Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie preferencji IP BOX.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcą jest X spółka komandytowa (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”). Spółka podlega opodatkowaniu na terenie RP od całości swoich dochodów. Spółka prowadzi pełne księgi rachunkowe. W przedmiocie działalności gospodarczej Spółki według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD (Polska Klasyfikacja Działalności)) znajduje się 62.01-Z - Działalność związana z oprogramowaniem.

W ramach prowadzonej działalności Spółka wytworzyła Oprogramowanie, które pozwala klientom na (`(...)`). Spółka udziela odpłatnie klientom licencji na korzystanie z oprogramowania. Niniejszy wniosek dotyczy zapytania wyłącznie w odniesieniu do dochodu (straty) ze sprzedaży licencji na tworzone przez Wnioskodawcę Oprogramowanie.

Spółka od 2013 r. prowadzi projekt rozwoju nowatorskiego rozwiązania IT, obejmujący regularne prace rozwojowe mające na celu stworzenie i rozwój Oprogramowania. Oprogramowanie to nie występowało w dotychczasowej praktyce gospodarczej. Stworzenie oprogramowania zakładało konieczność dostosowania oprogramowania do współpracy w różnorodnych systemach i konieczność stworzenia dodatkowej dokumentacji technicznej tych systemów, co jest procesem czasochłonnym i wymagającym dużego nakładu pracy twórczej. Oprogramowanie opiera się na autorskich pomysłach i realizowane jest w oparciu o indywidualnie przygotowywane projekty rozwiązań informatycznych. Tworzone oprogramowanie w żadnym stopniu nie jest częścią lub modyfikacją istniejącego oprogramowania. Pod względem zastosowanej technologii, architektury, strony wizualnej, obsługi oraz zakresu funkcjonalności - odróżnia się w znacznym stopniu od rozwiązań już funkcjonujących. Całość prowadzonych prac w zakresie modyfikacji Oprogramowania jest ukierunkowana na rozszerzenie i udoskonalenie oferty Spółki. Nie można zatem mówić, że zmiany te mają charakter rutynowy, bowiem w praktyce skutkują powstaniem zupełnie nowego oprogramowania. Działalność ta cechuje się także systematycznością, ciągłością, jest również metodyczna. Czynności projektowania i tworzenia kodu źródłowego nie mają charakteru rutynowych lub okresowych zmian lecz stanowią systematyczny rozwój konkretnego produktu (poczynając od jego tworzenia). Nawet w przypadku wystąpienia błędów wymagane jest podjęcie poszukiwań indywidualnych rozwiązań. Istotny jest też fakt, że istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą doprowadzić do oczekiwanego efektu.

Współpracownicy Wnioskodawcy wykonują zadania polegające na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Wnioskodawca posiada dokumentację realizacji projektu obejmującą opis zakładanych celów i prac wraz z szacowanym harmonogramem. Działania te nie mają charakteru jednorazowego, lecz są prowadzone w sposób ciągły i zorganizowany, z nastawieniem na ciągły rozwój i ulepszanie jakości świadczonych usług w przyszłości. Złożoność prac i ilość czynników wymaga dodatkowego nakładu wysiłku na poszukiwanie autorskich rozwiązań, a także wymusza konieczność wielokrotnego ponawiania prac testowych. Uzyskiwane wyniki są omawiane na cyklicznych spotkaniach i na ich podstawie podejmowane są decyzje o kierunkach dalszych prac. Na kolejnych etapach podejmowane są decyzje o kontynuacji, zmianach lub konieczności sprawdzenia nowych rozwiązań z uwzględnieniem dostępnych zasobów, co wpływa na konieczność modyfikacji harmonogramu prac. Prace obejmują m.in. tworzenie specjalnych algorytmów, kodu źródłowego (czynności programowania), jak również weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych.

Oprogramowanie wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności gospodarczej jest w całości rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o ochronie praw autorskich i pokrewnych.

W prace nad stworzenie i rozwojem Oprogramowania zostały zaangażowane osoby współpracujące ze Spółką w ramach indywidualnych działalności gospodarczych (dalej także jako „Współpracownicy”), którzy łącznie formują zespół roboczy określany jako Zespół Badawczo-Rozwojowy. Zakres realizowanych zadań został przydzielony zgodnie z posiadanymi kompetencjami współpracowników. W związku z pracami na stworzeniem i rozwojem Oprogramowania Spółka poniosła wydatki na nabycie sprzętu IT, licencje na oprogramowania komputerowe, usługi hostingowe etc.

