0111-KDIB1-3.4010.733.2022.1.IZ

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

- PGK była uprawniona do skorzystania z Ulgi B+R w Roku podatkowym 2021, poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania PGK Kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Spółkę zależną w sytuacji, gdy Spółka zależna poniosła stratę z innych źródeł przychodów w Roku podatkowym 2021,

- PGK będzie uprawniona do skorzystania z Ulgi B+R w przyszłych latach podatkowych poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania PGK Kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Spółkę zależną w sytuacji, gdy w danym roku podatkowym Spółka zależna poniesie stratę z innych źródeł przychodów lub, gdy w danym roku podatkowym Spółka zależna osiągnie dochód z innych źródeł przychodów niższy od Kosztów kwalifikowanych, które zamierza odliczyć Wnioskodawca w tym roku podatkowym od podstawy opodatkowania PGK.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

(`(...)`) PGK (dalej: „Wnioskodawca”, „PGK”) jest polską podatkową grupą kapitałową w rozumieniu art. 1a ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych), tworzoną przez dwa podmioty, tj. spółkę będącą spółką dominująca w PGK, którą jest Spółka dominująca oraz spółkę będącą spółką zależną w PGK, którą jest F S.A. (dalej: „Spółka zależna”).

Spółka dominująca oraz Spółka zależna posiadają siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, tj. w (…), przy ul. (…) i podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca został utworzony zgodnie z decyzją Naczelnika (…) Urzędu Skarbowego w (…) z dnia 30 lipca 2021 r. o numerze (…), na podstawie umowy o utworzeniu PGK pod nazwą (`(...)`) PGK, zawartej w dniu 8 czerwca 2021 r. na czas nieokreślony, nie krótszy niż trzy pełne lata podatkowe.

Wnioskodawca chciałby podkreślić, że PGK spełnia warunki funkcjonowania PGK wynikające z art. 1a ustawy o CIT.

Rok podatkowy PGK pokrywa się z rokiem kalendarzowym, przy czym pierwszy rok podatkowy rozpoczął się z dniem 1 sierpnia 2021 r. i trwał do dnia 31 grudnia 2021 r. (dalej: „Rok podatkowy 2021”).

Spółka dominująca oraz Spółka zależna są częścią francuskiej grupy F (dalej: „Grupa”), która należy do światowej czołówki producentów wyposażenia samochodów. Według stanu na 31 grudnia 2020 r. Grupa zatrudniała (`(...)`) pracowników w (`(...)`) krajach, w (`(...)`) zakładach produkcyjnych i (`(...)`) ośrodkach badawczo-rozwojowych. W Polsce Grupa jest obecna w postaci kilku spółek powiązanych, do których należą m.in. Spółka dominująca oraz Spółka zależna. W skład Grupy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wchodzą także X S.A., Y S.A. oraz Z S.A.

Spółka dominująca zajmuje się produkcją (`(...)`) oraz świadczy usługi na rzecz spółek powiązanych w Polsce, Czechach, Słowacji i Węgier. Produkty Spółki dominującej są montowane w wielu markach samochodów, takich jak m.in. P, R, F oraz F. Natomiast świadczone przez Spółkę dominującą usługi na rzecz spółek z Grupy obejmują m.in. usługi finansowe, usługi księgowe, usługi informatyczne, usługi zarządcze czy usługi szkoleniowe.

Spółka zależna jest odpowiedzialna za działalność naukową i prowadzenie prac rozwojowych, a przedmiot jej działalności obejmuje działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT (dalej: „Działalność B+R”). Spółka zależna w ramach swojej Działalności B+R ponosi różnego rodzaju koszty, o których mowa w art. 18d ust. 2 oraz 2a oraz 3 ustawy o CIT (dalej łącznie: „Koszty kwalifikowane”) i w związku z tym korzysta z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT (dalej: „Ulga B+R”).

Z tytułu prowadzonej Działalności B+R przez Spółkę zależną, PGK poniosła w Roku podatkowym 2021 następujące Koszty kwalifikowane (zostały one wykazane w złożonej przez PGK informacji CIT/BR za Rok podatkowy 2021):

- Koszty kwalifikowane dotyczące należności i składek, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT,

- Koszty kwalifikowane dotyczące nabycia materiałów i surowców, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT,

- Koszty kwalifikowane dotyczące odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT.

Spółka zależna w Roku podatkowym 2021 prowadząc Działalność B+R i ponosząc Koszty kwalifikowane, zanotowała stratę ze źródeł przychodów innych niż zyski kapitałowe, o których mowa w art. 7b ustawy o CIT (dalej: „strata z innych źródeł przychodów”), która została wykazana w zeznaniu CIT/PGK złożonym za ten rok przez PGK.

