0111-KDIB1-3.4010.659.2022.1.PC

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

- opisany sposób postępowania Spółki przy określeniu wysokości kosztów kwalifikowanych dla pracowników A i B, w tym określeniu kwoty bazy obliczenia wysokości kosztu kwalifikowanego do której Spółka zastosuje określoną proporcję, jest prawidłowy i zgodny z art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT (podatek dochodowy od osób prawnych);

- dla celów obliczania kosztów kwalifikowanych zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT, względem pracowników A Spółka może zrezygnować z prowadzenia ewidencji szczegółowej i wdrożyć ewidencję uproszczoną;

- względem pracowników A dla określenia kwoty bazy obliczenia wysokości kosztu kwalifikowanego Spółka może postąpić alternatywnie i uwzględnić wynagrodzenie pracowników A, za czas niewykonywania pracy, które na gruncie przepisów Kodeksu Pracy zrównane jest z wynagrodzeniem za czas wykonywania pracy i jako takie stanowi należności, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT w zw. z art. 12 ust. 1 PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

N. sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie logistyki, transportu, magazynowania i dystrybucji, w tym w branży e-commerce. W ramach prowadzonej działalności Spółka prowadzi także działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT (dalej: „prace BR”).

W ramach prac BR Spółka ponosi koszty kwalifikowane, wśród których szczególnie istotne znaczenie mają tzw. koszty pracownicze.

Koszty pracownicze stanowią koszty wynagrodzeń (należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. dalej jako: „ustawa o PIT”) oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1009 ze zm. dalej jako: „ustawa o SUS”), pracowników Spółki rzeczywiście zaangażowanych w prace BR.

Precyzując, Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę.

Pracownicy Ci zatrudniani są na różnych stanowiskach, które podzielić można na stanowiska:

A. dedykowane xxx oraz

B. mieszane xxx

Uszczegóławiając powyższe, pracownicy A posiadają umowy, zgodnie z którymi zatrudnieni są wyłącznie dla celów wykonywania prac BR na pełen etat. Każdorazowo zarówno z samej umowy wprost wynika, że pracownicy A w ramach zawartych stosunków pracy dedykowani są pracom BR, rzeczywiście wykonują prace BR i czas ich pracy jest skorelowany z realizacją ściśle określonego projektu z zakresu prac BR.

Odnosząc się przy tym do treści umów, każda z nich jednoznacznie wskazuje, że pracownicy A zatrudniani są tylko na potrzeby wykonywania prac BR oraz wprost określa szczegółowy zakres obowiązków powiązanych z realizacją projektów BR.

Pracownicy B, również są zatrudnieni w pełnym wymiarze etatu, jednakże wykonują zarówno obowiązki związane z pracami BR jak i inne obowiązki w ramach pozostałej działalności Spółki (np. obsługa IT, koordynowanie projektów związanych z inną działalnością spółki). Tak jak w przypadku pracowników A, z umów pracowników B wynika jasno jakie działania w ich pracy są związane z pracami BR. Jednocześnie pracownicy B prowadzą dokumentację powiązaną, z której jasno wynika, ile czasu poświęcił na zadania związane z pracami BR. Działania niezwiązane z pracami BR nie są przedmiotem wniosku.

Dokumentacja powiązana pracowników B obejmuje w szczególności imienną ewidencję z wykonania przedmiotu umowy w danym okresie, obejmującą jednoznaczne nawiązanie do realizowanego projektu prac BR oraz krótki opis wykonanych w danym okresie zadań, w tym:

a. datę (dzień i miesiąc) wykonanych zadań,

b. liczbę godzin poświęconych na wykonanie zadań w ramach prac niestanowiących prac BR oraz stanowiących prace BR,

c. zwięzły opis wykonanych zadań w ramach prac BR,

d. nieobecności (np. urlopy, zwolnienia lekarskie, delegacje),

e. ogólny czas pracy w ramach miesiąca.

