Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
29 lipca 2022 r., wpłynął Państwa wniosek z 26 lipca 2022 r., uzupełniony pismem z 2 listopada 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy w wyniku przejęcia Spółki będą Państwo mogli rozliczyć jeszcze nierozliczoną ulgę na działalność badawczo-rozwojową.
Opis zdarzenia przyszłego
X Spółka Akcyjna (dalej: “Wnioskodawca", “Spółka przejmująca”, “Spółka X”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, tj. podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, z póżn. zm„ dalej: "Ustawa o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)"). Zgodnie z umową spółki, rokiem podatkowym Wnioskodawcy jest rok kalendarzowy.
Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, w związku z którą korzysta z przewidzianej w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, ulgi na działalność badawczo-rozwojową (dalej: "ulga B+R").
W związku z prowadzeniem ww. działalności Wnioskodawca ponosi z tego tytułu wydatki stanowiące koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT. Wnioskodawca z uwagi na ponoszoną we wcześniejszych latach stratę lub dochód niższy od kwoty odliczeń - nie mógł rozliczać w całości przysługującej mu kwoty z tytułu ulgi B+R. Wobec powyższego pozostałą tj. nieodliczoną część ulgi B+R Wnioskodawca wykazuje w rocznym rozliczeniu podatkowym jako kwotę kosztów kwalifikowanych pozostającą do odliczenia w latach następnych na podstawie art. 18d ust. 8 ustawy o CIT.
W ramach planowanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca planuje przejąć siostrzaną Spółkę Y z ograniczoną odpowiedzialnością NIP: …. (dalej jako “Spółka Y, “Spółka przejmowana” przeprowadzając połączenie zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351 t.j. z dnia 22 lutego 2019 r.), tj. metodą łączenia udziałów. Po połączeniu Wnioskodawca zamierza kontynuować swoją dotychczasową działalność, nadal korzystając w tym zakresie z ulgi B+R.
Uzupełnienie zdarzenia przyszłego
1. Wnioskodawca wskazał, że planuje połączenie z siostrzaną Spółką Y Sp. z o.o. na 1 stycznia 2024 roku.
2. Połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Y Sp. z o.o. zostanie zrealizowane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.).
3. W ramach połączenia Wnioskodawcy i Spółki Y dojdzie do tzw. łączenia przez przejęcie, poprzez przeniesienie na Wnioskodawcę (spółkę przejmującą) całości majątku Spółki Y (spółki przejmowanej), w drodze sukcesji uniwersalnej.
4. Wnioskodawca wskazał, że w rezultacie połączenia Spółka Y przestanie funkcjonować jako odrębny podmiot prawa, a Wnioskodawca stanie się jej następcą prawnym.
5. Wnioskodawca wskazał, że Spółka Y sp. z o.o. nie prowadzi działalności działalności badawczo-rozwojowej i nie korzysta z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
a. Działalność badawczo-rozwojową prowadził i prowadzi nadal Wnioskodawca i on korzystał, korzysta oraz zamierza nadal korzystać z ulgi B+R.
6. Wnioskodawca wskazał, że Y Sp. z o.o. nie wykazywała kosztów kwalifikowanych i ulgi B+R, gdyż z niej nie korzystała. Koszty takie wykazywał natomiast Wnioskodawca.
Wnioskodawca z uwagi na ponoszoną we wcześniejszych latach stratę podatkową lub dochód niższy od kwoty odliczeń, nie mógł rozliczać całej przysługującej mu ulgi B+R.
7. Wnioskodawca (X S.A.) podsumowując zaznaczył, iż.
a) to on od lat prowadzi działalność B+R i rozlicza ulgę B+R,
b) to on na moment połączenia może mieć nierozliczoną ulgą B+R z lat ubiegłych,
c) Y nie prowadzi działalności B+R w chwili obecnej, nie rozlicza ulgi i nie ma żadnych nierozliczonych kosztów kwalifikowanych,
d) złożony przez Wnioskodawcę (X S.A.) wniosek o interpretację dotyczy tego, czy Wnioskodawca po przejęciu Y będzie mógł rozliczyć swoją nierozliczoną ulgę B+R z lat ubiegłych,
8. Wnioskodawca wskazał, że w Spółce Y nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych, w konsekwencji, Spółka Y nie będzie zobowiązana do złożenia odrębnego zeznania podatkowego CIT-8 za okres przypadający od początku roku podatkowego do dnia połączenia.
9. Po połączeniu Wnioskodawca będzie w dalszym ciągu prowadzić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.
Pytanie
Czy w przypadku opisanego w niniejszym wniosku połączenia przez przejęcie Spółka przejmująca (Wnioskodawca), zachowująca po połączeniu swoją podmiotowość, będzie miała nadal prawo (w takim samym zakresie i na takich samych zasadach, jak przed połączeniem), do odliczenia od własnej podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych poniesionych przez nią przed połączeniem Spółek, a jeszcze nie odliczonych od podstawy opodatkowania z uwagi na ponoszenie przez nią w poprzednich latach straty lub osiąganie przez nią dochodu w wysokości niższej, niż kwota przysługujących jej odliczeń?