Jednocześnie Spółka dominująca w Roku podatkowym 2021 zanotowała dochód ze źródeł przychodów innych niż zyski kapitałowe, o których mowa w art. 7b ustawy o CIT (dalej: „dochód z innych źródeł przychodów”), który został wykazany w zeznaniu CIT/PGK złożonym za ten rok przez PGK.

W zeznaniu CIT-8AB za Rok podatkowy 2021, PGK łącznie wykazała podstawę opodatkowania, od której odliczyła w ramach Ulgi B+R Koszty kwalifikowane w wysokości nie wyższej niż dochód z innych źródeł przychodów PGK i bez względu na stratę z innych źródeł przychodów poniesioną przez Spółkę zależną.

Wnioskodawca chciałby dodać, że Koszty kwalifikowane w Roku podatkowym 2021 nie zostały zwrócone PGK w jakiejkolwiek formie.

Wnioskodawca nie wyklucza także, że w przyszłych latach podatkowych może wystąpić sytuacja, w ramach której:

1. Spółka zależna poniesie w danym roku podatkowym stratę z innych źródeł przychodów albo

2. Spółka zależna osiągnie w danym roku podatkowym dochód z innych źródeł przychodów w wysokości niższej niż Koszty kwalifikowane, które zamierza odliczyć Wnioskodawca od podstawy opodatkowania PGK.

W świetle powyższego, Wnioskodawca powziął wątpliwość czy PGK była uprawniona w Roku podatkowym 2021 do odliczenia od podstawy opodatkowania Kosztów kwalifikowanych w sytuacji, gdy Spółka zależna poniosła stratę z innych źródeł przychodów w tym roku podatkowym.

Jednocześnie wątpliwości zostały powzięte przez Wnioskodawcę w odniesieniu do przyszłych lat podatkowych, tj. czy PGK będzie uprawniona do skorzystania z Ulgi B+R w przyszłych latach podatkowych w taki sposób, że w danym roku podatkowym od podstawy opodatkowania Wnioskodawcy zostaną odliczone Koszty kwalifikowane w wysokości nie wyższej niż dochód z innych źródeł przychodów uzyskany przez PGK w sytuacji, gdy w tym roku podatkowym Spółka zależna osiągnie stratę z innych źródeł przychodów lub, gdy w tym roku podatkowym Spółka zależna osiągnie dochód z innych źródeł przychodów niższy od Kosztów kwalifikowanych, które zamierza odliczyć Wnioskodawca w tym roku podatkowym od podstawy opodatkowania PGK.

Pytania

1. Czy PGK była uprawniona do skorzystania z Ulgi B+R w Roku podatkowym 2021, poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania PGK Kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Spółkę zależną w sytuacji, gdy Spółka zależna poniosła stratę z innych źródeł przychodów w Roku podatkowym 2021?

2. Czy PGK będzie uprawniona do skorzystania z Ulgi B+R w przyszłych latach podatkowych poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania PGK Kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Spółkę zależną w sytuacji, gdy w danym roku podatkowym Spółka zależna poniesie stratę z innych źródeł przychodów lub, gdy w danym roku podatkowym Spółka zależna osiągnie dochód z innych źródeł przychodów niższy od Kosztów kwalifikowanych, które zamierza odliczyć Wnioskodawca w tym roku podatkowym od podstawy opodatkowania PGK?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, PGK była uprawniona do skorzystania z Ulgi B+R w Roku podatkowym 2021, poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania PGK Kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Spółkę zależną w sytuacji, gdy Spółka zależna poniosła stratę z innych źródeł przychodów w Roku podatkowym 2021.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, PGK będzie uprawniona do skorzystania z Ulgi B+R w przyszłych latach podatkowych, poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania PGK Kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Spółkę zależną w sytuacji, gdy w danym roku podatkowym Spółka zależna poniesie stratę z innych źródeł przychodów lub, gdy w danym roku podatkowym Spółka zależna osiągnie dochód z innych źródeł przychodów niższy od Kosztów kwalifikowanych, które zamierza odliczyć Wnioskodawca w tym roku podatkowym od podstawy opodatkowania PGK.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Część wspólna uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 1a ustawy CIT, podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych.

W myśl natomiast art. 1a ust. 3a ustawy o CIT, spółka dominująca reprezentuje podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 1a ust. 7 ustawy o CIT, podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę dominującą. Spółce tej nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od podatkowej grupy kapitałowej.

Jak wynika natomiast z art. 7a ustawy o CIT, w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.

