Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 3 lipca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 20 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1398/18;

2. i stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 lipca 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 lipca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do wydatków na nabycie opisanych we wniosku Usług związanych ze wsparciem sprzedaży znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (Sp. z o.o., Oddział w Polsce – dalej: „Wnioskodawca” lub „polski Oddział”) jest zarejestrowanym oddziałem zagranicznej spółki X (dalej: „Centrala”), mającej siedzibę na terytorium Holandii, który podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca działa w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), której główny obszar działalności dotyczy produkcji sprzętu elektronicznego i elektrycznego, używanego w branży energetycznej, automatyce przemysłowej, systemach komunikacyjnych i informacyjnych, urządzeniach elektronicznych i domowych.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest dystrybucja i sprzedaż produktów Grupy, tj. produktów związanych z automatyką przemysłową, klimatyzacją i wentylacją oraz systemami informacji wizualnej. Polski Oddział prowadzi także sieć serwisową, zapewniającą klientom możliwość bezpośredniego kontaktu, a także fachowe wsparcie techniczne. Działalność sprzedażowa Wnioskodawcy obejmuje Polskę oraz terytoria Republiki Czeskiej, Słowacji, Węgier i Rumunii, a także krajów bałkańskich i bałtyckich. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości działalność polskiego Oddziału zostanie rozszerzona na inne kraje.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zawarł z innymi oddziałami Centrali zarejestrowanymi w Republice Czeskiej, Słowacji i na Węgrzech (dalej: „Oddziały”) umowy dotyczące usług wsparcia sprzedaży (dalej: „Umowy”). Podmioty te wypełniają definicję podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”). W przyszłości analogiczne umowy mogą zostać zawarte z Oddziałami zlokalizowanymi w innych krajach.

Przedmiotem Umów jest w szczególności nabycie usług związanych ze wsparciem sprzedaży do klienta (dalej: „Usługi”).

Wśród nabywanych Usług należy wymienić:

- Prowadzenie działalności związanej z ofertowaniem produktów (aktualnie) na terytorium Republiki Czeskiej, Słowacji i Węgier, obejmujące czynności w zakresie technicznego dostosowywania oferty produktowej do potrzeb poszczególnych klientów, czynności o charakterze marketingowym, spotkania z klientami, otrzymywanie informacji projektowych od klientów, identyfikowanie ewentualnej konieczności zaangażowania w proces ofertowy przedstawicieli Wnioskodawcy – ujęte w umowach zawartych z poszczególnymi Oddziałami m.in. jako „promote the Products in the Territory”,

- Kontakt z potencjalnymi klientami w zakresie sprzedawanych produktów (w tym przedstawianie produktów w formie oferty),

- Uczestnictwo w targach i konferencjach branżowych,

- Raportowanie do Wnioskodawcy możliwości biznesowych, w tym wsparcie w analizie rynku,

- Przedsprzedażowe i posprzedażowe wsparcie techniczne i szkolenia dla klientów,

- Wsparcie klientów polskiego Oddziału w zakresie naprawy, serwisowania, wymiany części oraz przeprowadzania przeglądów (dotyczy Oddziału czeskiego).

Należy podkreślić, że Oddziały w ramach Umów nie działają jako agenci Wnioskodawcy i nie podpisują w jego imieniu lub na jego rzecz umów sprzedaży z nabywcami produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę. Działalność Oddziałów obejmuje natomiast w głównej mierze obsługę procesu ofertowania. Co istotne, z uwagi na specyfikę sektora, w którym funkcjonuje Wnioskodawca, oferowane przez polski Oddział produkty (maszyny, urządzenia, roboty) muszą być praktycznie każdorazowo dopasowywane do potrzeb danego klienta końcowego, a wszystkie istotne aspekty techniczne muszą być przedstawione już na etapie składania ofert.