Państwa stanowisko w sprawie
W przypadku opisanego w niniejszym wniosku połączenia przez przejęcie Spółka przejmująca (Wnioskodawca), zachowująca po połączeniu swoją podmiotowość, będzie miała nadal prawo (w takim samym zakresie i na takich samych zasadach, jak przed połączeniem), do odliczenia od własnej podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych poniesionych przez nią przed połączeniem Spółek, a jeszcze nie odliczonych od podstawy opodatkowania z uwagi na ponoszenie przez nią w poprzednich latach straty lub osiąganie przez nią dochodu w wysokości niższej, niż kwota przysługujących jej odliczeń.
Odliczenia w ramach ulgi B+R, zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, dokonuje się od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o CIT. Na podstawie art. 18d ust. 8 zd. 2 ustawy o CIT, "w przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń" podatnik może dokonać takiego odliczenia w kolejnych sześciu latach podatkowych. Przepis ten pozwala podatnikom na skorzystanie z ulgi B+R w sytuacji, gdy w danym roku ponosili oni wprawdzie koszty uzyskania przychodów na prowadzoną działalność B+R (koszty kwalifikowane), a jednocześnie, ze względu na nieosiągnięcie dochodu w odpowiedniej wysokości, nie mogą dokonać ich pełnego odliczenia.
Dochód Spółki za wcześniejsze lata ustalany był jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, po odliczeniu strat z lat ubiegłych. Dochód ustalony w ten sposób, a więc zgodnie z art. 7 ustawy o CIT - był niższy niż kwota poniesionych we wcześniejszych latach kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi B+R.
Ten sam przepis art. 7 ustawy o CIT w ustępie trzecim rozstrzyga kwestię dotyczącą uwzględniania strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę.
Przepis ten wprowadza ograniczenie dla sukcesji podatkowej przewidzianej w art. 93 Ordynacji podatkowej, która polega na tym, iż, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek, zaś § 2 tego przepisu nakazuje stosować regułę wyrażoną powyżej odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).
Przepisy art. 7 ustawy o CIT dotyczące uwzględniania strat stanowią zatem lex specialis w stosunku do art. 93 Ordynacji podatkowej w tym sensie, że wykluczają sukcesję podatkową. Wynika z nich bowiem, że straty przedsiębiorców łączonych (przejętych) nie mogą być pokrywane z dochodów ich następców prawnych. Strata z podatkowego punktu widzenia przepada.
Nieco inaczej jest w sytuacji, gdy spółka przejmująca w momencie przejęcia innej spółki ma własne straty z lat ubiegłych. Z treści art. 7 ust. 3 ustawy o CIT nie wynika bowiem generalny zakaz rozliczania przez spółkę przejmującą własnych strat podatkowych poniesionych w latach poprzednich (tj. w latach podatkowych poprzedzających rok połączenia). Spółka przejmująca zachowująca swoją podmiotowość po przejęciu, ma generalnie prawo do rozliczenia osiągniętych przez siebie strat zgodnie z normą art. 7 ust. 5 ustawy o CIT (Art. 7 ust. 5 ustawy o CIT: O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:
-
obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo
-
obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty)
dopuszczającą obniżenie dochodu o wysokość straty ze źródła przychodów (`(...)`). Niemniej z dniem 01 stycznia 2021 r. wprowadzono do ustawy przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu (a także straty) stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot, w wyniku czego:
a) przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem lub
b) co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiadają podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.
Powyższe przepisy ograniczające prawo do uwzględniania straty podatkowej przy połączeniu spółek - nie dotyczą w ogóle kwestii odliczeń z tytułu ulgi B+R. Należy podkreślić, iż kategoria kosztów kwalifikowanych nieodliczonych w poprzednich latach z uwagi na stratę podatkową lub zbyt niski dochód - nie jest tożsama ze stratą w rozumieniu art. 7 ust 3 pkt 7 ustawy o CIT, ani nawet nie jest do niej podobna. Przepisów tych i używanego w nich pojęcia straty nie można interpretować rozszerzająco.
Dlatego w pełni uzasadniony jest wniosek, iż nie ma przepisu szczególnego, który przy połączeniu spółek przez przejęcie ograniczałby lub wyłączał sukcesję praw w zakresie odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową.
Zdaniem Wnioskodawcy zatem, ustawodawca nie wprowadził zakazu dokonywania odliczenia przez Spółkę przejmującą kosztów B+R poniesionych przez nią przed dniem połączenia.
Takie rozumienie powyższej kwestii przez Wnioskodawcę wynika także z interpretacji podatkowej z dnia 19 stycznia 2021 r. (Pismo z dnia 19 stycznia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB1-3.4010.535.2020.2.MBD - Ulga B+R - odliczanie w latach następnych), w której Organ podatkowy zgodził się z podatnikiem twierdzącym, że żadne przepisy ani inne regulacje ustawy o CIT, nie wyłączają po stronie spółki przejmującej prawa do rozliczenia ulg i preferencji podatkowych przysługujących spółce przejmowanej, w tym przede wszystkim nieodliczonej przez poprzednika w latach poprzednich ulgi B+R.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej interpretacji.
Dodatkowe informacje
Końcowo należy poinformować, że w obwieszczeniu Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 17 września 2021 r. w Dzienniku Ustaw z 4 października 2021 r., poz. 1800 został ogłoszony jednolity tekst ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
-
z zastosowaniem art. 119a;
-
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
-
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako: „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.).
Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.