Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych:

‒ w zakresie uznania, że w przedstawionych okolicznościach, po otrzymaniu aportu nie znajdzie zastosowania zasada wyłączenia z opodatkowania Ryczałtem na podstawie art. 28k ust. 1 pkt 5 – jest prawidłowe;

‒ w zakresie uznania, że w przedstawionych okolicznościach, po otrzymaniu aportu nie znajdzie zastosowania zasada wyłączenia z opodatkowania Ryczałtem na podstawie art. 28k ust. 1 pkt 6 – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania wyłączenia z opodatkowania Ryczałtem.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcą jest A. z o.o. (NIP: …, KRS (Krajowy Rejestr Sądowy): …), zarejestrowana w KRS od 2019 r., posiadająca siedzibę w (…) oraz podlegająca opodatkowaniu od dochodów w Polsce.

Spółka rozważa podjęcie decyzji o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych od 2023 r.

W celu konsolidacji działalności w 2022 roku dokonany został aport, w ramach którego B. (NIP: …, REGON: …) wniosła do Wnioskodawcy wszystkie istotne składniki materialne i niematerialne, przy pomocy których nabywca, tj. Spółka z o.o. może kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obsługi inwestycji z udziałem deskowań systemowych.

Na moment dokonania wyboru opodatkowania ryczałtem, Wnioskodawca będzie spełniał warunki wskazane w art. 28j ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych). Spółka zamierza złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowania Estońskim CIT (art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT), do końca stycznia 2023 r. i wskaże jako pierwszy rok opodatkowania ryczałtem okres od 1 stycznia 2023 r.

Pytanie

Czy po otrzymaniu przez Wnioskodawcę aportu, Spółka będzie uprawniona do opodatkowania Estońskim CIT, począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się dnia 1 stycznia 2023 r., a tym samym w opisanym zdarzeniu przyszłym, wobec Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowanie zasada wyłączenia z opodatkowania Ryczałtem na podstawie art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, po wniesieniu do Spółki aportu nadal będzie ona uprawniona do opodatkowania ryczałtem począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się w styczniu 2023 r. Wniesienie do Spółki aportu przez wspólnika jest bez znaczenia dla prawa do ryczałtu, gdyż od powstania Spółki upłynęło więcej niż 24 miesiące.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, wobec Spółki nie znajdzie zastosowania zasada wyłączenia z opodatkowania ryczałtem przewidziane w art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, na tle opisanego zdarzenia przyszłego, dyspozycja art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a-c ustawy o CIT nie znajdzie wobec Spółki zastosowania, ponieważ Wnioskodawca powstał i rozpoczął działalność gospodarczą w 2019 r., w tym roku oraz w roku następnym nie został do Spółki wniesiony żaden wkład niepieniężny.

Istota regulacji art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT polega na tym, że zakresem podmiotowym są objęte spółki powstające w pierwszym roku podatkowym oraz spółki w okresie od powstania do końca drugiego roku podatkowego po roku powstania, jeśli w tym okresie spółki takie otrzymają aport lub nabywają majątek w formie przejęcia lub podziału innych spółek. Spółki takie w tym okresie, ale co najmniej do upływu 24 miesięcy od dnia utworzenia nie mogą wybrać ryczałtu. Zakresem podmiotowym art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o CIT są objęci podatnicy utworzeni w wyniku połączenia lub podziału, nie tacy którzy już istnieją. Zatem mowa jest tu o połączeniu i podziale spółek przez zawiązanie nowej spółki wg przepisów kodeksu spółek handlowych. Natomiast w przypadku, gdy miną dwa lata od powstania, nie krócej niż 24 miesiące od powstania podatnika, który jest spółką powstałą w wyniku połączenia lub podziału spółek, to spółka taka może wybrać opodatkowanie Ryczałtem. W przypadku art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o CIT również jest mowa o podatnikach utworzonych jeśli taki podatnik otrzyma aportem od udziałowców majątek, który udziałowcy otrzymali w wyniku likwidacji innych podmiotów, ale również po 24 miesiącach od powstania podatnik tak utworzony może wybrać opodatkowanie ryczałtem. Przypadek objęty wnioskiem nie został więc opisany w art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy CIT, ponieważ Spółka w roku, w którym powstała oraz w roku następnym nie nabyła składników majątku tytułem wkładu niepieniężnego.

Co do zaś określonego w art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy CIT limitu upływu czasu od powstania podatnika, który to limit jest wspólny dla wszystkich przypadków od lit. a do c tego przepisu, to wskazać należy, że wkład niepieniężny, tj. określony we wniosku aport został wniesione w bieżącym roku podatkowym, który jest czwartym rokiem od powstania Wnioskodawcy, tj. z pewnością po upływie 24 miesięcy od powstania Spółki.