Na podstawie tych ewidencji Spółka jest w stanie określić w jakiej proporcji ogólnego czasu pracy w danym miesiącu pracownik B wykonywał prace BR. Dzięki tej proporcji Spółka posiada dane, jaka część kosztów poniesionych na wynagrodzenia oraz składki na ubezpieczenia społeczne jest związana z działalnością BR Spółki.

Pracownicy A również posługują się ww. ewidencją, przy czym w tej nie odzwierciedlają działań niezwiązanych z pracami BR (albowiem takie się nie zdążają i nie są w zakresie ich obowiązków), lecz zwięźle opisują poszczególne projekty BR i wykonywane przy nich zadania.

Spółka rozważą jednak, czy Pracownicy A mogą zaprzestać prowadzenia ww. szczegółowej ewidencji z uwagi na fakt, że całość czasu pracy poświęcają na prace BR wskazane w umowach.

Spółka rozważa przy tym odnotowanie w uproszczonej ewidencji czasu nieobecności tych pracowników (np. w zw. z chorobą lub urlopem) jak również czas, który w wyjątkowych sytuacjach (na chwilę obecną niemożliwych do przewidzenia) może nie dotyczyć prac BR.

Wyżej powoływany komplet dokumentacji (umowa i ewidencja) łącznie pozwalałyby jednak na określenie następujących okoliczności:

1. cel zatrudnienia (wykonywanie prac BR dot. określonego projektu),

2. zakres wykonywanych obowiązków (zadań związanych z realizacją danego projektu),

3. wartość należności z tytułu wykonywanej pracy (należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT)

4. czas pracy w danym okresie (ogółem), czas pracy faktycznie wykonanej w ramach działalności BR oraz czas nieobecności, przy czym:

a. Pracownicy A - z uwagi na specyfikę zatrudnienia - w przypadku braku nieobecności (lub wyjątkowych sytuacji związanych z brakiem wykonywania prac BR) pracownika czas pracy ogółem zawsze jest równy czasowi pracy faktycznie wykonanej i poświęconej pracom BR.

b. Pracownicy B - czas pracy poświęconej pracom BR jest ustalany na podstawie proporcji względem ogólnego czasu pracy oraz nieobecności.

Proporcja uwzględnienia w kosztach kwalifikowanych:

W efekcie, Spółka rozważa rozliczanie odpowiednich kosztów kwalifikowanych związanych z opisywanym zatrudnieniem i omawianymi kosztami pracowniczymi. W przedmiotowym zakresie, Spółka pragnie identyfikować koszty kwalifikowane w sposób następujący.

Uwzględni kwotę wynagrodzenia i narzuty ZUS (Zakład Ubezpieczeń Społecznych) Pracownika A lub B, w tym wynagrodzenie zasadnicze oraz ewentualne wynagrodzenie za nadgodziny, możliwe premie lub nagrody oraz ekwiwalent za niewykorzystany urlop, a kolejno od tej kwoty odejmie wydatki nie dające prawa do uwzględnienia w kosztach kwalifikowanych, tj.:

a) wynagrodzenie za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o którym mowa w Kodeksie pracy, w tym dodatki urlopowe,

b) wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego,

c) wynagrodzenie za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 Kodeksu pracy,

d) wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy.

Dodatkowo, ww. bazie kwocie bazy obliczenia wysokości kosztu kwalifikowanego Spółka zamierza uwzględniać wartość diet i innych należności za czas podróży służbowej (art. 775 Kodeksu Pracy), która byłaby związana z pracami BR.

Z tak określonej kwoty (bazy obliczenia wysokości kosztu kwalifikowanego) Spółka wyłączy również potencjalnie możliwe do poniesienia koszty związane z:

1. wpłatami na PFRON,

2. składkami na fundusz pracy,

3. składkami na fundusz świadczeń gwarantowanych.

Ostatecznie natomiast do tak ustalonej kwoty (bazy obliczenia wysokości kosztu kwalifikowanego) zastosowuje proporcję wynikającą z ww. ewidencji czasu pracy, tj. określi ostateczną wysokość kosztu kwalifikowanego w takiej części w jakiej czas przeznaczony na realizację prac BR pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika A lub B w danym miesiącu.