W ramach procesu obsługiwanego przez Oddziały, ustalana jest także ewentualna konieczność stworzenia prototypu danego produktu na potrzeby klienta. Co więcej, złożenie oferty nie jest możliwe bez zapoznania potencjalnego klienta ze specyfikacją techniczną produktów Wnioskodawcy, które po odpowiednim dostosowaniu mogą stanowić przedmiot sprzedaży. W związku z powyższym, wsparcie świadczone przez Oddziały obejmuje w szczególności rozpoznanie potrzeb danego klienta (związanych z technicznym aspektem danego projektu), które odzwierciedlane są następnie w ofercie. Ten wieloetapowy proces jest charakterystyczny dla branży, w której funkcjonuje Wnioskodawca.

Oddziały w ramach Umów otrzymują wynagrodzenie obliczane w oparciu o poniesione koszty związane ze świadczeniem usług wsparcia, które końcowo powiększane są o odpowiednią marżę.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w odniesieniu do wydatków ponoszonych na nabycie Usług zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 14 września 2018 r., wskazano ponadto, że z uwagi na charakter usług nabywanych przez Wnioskodawcę nie jest możliwe konkretne przypisanie do nich jednego symbolu PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług). Niemniej, jeśli Organ uznaje za konieczne posłużenie się w przedmiotowej sprawie symbolem PKWiU, w ocenie Wnioskodawcy Usługi wsparcia sprzedaży można potencjalnie zakwalifikować jako – 74.90.12.0 PKWiU Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń, 74.90.20.0 PKWiU Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane lub 82.99.19.0 PKWiU Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Pytanie

Czy do wydatków na nabycie Usług zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, do wydatków na nabycie Usług wskazanych w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego), ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak więc wynika z treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie przesłanki:

1. poniesiony wydatek znajduje się wśród kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,
2. koszty te będą poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11 ww. ustawy lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT.

W art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT zostały natomiast wymienione:

- autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

- licencje,

- prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

- wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W związku z okolicznością, że przedmiotem opisywanego stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego) są umowy zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi, o możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez polski Oddział wydatków do którejkolwiek kategorii wymienionej przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1.

Powołany powyżej art. 15e ust. 1 ustawy o CIT obejmuje otwarty katalog wydatków na usługi niematerialne, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje zapis „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. Z uwagi na brak ustawowych definicji usług wyliczonych w art. 15e ust. 1 pkt. 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca dla określenia ich zakresu posłużył się definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego (Internetowy Słownik Języka Polskiego, http://sjp.pwn.pl, dalej: „SJP”). Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć potwierdziło także Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach opublikowanych 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”), dotyczących kategorii usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wskazuje, że ponoszone przez niego na mocy Umów wydatki nie są:

a. kosztem usług doradczych – zgodnie z definicją SJP zwrot doradczy to inaczej «służący radą, doradzający», natomiast czasownik „doradzać” oznacza «udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie»; doradztwo jest zatem udzieleniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii;

- należy stwierdzić, że w przypadku polskiego Oddziału nie dochodzi do przekazania przez Oddziały żadnej opinii, stanowiącej poradę w przedstawionym rozumieniu, bowiem Oddziały nie dysponują ekspertami posiadającymi specjalistyczną wiedzę, która mogłaby zostać wykorzystana przez Wnioskodawcę. Wsparcie Oddziałów obejmuje natomiast obsługę procesu ofertowego nakierowanego na odpowiednie rozpoznanie potrzeb klientów z uwzględnieniem technicznych wymagań sprzedawanych produktów, które muszą zostać dopasowane do poszczególnych odbiorców. To polski Oddział wraz z Centralą ustala ogólny sposób realizacji procesu sprzedażowego, natomiast Oddziały, z uwagi na możliwość łatwiejszego kontaktu z klientami oraz dzięki funkcjonowaniu na lokalnych rynkach i posługiwaniu się przez przedstawicieli Oddziałów tym samym językiem co klienci, mogą efektywniej, niż miałoby to miejsce w przypadku samodzielnych działań Wnioskodawcy, realizować proces przedstawiania produktów Grupy i ofertowania na terytoriach innych krajów niż Polska. Świadczone przez Oddziały Usługi opierają się przede wszystkim na wsparciu sprzedaży produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę oraz budowaniu relacji biznesowych z nabywcami, a więc na działaniach skierowanych do zewnętrznych odbiorców towarów Wnioskodawcy. Biorąc pod uwagę powyższe, nabywanie przedmiotowych Usług nie skutkuje otrzymaniem przez Wnioskodawcę żadnej porady lub opinii i tym samym, nie stanowi usług doradczych;

b. kosztem usług badania rynku – zgodnie z definicją słownikową zwrot „badać” oznacza «poznawać coś za pomocą analizy naukowej», natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do «całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych»; „badanie rynku” należy więc rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”;