Zgodnie natomiast z art. 18d ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się:

1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

2. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

3. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

4. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

5. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo- rozwojowej;

6. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;

7. nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;

8. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy;

b. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego;

c. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczy pospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie;

d. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Jednocześnie art. 18d ust. 2a ustawy o CIT mówi, iż w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Ponadto, zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Natomiast zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, nie ulega wątpliwości, że w momencie utworzenia PGK, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) przestają być spółki ją tworzące, a staje się nim PGK, która jest reprezentowana przez spółkę dominującą. W konsekwencji, PGK może osiągnąć dochód ze źródła przychodów, który powinien być obliczany jako nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jednocześnie, PGK może także osiągnąć stratę ze źródła przychodów, gdy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład PGK przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła.

Utrata podmiotowości podatkowej na gruncie podatku CIT przez spółki tworzące PGK w momencie utworzenia PGK jest powszechne akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Poznaniu z 7 maja 2014 r., o sygn. I SA/Po 985/13: „Rozliczania podatku dochodowego PGK dokonuje wyznaczona w umowie spółka, czyniąc to nieodpłatnie. Zaliczki na podatek oraz sam podatek rozlicza się na podstawie dochodu podatkowego obliczonego jako różnica między sumą przychodów i kosztów poszczególnych spółek wchodzących w skład grupy podmiotów. Podkreślić , jednak należy, że z chwilą zarejestrowania PGK powstaje nowy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. Istotą PGK jest odebranie podmiotowości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych poszczególnym spółkom wchodzącym w jej skład, przy jednoczesnym zachowaniu ich podmiotowości prawnej oraz podatkowej w zakresie pozostałych podatków. Podatnikiem innych podatków - w tym podatku od towarów i usług - pozostają bowiem nadal poszczególne spółki tworzące PGK”.

Powyższa argumentacja znalazła swoje potwierdzenie także m.in. w wyroku WSA w Rzeszowie z 19 marca 2013 r., o sygn. akt I SA/Rz 150/13, w wyroku WSA w Gdańsku z 27 marca 2013 r., o sygn. akt I SA/Gd 187/13, czy też w wyroku WSA w Gdańsku z 4 kwietnia 2013 r., o sygn. akt I SA/Gd 218/13.

Tym samym, to PGK będąc podatnikiem podatku CIT, a nie spółki ją tworzące, może osiągnąć dochód podatkowy ze źródła przychodu będący podstawą do obliczenia podatku należnego, który PGK będzie zobowiązana uregulować. Jednocześnie spółka, która została wyznaczona w umowie tworzącej PGK jako spółka reprezentująca jest odpowiedzialna tylko za techniczne rozliczenie podatku CIT oraz jego poprawne uregulowanie przez całą PGK.

Jak wynika z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, na gruncie Ulgi B+R podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych jest uprawniony do odliczenia od podstawy, kosztów uzyskania przychodów poniesionych na Działalność B+R (przy czym kwota odliczenia nie może przekraczać kwoty dochodu z innych źródeł przychodów uzyskanego przez podatnika).

Biorąc pod uwagę powyższy przepis oraz stanowiska sądów administracyjnych w zakresie utraty podmiotowości podatkowej na gruncie podatku CIT przez spółki tworzące PGK, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji utworzenia PGK, to ona jako podatnik CIT jest adresatem powyższej regulacji i, w konsekwencji, to od podstawy opodatkowania PGK jako podatnika CIT powinno nastąpić odliczenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych na Działalność B+R (tj. Kosztów kwalifikowanych). Nie ma natomiast znaczenia fakt, że spółka prowadząca Działalność B+R w ramach PGK poniosła stratę z innych źródeł przychodów lub wysokość dochodu z innych źródeł przychodów osiągnięta przez spółkę tworzącą PGK jest niższa niż Koszty kwalifikowane, które zamierza odliczyć PGK od swojej podstawy opodatkowania.

Powyższe jest spowodowane tym, że spółki tworzące PGK nie mają podmiotowości podatkowej na gruncie podatku CIT i tym samym, ustalenie przez nich dochodu lub straty z danego źródła przychodów jest jedynie operacją techniczną mającą na celu dostarczenie informacji niezbędnych do określenia dochodu podatkowego lub straty podatkowej PGK z tego źródła przychodów. Innymi słowy, w okresie funkcjonowania PGK, dochód lub strata spółki tworzącej PGK nie jest ani podstawą opodatkowania lub stratą podatkową tej spółki w rozumieniu ustawy o CIT ani nie jest bezpośrednio podstawą opodatkowania lub stratą podatkową samego PGK, bowiem dopiero po zsumowaniu wszystkich dochodów lub strat z danego źródła przychodów ustalana jest podstawa opodatkowania lub strata podatkowa PGK z tego źródła przychodów.

Wnioskodawca tym samym stoi na stanowisku, że PGK jest uprawniona na gruncie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, do odliczenia od podstawy opodatkowania PGK, Kosztów kwalifikowanych poniesionych przez spółki tworzące PGK do wysokości dochodu z innych źródeł przychodów osiągniętego przez PGK, niezależnie od wysokości dochodów lub strat z innych źródeł przychodów odpowiednio osiągniętych lub poniesionych przez te spółki.