Ewidencja kosztów związanych z nowym oprogramowaniem prowadzona jest od czasu, kiedy to Spółka rozpoczęła prace nad nowym oprogramowaniem. Uzyskiwane przychody oraz ponoszone koszty księgowane są na osobnych kontach pozabilansowych w formie odrębnej ewidencji prowadzonej dla Oprogramowania. Spółka wyodrębnia koszty bezpośrednie, przypadające na tworzone oprogramowanie. Spółka określiła w umowach ze Współpracownikami, że przenoszą oni na Nią autorskie prawa do utworów (elementów programów komputerowych) wykonywanych w związku z realizacją umowy o współpracy w okresie jej obowiązywania (bez konieczności składania odrębnych oświadczeń). Zarówno bowiem Spółka, jak i Współpracownicy, uznają (i potwierdzają to w umowie łączącej strony), że Współpracownicy świadczą na rzecz Spółki usługi informatyczne, a nie dokonują odpłatnego zbycia autorskich praw do utworu. W praktyce, efekty prac Współpracowników same w sobie nie nadają się do komercjalizacji przez Spółkę (nie stanowią gotowego programu komputerowego w rozumieniu funkcjonalnym), lecz są wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności zmierzającej do stworzenia i rozwoju Oprogramowania.

W konsekwencji, przy kalkulacji wskaźnika Nexus Wnioskodawca przypisuje (planuje przypisać):

- do litery a - koszty składników majątkowych Spółki wykorzystywanych w ramach stworzenia i rozwoju Oprogramowania,

- do litery b - koszty usług nabytych od Współpracowników w związku ze stworzeniem i rozwojem Oprogramowania, o ile Współpracownicy będą podmiotem niepowiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych),

- do litery c - koszty usług nabytych od Współpracowników w związku ze stworzeniem i rozwojem Oprogramowania, o ile Współpracownicy będą podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

- do litery d - nie przypisywać żadnych kosztów.

Wnioskodawca, w związku z opisaną powyżej działalnością badawczo-rozwojową w zakresie stworzenia i rozwoju Oprogramowania, ponosi i będzie ponosił koszty m.in.:

- licencji do programów komputerowych,

- amortyzacji składników majątku wykorzystywanych w ramach stworzenie i rozwoju Oprogramowania,

- nabywania usług informatycznych i programistycznych od Współpracowników.

Prowadzona przez Spółkę Ewidencja pozwala na precyzyjne przypisanie poszczególnych kategorii kosztów do projektu stworzenia i rozwoju Oprogramowania oraz określenia momentu ich poniesienia.

Spółka zaznacza również, że ponoszone przez Nią koszty prac badawczo-rozwojowych nie są jej w żadnej formie zwracane. Nie są one również odliczane od podstawy opodatkowania. Spółka nie korzysta również ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 18d ust. 6 ustawy o CIT.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Wnioskodawca chciałby skorzystać z przewidzianej w art. 24d ustawy o CIT, preferencji IP BOX w rozliczeniu podatku dochodowego za rok podatkowy 2021 i następne.

Tytułem uzupełnienia, wskazali Państwo następujące odpowiedzi na pytania sformułowane w wezwaniu:

1. Czy działalność polegająca na stworzeniu Oprogramowania oraz jego rozwoju jest działalnością twórczą podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?

Działalność polegająca na stworzeniu Oprogramowania oraz jego rozwoju jest działalnością twórczą podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

2. Czy ww. działalność jest działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń?

Ww. działalność jest działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

3. Czy prowadzą Państwo ewidencję, o której mowa w art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na bieżąco, tj. od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do rozwinięcia/ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

Ewidencja, o której mowa w art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest prowadzona na bieżąco, tj. od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do rozwinięcia/ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

4. Jakie konkretnie koszty przypisują Państwo do poszczególnych liter ze wskaźnika nexus oraz wykazali związek poszczególnych kosztów zaliczanych do lit. a z prowadzoną bezpośrednio przez Państwa działalnością badawczo-rozwojową?