- w takim zakresie Wnioskodawca nie uzyskuje regularnych raportów zawierających opracowania bądź analizy związane z badaniem rynku. Co istotne, Wnioskodawca nie otrzymuje od Oddziałów jakichkolwiek raportów podsumowujących sytuację rynkową na obszarze obsługiwanym przez poszczególne Oddziały, bowiem nie posiadają one odpowiednich narzędzi oraz specjalistycznej wiedzy pozwalającej na dogłębną analizę rynku w przedstawionym wyżej rozumieniu. Usługi świadczone przez Oddziały ograniczają się jedynie do przygotowania materiałów pomocniczych dotyczących strategii rozwoju automatyki przemysłowej, cyklicznego wsparcia w zakresie informacji na temat klientów oraz potencjalnych szans sprzedażowych (w postaci tzw. leadów sprzedażowych) i konkurencji oraz spotkań związanych z pracami w zakresie budżetu. Szczegółowa analiza rynku przeprowadzana jest przez Wnioskodawcę, przy udziale Centrali i Grupy lub we własnym zakresie. Dodatkowo Wnioskodawca pragnie podkreślić, że raporty zawierające analizę rynków, w tym rynków, które obsługiwane są przez poszczególne Oddziały, zamawiane są u zewnętrznych podmiotów specjalizujących się w świadczeniu usług w przedmiotowym zakresie i nie wchodzą one w zakres usług będących przedmiotem niniejszego wniosku;

c. kosztem usług reklamowych – zgodnie z utrwalonymi poglądami reklamę stanowi «rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług»;

- w przedmiotowym rozumieniu wydatek na Usługi nie stanowi usługi reklamowej, ponieważ nie wiąże się z ogólnym rozpowszechnianiem informacji o towarach i wynika ze specyfiki relacji handlowych pomiędzy Oddziałami a lokalnymi klientami; Oddziały świadczą bowiem Usługi, w ramach których są zobowiązane przekazywać obecnym oraz potencjalnym klientom informacje dotyczące specyfikacji produkowanych przez Wnioskodawcę towarów, które po odpowiednim dostosowaniu i zaadaptowaniu mogą być wykorzystane przez klientów; te usługi mają jedynie ograniczony charakter promocyjny, a nie są usługami reklamowymi w wyżej przedstawionym rozumieniu. Innymi słowy, ich zakres wynika ze specyfiki relacji sprzedawca-klient, gdzie intencją sprzedawcy jest przekazanie potencjalnemu klientowi informacji o oferowanym produkcie, tak, aby doszło do transakcji sprzedaży. Jednocześnie zgodnie z treścią zawartych z Oddziałami Umów to do polskiego Oddziału przypisane są główne funkcje marketingowe, które zawierają w swoim zakresie działalność reklamową; Podkreślenia wymaga fakt, iż grupowa strategia marketingowa ustalana jest centralnie, a aktywności dokonywane przez Oddziały są jej pochodną, tj. wszelkie działania podejmowane przez Oddziały są wcześniej ustalane i budżetowane przez Wnioskodawcę lub Centralę. Do wskazanych działań marketingowych należy w szczególności uczestnictwo w targach i konferencjach branżowych. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że aktywności promocyjne są jedynie niewielkim elementem całości świadczonych przez Oddziały usług, co swoje odzwierciedlenie znajduje w bazie kosztowej, stanowiącej podstawę obliczania wynagrodzenia Oddziałów (w każdym z przypadków koszty marketingowe są jedynie nieznaczną częścią należnego Oddziałom wynagrodzenia). Co więcej, prezentowanie możliwych do zaoferowania produktów w czasie targów, jest cechą charakterystyczną sektora, w którym funkcjonuje Oddział. Wobec tego, nawet w przypadku uznania, że część usług świadczonych przez Oddziały jest podobna do usług reklamowych, to w perspektywie całości wsparcia zapewnianego przez Oddziały, które jak wspomniane było wcześniej w głównej mierze opiera się na obsłudze całościowego procesu ofertowania, mają one charakter marginalny i nie powinno to powodować, że całość świadczonych usług może zostać uznana za usługi wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że podejmowanie aktywnych działań w celu zainteresowania potencjalnych klientów było już ujmowane przez organy podatkowe jako część usługi pośrednictwa handlowego, co zostanie rozwinięte w dalszej części uzasadnienia wniosku; organy podatkowe przyjęły bowiem na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (tożsamego semantycznie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT – przyp. Wnioskodawca), że usługi pośrednictwa handlowego nie stanowią usług reklamowych; w związku z powyższym, Usługi nabywane przez Wnioskodawcę również nie powinny zostać do takiej działalności zakwalifikowane;