Należy także podkreślić, że w ustawie o CIT brak jest odrębnych regulacji, które wskazywałyby na odmienny sposób rozliczenia Ulgi B+R przez PGK. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, powyższe przesądza, że celem ustawodawcy w odniesieniu do Ulgi B+R nie było stworzenie odrębnego sposobu jej rozliczenia przez podatników będących PGK. W sytuacji bowiem braku odrębnych regulacji w ustawie o CIT w powyższym przedmiocie, zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, że intencją ustawodawcy było przyznanie uprawnienia PGK do skorzystania z Ulgi B+R w sposób analogiczny w jaki mogą korzystać z niej pozostali podatnicy podatku CIT. W konsekwencji, przepisy ustawy o CIT odnoszące się do Ulgi B+R należy interpretować wprost i skoro podatnikiem jest PGK, a nie spółki ją tworzące (co w niniejszym wniosku było już przedmiotem rozważań), przepis art. 18d ustawy o CIT należy odnieść do PGK jako podatnika podatku CIT i to od podstawy opodatkowania PGK należy odliczyć Koszty kwalifikowane, tj. bez względu na dochody lub straty spółek tworzących PGK.

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie odmiennego podejścia niż zaprezentowane powyżej mogłoby prowadzić do sztucznego i niezgodnego z zamysłem ustawodawcy ograniczenia do skorzystania z prawa przez podatników jakim jest uprawnienie do rozliczenia Ulgi B+R wynikające z art. 18d ustawy o CIT. Niepoprawne bowiem powinno być założenie, że poszczególna spółka tworząca PGK, która nie ma podmiotowości podatkowej na gruncie ustawy o CIT powinna kształtować sytuację podatkową podatnika podatku CIT jakim jest PGK, tj. wpływać bezpośrednio na jego prawo do skorzystania z Ulgi B+R.

Wnioskodawca chciałby podkreślić, że powyższe rozważania znajdują potwierdzenie w stanowiskach sądów administracyjnych. Wybrane fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych zostały zaprezentowane poniżej:

- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego za 29 września 2021 r., o sygn. II FSK 436/21: „W sprawie nie budziło wątpliwości, że podatnikiem, o którym mowa w art. art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. jest PGK. Zatem zsumowane koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej ponoszone przez poszczególne spółki należy uwzględnić w kalkulacji dopiero po ustaleniu podstawy opodatkowania podatnika, a więc na poziomie rozliczeń podatkowych prowadzonych przez PGK. Przepis mówi bowiem o podstawie opodatkowania podatnika (PGK) oraz o kosztach poniesionych przez tego podatnika. Dlatego też twierdzenia organu, że kosztami kwalifikowanymi mogą być wyłącznie koszty transakcji dokonywanych przez poszczególne spółki tworzące grupę kapitałową, jest sprzeczne z literalną wykładnią ww. przepisu”,

- wyrok WSA w Opolu z 20 października 2021 r., o sygn. I SA/Op 312/21: „Na wstępie należy wyjaśnić, jaki podmiot ma status podatnika. Z art. 1a ust. 1 ustawy o CIT wynika bowiem, że podatnikami, jest grupa co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych. Dalsze przepisy warunkujące powstanie grupy jako odrębnego (od samych spółek) podatnika, zawarte są w kolejnych ustępach art. 1a ustawy o CIT, zaś z wniosku wynikało, że warunki w nich określone zostały spełnione. Zatem podatnikiem jest Skarżąca. Dalej należy podkreślić, iż podatkowa grupa kapitałowa, jest szczególnym rodzajem podatnika, o którym mowa w art. 1a ustawy o CIT, co do którego w samej ustawie zawarto szczegółowe rozwiązania dotyczące rozliczeń podatkowych w ramach grupy. Trzeba przy tym podkreślić, że poza wprost określonymi przez ustawodawcę szczególnymi rozwiązaniami dotyczącymi podatkowych grup kapitałowych , jako podatników podatku dochodowego od osób prawnych, do grup tych należy stosować zasady ogólne, odnoszące się do pozostałych podatników tego podatku. Konsekwencją powyższego przepisu jest to, że spółki tworzące podatkową grupę kapitałową tracą status podatnika podatku dochodowego w wymiarze indywidualnym na rzecz utworzonej grupy. Takim właśnie, wspomnianym powyżej, szczegółowym rozwiązaniem, jest, uregulowany w art. 7a ust. 1 ustawy o CIT, sposób obliczenia dochodu z danego źródła przychodów w podatkowych grupach kapitałowych. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu podlega dochód podatkowej grupy z danego źródła, tj. nadwyżka sumy dochodów poszczególnych spółek, uzyskanych z danego źródła, nad sumą strat osiągniętych przez inne spółki z tego źródła. Obowiązkiem poszczególnych spółek jest więc tylko ustalenie, czy osiągnęły one dochód, czy stratę z danego źródła. Taki dochód spółki nie jest jednak podstawą opodatkowania grupy. Nie jest też podstawą opodatkowania spółki, gdyż spółka nie ma statusu podatnika i nie można w ogóle mówić o jej opodatkowaniu. Ustalenie dochodu (straty) spółki służy jedynie dostarczeniu grupie, jako podatnikowi, niezbędnego elementu jej własnego i wyłącznego rozliczenia. Zatem po ustaleniu dochodu (straty) spółka nie dokonuje odliczenia kosztów działalności B+R, gdyż tej operacji może dokonywać tylko podatnik, tj. grupa. To grupa odlicza od nadwyżki sumarycznie ujętych dochodów nad sumarycznie ujętymi stratami, wydatki na działalność badawczo-rozwojową. W ustawie nie istnieją żadne przepisy, które uzależniałyby prawo grupy do odliczenia tych wydatków od tego, czy poszczególna spółka uzyskała dochód, czy stratę (vide: wyrok WSA w Warszawie z 28 stycznia 2020 r., sygn. III SA/Wa 1638/19). Organ uzależniając prawo A do takiej ulgi od wyniku ekonomicznego poszczególnej Spółki zignorował odrębność i wyłączność podatkową A. Wykładnia zaprezentowana przez Organ rzeczywiście nie wynika ani z literalnego brzmienia przywołanych w interpretacji przepisów, ani z celu, jakiemu służyć miała ulga B+R i sama instytucja grupy podatkowej”,

- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 listopada 2020 r., o sygn. III SA/Wa 1925/20: „Co do zasady, stosownie do art. 7 ust. 1 i 2 Updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest zaś nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Powyższy mechanizm znajduje także zastosowanie do spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, przy czym w ich wypadku różnica przychodów nad kosztami ich uzyskania nie stanowi sensu stricte przedmiotu opodatkowania, lecz pewną dodatnią lub ujemną wartość, która dopiero kształtuje właściwy przedmiot opodatkowania, odnoszący się do podatkowej grupy kapitałowej jako całości. Zgodnie bowiem z art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p., w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3. Mając na uwadze powyższe przepisy należy uznać, że przedmiot opodatkowania dla podatkowych grup kapitałowych określa się dwuetapowo, tj. najpierw poprzez obliczenie dochodów lub strat wszystkich tworzących ją spółek, a następnie poprzez zliczenie tych wartości, która to czynność dopiero określa właściwy przedmiot opodatkowania, tj. ostateczny dochód lub stratę podatkowej grupy kapitałowej/” (`(...)`) „W ocenie Sądu, wbrew temu co stwierdził organ interpretacyjny, w obu wymienionych przypadkach podatnik - podatkowa grupa kapitałowa ma prawo od podstawy opodatkowania odliczyć koszty działalności badawczo-rozwojowej. Każdorazowo bowiem poniesienie tych kosztów (sfinansowanie) przez spółkę tworzącą grupę kapitałową będzie kosztem kwalifikowanym podatnika, czyli wspomnianej grupy. Należy podkreślić, że art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. odwołuje się do podstawy opodatkowania. Podstawą opodatkowania w przypadku podatkowych grup kapitałowych , jest natomiast dochód tej grupy określony jako suma dochodów/strat poszczególnych spółek tworzących grupę. Odliczenia dokonuje się zatem na poziomie grupy, a nie na poziomie tworzącej ją spółki, która finansuje działalność badawczo-rozwojową. Nie ma zatem znaczenia jaki wynik finansowy osiągnie spółka ponosząca te koszty, tzn. czy wykaże dochód czy stratę. Odliczenie następuje bowiem po określeniu dochodu grupy, o ile oczywiście grupa wykaże ów dochód, a nie wykaże straty”,

