0114-KDIP2-1.4010.119.2022.1.KS

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy przychód z tytułu realizowanych przez Państwa świadczeń opieki zdrowotnej ponad limity wynikające z umowy z NFZ (Narodowy Fundusz Zdrowia), powstaje na zasadzie kasowej, tj. na dzień otrzymania zapłaty za świadczenia tego typu, niezależnie od momentu wykonania usługi.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. (NZOZ, Spółka) jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 o działalności leczniczej. Wnioskodawca jest wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez wojewodę (…). Podstawowym celem podmiotu leczniczego jest prowadzenie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu nieodpłatnych i odpłatnych świadczeń zdrowotnych przez wykonywanie zawodowo działań służących zachowaniu, przywracaniu lub poprawie stanu zdrowia.

Przedmiotem działalności spółki jest udzielanie ambulatoryjnych świadczeń medycznych w tym między innymi w zakresie ambulatoryjnej opieki specjalistycznej zarówno odpłatnie (pacjenci płacą za wykonane usługi) jak i nieodpłatnie - na podstawie umów, które zawierane są z Narodowym Funduszem Zdrowia (dalej: "umowy z NFZ”). W umowach z NFZ Spółka zobowiązuje się do wykonania określonych świadczeń opieki zdrowotnej na rzecz zgłaszających się pacjentów a NFZ zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za wykonane świadczenia.

Zawarte z NFZ umowy w większości zakresów ambulatoryjnych (ambulatoryjna opieka specjalistyczna, leczenie stomatologiczne, rehabilitacja lecznicza, leczenie uzależnień) zawierają limity usług medycznych przypadające na dany okres rozliczeniowy do których sfinansowania zobowiązuje się NFZ.

Określone w umowach okresy rozliczeniowe podzielone są na miesięczne okresy sprawozdawcze. Ilości świadczeń (punktów) w danym okresie rozliczeniowym z podziałem na poszczególne okresy sprawozdawcze zawarte są w planie rzeczowo-finansowym będącym załącznikiem do umowy z NFZ.

Zgodnie z zawartą umową Spółka przekazuje do Narodowego Funduszu Zdrowia w raporcie statycznym informację o poszczególnych świadczeniach opieki zdrowotnej, które zostały udzielone w okresie sprawozdawczym wraz z wyceną tego świadczenia zgodną z wyceną w umowie. Przekazanie danych następuje drogą elektroniczną w określony przez NFZ sposób. Następnie świadczenia są przez NFZ weryfikowane tzn. sprawdzane między innymi pod względem poprawności rozliczenia, zasadności udzielenia świadczenia, podstawy ubezpieczenia. Weryfikacji świadczeń NFZ dokonuje na bieżąco a także w ramach tzw. wstecznej weryfikacji.

Tylko poprawnie zweryfikowane świadczenia mogą zostać rozliczone - na podstawie wygenerowanego szablonu zawierającego informację o świadczeniach opieki zdrowotnej wskazanych przez Fundusz do ujęcia w rachunku za dany okres sprawozdawczy podmiot leczniczy wystawia faktury określające liczbę świadczeń do rozliczenia w poszczególnych zakresach świadczeń wraz z ich ceną (co do zasady, do wysokości maksymalnie 1/12 limitu rocznego).

Zawarte z NFZ umowy przewidują także możliwość udzielenia świadczeń ponad limit przewidziany w umowie. Dotyczy to świadczeń udzielonych dzieciom lub świadczeń w określonych zakresach wymienionych w umowie.

W praktyce najczęściej zdarza się, że liczba wykonanych przez Spółkę świadczeń medycznych w danym okresie jest wyższa od limitów określonych w umowach z NFZ. Rozliczenie takich świadczeń odbywa się na podstawie wniosku składanego przez świadczeniodawcę do NFZ. W przypadku zgody NFZ zawierana jest ugoda (lub stosowny aneks do umowy) określająca zasady rozliczania takich świadczeń.

Ugody za dany rok a także rozliczenie świadczeń za IV kwartał, w przypadku o którym Wnioskodawca wspomina wyżej, następuje po 31 grudnia danego okresu rozliczeniowego, zazwyczaj w lutym lub dalszych miesiącach. Do czasu zawarcia ugody Spółka nie zna kwoty wynagrodzenia, jakie otrzyma za świadczenia wykonane ponad limity określone w umowie. Wysokość tego wynagrodzenia jest każdorazowo ustalana przez NFZ indywidualnie i zależy zazwyczaj od możliwości finansowych NFZ.