d. kosztem zarządzania i kontroli – zgodnie ze SJP „zarządzić” oznacza «wydać polecenie» lub „zarządzać” – «sprawować nad czymś zarząd»; „kontrola” to «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym».

- w związku z Umową, Wnioskodawca wyjaśnia, że Oddziały nie uzyskują uprawnienia do zarządzania obszarem działalności polskiego Oddziału, w szczególności nie działają jako agenci Wnioskodawcy i nie podpisują w jego imieniu lub na jego rzecz umów sprzedaży z nabywcami produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę; ponadto, Oddziały nie dokonują czynności weryfikujących działanie Wnioskodawcy z punktu widzenia żadnego wymaganego wzorca; zgodnie z zawartymi Umowami, wszystkie funkcje, które mogłyby nosić znamiona zarządzania bądź kontroli, takie jak negocjacje cen czy zawieranie umów, przypisane są do zadań własnych polskiego Oddziału bądź Centrali;

e. kosztem usług przetwarzania danych – zgodnie z SJP „przetworzyć” oznacza «przekształcić coś twórczo»;

- w ramach Umów nie dochodzi do żadnych operacji z udziałem danych, w szczególności Oddziały nie otrzymują w celu twórczego przekształcenia żadnych danych;

f. kosztem ubezpieczeń – polski Oddział nie uzyskuje ubezpieczenia na podstawie Umów w związku z nabywanymi usługami;

g. kosztem gwarancji i poręczeń – Wnioskodawca nie uzyskuje gwarancji lub poręczeń w związku z nabywanymi Usługami;

h. kosztem świadczeń o podobnym charakterze – za SJP „charakter” to inaczej «zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju»; aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wyżej wymienionych, należy przyjąć, iż ów „właściwy zespół cech odróżniających” powinien stanowić główny element danej usługi, przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT; za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie; aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron (tak: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2016 r., Znak: IPPB5/4510-751/16-2/MK); decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych (tak: Wyjaśnienia, str. 7);

- Usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie mają charakteru podobnego do usług wymienionych w ustawowym katalogu. W szczególności, Usługi nabywane przez Wnioskodawcę mają na celu ułatwienie kontaktu klientom, zarówno z perspektywy geograficznej jak i językowej. Dzięki temu, Wnioskodawca może prowadzić sprzedaż swoich towarów również za granicą. Innymi słowy, Usługi są nabywane przez Wnioskodawcę jedynie z uwagi na możliwość łatwiejszego dotarcia do obecnych i przyszłych klientów. Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że fakt, iż nieznaczna część świadczeń zapewnianych przez Oddziały związana jest z działalnością marketingową nie powoduje, że całościowe wsparcie powinno być zakwalifikowane jako usługi o podobnym charakterze do usług wskazanych w analizowanym przepisie ustawy o CIT. Nie można bowiem celu tej kompleksowej usługi w żaden precyzyjny sposób powiązać z celem tych usług. Tym samym, Usługi te nie mają w przeważającej części cech usług wymienionych w art. 15e ustawy o CIT.