- wyrok WSA w Warszawie z 28 stycznia 2020 r., o sygn. III SA/Wa 1638/19: „Opodatkowaniu podlega natomiast dochód podatkowej grupy z danego źródła (art. 7a ust. 1 ustawy), tj. nadwyżka sumy dochodów poszczególnych spółek, uzyskanych z danego źródła, nad sumą strat osiągniętych przez inne spółki z tego źródła. Obowiązkiem poszczególnych spółek jest więc tylko ustalenie, czy osiągnęły one dochód, czy stratę z danego źródła. Taki dochód spółki nie jest jednak podstawą opodatkowania grupy. Nie jest też podstawą opodatkowania spółki, gdyż spółka nie ma statusu podatnika i nie można w ogóle mówić o jej opodatkowaniu. Ustalenie dochodu (straty) spółki służy jedynie dostarczeniu grupie, jako podatnikowi, niezbędnego wkładu/elementu jej własnego i wyłącznego rozliczenia. Zatem po ustaleniu dochodu (straty) spółka nie dokonuje odliczenia kosztów działalności B+R, gdyż tej operacji może dokonywać tylko podatnik, tj. grupa. To grupa odlicza od nadwyżki sumarycznie ujętych dochodów nad sumarycznie ujętymi stratami, ustalonej według powyższych reguł, wydatki na działalność badawczo - rozwojową. W ustawie nie istnieją żadne przepisy, które uzależniałyby prawo grupy do odliczenia tych wydatków od tego, czy poszczególna spółka uzyskała dochód, czy stratę. Powyższe potwierdza, że metodologia wyliczenia ulgi B+R przez Grupę, zaprezentowana we wniosku i w skardze, jest prawidłowa. Organ uzależniając prawo Grupy do takiej ulgi od wyniku ekonomicznego poszczególnych Spółek (tj. od tego, czy one same odniosły dochód, czy stratę), zignorował odrębność i wyłączność podatkową Grupy. Wykładnia zaprezentowana przez Dyrektora rzeczywiście nie wynika ani z literalnego brzmienia przywołanych przepisów, ani z celu, jakiemu służyć miała ulga B+R i sama instytucja grupy podatkowej”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym zasadne jest także posiłkowe posłużenie się formularzem zeznania podatkowego CIT-8AB, w którym wskazany został sposób kalkulowania podstawy opodatkowania PGK oraz odliczania ulg, w tym Ulgi B+R (na cele przykładu Wnioskodawca posłużył się formularzem zeznania podatkowego CIT-8AB w wersji nr 6).

Zgodnie z założeniami powyższego formularza zeznania podatkowego CIT-8AB, w pozycji 152 wskazana jest podstawa opodatkowania, którą jest sumą dochodów (strat) ze źródeł przychodów wszystkich spółek tworzących PGK (informacja na temat dochodów (strat) spółek tworzących PGK jest zaciągana z odrębnego formularza zeznania CIT/PGK składanego przez PGK) pomniejszona o ewentualne:

- odliczenia darowizn zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

- odliczenia darowizn na cele kultu religijnego zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT,

- odliczenia darowizn na cele kształcenia zawodowego zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT,

- pozostałe odliczenia darowizn na podstawie odrębnych ustaw,

- inne odliczenia od dochodu.

Należy wskazać, że od tak ustalonej podstawy opodatkowania, tj. wykazanej w pozycji 152, dopiero w pozycji 155 formularza CIT8-AB wykazywane są ewentualne odliczenia z tytułu kosztów uzyskania przychodów poniesionych na Działalność B+R, tj. Kosztów kwalifikowanych (informacje na temat ich wysokości są zaciągane do tej pozycji z formularza zeznania CIT/BR składanego przez PGK). W pozycji 156 jest następnie wykazana różnica pomiędzy wartościami wynikającymi z powyższych pozycji, tj. pozycji 152 i pozycji 155. Wartość wykazana w pozycji 156, po uwzględnieniu ewentualnych pozostałych zmian (m.in. wynikających z art. 18f ustawy o CIT) stanowi podstawę opodatkowania PGK (pozycja 176), od której następnie oblicza się należny podatek CIT według właściwej stawki.

W opinii Wnioskodawcy, powyższy sposób obliczania należnego podatku CIT wynikający z formularza zeznania CIT-8AB potwierdza, że od podstawy opodatkowania PGK należy odliczyć Koszty kwalifikowane i dochód lub strata z innych źródeł przychodów jednej ze spółek tworzących PGK nie wpływa na możliwość odliczenia Ulgi B+R wynikającej z art. 18d ustawy o CIT. W przeciwnym bowiem wypadku powinno to zostać odzwierciedlone w formułach zastosowanych w formularzu CIT-8AB. Jak wynika jednak z formularza CIT-8AB, ewentualna strata lub mniejszy dochód jednej ze spółek tworzących PGK jedynie pomniejsza dochód PGK, tj. wpływając na podstawę opodatkowania PGK do jakiej istnieje możliwość odliczenia Kosztów kwalifikowanych w danym roku podatkowym, co nie pozbawia jednak PGK z prawa skorzystania z samej Ulgi B+R, której wysokość nie jest wyznaczana przez dochód lub stratę z innych źródeł przychodów jednej ze spółek tworzących PGK.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1.

W ocenie Wnioskodawcy, argumentacja zawarta w części wspólnej uzasadnienia stanowiska PGK, w tym przytoczone wyroki sądów administracyjnych, jednoznacznie wskazują, że Wnioskodawca jako podatnik podatku CIT był uprawniony do skorzystania z Ulgi B+R w Roku podatkowym 2021 w sytuacji poniesienia straty z innych źródeł przychodów przez Spółkę zależną.