W odniesieniu do zakresu przedmiotowego przepisów art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a-c ustawy o CIT, to przepis ten obejmuje zdarzenia polegające na nabywaniu majątku przez podatnika w wyniku trzech typów nabycia:

a) połączenie, czyli przejęcie przez nowoutworzonego podatnika majątku łączących się spółek,

b) podział innej spółki, gdzie nowoutworzony podatnik jest podmiotem przejmującym część aktywów innej spółki w ramach podziału tej innej spółki,

c) nabycie przez nowoutworzonego podatnika aportem majątku od wspólników jeśli majątek ten został nabyty przez tych wspólników w wyniku likwidacji innych podatników,

d) nabycie przez nowoutworzonego podatnika aportem kwalifikowanych składników majątku od wspólników w pierwszym lub drugim roku podatkowym licząc od utworzenia.

W ocenie Wnioskodawcy ratio legis i cel tej regulacji jest dość klarowny, tj. zapobieganie takiej sytuacji, aby podatnik nowo utworzony w okresie krótszym niż 24 miesiące od powstania nie miał możliwości niezwłocznego skorzystania z preferencyjnego opodatkowania, nabywając od podmiotów powiązanych już istniejące aktywa, wykorzystywane wcześniej przez inne podmioty do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca jako podmiot funkcjonujący w obrocie gospodarczym znacznie dłużej niż przez okres 24 miesięcy, nabywając przedmiot aportu oraz wybierając opodatkowanie Ryczałtem nie narusza tego celu legislacyjnego, a co więcej jest z tym celem w pełni zgodny.

Co istotne, w ustawie o CIT funkcjonuje od kilku lat ograniczenie preferencyjnego opodatkowania stawką 9% (art. 19 ust. 1a pkt 3 i 5 ustawy CIT), którego treść jest analogiczna do przepisu art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o CIT.

Ustalając zakres stosowania ograniczenia w wyborze opodatkowania Ryczałtem można pomocniczo skorzystać z ukształtowanej wykładni dotyczącej art. 19 ust. 1a pkt 3 i pkt 5 ustawy o CIT. Przepisy te mają zastosowanie do dwóch form restrukturyzacji:

1. podatnika, który w momencie powstania otrzymuje wkład niepieniężny w postaci określonych składników majątku oraz,

2. podatnika, który po powstaniu otrzymuje wkład pieniężny w postaci kwalifikowanych składników majątku, zarówno w roku powstania jak i w roku bezpośrednio po nim następującym.

Mając na uwadze okoliczność, że przepis art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o CIT jest w swoich założeniach bardzo podobny do art. 19 ust. 1a pkt 5 ustawy o CIT, to interpretacje indywidualne wydane na podstawie ww. przepisu powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie do art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o CIT.

W konsekwencji, powyższe stanowisko, potwierdzające brak stosowania art. 19 ust. 1a pkt 5 ustawy o CIT, w przedstawionym powyżej opisie zdarzenia przyszłego potwierdza m.in. następująca interpretacja indywidualna: „Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka została utworzona na podstawie aktu założycielskiego podpisanego 6 czerwca 2017 r. i wpisana do Krajowego Rejestru Przedsiębiorców 12 czerwca 2017 r. (`(...)`) w konsekwencji znalezienie potencjalnego inwestora, który w czerwcu 2020 r. odkupi udziały Spółki, a następnie po dokonaniu zakupu udziałów planuje podnieść wartość kapitału zakładowego Spółki i pokryć go poprzez wniesienie swojego przedsiębiorstwa, to tym samym wyłączenia wynikające z art. 19 ust. 1a-1c ustawy o CIT, nie mają w niniejszej sprawie zastosowania z uwagi na to, że ww. zakup udziałów Spółki przez inwestora nie spowoduje powstania nowego podmiotu. Jak sam Wnioskodawca wskazał nowy udziałowiec Spółki stanie się właścicielem istniejącej od 2017 r. Spółki, która posiada status małego podatnika” – tak: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 maja 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.80.2020.1.SG.

W związku z powyższym, po wniesieniu do Spółki aportu, Wnioskodawca będzie uprawniony do opodatkowania Ryczałtem począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się w styczniu 2022 r., w którym na podstawie art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, zostanie w terminie złożone zawiadomienie o wyborze opodatkowania Ryczałtem. Od stycznia 2022 r. Spółka będzie miała zatem prawo do wyboru opodatkowania Estońskim CIT.

Podsumowując, wobec Spółki nie znajdzie zastosowania przepis art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o CIT oraz zasada wyłączenia z opodatkowania Ryczałtem z art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Wnioskodawca nie wniesie bowiem aportu do innych spółek ani nie zostanie on też podzielony.