Ponadto, zauważyć należy, że w dotychczas wydanych na podstawie art. 15e ustawy o CIT interpretacjach indywidualnych (tak: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS), z uwagi na wskazany już brak definicji legalnej usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, organy podatkowe w celu dokładniejszego wskazania cech charakterystycznych usług objętych ustawowym katalogiem, odwołują się do podobnego sformułowania użytego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Organy wskazują bowiem, że tożsamość semantyczna pojęć z obu wyżej wymienionych artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, dotyczącego tzw. podatku u źródła.

W związku z powyższym oraz w nawiązaniu do okoliczności, że Usługi świadczone przez Oddziały mają charakter podobny do usług pośrednictwa handlowego ze względu na swój charakter wspierający wobec sprzedaży towarów Wnioskodawcy, polegający w szczególności na obsłudze procesu ofertowania (w szczególności w zakresie technicznych aspektów oraz uzgodnień wymaganych na tym etapie), utrzymywaniu stałych relacji z klientami, zapewnianiu im informacji na temat produktów Wnioskodawcy oraz prowadzeniu wsparcia przed- i posprzedażowego, Wnioskodawca pragnie przytoczyć treść wydanych na podstawie art. 21 ustawy o CIT interpretacji indywidualnych odmawiających tego rodzaju usługom przynależności do tych kategorii usług doradczych lub badania rynku:

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 lutego 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.375.2017.2.JP:

Istotne w omawianym stanie faktycznym jest to, że usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego charakteryzują się odmiennym celem od usług doradczych, czy też usług badania rynku. Zasadniczym bowiem celem usług pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego jest doprowadzenie do zawarcia umowy i jej realizacji (tutaj pozyskiwanie nowych klientów). Podstawowym celem usług doradczych, czy też badania rynku jest natomiast pozyskanie przez Wnioskodawcę określonych informacji, które będą mogły mieć zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem.

Nie może zmieniać kwalifikacji usług świadczonych przez Wykonawcę fakt, że na podstawie umowy Wykonawca jest również zobowiązany do profesjonalnego doradztwa klientom Wnioskodawcy w zakresie wyboru optymalnego wariantu umowy, wyboru optymalnego produktu i zasad realizacji umowy. Po pierwsze są to czynności, które są elementem szeroko rozumianej usługi pośrednictwa, po drugie doradztwo jest tu świadczone nie na rzecz Wnioskodawcy, a na rzecz jego potencjalnych klientów.

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 maja 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.40.2017.1.PW:

Wśród przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop brak jest przychodów z tytułu usług o charakterze pośrednictwa handlowego. Nie sposób tego typu czynności zakwalifikować do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz do świadczeń o podobnym charakterze.

- interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 listopada 2016 r., Znak: 1462-IPPB5.4510.866.16.1.MK, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym:

Usługa pośrednictwa finansowego świadczona przez Pośrednika obejmująca następujące czynności:

- podejmowanie aktywnych działań mających na celu pozyskiwanie nowych Klientów zainteresowanych uzyskaniem pożyczki np. poprzez informowanie potencjalnych Klientów o możliwości uzyskania pożyczki i ich warunkach;

- podejmowanie aktywnych działań mających na celu zainteresowanie istniejących Klientów nowymi produktami finansowymi Spółki [`(...)`]

nie mieści się w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT, gdyż nie ma [`(...)`] podobnego charakteru doświadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń [`(...)`].

Przekładając powyższe interpretacje na grunt niniejszej sprawy, jako że usługi pośrednictwa handlowego na gruncie regulacji dotyczącej podatku u źródła były uznawane przez organy podatkowe za nieklasyfikujące się do katalogu usług art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, który w swoim zakresie przedmiotowym jest szerszy niż porównywany z nim wykaz usług niematerialnych, zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w konsekwencji również interpretacja przepisów o ograniczeniu w zaliczaniu usług niematerialnych i licencji do kosztów uzyskania przychodów nie powinna prowadzić do odmiennej kwalifikacji tego rodzaju usług.

