadzonych przez kwalifikowane prawa własności intelektualnej. Obie kategorie prac pozwalają wzbogacić posiadany kod programistyczny o nowe jego elementy, stanowią zatem wydatek mający wpływ na przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (programów A i B). Należy je zatem ująć jako koszty bezpośrednie, obniżające przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 3 i nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 5

Odnosząc się natomiast do pytania nr 5, czy Wnioskodawca prawidłowo zamierza kwalifikować wskazane koszty uzyskania przychodów, w tym w ramach wskaźnika nexus oraz prawidłowo dzieli część z tych kosztów stosując współczynnik przychodów, wskazać należy, że:

Z objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus.

Z treści art. 24d ust. 4 updop, wynika, że pod lit. a wskaźnika nexus należy uwzględnić: koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Z objaśnień Ministerstwa Finansów dot. IP-BOX (akapit nr 114) wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Wskazać należy, że przepisy IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych. Należy jednak pamiętać, że koszty poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu podatnik będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku nexus, tj. koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu niepowiązanego - w literze b, a koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu powiązanych – w literze c.

Podkreślić należy, że podejście nexus koncentruje się na wykazaniu związku miedzy:

- wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem/rozwojem/ ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,

- kwalifikowanymi IP,

- dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Wskazać należy, że ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik.

Zgodzić się należy zatem z Wnioskodawcą w zakresie pytania nr 5, iż prawidłowa jest klasyfikacja stosowana przez Spółkę w zakresie przyporządkowania poszczególnych rozliczeń kosztów programistów we współczynniku nexus - tj.

- koszty wynagrodzeń osób - programistów, specjalistów innych dziedzin zaangażowanych bezpośrednio w produkcję kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach umowy B2B, gdzie dochodzi do przekazania praw autorskich do opracowanego kodu rozliczane w ramach roboczogodzin - Wnioskodawca przypisze wyłącznie do litery b,

- koszty wynagrodzeń osób - programistów, specjalistów innych dziedzin zaangażowanych bezpośrednio w produkcję kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach umowy B2B, gdzie dochodzi do przekazania praw autorskich do opracowanego kodu obejmujące pewną funkcjonalność jako całość - Wnioskodawca przypisze wyłącznie do litery b,

- koszty wynagrodzeń osób - programistów, specjalistów innych dziedzin zaangażowanych bezpośrednio w produkcję kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach umów o pracę lub umów cywilnoprawnych - Wnioskodawca przypisze do litery a,

- koszty sprzętu elektronicznego, koszty szkoleń – Wnioskodawca przypisze do litery a,

- koszty wynagrodzeń dla podmiotów powiązanych, jeśli wystąpią - Spółka zamierza przypisać do litery c,

- koszty opłaty licencyjnej związanej z programami ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego - do litery c.

Ponadto, we wskaźniku Nexus Wnioskodawca nie ujmie kosztów pośrednich takich jak koszty najmu biura, koszty opłat za prąd.

Z wniosku wynika, iż w ramach wynagrodzenia dla podmiotów powiązanych, które zamierza Wnioskodawca zaliczyć do litery „c” wzoru nexus, następuje nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od tych podmiotów powiązanych. Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza dodatkowo, że gdyby zdarzyło się, że nabyte usługi od wysoko wykwalifikowanych osób, w szczególności informatyków (programistów) oraz specjalistów różnych dziedzin nie stanowiły same w sobie działalności badawczo - rozwojowej, to o ile przeznaczane są do wytworzenia Programu A lub B, to będą one przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, uznane za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (oznaczone jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, winno być: „art. 24d ust. 4 ustawy o CIT”).

W zakresie kosztów szkoleń Wnioskodawca wskazuje, iż:

- zostaną one ujęte w lit. a wyłącznie w zakresie szkoleń specjalistycznych tj. związanych bezpośrednio z tworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej specjalistyczne szkolenia tego rodzaju zostały opisane w odpowiedzi na pyt. nr 3 powyżej),

- w zakresie szkoleń innego rodzaju, nie zostaną one ujęte we wskaźniku Nexus i potraktowane będą jako koszty pośrednie.

Wskazać należy, iż w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 15 ust. 2 i 2a updop, zgodnie z którą, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę stosuje się również do dochodów częściowo niepodlegających opodatkowaniu i częściowo zwolnionych z opodatkowania.

Należy jednak podkreślić, że podstawowym warunkiem zastosowania przepisu art. 15 ust. 2 updop, jest wystąpienie takiego stanu faktycznego, iż nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Zastosowanie przychodowego klucza podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w przedmiotowym przepisie, do poszczególnych rodzajów przychodów należy rozpatrywać w kategoriach „wyjątku od zasady”, kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe w danym stanie faktycznym (dany koszt dotyczy obu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła).

W konsekwencji powyższego, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, to obliczając dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za dany rok podatkowy celem alokacji kosztów pośrednich poniesionych w danym roku podatkowym, Wnioskodawca uprawniony będzie do zastosowania klucza przychodowego, tj. do przyporządkowania zaewidencjonowanych i wyodrębnionych kosztów tego rodzaju do zaewidencjonowanych i wyodrębnionych przychodów ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego źródła pozostają w ogólnej kwocie przychodów przypisanych w danym roku podatkowym.

Podkreślenia wymaga, że weryfikacja zasadności stosowania opisanej we wniosku metody podziału kosztów pośrednich wg proporcji przychodowej możliwa jest w postepowaniu dowodowym, które zastrzeżone jest dla innych trybów postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną prawa podatkowego związany jest przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem stanu faktycznego, zgodnie z art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, i tym samym nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w postępowaniu interpretacyjnym.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

- podatnik może uznać, że rozwijane przez niego programy A i B stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej wskazane w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT – jest prawidłowe;

- Spółka prawidłowo zamierza rozpoznawać i kalkulować dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz przychód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – jest nieprawidłowe;

- opłata licencyjna za korzystanie z Programu A, ponoszona na rzecz spółki powiązanej można być uznana za koszt bezpośredni, wykorzystywany w związku z ustalaniem kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności przemysłowej – jest prawidłowe;

- wydatki na prace programistyczne nabywane na zasadzie rozliczenia godzin faktycznie prowadzonej pracy (kodowania) nad modyfikacją i tworzenie Programów A i B oraz na zasadzie wydatku za stworzenie i przekazanie praw do określonych funkcjonalności mogą być zaliczone do kosztów bezpośrednich w związku z ustalaniem kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności przemysłowej – jest prawidłowe;

- Wnioskodawca prawidłowo zamierza kwalifikować wskazane koszty uzyskania przychodów, w tym w ramach wskaźnika Nexus oraz prawidłowo dzieli część z tych kosztów stosując współczynnik przychodów. W przypadku jakichkolwiek wątpliwości Wnioskodawca wnosi o wskazanie prawidłowej metody kwalifikacji – jest prawidłowe;

- prowadzona przez podatnika działalność stanowi działalność badawczo - rozwojową, o której mowa w art. 24d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska nieobjęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie wskazać należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).