W ramach obliczenia proporcji w jakiej należności takie można uwzględnić w kosztach kwalifikowanych Spółka weźmie pod uwagę wyłącznie czas pracy rzeczywiście poświęcony wykonywaniu prac BR i uwzględni proporcję czasu pracy faktycznie wykonywanej do ogólnego czasu pracy wynikającego z danej umowy (określającej wymiar czasu pracy zgodnie z art. 29 Kodeksu Pracy).

Przy tym proporcja ta wynosić będzie każdorazowo 100% względem pracowników A, u których w danym okresie nie odnotowano nieobecności, ani innych wyjątkowych sytuacji związanych z brakiem wykonywania prac BR, a w konsekwencji czas faktycznie poświęcony na prace BR będzie równy ogólnemu czasowi pracy.

Alternatywnie do powyższych zasad Spółka rozważa, czy wynagrodzenie pracowników A, za czas niewykonywania pracy, które na gruncie przepisów Kodeksu Pracy zrównane jest z wynagrodzeniem za czas wykonywania pracy, tj. wynagrodzenie za czas choroby, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim w okresie wskazanym w tych przepisach (por. art. 92 Kodeksu pracy) oraz wynagrodzenie za czas urlopu, jakie pracownik by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował (por. art. 172 Kodeksu Pracy) może zostać przez Spółkę uwzględnione ww. kwocie bazy obliczenia wysokości kosztu kwalifikowanego, analogicznie jak to ma miejsce w przypadku ekwiwalentu pieniężnego w przypadku niewykorzystania przysługującego pracownikowi urlopu.

Mając na uwadze powyższe oraz z uwagi na przedmiot zapytania, Spółka wskazuje dodatkowo, że:

1. przedmiotem zapytania nie jest ocena, czy Spółka faktycznie prowadzi działalność badawczo- rozwojową, okoliczność ta jest zadeklarowana przez Spółę i należy ją uwzględnić jako element stanu faktycznego,

2. Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,

3. Spółka nie ma statusu centrum badawczo-rozwojowego,

4. Spółka prowadzi odrębną ewidencję pozwalającą na określenie rodzaju i wysokości określonych kosztów kwalifikowanych i ich wyodrębnienie w księgach rachunkowych, dzięki ewidencji prowadzonej w arkuszu excel (stanowiącą odrębną ewidencję pomocniczą),

5. przedmiotem zainteresowania Spółki jest wyłącznie ocena identyfikacji ściśle określonych kosztów kwalifikowanych (kosztów pracowniczych), w części w jakiej koszty te nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie, ani też nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, stosownie do treści art. 18d ust. 5 i 5a CIT,

6. Spółka zamierza odliczyć w ramach ulgi powoływane pow. koszty kwalifikowane, zgodnie z limitami określonymi w art. 18d ust. 7 CIT.

Na potrzeby oceny prawno-podatkowej niniejszego wniosku Spółka wskazuje, że omawiane koszty kwalifikowane (koszty pracownicze), stanowią koszty uzyskania przychodów (stosownie do treści ustawy o CIT, a w szczególności: art. 15 ust. 4g i ust. 4h oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a CIT).

Pytania:

1. Czy opisany sposób postępowania Spółki przy określeniu wysokości kosztów kwalifikowanych dla pracowników A i B, w tym określeniu kwoty bazy obliczenia wysokości kosztu kwalifikowanego do której Spółka zastosuje określoną proporcję, jest prawidłowy i zgodny z art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT?

2. Czy dla celów obliczania kosztów kwalifikowanych zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT, względem pracowników A Spółka może zrezygnować z prowadzenia ewidencji szczegółowej i wdrożyć ewidencję uproszczoną?

3. Czy względem pracowników A dla określenia kwoty bazy obliczenia wysokości kosztu kwalifikowanego Spółka może postąpić alternatywnie i uwzględnić wynagrodzenie pracowników A, za czas niewykonywania pracy, które na gruncie przepisów Kodeksu Pracy zrównane jest z wynagrodzeniem za czas wykonywania pracy i jako takie stanowi należności, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT w zw. z art. 12 ust. 1 PIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Odpowiedź na oba pytania zdaniem Wnioskodawcy powinna być twierdząca.