W momencie wykonania świadczeń nie wiadomo więc, czy Spółka otrzyma wynagrodzenie oraz jaka będzie jego wysokość. Spółka decyduje zatem o wykonaniu tego typu świadczeń w danym okresie rozliczeniowym ponad przyznany limit mając świadomość, że NFZ może nie wyrazić zgody na ich finansowanie. Spółka ma jednak na uwadze, że NFZ uwzględnia, ustalając limit roczny świadczeń na dany okres rozliczeniowy, liczbę świadczeń medycznych wykonanych przez Spółkę w przeszłości, w tym również świadczeń wykonanych ponad limit.

Powstałe w danym okresie rozliczeniowym nadwykonania umożliwiają uzyskanie wyższej liczby świadczeń na kolejny okres rozliczeniowy, w celu zabezpieczenia właściwej ilości świadczeń na danym obszarze. W efekcie, wysokość przychodów możliwych do zrealizowania przez Spółkę w przyszłych okresach wiąże się między innymi z wartością nadwykonań wykonanych w okresach poprzednich.

Wykonywane ponad limity ustalone w umowach świadczenia nie dotyczą świadczeń na rzecz osób, które potrzebują natychmiastowej pomocy medycznej ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia. W związku z tym spółka nie ma prawa żądać od NFZ zapłaty za te procedury na zasadach przewidzianych dla tego rodzaju świadczeń.

Pytanie

Czy przychód z tytułu realizowanych przez Wnioskodawcę świadczeń opieki zdrowotnej ponad limity wynikające z umowy z NFZ, powstaje na zasadzie kasowej, tj. na dzień otrzymania zapłaty za świadczenia tego typu, niezależnie od momentu wykonania usługi?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu nadwykonań (świadczeń wykonanych ponad limity wynikające z umowy zawartej z NFZ, wykazywanych w sprawozdaniach dla NFZ jako tzw. świadczenia nieratujące życia lub zdrowia) powstaje na zasadzie kasowej, tj. na dzień otrzymania przez spółkę zapłaty za świadczenia tego typu, niezależnie od momentu wykonania usługi.

Z kolei, świadczenia nie mieszczące się w dyspozycji art. 15 UDL, uznaje się za tzw. świadczenia nieratujące życia. Wykonanie tego rodzaju świadczenia nie wiąże się bezpośrednio z obowiązkiem wypłaty należności przez NFZ na rzecz podmiotu leczniczego, jeżeli zostało wykonane ponad określony limit, ponieważ jego wykonanie nie mieści się w ramach zawartej z NFZ umowy ani też podmiot leczniczy nie ma ustawowego obowiązku ich wykonania.

Spółka uznaje, iż moment powstania przychodu z tytułu usług świadczonych podlega rozpoznaniu na podstawie przepisów art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. ponieważ w przypadku nadwykonań nieratujących życia nie można mówić o przychodzie należnym na dzień ich wykonania.

Świadczenie takie nie może przysporzyć Spółce realnej korzyści majątkowej w tym momencie (wykonania), gdyż nie jest ono objęte żadną gwarancją uzyskania za nie zapłaty, tj. świadczenia tego nie obejmuje umowa zawarta przez spółkę z NFZ ani nie jest to świadczenie wynikające z obowiązku ustawowego.

Nie można więc zastosować regulacji dotyczących powstania przychodów w dacie wykonania usługi, ten przychód może powstać wyłącznie w dacie otrzymania zapłaty.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.; dalej: „updop”), nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop:

Przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 updop przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in. przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3 updop).

Stosownie do art. 12 ust. 3 updop:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo

2. uregulowania należności.

Powyższy przepis nakazuje ujmować do celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo do dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Regulacja opisana w art. 12 ust. 3 updop, dotyczy wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c-3g updop ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej.

Na podstawie art. 12 ust. 3c updop:

Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Zatem, w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych), co powinno wynikać z ustaleń między stronami, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

W myśl art. 12 ust. 3e updop:

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że prowadzą Państwo działalność leczniczą o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 o działalności leczniczej. Przedmiotem Państwa działalności jest udzielanie ambulatoryjnych świadczeń medycznych w tym między innymi w zakresie ambulatoryjnej opieki specjalistycznej zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie - na podstawie umów, które zawierane są z Narodowym Funduszem Zdrowia (NFZ). Zawarte z NFZ umowy przewidują możliwość udzielenia świadczeń ponad limit przewidziany w umowie. Dotyczy to świadczeń udzielonych dzieciom lub świadczeń w określonych zakresach wymienionych w umowie. W praktyce najczęściej zdarza się, że liczba wykonanych przez Państwa świadczeń medycznych w danym okresie jest wyższa od limitów określonych w umowach z NFZ. Rozliczenie takich świadczeń odbywa się na podstawie wniosku składanego przez świadczeniodawcę do NFZ. W przypadku zgody NFZ zawierana jest ugoda (lub stosowny aneks do umowy) określająca zasady rozliczania takich świadczeń. Ugody za dany rok a także rozliczenie świadczeń za IV kwartał następuje po 31 grudnia danego okresu rozliczeniowego, zazwyczaj w lutym lub dalszych miesiącach. Do czasu zawarcia ugody nie znają Państwo kwoty wynagrodzenia, jakie otrzyma za świadczenia wykonane ponad limity określone w umowie. Wysokość tego wynagrodzenia jest każdorazowo ustalana przez NFZ indywidualnie i zależy zazwyczaj od możliwości finansowych NFZ. W momencie wykonania świadczeń nie wiadomo, czy otrzymają Państwo wynagrodzenie oraz jaka będzie jego wysokość. Decydując się zatem na wykonanie tego typu świadczeń w danym okresie rozliczeniowym ponad przyznany limit mają Państwo świadomość, że NFZ może nie wyrazić zgody na ich finansowanie.

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia, czy przychody z tytułu nadwykonań powinny być przez Państwa rozpoznawane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w momencie otrzymania płatności za nie od NFZ tj. na zasadzie kasowej.

Zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r., poz. 633 ze zm., dalej: „UDL”):

Podmiot leczniczy nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia.

Artykuł ten opisuje tzw. świadczenia ratujące życie, które podmiot leczniczy jest bezwarunkowo zobowiązany wykonać. W przypadku tego rodzaju świadczeń, NFZ nie może odmówić wynagrodzenia za udzielenie takiego świadczenia.

Świadczenia, które nie mieszczą się w dyspozycji art. 15 UDL, uznaje się za tzw. świadczenia nieratujące życia. Wykonanie tego rodzaju świadczenia nie wiąże się bezpośrednio z obowiązkiem wypłaty należności przez NFZ na rzecz podmiotu leczniczego, jeżeli zostało wykonane ponad określony limit, ponieważ jego wykonanie nie mieści się w ramach zawartej z NFZ umowy ani też podmiot leczniczy nie ma ustawowego obowiązku ich wykonania.

Powyższe wynika z art. 132 ust. 6 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1285 ze zm.).

Należy zauważyć, że zawarta przez Państwa umowa z NFZ gwarantuje wynagrodzenia za wykonanie świadczeń mieszczących się w określonym limicie. Świadczenia wykonane przez Państwa ponad kwotę wynikającą z umowy z NFZ, w terminie wykonania tych usług, nie spełniają przesłanek do uznania ich za przychody należne. W szczególności, zrealizowanie przez Państwa nadwykonań nie wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na Państwa rzecz przez NFZ, ponieważ zapłata za ich wykonanie nie jest gwarantowana w umowie ani zgodnie z interpretacją przyjętą przez NFZ nie należą one do świadczeń ratujących życie.

Powyższe oznacza, że przedmiotowe świadczenia nie generują wierzytelności w sensie prawno-podatkowym. W konsekwencji, w przypadku nadwykonań nieratujących życia nie można mówić o przychodzie należnym na dzień ich wykonania. Świadczenie takie nie może przysporzyć Państwu realnej korzyści majątkowej w momencie jego wykonania, gdyż nie jest ono objęte żadną gwarancją uzyskania za nie zapłaty, tj. świadczenia tego nie obejmuje umowa zawarta przez Państwa z NFZ, ani nie jest to świadczenie wynikające z obowiązku ustawowego.

Skoro, zatem w sytuacji wskazanej w zdarzeniu przyszłym nie można zastosować regulacji dotyczących powstania przychodów w dacie wykonania usługi, to przychód może powstać wyłącznie w dacie otrzymania zapłaty, a zatem na mocy art. 12 ust. 3e updop.

W konsekwencji, wynagrodzenie z tytułu nadwykonań otrzymane przez Państwa od NFZ w wyniku pomyślnych negocjacji lub po podjęciu innych działań, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w momencie otrzymania zapłaty tj. wg zasady kasowej.

Reasumując, przychód z tytułu nadwykonań (świadczeń wykonanych ponad limity wynikające z zawartej umowy z NFZ, wykazywanych w sprawozdaniach dla NFZ jako świadczenia nieratujące życia lub zdrowia), powstaje na zasadzie kasowej, tj. na dzień otrzymania przez Państwa zapłaty od NFZ za świadczenia tego typu, niezależnie od momentu wykonania usług.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).