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) × 1,3) /( a + b + c + d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej;

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego;

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W zakresie pkt d) Wnioskodawca nie nabywa kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w związku z tworzeniem i rozwojem Oprogramowania.

W zakresie pkt c) Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego.

W zakresie pkt b) Wnioskodawca wykazuje wydatki na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego - w szczególności wydatki na nabycie usług kodowania w zakresie tworzenia i rozwoju Oprogramowania prowadzącego do tworzenia i rozwoju funkcji Oprogramowania.

W zakresie pkt a) Wnioskodawca wykazuje wydatki poniesione na sprzęt komputerowy oraz licencje do oprogramowania komputerowego renomowanych firm światowych niezbędne do tworzenia oraz rozwoju Oprogramowania takie jak serwery, dyski z pamięcią, części peryferyjne do komputerów takie jak klawiatury, akumulatory do komputerów, drukarki, skanery, routery, firewall. Związek sprzętu komputerowego oraz oprogramowania komputerowego z tworzeniem oraz rozwojem Oprogramowania jest oczywisty, gdyż bez korzystania ze sprzętu komputerowego i oprogramowania komputerowego nie jest możliwym wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej w zakresie tworzenia i rozwoju Oprogramowania.

Pytania

1. Czy podejmowana przez Spółkę działalność polegająca na stworzeniu Oprogramowania oraz jego rozwijanie poprzez dokonywane modernizacje stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 24d ust. 2 w zw. z art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT?

2. Czy opisane we wniosku prawa autorskie do Oprogramowania wytworzonego przez Wnioskodawcę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 ustawy o CIT?

3. Jeśli na pytanie drugie zostanie udzielona odpowiedź twierdząca to czy tym samym Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania stawki opodatkowania 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży licencji do tworzonego oprogramowania (art. 24d ust. 1 ustawy o CIT)?

4. Czy opisany w stanie faktycznym (winno być: oraz zdarzeniu przyszłym) niniejszego wniosku sposób ustalenia wskaźnika Nexus przez Wnioskodawcę jest prawidłowy?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Artykuł 4a pkt 26 updop, definiuje działalność badawczo-rozwojową jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badaniami naukowymi są więc:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 4a pkt 28 updop, pojęcie prace rozwojowe oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania przedmiotowego oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę jako prac badawczo-rozwojowych.

Działalność badawczo-rozwojowa powinna:

- obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,

- mieć twórczy charakter,

- być podejmowana w sposób systematyczny, oraz

- być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Oprócz tego, w Objaśnieniu podatkowym z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej. Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej. OECD Publishing. Paris/GUS (Główny Urząd Statystyczny). Warsaw, https://doi.org/10.17879788388718977-pl. Według podręcznika, działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na stworzeniu i rozwijaniu autorskiego Oprogramowania zgodnie z ustalonym harmonogramem prac. Czynności wykonane w ramach projektu będą więc wykonywane zarówno przez nabywanie, łączenie, kształtowanie, wykorzystywanie dostępnej wiedzy i umiejętności. Brak gotowych rozwiązań oraz dokumentacji będą wiązać się z koniecznością stawiania nieoczywistych założeń i unikatowych hipotez. Osoby zaangażowane w projekt wykonywać będą działalność kreacyjną, której rezultaty mają indywidualny i oryginalny charakter. Stworzenia struktury systemów i modułów, komunikacji między nimi, prace algorytmiczne czy automatyzujące, a także stworzenie przyjaznego interfejsu użytkownika w oparciu o zasady user experience mają ewidentnie charakter twórczy. Opracowanie rozwiązań wymaga połączenia wiedzy z zakresu informatyki, a także wiedzy eksperckiej z dziedzin, w których produkty i rozwiązania mają znaleźć zastosowanie. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań, nieistniejących dotychczas na rynku.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny (winno być: oraz zdarzenie przyszłe), jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, działalność spełnia cechy takowej:

a. nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca stworzył oprogramowanie od podstaw, jak i modyfikuje je poprzez dodawanie nowych funkcjonalności oraz modułów;

b. nieprzewidywalność: Spółka wykonuje prace, których skutek, co prawda, jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (oprogramowania), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację dotychczasowych rozwiązań;

c. metodyczność: Wnioskodawca powołał Zespół Badawczo-Rozwojowy, prowadzi prace w sposób uporządkowany, gromadzi dokumentację związaną z projektami.