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 18d ust. 1 CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W świetle wyżej przywołanych przepisów, podatnicy są uprawnieni do odliczenia kosztów wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT (tu: kosztów pracowniczych), pod warunkiem, że koszty te dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej (tu: pracowników A i B) oraz dotyczą należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 PIT, oraz składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o SUS, w części finansowanej przez płatnika składek (tu: Spółkę), w takiej części, w jakiej dany pracownik brał udział w działalności badawczo-rozwojowej w danym miesiącu.

Konieczne jest zatem wykazanie, że dany pracownik faktycznie realizuje prace BR.

W omawianym zakresie wykazanie to obejmuje powołaną we wniosku dokumentacje pracowniczą, a przede wszystkim: (i) umowa o pracę i zakres obowiązków pracowników dedykowanych [A] wraz z ewidencją uproszczoną obejmująca udokumentowanie dni nieobecności (np. w zw. z choroba lub urlopem) jak również czas, który w wyjątkowych sytuacjach może nie dotyczyć prac BR, oraz (ii) szczegółowa ewidencja obejmująca rzeczywiste prace BR podejmowane przez pracowników mieszanych [B].

Ww. dokumentacja pozwala przy tym na czytelne określenie proporcji pomiędzy czasem pracy faktycznie poświęconym na wykonywanie prac BR a czasem pracy ogółem, gdzie proporcja ta zawsze wygląda różnie w odniesieniu do pracowników mieszanych [B], natomiast względem pracowników dedykowanych [A] z zasady wynosi 100% (z zastrzeżeniem opisanym wyjątków związanych z dniami nieobecności lub wyjątkowymi sytuacjami niewykonywania prac BR). W omawianym zakresie Spółka ma bowiem możliwość weryfikacji, ile czasu pracownik realnie przeznaczył na działalność badawczo-rozwojową.

Tym samym przyjęty przez Spółkę sposób postępowania uznawać należy za prawidłowy i odpowiadający przepisom ustawy o CIT, albowiem Spółka jest w stanie przypisać (alokować) taką cześć czasu pracy danego pracownika (A lub B), w jakiej czas przeznaczony na realizację prac BR pozostaje w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu.

Prawidłowość takiego podejścia znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z 7 maja 2020 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.23.2020.2.MBD:

„Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. (`(...)`) Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (`(...)`) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (`(...)`).”

W omawianym zakresie brak szczegółowej ewidencji pracowników A również jest dozwolony. Jak bowiem wskazuje najnowsze orzecznictwo, które w pełni podziela Wnioskodawca, przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT określa sposób liczenia proporcji, który odnosi czasu pracy pracowników i ma on szczególnie istotne znaczenie w odniesieniu do tzw. pracowników mieszanych, których czas pracy dzieli się pomiędzy czas poświęcany na realizację działalności badawczo-rozwojowej oraz czas poświęcany na realizacje innego rodzaju działalności.

Biorąc zatem pod uwagę, iż - jak wskazano w opisie okoliczności faktycznych - Spółka zatrudnia pracowników A wyłącznie w celu wykonywania prac BR i określonego projektu słusznym wydaje się przyjęcie, iż 100% faktycznego czasu pracy tych pracowników związanego z realizacją umów o pracę stanowi o wykonywaniu działalności badawczo-rozwojowej.

W efekcie, prowadzenie szczegółowej, godzinowej ewidencji czasu pracy, w której zbierane byłyby szczegółowe informacje dotyczące realizowanych przez danego pracownika zadań w danym czasie nie jest wymagane, co potwierdzają aktualne interpretacje, np.:

„… jeśli Pracownik B+R w ramach swych obowiązków pracowniczych bierze udział wyłącznie w działalności B+R Spółki, to w celu odliczenia w ramach Ulgi B+R Kosztów Zatrudnienia nie jest konieczne prowadzenie dodatkowej ewidencji godzinowej czasu pracy, w której zbierane byłyby szczegółowe informacje dotyczące realizowanych przez niego zadań w danym czasie. W przypadku Pracowników B+R nie będzie bowiem podstawy do wyłączenia z Ulgi B+R jakiejkolwiek części dotyczących ich Kosztów Zatrudnienia, jako że zatrudnieni są oni w zespołach dedykowanych wyłącznie Pracom B+R.” (tak m.in. DKIS z 8 września 2021 r., 0111-KDIB1-3.4010.303.2018.14.APO, podobnie DKIS z 29 listopada 2017 r., 0111-KDIB1- 3.4010.328.2017.1.IZ).

Powyższe nie wyklucza jednak konieczności odnotowywania czasu jaki realnie nie jest poświęcany na prace BR, stąd Spółka rozważa i uznaje za prawidłowe wprowadzenie ewidencji uproszczonej, pozwalającej na odnotowanie dni nieobecności i wyjątkowych sytuacji skutkujących brakiem wykonywania prac BR w danych okresie.

Działanie to Wnioskodawca uznaje za odpowiadające ww. regulacji art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT.

Ad. 3

Odnosząc się natomiast do rozważanego działania alternatywnego związanego z ustaleniem kwoty bazy obliczenia wysokości kosztu kwalifikowanego, do której Spółka zastosuje określoną proporcję, Wnioskodawca wskazuje, iż wykluczanie jakichkolwiek składników wynagrodzenia pracownika A, nawet z tytułu nieobecności w pracy, nie powinno mieć miejsca. Zwłaszcza w przypadku w którym należności takie są objęte normą art. 12 ust. 1 PIT, a przy tym są należne na gruncie odrębnych przepisów (przepisów Kodeksu Pracy) tak, jakby dany pracownik faktycznie wykonywał pracę, a dodatkowo dotyczą pracownika, którego zatrudnienie i tym samym otrzymywane wynagrodzenie dotyczy wyłącznie prac BR.

Potwierdza to szereg najnowszych orzeczeń:

„W przypadku, gdy pracownik wykonuje w całości prace związane z działalnością badawczo- rozwojową, to wszystkie przychody podatnika związane z taką pracą oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu stosunku pracy, w tym należności z tytułu urlopu lub choroby, określonych w ustawie z 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.” (tak m.in. NSA z 5 lutego 2021 r., II FSK 1038/19)

„Ze względu na regulacje k.p., w przypadku gdy praca pracowników dotyczy działalności badawczo-rozwojowej, to całe wynagrodzenie pracowników, którzy są dedykowani wyłącznie do realizacji działalności B+R - w tym również wynagrodzenie za dni absencji - stanowi koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.” wyrok WSA w Gliwicach z 25 czerwca 2021 r., I SA/GI 307/21, LEX nr 3214258.

„W przypadku, gdy pracownik wykonuje w całości prace związane z działalnością badawczo- rozwojową, to wszystkie przychody podatnika związane z taką pracą oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu stosunku pracy, w tym należności z tytułu urlopu lub choroby, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.” (tak m.in. WSA w Gliwicach z 23 kwietnia 2021 r., I SA/GI 364/21, podobnie WSA w Szczecinie z 13 lutego 2019 r., I SA/Sz 835/18).

W wyrokach tych Sądy wielokrotnie podnosiły, że takie wyłączenia mogłyby mieć zastosowanie jedynie względem pracowników „mieszanych” zajmujących się działalnością B+R oraz inną działalnością (tu: pracownicy B), natomiast względem pracowników dedykowanych (tu: pracownicy A) wszelkie przychody ze stosunku pracy (a więc określone art. 12 ust. 1 PIT) powinny stanowić koszty kwalifikowane, przy czym ostateczna ich wysokość zależna jest od proporcji czasu pracy.