Wnioskodawca stoi więc na stanowisku, że na sytuację podatkową PGK nie powinien mieć wpływu fakt, że Spółka zależna poniosła stratę z innych źródeł przychodów w Roku podatkowym 2021. Dla prawa skorzystania z Ulgi B+R istotne jest bowiem to, czy PGK posiada podstawę opodatkowania ustaloną zgodnie z art. 18 ustawy o CIT, od której istnieje możliwość odliczenia Kosztów kwalifikowanych spełniających przesłanki wymienione w art. 18d ustawy o CIT. Tak też było w przedstawionym staniem faktycznym i tym samym, strata z innych źródeł przychodów poniesiona przez Spółkę zależną nie wpłynęła w Roku podatkowym 2021 na prawo oraz wysokość Kosztów kwalifikowanych jakie PGK mogła odliczyć od swojej podstawy opodatkowania.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, zasadne jest stwierdzenie, że w opisanym stanie faktycznym PGK była uprawniona do skorzystania z Ulgi B+R w Roku podatkowym 2021, poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania PGK Kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Spółkę zależną w sytuacji, gdy Spółka zależna poniosła stratę z innych źródeł przychodów w Roku podatkowym 2021.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2.

W ocenie Wnioskodawcy, argumentacja zawarta w części wspólnej uzasadnienia stanowiska PGK, w tym przytoczone wyroki sądów administracyjnych, jednoznacznie wskazują, że wysokość dochodu z innych źródeł przychodów osiągniętego przez PGK wyznacza limit Kosztów kwalifikowanych jakie Wnioskodawca będzie mógł odliczyć od swojej podstawy opodatkowania w przyszłych latach podatkowych.

Jak zostało już w niniejszym wniosku przytoczone, Spółka zależna nie jest podatnikiem podatku CIT (tj. nie ma podmiotowości podatkowej na gruncie podatku CIT). W konsekwencji, zasady wynikające z art. 18d ustawy o CIT nie powinny mieć zastosowania do Spółki zależnej i jedynym adresatem tych przepisów jest PGK.

Dlatego też, to PGK jako podatnik podatku CIT będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania Wnioskodawcy, Kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym przez Spółkę zależną, do wysokości dochodu z innych źródeł przychodów osiągniętego przez PGK w tym roku podatkowym, niezależnie od faktu, że:

1. Spółka zależna poniesie w tym roku podatkowym stratę z innych źródeł przychodów albo

2. Spółka zależna osiągnie w tym roku podatkowym dochód z innych źródeł przychodów w wysokości niższej niż Koszty kwalifikowane, które zamierza odliczyć Wnioskodawca od swojej podstawy opodatkowania. 

Tym samym, poniesiona strata lub osiągnięty dochód z innych źródeł przychodów Spółki zależnej w przyszłych latach podatkowych nie będzie wpływać na prawo oraz wysokość Kosztów kwalifikowanych jakie PGK będzie mogła odliczyć od swojej podstawy opodatkowania w tych latach podatkowych. Dla prawa skorzystania z Ulgi B+R istotne jest bowiem to, czy PGK posiada podstawę opodatkowania ustaloną zgodnie z art. 18 ustawy o CIT, od której istnieje możliwość odliczenia Kosztów kwalifikowanych spełniających przesłanki wymienione w art. 18d ustawy o CIT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, zasadne jest stwierdzenie, że w opisanym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) PGK będzie uprawniona do skorzystania z Ulgi B+R w przyszłych latach podatkowych poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania PGK Kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Spółkę zależną w sytuacji, gdy w danym roku podatkowym Spółka zależna poniesie stratę z innych źródeł przychodów lub, gdy w danym roku podatkowym Spółka zależna osiągnie dochód z innych źródeł przychodów niższy od Kosztów kwalifikowanych, które zamierza odliczyć Wnioskodawca w tym roku podatkowym od podstawy opodatkowania PGK.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”):

podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

Spółka dominująca reprezentuje podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej - art. 1a ust. 3a updop.

Z kolei, na podstawie art. 1a ust. 7 updop:

podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę dominującą. Spółce tej nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od podatkowej grupy kapitałowej.

Jednocześnie, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zawarto szczegółowe rozwiązania dotyczące rozliczeń podatkowych w ramach podatkowej grupy kapitałowej.

W myśl art. 7a ust. 1 updop:

w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.