Biorąc powyższe pod uwagę można stwierdzić, zdaniem Wnioskodawcy, że stworzone przez nich oprogramowanie oraz jego modernizacja, poprzez ulepszanie spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT.

Ad. 2

Artykuł 24d ust. 2 ustawy o CIT, wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w powołanym artykule.

Przy czym, by można było mówić o kwalifikowanym prawie własności intelektualnej, przepis ten wymaga również by spełnione zostały dwa kryteria:

1. przedmiot ochrony jest wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz

2. prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Należy uznać, że oprogramowanie komputerowe lub jego część stanowią przedmiot ochrony praw autorskich. Art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o PAIPP, kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych. Biorąc pod uwagę przedstawiony w niniejszym wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe można stwierdzić, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest Oprogramowanie wytworzone przez Spółkę. Prawo autorskie do Oprogramowania wytworzonego w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zalicza się do kwalifikowanych praw własności w rozumieniu art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu paw własności intelektualnych sprecyzowanych w tych przepisach, podlega ochronie na podstawie ustawy o PAIPP, a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Ad. 3

Wnioskodawca spełnia wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego (podlegające ochronie prawnej).

W ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, że Oprogramowanie projektowane, tworzone i rozwijane przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności stanowi wyraz działalności twórczej o indywidualnym charakterze i tym samym stanowi przedmiot własności intelektualnej jego twórcy (Spółki). Tym samym, zarówno Oprogramowanie, jak i wszelkie jego części wytwarzane w trakcie procesu projektowego podlegają ochronie prawnej, wypełniając przesłankę w zakresie uznania ich za własność intelektualną. Oprogramowanie wraz ze wszystkimi jego elementami, stanowi autorskie prawo do programu komputerowego, w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, wytwarzane przez Spółkę w ramach jej działalności badawczo-rozwojowej.

W ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że dochód ze sprzedaży licencji do Oprogramowania stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, który przy uwzględnieniu wskaźnika obliczonego zgodnie z ust. 4 ww. przepisu, stanowi kwalifikowany dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%.

W prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych Spółka wyodrębniła Oprogramowanie jako kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Spółka powadzi księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na Oprogramowanie. Spółka wyodrębniła koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, przypadające na Oprogramowanie, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W konsekwencji, Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z 5% stawki podatku.

Ad. 4

Zgodnie z art. 24d ust. 3 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Na mocy art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru Nexus: ((a+b)* 1,3) / (a+b+c+d).

Poszczególne litery wzoru oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,

c - nabycie wyników prac badawczo- rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Z powyższego wzoru wynika, że wraz ze wzrostem wartości prac związanych z innowacjami przeprowadzanych przez podatnika we własnym zakresie lub zleconych podmiotom niepowiązanym, zwiększa się udział kwalifikowanego dochodu podlegającego opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką, ponieważ wskaźnik Nexus będzie bliższy wartości 1.

Jednocześnie, przepisy ustawy o CIT dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych, jak i niepowiązanych. Koszty poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych podatnik musi przyporządkować do odpowiedniej pozycji współczynnika Nexus. W ocenie Spółki, w sytuacji opisanej we wniosku prawidłowym podejściem jest:

- przypisanie kosztów związanych z wykorzystaniem składników majątkowych Spółki zaangażowanych w prace dotyczące stworzenia i rozwoju Oprogramowania do litery „a” wzoru Nexus są to bowiem wydatki ponoszone bezpośrednio na prowadzoną działalność w zakresie tworzenia Oprogramowania takie jak wydatki na nabycie sprzętu IT, licencje na oprogramowania komputerowe, usługi hostingowe etc. (działalność ta w świetle stanowiska Spółki przedstawionego w odpowiedzi na pytanie 1 stanowi działalność badawczo-rozwojową);

- przypisanie kosztów usług nabytych od Współpracowników w związku ze stworzeniem i rozwojem Oprogramowania do litery „b” wzoru Nexus - są to bowiem wydatki ponoszone na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych, jakie powstają w związku ze świadczeniem usług związanych z tworzeniem programów komputerowych przez zewnętrzne, niepowiązane podmioty;

- przypisanie kosztów usług nabytych w związku ze stworzeniem i rozwojem Oprogramowania od Współpracowników stanowiących podmioty powiązane do litery „c” wzoru Nexus - są to bowiem wydatki ponoszone na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych, jakie powstają w związku ze świadczeniem usług związanych z tworzeniem programów komputerowych przez zewnętrzne, powiązane podmioty.