Zdaniem Wnioskodawcy, sformułowanie „ogólny czas pracy” użyty w art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT należy odnieść do przepisów Kodeksu Pracy, a zgodnie z tymi „czas pracy” jest czasem, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy (art. 128 KP). Będzie więc to w szczególności czas pracy wynikający z umowy o pracę, która określa wymiar czasu pracy (art. 29 KP), który niewątpliwie nie odzwierciedli 100% faktycznego czasu pracy poświęconemu realizacji umowy. Pracownik może bowiem być nieobecny w pracy. Stąd też ustalenie ostatecznej wysokości kosztów kwalifikowanych powinno taką okoliczność uwzględniać.

Odnosząc się zatem do faktycznego wykonywania pracy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że uznanie, iż pracownik został zatrudniony wyłącznie celem prowadzenia prac BR pozwala na uwzględnienie w kosztach kwalifikowanych całości należności o których mowa w art. 12 ust. 1 PIT i związanych z nimi narzutów ZUS ponoszonych przez Spółkę, niemniej nie można przy tym pomijać ewentualnej faktycznej nieobecności pracownika w pracy i realnego braku możliwości świadczenia pracy związanej z pracami BR.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy obliczenie ostatecznej wysokości kosztów kwalifikowanych możliwych do odliczenia w ramach ulgi B+R powinno następować przy uwzględnieniu proporcji w jakiej czas pracy faktycznie poświęcony na prace BR i realizację zakresu obowiązków umownych pozostaje w ogólnym czasie pracy wynikającym z umowy o pracę.

Prawidłowość powyższego wnioskowania potwierdza i doskonale uzasadnia jedno z najnowszych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego:

„Wskazując na należności z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca odwołuje się do należności z tytułów wymienionych w tym przepisie. Jednym z tych tytułów jest stosunek pracy. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem ze stosunku pracy są m.in. wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne wypłacone pracownikowi, czyli takie, które może otrzymać wyłącznie osoba, którą wiąże z pracodawcą stosunek pracy (nie może ich otrzymać osoba inna niż pracownik).

Zgodnie z art. 80 k.p. wynagrodzenie (wymienione expressis verbis w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.) przysługuje pracownikowi za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią.

Przepisami normującymi przyznanie pracownikowi należności za czas niewykonywania pracy są m.in.: art. 92 k.p. dotyczący obowiązku wypłaty wynagrodzenia za czas choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim, art. 171 § 1 k.p. dotyczący ekwiwalentu pieniężnego w przypadku niewykorzystania przysługującego pracownikowi urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy i art. 172 k.p. przyznający pracownikowi wynagrodzenie za czas urlopu w takiej samej wysokości, jak wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował.

Tym samym wynagrodzenia za czas urlopu lub choroby stanowią należności z tytułu stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

(`(...)`) Faktyczny czas pracy pracownika ma znaczenie dopiero przy obliczaniu proporcji czasu przeznaczonego na działalność badawczo-rozwojową w ogólnym czasie pracy.

Słusznie odwołano się w zaskarżonym wyroku do pojęcia czasu pracy, określonego w art. 128 § 1 k.p. i uznano, że pojęcie to odpowiada pojęciu ogólnego czasu pracy, użytego w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

W tym przypadku nieobecność z powodu choroby czy urlop pracownika ma znaczenie dla wyliczenia tej wartości dla potrzeb obliczenia wysokości kosztów kwalifikowanych i proporcji, w jakiej należy uwzględnić należności wypłacone z tytułu stosunku pracy w wyliczeniu kosztów kwalifikowanych.

Zarówno okres urlopu, jak i okres zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są związane ze stosunkiem pracy i pracownikowi przysługują z tego tytułu od pracodawcy określone w ustawie świadczenia.

Tym samym w ramach należności, które proporcjonalnie należy uwzględnić przy obliczaniu kosztów kwalifikowanych uwzględnić należy każdą należność pieniężną, wypłaconą pracownikowi, niezależnie od tego, czy dotyczy ona zapłaty za czas faktycznie przepracowany, czy też za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy (urlopu, choroby).

Natomiast przy obliczaniu proporcji, w jakiej należności te można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, czas nieświadczenia pracy z uwagi na urlop lub chorobę ma znaczenie dla ustalenia ogólnego czasu pracy i czasu poświęconego na wykonywanie zadań z zakresu prac badawczo-rozwojowych.” (tak m.in. NSA z 4 listopada 2021 r., II FSK 998/21).