W myśl art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT przepisów rozdziału 6b ustawy o CIT nie stosuje się do podatników, którzy:

a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo

b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

‒ uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14 ustawy o CIT, lub

‒ składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników – w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

W ocenie Wnioskodawcy, przepis art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT nie znajdzie wobec niego zastosowania, ponieważ dotyczy on podmiotów w sytuacji odwrotnej niż przedstawiona w zdarzeniu przyszłym, tj. podatników podatku CIT zbywających majątek, poprzez wniesienie wkładem niepieniężnym praw majątkowych lub składniki majątku do innego podmiotu lub podlegających podziałowi. I wówczas podatnik CIT wnoszący wkład niepieniężny jest objęty okresem 24 miesięcy „karencji” liczonej od dnia wniesienia wkładu.

W konsekwencji, skoro art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT dotyczy podmiotów będących podatnikami CIT zbywających majątek m.in. poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego (a także poprzez przekazanie części aktywów w ramach podziału), to nie może on znaleźć zastosowania do podmiotów otrzymujących wkład niepieniężny, w tym Wnioskodawcy (Wnioskodawca otrzymał aport od osoby fizycznej). Takie podmioty nabywające majątek (w ramach przejmowania lub podziału innych spółek lub otrzymania aportów) są określone podmiotowo w art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy CIT i takim podmiotem jest Wnioskodawca.

W ocenie Wnioskodawcy, istota regulacji art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT polega na tym, że zakresem podmiotowym są objęci podatnicy już istniejący, których majątek i skala działalności stała się na tyle duża, że aby skorzystać z preferencyjnego limitowanego opodatkowania muszą pozbyć się części aktywów i zmniejszając w ten sposób przychody i przekazując je innemu podmiotowi który być może nabędzie prawo do preferencyjnego opodatkowania z uwagi na niższą skalę działalności.

W odniesieniu do zakresu przedmiotowego, to przepis ten obejmuje zdarzenia polegające na zbywaniu majątku przez podatnika w wyniku dwóch typów zbycia:

a) podział podatnika, gdzie inny podatnik jest podmiotem przejmującym cześć aktywów od podatnika w ramach podziału podatnika,

b) zbycie przez podatnika aportem kwalifikowanych składników majątku.

Zdaniem Wnioskodawcy, ratio legis i cel tej regulacji jest dość klarowny, tj. zapobieganie takiej sytuacji, aby podatnik już istniejący, posiadający status „dużego” podatnika (innego niż mały podatnik zdefiniowany w ustawie o CIT), przekraczający limity preferencyjnego opodatkowania przez szybkie uszczuplenie swojego majątku, skorzystał od razu z preferencyjnego opodatkowania zbywając już istniejące swoje aktywa podmiotom powiązanym.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca ani podmiotowo ani przedmiotowo nie jest objęty hipotezą przepisu z art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, gdyż jest podatnikiem nabywającym w ramach aportu majątek oraz wybierając opodatkowanie Ryczałtem nie narusza celu tego przepisu, a co więcej, jest z tym celem w pełni zgodny. Identyczna co do zakresu podmiotowego jak i przedmiotowego jest regulacja zawarta w art. 19 ust. 1c ustawy CIT. Przepisu tego nie stosuje się do spółki dzielonej oraz podatników, którzy w określonych warunkach wniosą do innego podmiotu, wkład niepieniężny. Z tą różnicą, że w przypadku art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT dodano jeszcze okres 24 miesięcy, od aportu lub podziału, aby zapobiec takim przypadkom, gdzie spółka może mieć – zgodnie z art. 8 ustawy CIT – dwa lata podatkowe krótsze niż 24 miesiące.

Zgodnie z powyższym, w rezultacie art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, wzorowany na podobnym w swej treści przepisie art. 19 ust. 1c ustawy CIT, nie znajdzie w przypadku Spółki zastosowania. Wnioskodawca będzie zatem uprawniony do dokonania wyboru opodatkowania Estońskim CIT w roku podatkowym, następnym po wniesieniu aportu.

W ocenie Wnioskodawcy art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania również w związku z art. 28k ust. 2 ustawy o CIT, gdyż stanowi on wyłącznie przepis odsyłający do odpowiedniego stosowania m.in. art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Przepis ten w przypadku Wnioskodawcy nie znajduje jednak zastosowania.