Okoliczność zawarcia w umowach ze Współpracownikami zapisów, zgodnie z którymi świadczą oni na jego rzecz usługi informatyczne/programistyczne oraz przenoszą na Wnioskodawcę autorskie prawa do utworów (programów komputerowych) tworzonych w związku z realizacją wspomnianych umów - prowadzenia prac nad ze stworzeniem i rozwojem Oprogramowania, nie ma wpływu na powyższą kwalifikację.

W ocenie Wnioskodawcy, okoliczność ewentualnego nabycia takiego prawa nie powoduje, że Współpracownicy zbywają na jego rzecz „kwalifikowane prawo własności intelektualnej”, tj. prawo spełniające wszystkie przesłanki wynikające z całościowego brzmienia art. 24d ustawy o CIT. Efekty świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług nie stanowią bowiem gotowego programu komputerowego, który mógłby zostać bezpośrednio skomercjalizowany. Każdy ze Współpracowników przekazuje Wnioskodawcy jedynie fragment kodu programu, który jest następnie dalej rozwijany, implementowany lub łączony w większą całość składającą się na określoną funkcjonalność Oprogramowania.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że Spółka w każdym z opisanych przypadków nabywa rezultat prac badawczo-rozwojowych Współpracownika, niestanowiący samodzielnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, powyżej przedstawiona klasyfikacja kosztów do poszczególnych liter wzoru Nexus jest prawidłowa.

Spółka wskazuje także, iż analogiczne sytuacje były już przedmiotem licznych interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w których wspomniany organ przychylił się do przedstawionej powyżej przez Spółkę klasyfikacji kosztów usług nabywanych od Współpracowników. Przykładami takich rozstrzygnięć są interpretacje:

- z 30 lipca 2021 r. znak: 0111-KDIB1-1.4010.204.2021.1.EJ;

- z 12 lipca 2021 r. znak: 0111-KDIB1-3.4010.145.2021.2.MBD;

- z 8 lipca 2021 r. znak: 0111-KDIB1-3.4010.142.2021.2.AN.

W konsekwencji, należy uznać, że opisany w stanie faktycznym (winno być: oraz zdarzeniu przyszłym) niniejszego wniosku sposób ustalenia wskaźnika Nexus przez Wnioskodawcę jest prawidłowy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”),

Ilekroć w ustawie jest mowa o: działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop,

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop,

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Należy wskazać, że od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018, poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą, do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d – 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 updop,

podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, w myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy, są:

1. patent,

2. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r., poz. 213),

8. autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4. Zgodnie z treścią tego przepisu,

wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b)*1,3]/(a+b+c+d),

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Stosownie do art. 24d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 ww. ustawy).

Natomiast, zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 24d ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

do ustalenia dochodów, o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 11c i art. 11d stosuje się odpowiednio.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały określone w art. 24e ww. ustawy, który stanowi, że:

podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

2. prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Ad. 1

Odnosząc powyższe przepisy na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że aby działalność Wnioskodawcy spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematycznie prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Podkreślić, w tym miejscu należy, że przepisy o działalności badawczo-rozwojowej należy interpretować ściśle. Zatem, tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 updop, co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związanych z postępem naukowym, czy technologicznym.

W świetle powyższego, opisane prace wykonywane przez Wnioskodawcę polegające na tworzeniu i rozwoju Oprogramowania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisach updop.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2 i 3.

Przechodząc do Państwa wątpliwości dotyczących ustalenia, czy:

- opisane we wniosku prawa autorskie do Oprogramowania wytworzonego przez Wnioskodawcę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 ustawy o CIT,

- Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania stawki opodatkowania 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży licencji do tworzonego oprogramowania (art. 24d ust. 1 ustawy o CIT)

Organ wskazuje, że dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX (dalej: „Objaśnienia IP Box”), ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm., dalej: „Ustawa o prawie autorskim”).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy:

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim:

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne Ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy:

Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego”, które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 Ustawy o prawie autorskim, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zatem, opisane we wniosku prawa autorskie do Oprogramowania wytworzonego przez Wnioskodawcę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, a tym samym Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania stawki opodatkowania 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży licencji do tworzonego oprogramowania (art. 24d ust. 1 ustawy o CIT).