W efekcie, w ocenie Wnioskodawcy, prezentowany w opisie stanu faktycznego alternatywny proces postępowania Spółki przy identyfikacji kosztów kwalifikowanych dotyczących należności i składek ZUS związanych z umowami o pracę pracowników A, uznać należy za prawidłowy, zgodny z ww. wytycznymi i tym samym zgodny z dyspozycją art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT.

Na tle powyższego Wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej i potwierdzenie zajmowanego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”),

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop,:

za koszty kwalifikowane uznaje się, poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

Stosownie do treści art. 18d ust. 5 updop,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 18d ust. 6 updop,

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Według brzmienia art. 18d ust. 8 updop:

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Natomiast, stosownie do art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym,

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,

3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3.

4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy u.p.d.o.p., przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5. jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT,

9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Odnosząc się do kwestii będących przedmiotem pytań stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm., dalej: „updof”),

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (`(...)`) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (`(...)`).

Ad. 1. i Ad. 2

Odnosząc się do pytania oznaczonego nr 1 zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że opisany sposób postępowania Spółki przy określeniu wysokości kosztów kwalifikowanych dla pracowników A i B, w tym określeniu kwoty bazy obliczenia wysokości kosztu kwalifikowanego do której Spółka zastosuje określoną proporcję, jest prawidłowy i zgodny z art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT.

Również za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy do pytania oznaczonego nr 2, zgodnie z którym dla celów obliczania kosztów kwalifikowanych zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT, względem pracowników A Spółka może zrezygnować z prowadzenia ewidencji szczegółowej i wdrożyć ewidencję uproszczoną.

Ad. 3.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas choroby/innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. W takiej sytuacji zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, część dotycząca wydatków na wynagrodzenia osób zaangażowanych w realizację Projektów B+R bez względu na to czy osoby te są w pełni dedykowane do działalności badawczo-rozwojowej czy tylko w części, przypadająca na ich absencję w pracy (m.in. z powodu choroby, opieki nad dzieckiem, innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego) wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiła kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

W tym miejscu należy odwołać się do terminu „ogólnego czasu pracy” który nie został zdefiniowany ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ani ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, dla potrzeb prawidłowego ustalenia wysokości kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w celu skorzystania z Ulgi B+R należy odwołać się do art. 128 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.). W myśl przywołanego artykułu, czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Jak wynika z powyższego przepisu, czasem pracy jest czas, w jakim pracownik wykonuje zadania zlecone przez pracodawcę. Oznacza to, że nie może być czasem pracy czas, w którym pracownik jest poza dyspozycją pracodawcy. W związku z tym, urlop lub inna usprawiedliwiona nieobecność nie mogą być zaliczane do czasu, w którym pracownik jest do dyspozycji pracodawcy, ponieważ w tym czasie, pracownik nie pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

- opisany sposób postępowania Spółki przy określeniu wysokości kosztów kwalifikowanych dla pracowników A i B, w tym określeniu kwoty bazy obliczenia wysokości kosztu kwalifikowanego do której Spółka zastosuje określoną proporcję, jest prawidłowy i zgodny z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop – jest prawidłowe;

- dla celów obliczania kosztów kwalifikowanych zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, względem pracowników A Spółka może zrezygnować z prowadzenia ewidencji szczegółowej i wdrożyć ewidencję uproszczoną – jest prawidłowe;

- względem pracowników A dla określenia kwoty bazy obliczenia wysokości kosztu kwalifikowanego Spółka może postąpić alternatywnie i uwzględnić wynagrodzenie pracowników A, za czas niewykonywania pracy, które na gruncie przepisów Kodeksu Pracy zrównane jest z wynagrodzeniem za czas wykonywania pracy i jako takie stanowi należności, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop w zw. z art. 12 ust. 1 updof – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Końcowo odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że dotyczą one tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podmiotów, w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i którzy o jej wydanie wystąpili, zatem nie są wiążące w niniejszej sprawie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).