W konsekwencji, skoro art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT dotyczy podmiotów wnoszących wkład niepieniężny, to nie może on znaleźć odpowiedniego zastosowania do podmiotów otrzymujących wkład niepieniężny. Podmioty otrzymujące wkład niepieniężny są określone w art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT i aby wybrać Ryczałt muszą spełnić warunek upływu czasu liczony od powstania. Zaś w przypadku spółek dzielonych lub wnoszących aport spółki te są określone w art. art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT i aby wejść na Estoński CIT muszą spełnić warunek upływu czasu 24 miesięcy liczony od wniesienia przez tą spółkę aportu lub od podziału tej spółki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku:

‒ w zakresie uznania, że w przedstawionych okolicznościach, po otrzymaniu aportu nie znajdzie zastosowania zasada wyłączenia z opodatkowania Ryczałtem na podstawie art. 28k ust. 1 pkt 5 – jest prawidłowe;

‒ w zakresie uznania, że w przedstawionych okolicznościach, po otrzymaniu aportu nie znajdzie zastosowania zasada wyłączenia z opodatkowania Ryczałtem na podstawie art. 28k ust. 1 pkt 6 – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

1. (uchylony);

2. mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 – w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3. podatnik:

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych – przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych;

4. prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

5. nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6. nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

7. złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Podatnik, aby móc wybrać nową formę opodatkowania jest zobowiązany spełnić warunki określone w ww. przepisach o ryczałcie. Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji.

W myśl bowiem art. 28k ust. 1 ustawy CIT:

Przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do:

1. przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16;

2. instytucji pożyczkowych w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim;

3. podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a;

4. podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji;

5. podatników, którzy zostali utworzeni:

a) w wyniku połączenia lub podziału albo

b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14

– w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;

6. podatników, którzy:

a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo

b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

‒ uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub

‒ składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników

– w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

Natomiast art. 28k ust. 2 ustawy CIT wskazuje, że:

W przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny.

Z opisu sprawy wynika, że w celu konsolidacji działalności w 2022 roku dokonany został aport, w ramach którego B wniosła do Spółki wszystkie istotne składniki materialne i niematerialne, przy pomocy których nabywca może kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej. Na moment dokonania wyboru opodatkowania Ryczałtem, Spółka będzie spełniała warunki wskazane w art. 28j ustawy o CIT. Spółka zamierza złożyć zawiadomienie, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, do końca stycznia 2023 r. i wskaże jako pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem okres od 1 stycznia 2023 r.

Podatnik, aby móc wybrać ryczałt od dochodów spółek jest zobowiązany spełnić warunki określone w przepisach o ryczałcie. Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji. Wyłączenie podmiotowe może mieć charakter trwały i wówczas dotyczy podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 1-4 ustawy CIT. Może mieć również charakter czasowy i dotyczyć tych podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 5-6 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy CIT podmiotami nieuprawnionymi do ryczałtu są podatnicy, którzy zostali utworzeni przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, wniosły do niego tytułem aportu uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro. Wyłączenie stosuje się w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia.

Wskazany przepis nie znajduje zastosowania wobec Państwa, gdyż Spółka została utworzona w roku 2019, a wniosek nie dotyczy wkładu niepieniężnego wniesionego w roku utworzenia lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym tylko wkładu wniesionego w roku 2022.

Podmiotami nieuprawnionymi do ryczałtu, w myśl art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy CIT są również podatnicy, którzy wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału, uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro. Wyłączenie stosuje się w roku podatkowym, w którym wniesiono wkład oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej niż przez okres 24 miesięcy od dnia wniesienia wkładu.

Przy czym w myśl art. 28k ust. 2 ustawy CIT, w przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny. Nie mają więc Państwo racji, twierdząc, że podmioty otrzymujące wkład niepieniężny są określone tylko w art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy CIT. Na zasadzie „odpowiedniego stosowania” art. 28k ust. 1 pkt 6 wynikającej z art. 28k ust. 2 są one także określone w tym przepisie.

Powyższe oznacza, że w przypadku otrzymania przez Państwa wkładu niepieniężnego w postaci składników majątku o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro, w roku podatkowym, w którym wniesiono wkład oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej niż przez okres 24 miesięcy od dnia wniesienia wkładu nie będziecie Państwo uprawnieni do wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Wniesienie aportu w 2022 roku powoduje, że wybór ryczałtu od 1 stycznia 2023 r. w przypadku Państwa spółki jest niemożliwy.

Tym samym Państwa stanowisko:

‒ w zakresie uznania, że w przedstawionych okolicznościach, po otrzymaniu aportu nie znajdzie zastosowania zasada wyłączenia z opodatkowania Ryczałtem na podstawie art. 28k ust. 1 pkt 5, należało uznać za prawidłowe;

‒ w zakresie uznania, że w przedstawionych okolicznościach, po otrzymaniu aportu nie znajdzie zastosowania zasada wyłączenia z opodatkowania Ryczałtem na podstawie art. 28k ust. 1 pkt 6, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

‒ zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).