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 2 i 3, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 4.

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 dotyczą ustalenia, czy opisany w stanie faktycznym (winno być: oraz zdarzeniu przyszłym) niniejszego wniosku sposób ustalenia wskaźnika nexus przez Wnioskodawcę jest prawidłowy.

W treści uzupełnienia wniosku Wnioskodawca wskazał, że poszczególnym literom wzoru wskaźnika nexus przypisuje następujące koszty:

- w zakresie pkt c) i d) Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego oraz nie nabywa kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w związku z tworzeniem i rozwojem Oprogramowania,

- w zakresie pkt b) Wnioskodawca wykazuje wydatki na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego - w szczególności wydatki na nabycie usług kodowania w zakresie tworzenia i rozwoju Oprogramowania prowadzącego do tworzenia i rozwoju funkcji Oprogramowania,

- w zakresie pkt a) Wnioskodawca wykazuje wydatki poniesione na sprzęt komputerowy oraz licencje do oprogramowania komputerowego renomowanych firm światowych niezbędne do tworzenia oraz rozwoju Oprogramowania takie jak serwery, dyski z pamięcią, części peryferyjne do komputerów takie jak klawiatury, akumulatory do komputerów, drukarki, skanery, routery, firewall.

Ze wzoru przedstawionego w treści art. 24d ust. 4 updop, wynika, że im więcej procesów związanych z innowacjami podatnik będzie przeprowadzał we własnym zakresie lub zlecał podmiotom niepowiązanym, tym większy będzie kwalifikowany dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką, ponieważ wskaźnik będzie bliższy wartości 1 (kończąc na 1 przy najwyższej wartości wskaźnika). Wynika to z podejścia wymaganego przez OECD, zgodnie z którym dochody związane z kwalifikowanym IP mogą być korzystnie opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim konkretne kwalifikowane IP przynoszące przychód jest efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego podatnika (zob. między innymi akapit nr 29 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5), czyli prac, które wymagają poniesienia kwalifikowanych kosztów uwzględnionych we wskaźniku nexus.

Zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP.

Z objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus.

Podkreślić należy, że podejście nexus koncentruje się na wykazaniu związku między:

- wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem/ rozwojem/ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,

- kwalifikowanymi IP,

- dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Wskazać należy, że ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik.

Zatem, mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz opis sprawy, zgodzić należy się ze stanowiskiem Wnioskodawcy dotyczącym zaliczenia do lit. a i b wskaźnika nexus wskazanych w uzupełnieniu wniosku z 14 listopada 2022 r. wydatków.

Natomiast, w związku ze wskazaniem w uzupełnieniu wniosku, że w zakresie lit. c Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od podmiotu powiązanego, stanowisko zezwalające na zaliczenie wydatków do lit. c należy uznać za nieprawidłowe. Skoro Wnioskodawca nie ponosi wydatków w zakresie lit. c wskaźnika nexus, to nie może ich uwzględnić przy wyliczeniu tego wskaźnika.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy:

- czy podejmowana przez Spółkę działalność polegająca na stworzeniu Oprogramowania oraz jego rozwijanie poprzez dokonywane modernizacje stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 24d ust. 2 w zw. z art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT – jest prawidłowe,

- czy opisane we wniosku prawa autorskie do Oprogramowania wytworzonego przez Wnioskodawcę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 ustawy o CIT – jest prawidłowe,

- jeśli na pytanie drugie zostanie udzielona odpowiedź twierdząca to czy tym samym Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania stawki opodatkowania 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży licencji do tworzonego oprogramowania (art. 24d ust. 1 ustawy o CIT) – jest prawidłowe,

- czy opisany w stanie faktycznym (winno być: oraz zdarzeniu przyszłym) niniejszego wniosku sposób ustalenia wskaźnika Nexus przez Wnioskodawcę jest prawidłowy:

- w części dot. zaliczenia do litery c wydatków na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotów powiązanych - jest nieprawidłowe,

- w pozostałej części - jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).