Po zawarciu umowy tworzącej podatkową grupę kapitałową spółki wchodzące w skład grupy tracą podmiotowość podatkową na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mimo jednak utraty podmiotowości podatkowej, spółki tworzące podatkową grupę kapitałową muszą ustalać samodzielnie swoje przychody podatkowe, koszt ich uzyskania oraz ewentualne ulgi i zwolnienia. Po obliczeniu dochodu (straty) każdej ze spółek wchodzących w skład grupy dochody wszystkich spółek podlegają konsolidacji dla celów PGK jako samodzielnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Opodatkowaniu podlega więc łączny dochód osiągnięty przez wszystkie spółki tworzące podatkową grupę kapitałową.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, że członkowie podatkowej grupy kapitałowej, tak jak inne spółki kapitałowe podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustalają dochód podobnie jak inni podatnicy, z niektórymi wyjątkami, ściśle określonymi w ustawie (np. art. 7a ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 14 updop).

Zgodnie z art. 4a pkt 26 updop:

działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop:

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

badania naukowe są działalnością obejmującą:

a. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop:

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej ustawodawca wskazał w art. 18d ust. 2-3 updop.

Zgodnie z art. 18d ust. 5 updop:

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop,

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Zgodnie z treścią art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Zgodnie z treścią art. 18d ust. 8 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Natomiast, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., w art. 18d ust. 8 updop, ustawodawca wskazał, że:

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Zgodnie z art. 18e updop:

podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Z art. 9 ust. 1b updop, wynika ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, stosownie do art. 9 ust. 1 updop:

podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

- podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

- koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

- koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop,

- podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, odliczał jedynie koszty kwalifikowane, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia,

- w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

- podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

- kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,

- koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości przedstawionych we wniosku pokreślić należy, że podatkowa grupa kapitałowa, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, kwalifikowana jest jako odrębny podatnik (art. 1a ust. 1). Sposób ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkowej grupy kapitałowe wskazany w art. 7a i art. 7 ww. ustawy prowadzi do wniosku, że rozliczenie takie musi być sporządzone na podstawie sumy jednostkowych rozliczeń (dochodów) poszczególnych spółek wchodzących w skład Grupy. W konsekwencji, poszczególne spółki należące do Grupy zobligowane są do dalszego prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów, czy też wyniku podatkowego. Powyższe oznacza, że wynik podatkowy PGK stanowią zsumowane wyniki poszczególnych spółek wchodzących w skład PGK.

Tym samym, podkreślić należy, że chociaż Spółki nie dokonują indywidualnego rozliczenia podatkowego, jako odrębni podatnicy są zobowiązani do ustalenia przychodów i kosztów podatkowych, według zasad podatkowych dotyczących wszystkich podatników. Każda Spółka wchodzącą w skład PGK w celu ustalenia własnego wyniku podatkowego jest zobowiązana do samodzielnego prowadzenia ewidencji zgodnie z art. 9 ust. 1b.

W tym kontekście należy zauważyć, że w związku z faktem że:

- Spółka zależna realizuje Działalność B+R będącą działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop,

- w związku z realizacją Działalności B+R Spółka ponosi różnego rodzaju wydatki, w tym Koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1-3 updop

PGK, jako podatnik w podatku dochodowym od osób prawnych jest uprawniona do dokonania odliczenia z tytułu Ulgi B+R Kosztów kwalifikowanych ponoszonych przez Spółkę zależną w ramach Działalności B+R, ale tylko w kwocie w jakiej przysługuje odliczenie dla tej Spółki.

W sytuacji, gdy Spółka zależna poniosła za rok podatkowy stratę to PGK nie ma prawa do skorzystania z odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach Ulgi B+R, gdyż Spółka zależna ponosząc stratę nie może skorzystać z ulgi B+R w stosunku do poniesionych Kosztów kwalifikowanych.

Tak samo, w sytuacji, gdy w danym roku podatkowym Spółka zależna osiągnie dochód z innych źródeł przychodów niższy od Kosztów kwalifikowanych, to PGK będzie uprawniona do skorzystania z Ulgi B+R w tym roku podatkowym do wysokości dochodu z innych źródeł przychodów, osiągniętego przez Spółkę zależną.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy przyjmujące, że:

- PGK była uprawniona do skorzystania z Ulgi B+R w Roku podatkowym 2021, poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania PGK Kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Spółkę zależną w sytuacji, gdy Spółka zależna poniosła stratę z innych źródeł przychodów w Roku podatkowym 2021 jest nieprawidłowe,

- PGK będzie uprawniona do skorzystania z Ulgi B+R w przyszłych latach podatkowych, poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania PGK Kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Spółkę zależną w sytuacji, gdy w danym roku podatkowym Spółka zależna poniesie stratę z innych źródeł przychodów lub, gdy w danym roku podatkowym Spółka zależna osiągnie dochód z innych źródeł przychodów niższy od Kosztów kwalifikowanych, które zamierza odliczyć Wnioskodawca w tym roku podatkowym od podstawy opodatkowania PGK jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Końcowo wskazać należy, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane wyroki sądów administracyjnych. Nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).