Co warte zaznaczenia, czynności reklamowe mogą być częścią szerszych usług przedstawicielstwa handlowego, jednak nie są ich nieodzownym elementem, bowiem jak wskazuje się w opracowaniach dotyczących charakteru takich umów, świadczący wskazane usługi może tylko pośredniczyć przy zawieraniu umów, czego skutkiem jest jedynie faktycznie umożliwienie kontaktu z klientem.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego), należy zauważyć, że zadaniem Oddziałów jest umożliwienie zawarcia umowy przez Wnioskodawcę z klientem, nie tyle wskutek promowania i reklamy, co poprzez stworzenie warunków do zawarcia umowy. Możliwe jest to dzięki wiedzy praktycznej wykorzystywanej na etapie ofertowania, a nie przy wykorzystaniu mechanizmów reklamowych.

Tym samym, świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi, z uwagi na brak dominujących cech podobnych do cech usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie powinny podlegać limitowaniu.

Ponadto, wskazane przez Wnioskodawcę Usługi nie zaliczają się też do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (nie są opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how). W ramach Usług, polski Oddział nie nabywa bowiem gotowych instrukcji czy informacji dotyczących doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych czy umiejętności. Nie stanowią również kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż znany jest mu wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrok z 21 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 123/18, w którym sąd odnosił się do konieczności potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty wynagrodzenia za świadczenie usług pośrednictwa handlowego na podstawie art. 21 ust 1 pkt 2a ustawy o CIT (tożsamego semantycznie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT – przyp. Wnioskodawcy) z uwagi na fakt, iż są to usługi podobne do usług reklamowych bądź usług badania rynku.

Wnioskodawca podkreśla, że wskazany wyrok jest nieprawomocny oraz dotyczy indywidualnej sprawy rozpoznawanej przez sąd i tym samym wnioski z niego płynące nie powinny znaleźć zastosowania do sytuacji wskazanej w niniejszym wniosku. Niemniej jednak, z uwagi na przedstawione w wyroku stanowisko, Wnioskodawca pragnie odnieść się do stawianych w nim tez.

W przedmiotowym wyroku, stan faktyczny przedstawiony w zaskarżanej interpretacji indywidualnej dotyczył usług pośrednictwa sprzedaży, które polegały m.in. na szerzeniu na terytorium danego kraju akcji informacyjnej na temat sprzedawanych produktów, docieraniu do klientów z materiałami marketingowymi, przedstawianiu możliwości nawiązania współpracy z potencjalnymi klientami. Zarówno organ wydający zaskarżaną w wyroku interpretację jak i sąd, uznali, że takie usługi noszą znamiona świadczeń o podobnym charakterze do usług doradczych, związanych z badaniem rynku oraz reklamowych.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż przedstawione w tym wyroku podejście ze względu na faktyczny zakres usług nabywanych przez polski Oddział jest nieadekwatne do sytuacji Wnioskodawcy. Jak zostało podkreślone wcześniej, specyfika branży związanej z automatyką przemysłową, wymaga aktywnych działań już od momentu ofertowania. Co istotne nie są to działania nakierowane na reklamę produktów Wnioskodawcy, które natychmiast po zaprezentowaniu oferty mogą być przedmiotem sprzedaży, ale polegają one na aktywnym dopasowaniu konkretnych rozwiązań do wymagań klienta. Tym samym, angażowana przez Oddziały jest nie tyle wiedza z zakresu reklamy czy marketingu, a wiedza praktyczna pozwalająca na dostosowanie ogólnej oferty produktowej do potrzeb danego odbiorcy. Fakt ten istotnie odróżnia zaprezentowane we wskazanym wyroku usługi od usług nabywanych przez Wnioskodawcę. 

Wobec powyższych ustaleń, mając na uwadze charakterystykę Usług, należy uznać, że nie mieszczą się one w katalogu opisanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym ograniczenie w zakresie zaliczania wydatków na usługi niematerialne do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania w stosunku do wydatków na ich nabycie.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 18 października 2018 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB2-1.4010.272.2018.2.MJ, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 23 października 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 22 listopada 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarga wpłynęła do mnie 26 listopada 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej Interpretacji oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił skarżoną interpretację wyrokiem z 20 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1398/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 2 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1286/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 2 lutego 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwo i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwo i stanu prawnego obowiązującego w dniu wniesienia wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.